企業(yè)改制重組的若干問題

1、企業(yè)改制重組中若干會計和審計問題案例研討 李曉慧 中央財經(jīng)大學會計學院 E-Mail :1簡介李曉慧，1968年1月出生，河南南召，經(jīng)濟學博士，碩士生導師，現(xiàn)任中央財經(jīng)大學會計學院審計系副主任，曾在會計師事務所、國有資產(chǎn)管理局和中國注冊會計師協(xié)會專業(yè)標準部工作。在審計研究、財政研究財務與會計、財會通訊、中國注冊會計師、上海會計、中國財經(jīng)報和中國證券報等上發(fā)表近百篇專業(yè)論文，近年來主要的論著有現(xiàn)代審計精要（1999年）、審計實驗室審計實務個案分析（2000年）、審計實驗室主要會計事項的相關法規(guī)及其審計案例（2002年）、實用審計英語（2002年）、審計實驗室3風險審計的技術和方法（2003年）和

2、審計工作底稿編制個案（2003年）、審計實驗室4其他鑒證業(yè)務的風險控制（2004年）。2一、企業(yè)不知道如何改制重組 案例案例1華興有限責任公司控股股東為國有股，占30%，8名自然人占70%的股權，目前執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會計制度。截至到2004月9月30日，華興公司擬將國有股份轉讓給自然人。華興公司擬聘請今明會計師事務所為其改制實施審計，并向今明會計師事務所咨詢?nèi)缦率马棧?.由誰來制訂企業(yè)改制方案？2企業(yè)改制應當履行什么法定程序？3.企業(yè)國有產(chǎn)權轉讓方案應當包括的內(nèi)容？4.該企業(yè)有3筆長期投資，分別占被投資單位的股權比例為25%、73%和46%，后2筆企業(yè)對被投資單位有控制權，第1筆企業(yè)對被投資單位有

3、重大影響，如果企業(yè)在改制前進行清產(chǎn)核資時，第一筆按企業(yè)目前對外投資的核算方式進行清查？或是采用權益法進行清查？5.本企業(yè)改制中，由于實際控制人發(fā)生變更，公司在清產(chǎn)核資中是否可以將“資產(chǎn)損失”按照暫行辦法第十三條的規(guī)定核銷所有者權益？3 討論與分析討論與分析 1.由誰來制訂企業(yè)改制方案？ 國有企業(yè)改制包括轉讓國有控股、參股企業(yè)國有股權或者通過增資擴股來提高非國有股的比例等，必須制定改制方案。改制方案可由改制企業(yè)國有產(chǎn)權持有單位制定，也可以由其委托的中介機構或者改制企業(yè)（向本企業(yè)經(jīng)營管理者轉讓國有產(chǎn)權的企業(yè)和國有參股企業(yè)除外）制訂。在制定改制方案之前，應當進行項目可行性研究，按照內(nèi)部決策程序進行審

4、議，并形成書面決議。42企業(yè)改制應當履行什么法定程序？（1）報批。國有企業(yè)改制方案需按照企業(yè)國有資產(chǎn)監(jiān)督管理暫行條例（國務院令第號，以下簡稱條例）和國務院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會（以下簡稱國資委）的有關規(guī)定履行決定或批準程序，未經(jīng)決定或批準不得實施。國有企業(yè)改制涉及財政、勞動保障等事項的，需預先報經(jīng)同級人民政府涉及財政、勞動保障等事項的，需預先報經(jīng)同級人民政府有關部門審核有關部門審核，批準后報國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構協(xié)調(diào)審批；涉涉及政府社會公共管理審批事項的，依照國家有關法律法規(guī)，報及政府社會公共管理審批事項的，依照國家有關法律法規(guī)，報經(jīng)政府有關部門審批經(jīng)政府有關部門審批；國有資產(chǎn)監(jiān)督管理機構所出資

5、企業(yè)改制為國有股不控股或不參股的企業(yè)（以下簡稱非國有的企業(yè)），改制方案需報同級人民政府批準。（2）清產(chǎn)核資。國有企業(yè)改制，必須對企業(yè)各類資產(chǎn)、負債進行全面認真的清查，做到賬、卡、物、現(xiàn)金等齊全、準確、一致。要按照“誰投資、誰所有、誰受益”的原則，核實和界定國有資本金及其權益，其中國有企業(yè)借貸資金形成的凈資產(chǎn)必須界定為國有產(chǎn)權。企業(yè)改制中涉及資產(chǎn)損失認定與處理的，必須按有關規(guī)定履行批準程序。改制企業(yè)法定代表人和財務負責人對清產(chǎn)核資結果的真實性、準確性負責。 5（3）財務審計。國有企業(yè)改制，必須由直接持有該國有產(chǎn)權的單位決定聘請具備資格的會計師事務所進行財務審計。凡改制為非國有的企業(yè)，必須按照國家

6、有關規(guī)定對企業(yè)法定代表人進行離任審計。改制企業(yè)必須按照有關規(guī)定向會計師事務所或政府審計部門提供有關財務會計資料和文件，不得妨礙其辦理業(yè)務。任何人不得授意、指使、強令改制企業(yè)會計機構、會計人員提供虛假資料文件或違法辦理會計事項。（4）資產(chǎn)評估。國有企業(yè)改制，必須依照國有資產(chǎn)評估管理辦法（國務院令第號）聘請具備資格的資產(chǎn)評估事務所進行資產(chǎn)和土地使用權評估。國有控股企業(yè)進行資產(chǎn)評估，要嚴格履行有關法律法規(guī)規(guī)定的程序。向非國有投資者轉讓國有產(chǎn)權的，由直接持有該國有產(chǎn)權的單位決定聘請資產(chǎn)評估事務所。企業(yè)的專利權、非專利技術、商標權、商譽等無形資產(chǎn)必須納入評估范圍。評估結果由依照有關規(guī)定批準國有企業(yè)改制和

7、轉讓國有產(chǎn)權的單位核準。（5）公開轉讓或交易。非上市企業(yè)國有產(chǎn)權轉讓要進入產(chǎn)權交易市場，不受地區(qū)、行業(yè)、出資和隸屬關系的限制，并按照企業(yè)國有產(chǎn)權轉讓管理暫行辦法的規(guī)定，公開信息，競價轉讓。具體轉讓方式可以采取拍賣、招投標、協(xié)議轉讓以及國家法律法規(guī)規(guī)定的其他方式。63.3.企業(yè)國有產(chǎn)權轉讓方案應當包括的內(nèi)容？企業(yè)國有產(chǎn)權轉讓方案應當包括的內(nèi)容？（1）轉讓標的企業(yè)國有產(chǎn)權的基本情況；（2）企業(yè)國有產(chǎn)權轉讓行為的有關論證情況；出讓標的的企業(yè)涉及的、經(jīng)企業(yè)所在地勞動保障行政部門審核的職工安置方案；（3）轉讓標的的企業(yè)涉及的債權、債務包括拖欠職工債務的處理方案；如果轉讓企業(yè)國有產(chǎn)權導致轉讓方不再擁有控股

8、地位，應當附送債權金融機構書面同意的相關債權債務協(xié)議、職工代表大會審議職工安置決議等（4）企業(yè)國有產(chǎn)權轉讓收益處置方案；（5）企業(yè)國有產(chǎn)權轉讓公告的主要內(nèi)容。4.該企業(yè)有該企業(yè)有3筆長期投資，分別占被投資單位的股權比例為筆長期投資，分別占被投資單位的股權比例為25%、73%和和46%，后，后2筆企業(yè)對被投資單位有控制權，第筆企業(yè)對被投資單位有控制權，第1筆企業(yè)對被投資單位有重大影響，如果企業(yè)在改制前進行清筆企業(yè)對被投資單位有重大影響，如果企業(yè)在改制前進行清產(chǎn)核資時，第一筆按企業(yè)目前對外投資的核算方式進行清查產(chǎn)核資時，第一筆按企業(yè)目前對外投資的核算方式進行清查？或是采用權益法進行清查？或是采用權

9、益法進行清查？7國有企業(yè)清產(chǎn)核資工作規(guī)程（國資評價200373號）第三十四條規(guī)定，在清查對外長期投資時，凡按股份或者資本份額擁有實際控制權的，一般應采用權益法進行清查；沒有實際控制權的，按企業(yè)目前對外投資的核算方式進行清查。核查內(nèi)容包括：有關長期投資的合同、協(xié)議、章程，有權力部門的批準文件，確認目前擁有的實際股權、原始投入、股權比例、分紅等項內(nèi)容。相應的，該企業(yè)后2筆存在控制權的長期投資，應當權益法核算；第1筆存在重大影響的，按企業(yè)目前對外投資的核算方式進行清查。5.5.該改制中，由于實際控制人發(fā)生變更，公司在清產(chǎn)核資中是該改制中，由于實際控制人發(fā)生變更，公司在清產(chǎn)核資中是否可以將否可以將“資

10、產(chǎn)損失資產(chǎn)損失”按照暫行辦法第十三條的規(guī)定核銷所按照暫行辦法第十三條的規(guī)定核銷所有者權益？有者權益？公司的國有控股股東轉讓股權情形不屬于暫行辦法第十三條第五款所述的變更管理關系，國家指定的控股股東變更才屬于暫行辦法第十三條第五款所述的變更管理關系。因此，華興公司不能將“資產(chǎn)損失”按照暫行辦法第十三條的規(guī)定核銷所有者權益。8二、不規(guī)范的企業(yè)改制重組二、不規(guī)范的企業(yè)改制重組 案例案例22 華興國有企業(yè)長期虧損，2001年會計報表賬面凈資產(chǎn)為-2345萬元，以零值整體出售給原法人代表趙飛，趙飛將所購企業(yè)資產(chǎn)作價100萬元與李丹和晉美公司各自出資100萬元、50萬元和500萬元，把華興國有企業(yè)改制為飛

11、美有限責任公司。由于當時改制屬于當?shù)卣念^等大事，在當?shù)卣岣咝实某h下，相關部門集中在一起現(xiàn)場辦公，改制方案審批、產(chǎn)權界定、產(chǎn)權過戶手續(xù)、公司變更登記等工作，一條龍在較短的時間內(nèi)完成。以上法律手續(xù)都辦妥了，他們才聘請了今明會計師事務所對其提供了改制審計、評估和驗資。 但在改制后，相關利益方一直在以下問題上產(chǎn)生糾紛:91.華興國有企業(yè)土地占用100畝地，20年積累的固定資產(chǎn)149萬元零值出售給私人，國有資產(chǎn)流失明顯存在流失。2.原華興國有企業(yè)拖欠職工工資、欠繳的各項社會保險費由誰負責？原華興國有企業(yè)職工接續(xù)養(yǎng)老、失業(yè)、醫(yī)療、工傷、生育等各項社會保險關系由誰負責？3.原華興公司欠工商銀行貸

12、款及其利息有誰負責？以上糾紛中，人們都把會計師事務所追加為被告，狀告注冊會計師、注冊評估師出具不實報告，導致相關利益方在不規(guī)范的改制中利益受損。 討論與分析討論與分析 1.1.誰對不規(guī)范的改制負責？誰對不規(guī)范的改制負責？企業(yè)改制是相關利益人對彼此利益的重新調(diào)整和梳理，在這個過程中，只要參與改制的各方得到它應當?shù)玫降?，或者在同等情況下都得到了同等的對待，也就實現(xiàn)了公平。為了捍衛(wèi)公平，企業(yè)改制需要注冊會計師和注冊評估師提供的中介服務。但如果企業(yè)改制不遵循市場經(jīng)濟的規(guī)律，一切法定程序只是在現(xiàn)場辦公中走形式，會計師事務所提供的中介服務僅僅是標簽，企業(yè)改制能夠規(guī)范嗎？本案例中，企業(yè)改制的不規(guī)范，首先是行

13、政指令的責任，其次是利益相關方不規(guī)范的責任，最后才能追究注冊會計師的責任。102.2.注冊會計師在承接企業(yè)改制審計中，應當高度關注哪些不注冊會計師在承接企業(yè)改制審計中，應當高度關注哪些不規(guī)范的改制行為規(guī)范的改制行為? ?（1）企業(yè)改制不按正當程序執(zhí)行，如不經(jīng)過清產(chǎn)核資、財務審計和資產(chǎn)評估，就按零值整體出售資產(chǎn)；不經(jīng)過職工代表大會或職工大會審議，就報批改制方案等，國有企業(yè)改制方案沒有報批，改制已經(jīng)事實上進行了。（2）國有資產(chǎn)被低估賤賣。（3）缺乏職工安置方案或損害職工的合法權益，導致職工安置純屬空頭支票。（4）企業(yè)改制損害債權人利益，造成債務懸空。（5）企業(yè)改制中發(fā)生內(nèi)外勾結、隱藏轉移、侵占私吞

14、國有資產(chǎn)的違法違紀行為。（6）不按規(guī)定在產(chǎn)權交易機構中進行交易。（7）超越權限，擅自決定企業(yè)改制或轉讓企業(yè)國有產(chǎn)權。（8）企業(yè)管理層監(jiān)守自盜，自買自賣。以上事項屬于被審計單位的管理當局責任，屬于高風險領域，注冊會計師在改制審計中應當重點評價其風險，提請被審計單位糾正，并設計針對性的審計程序予以查證其對改制審計的影響。本案例中，不經(jīng)過清產(chǎn)核資、財務審計和資產(chǎn)評估，就已經(jīng)按零值整體出售國有股權，這種違法行為應當被糾正。113.3.注冊會計師在改制審計中，應當關注經(jīng)營管理者的哪些注冊會計師在改制審計中，應當關注經(jīng)營管理者的哪些行為？行為？（1）向本企業(yè)經(jīng)營管理者轉讓國有產(chǎn)權方案的制訂，由直接持有該企

15、業(yè)國有產(chǎn)權的單位負責或其委托中介機構進行，經(jīng)營管理者不得參與轉讓國有產(chǎn)權的決策、財務審計、離任審計、清產(chǎn)核資、資產(chǎn)評估、底價確定等重大事項。（2）經(jīng)營管理者籌集收購國有產(chǎn)權的資金，要執(zhí)行貸款通則的有關規(guī)定，不得向包括本企業(yè)在內(nèi)的國有及國有控股企業(yè)借款，不得以這些企業(yè)的國有產(chǎn)權或實物資產(chǎn)做標的物為融資提供保證、抵押、質(zhì)押、貼現(xiàn)等。（3）經(jīng)營管理者對本企業(yè)經(jīng)營業(yè)績下降負有責任的，不得參與收購本企業(yè)購國有產(chǎn)權。在改制審計中，如果存在違背以上規(guī)定的情況出現(xiàn)，注冊會計師應當評價其風險，建議其糾正，以采取適當?shù)拇胧┓婪讹L險。124.4.企業(yè)改制時，國有產(chǎn)權轉讓價格如何確認？企業(yè)改制時，國有產(chǎn)權轉讓價格如何

16、確認？向非國有投資者轉讓國有產(chǎn)權的底價，或者以存量國有資產(chǎn)吸收非國有投資者投資是國有產(chǎn)權的折股價格，由依照有關規(guī)定批準國有企業(yè)改制和轉讓國有產(chǎn)權的單位決定。底價的確定主要依據(jù)資產(chǎn)評估的結果，同時要考慮產(chǎn)權交易市場的供求狀況、同類資產(chǎn)的市場價格、職工安置、引進先進技術等因素。上市公司國有股轉讓價格在不低于每股凈資產(chǎn)的基礎上，參考市場公司盈利能力和市場表現(xiàn)合理定價。在產(chǎn)權交易過程中，但交易價格低于評估結果的是，應當停止交易，在獲得相關產(chǎn)權批準機構同意后方可繼續(xù)進行。 如果企業(yè)資產(chǎn)評估合理，評估后凈資產(chǎn)為負數(shù)，企業(yè)可以零值出售，購買方往往是承債式購買，雖沒有支付購買款，但卻要承擔被購買企業(yè)的一切債務

17、及其職工安置等。135.5.企業(yè)出售后，買受人將所購企業(yè)資產(chǎn)作價入股與他人重新組建新公司后，企業(yè)出售后，買受人將所購企業(yè)資產(chǎn)作價入股與他人重新組建新公司后，原出售企業(yè)的債務如何處理？原出售企業(yè)的債務如何處理？企業(yè)出售后，買受人將所購企業(yè)資產(chǎn)作價入股與他人重新組建新公司，所購企業(yè)法人予以注銷的，對所購企業(yè)出售前的債務，買受人應當以其所有財產(chǎn)，包括在新組建公司中的股權承擔民事責任。企業(yè)出售時，參照公司法的有關規(guī)定，出賣人公告通知了債權人。企業(yè)出售后，債權人就出賣人隱瞞或者遺漏的原企業(yè)債務起訴買受人的，如債權人在公告期內(nèi)申報過該債權，買受人在承擔民事責任后，可再行向出賣人追償。如債權人在公告期內(nèi)未申

18、報過債權，則買受人不承擔民事責任。人民法院可告知債權人另行起訴出賣人。14 案例案例 華興公司是甲、乙和丙三個國有企業(yè)共同出資設立的有限責任公司，其注冊資本為1000萬元人民幣，其中：甲方0%，乙方0%、丙方20%。年月華興公司擬改制為股份合作企業(yè)，聘請有資格的評估師事務所對華興公司凈資產(chǎn)進行評估，評估確認凈資產(chǎn)為200萬元，經(jīng)當?shù)卣藴实母闹品桨敢?guī)定：華興公司按凈按：比例賣給華興公司職工個人，同時，把未退還的職工集資款、欠繳的社會保險費、應付工資和應付福利費余額萬元也轉為職工個人股本，華興股份合作公司注冊資本為500萬元。注冊會計師在改制審計和驗資中發(fā)現(xiàn)：華興公司改為股份合作公司雖然經(jīng)甲企

19、業(yè)和華興公司所在地的政府核準，但乙和丙企業(yè)并不知道。應付工資萬元不屬于欠發(fā)職工的工資，而是華興公司采用績效掛鉤計提的比實發(fā)多的余額。華興公司的總經(jīng)理李發(fā)購買的股份，購買股份的資金是來自由華興公司的控股子公司擔保而獲取的銀行貸款。但注冊會計師提出以上問題并建議華興公司糾正時，他們以改制方案已經(jīng)政府核準為理由繼續(xù)實施改制。15 討論與分析討論與分析 1.1.在存在兩個以上國有資本持有單位的情況下，改制方案在存在兩個以上國有資本持有單位的情況下，改制方案如何制定？如何制定？在存在兩個以上國有資本持有單位的情況下，應當由具有控制權的國有資本持有單位會同其他的國有資本持有單位協(xié)商制定。如果在其他出資人不

20、知情的情況下，控股股東單方面組織改制，不符合市場經(jīng)濟規(guī)律，也有失公允，風險增大。本案例中，注冊會計師應當謹慎地評價其風險。162.2.企業(yè)改制中，對于未退還的職工集資款、欠繳的社會保險費、應付工資企業(yè)改制中，對于未退還的職工集資款、欠繳的社會保險費、應付工資和應付福利費余額是否可以轉為個人投資？和應付福利費余額是否可以轉為個人投資？2002年7月27日財政部企業(yè)公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規(guī)定（財企2002313號）第十七條規(guī)定“改建企業(yè)賬面原有的應付福利費、職工教育經(jīng)費余額，仍作為流動負債管理，不得轉為職工個人投資。因醫(yī)療費超支產(chǎn)生的職工福利費不足部分，可以依次以公益金、盈余公

21、積金、資本公積金和資本金彌補。改建企業(yè)賬面原有應付工資余額中欠發(fā)職工工資部分，在符合國家政策、職工自愿的條件下，依法扣除個人所得稅后可轉為個人投資。不屬于欠發(fā)職工工資的應付工資余額，作為工資基金使用，不得轉為個人投資。改建企業(yè)未退還的職工集資款、欠繳的社會保險費，應當以現(xiàn)有資產(chǎn)清償。在符合國家政策、職工自愿的條件下，改建企業(yè)也可以將未退還的職工集資款轉作個人投資?！北景咐?，對于未退還的職工集資款、欠繳的社會保險費、應付工資和應付福利費余額萬元，由于應付工資萬元不屬于欠發(fā)職工的工資，而是華興公司采用績效掛鉤計提的比實發(fā)多的余額，不能轉為個人投資；應付福利費，也不能作為個人投資，但對于未退還的職工

22、集資款、欠繳的社會保險費，如果有發(fā)生的原始憑證、經(jīng)職工個人確認同意的改制方案，可以作為職工個人投資。173.3.職工個人（包括經(jīng)營者）購買股份時，注冊會計師提供職工個人（包括經(jīng)營者）購買股份時，注冊會計師提供中介服務應當注意什么？中介服務應當注意什么？關于規(guī)范國有企業(yè)改制工作的意見規(guī)定“向本企業(yè)經(jīng)營管理者轉讓國有產(chǎn)權必須嚴格執(zhí)行國家的有關規(guī)定，以基本指導意見的各項要求，并須按照有關規(guī)定履行審批程序。向本企業(yè)經(jīng)營管理者轉讓國有產(chǎn)權方案的制訂，由直接持有該企業(yè)國有產(chǎn)權的單位負責或其委托中介機構進行，經(jīng)營管理者不得參與轉讓國有產(chǎn)權的決策、財務審計、離任審計、清產(chǎn)核資、資產(chǎn)評估、低價確定等重大事項，嚴

23、禁自買自賣國有產(chǎn)權。經(jīng)營管理者籌集收購國有產(chǎn)權的資金，要執(zhí)行貸款通則有關規(guī)定，不得向包括本企業(yè)在內(nèi)的國有及國有控股企業(yè)借款，不得以這些企業(yè)的國有產(chǎn)權或實物資產(chǎn)做標的物為融資提供保證、抵押、質(zhì)押、貼現(xiàn)等。經(jīng)營管理者對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績下降負有責任的，不得參與收購本企業(yè)國有產(chǎn)權?！?82002年7月27日財政部企業(yè)公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規(guī)定（財企2002313號）第十二條規(guī)定“經(jīng)批準實行內(nèi)部職工持股的企業(yè)，內(nèi)部職工股份的認購應當符合中華人民共和國公司法的有關規(guī)定。改建企業(yè)或者公司制企業(yè)不得為個人認購股份墊付款項，也不得為個人貸款提供擔保。內(nèi)部職工（包括經(jīng)營者）持有股份尚未繳付認股資金

24、的，不得參與分紅；超過法律規(guī)定期限尚未繳付認股資金的，應當調(diào)整公司制企業(yè)的股權比例，并依法承擔出資違約責任?！币虼?，當存在職工個人（包括經(jīng)營者）購買股份時，注冊會計師提供中介服務應當關注：（）職工個人（包括經(jīng)營者）購買股份是否合法、合規(guī)；（）是否存在改建企業(yè)或者公司制企業(yè)為個人認購股份墊付款項或為個人貸款提供擔保事項；（）是否存在內(nèi)部職工（包括經(jīng)營者）持有股份尚未繳付認股資金的事項。本案例中華興公司的總經(jīng)理李發(fā)購買的股份，購買股份的資金是來自由華興公司的控股子公司擔保而獲取的銀行貸款，這是不允許的。194.4.企業(yè)改制為股份合作制企業(yè)應當注意什么？企業(yè)改制為股份合作制企業(yè)應當注意什么？（1）股

25、東設置應符合規(guī)定。股份合作企業(yè)應由兩個或兩個以上的股東共同出資設立。股份合作制企業(yè)可以設置職工個人股、集體共有股以及社會法人股和社會個人股。農(nóng)村股份合作制企業(yè)設置集體股、職工個人股、社員個人股、社會法人股。職工個人股在企業(yè)中占主體，其中，新設立的股份合作制企業(yè)，職工股東的出資額不得少于企業(yè)注冊資本的51%：原有企業(yè)改制為股份合作企業(yè)的，職工個人股和集體共有股的股本總額在企業(yè)總股本中不得低于。（）無論是由企業(yè)職工買斷企業(yè)產(chǎn)權，將原企業(yè)改造為股份合作制的，還是由企業(yè)向其職工轉讓部分產(chǎn)權，由企業(yè)與職工共同組建股份合作制企業(yè)的，原企業(yè)的債務，由改造后股份合作制企業(yè)承擔。（）企業(yè)在進行股份合作制改造時，

26、參照公司法的有關規(guī)定，公告了通知了債權人。企業(yè)股份合作制改造后，債權人就原企業(yè)資產(chǎn)管理人（出資人）隱瞞或者遺漏債務起訴股份合作制企業(yè)的，如債權人在公告期內(nèi)申報過該債權，股份合作制企業(yè)在承擔民事責任后，可再行向原企業(yè)資產(chǎn)管理人（出資人）追償。如債權人在公告期內(nèi)未申報過債權，則股份合作制企業(yè)不承擔民事責任。人民法院可告知債權人另行起訴原企業(yè)資產(chǎn)管理人（出資人）。20 案例案例 1998年1月華興國有企業(yè)改制為有限責任公司，注冊資本為669萬元，其中國有股權589萬元，職工股80萬元。1998年12月15日國資文件批復將國家的技改撥款、在建工程資產(chǎn)評估增值等391萬元作為國家股投入，增加國有資本98

27、0萬元，注冊資本總額為1060萬元，已辦理變更登記。2002年6月華興公司進一步實行體制轉換，按有關文件對職工進行安置，企業(yè)要求減少國家投入的注冊資本391萬元，用于彌補虧損，減少后的注冊資本為669萬元，職工股比例不變。截至2002年6月30日企業(yè)賬面有關情況為：實收資本669萬元，凈資產(chǎn)223萬元，資產(chǎn)總額為1400萬元，負債總額為1177萬元。其他應收款安置費230萬元，其他應付款安置費上級撥款170萬元，固定資產(chǎn)清理職工宿舍80萬元，系安置職工后的凈損失掛帳。在2002年，注冊會計師如何驗證華興企業(yè)的實收資本669萬元？21 分析分析 由于國有企業(yè)歷史變革中，可能會經(jīng)歷國家撥入資金，沒

28、有實收資本概念政策核定資本金政策減少資本金，這都是根據(jù)國家相關的文件在賬面上所反映的，因此，如果華興企業(yè)經(jīng)過多次變革，仍需要注冊會計師出具驗資報告，注冊會計師的審驗不可能向真正的驗資業(yè)務一樣，重點關注注冊資本的投入或變更情況，而是重點關注資本金投入和變更的時候是否按照國家相關的文件規(guī)定辦理，相關的會計處理是否適當，因此，該案例中的驗資業(yè)務，不可能是真正意義的驗資業(yè)務，如果需要注冊會計師提供鑒證報告，可以就注冊資本的變更情況出具詳細的審驗情況說明，這屬于專項審計或審核業(yè)務，注冊會計師在簽訂業(yè)務約定書時，一定對注冊會計師審驗的內(nèi)容及其報告的格式予以明確。同時，要求被審驗單位與報告使用者溝通該情況，

29、否則，不應承接該業(yè)務。22三、企業(yè)改制中清產(chǎn)核資問題 案例案例55 華興企業(yè)原執(zhí)行工業(yè)企業(yè)會計制度，注冊會計師李浩承辦華興企業(yè)改制前清產(chǎn)核資審計中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在如下事項: 1.預提費用中掛有80萬元，系預提的固定資產(chǎn)修理費，但該固定資產(chǎn)已經(jīng)處置了。 2.在進行主輔分離時，用國有凈資產(chǎn)支付解除職工勞動關系的經(jīng)濟補償金100萬元。 3.固定資產(chǎn)a機器設備使用年限尚有3年，但同一型號的固定資產(chǎn)在市場上已經(jīng)大幅度降價。 4.應收賬款中應收b公司100萬元，b公司已經(jīng)不存在了。 注冊會計師應當如何處理？23 討論與分析討論與分析 1.1.在改制時的清產(chǎn)核資中，對于在改制時的清產(chǎn)核資中，對于企業(yè)清查出由于

30、各種原因從成企業(yè)清查出由于各種原因從成本費用中預先提取留待以后年度支付的、在負債中核算的相關本費用中預先提取留待以后年度支付的、在負債中核算的相關費用，如租金、財務費用、固定資產(chǎn)大修理費用、用于支付給費用，如租金、財務費用、固定資產(chǎn)大修理費用、用于支付給職工的工資（包括施工企業(yè)按規(guī)定提取的百元工資含量包干）職工的工資（包括施工企業(yè)按規(guī)定提取的百元工資含量包干）等，與企業(yè)的實際情況不符，或者超出企業(yè)實際支付規(guī)模所結等，與企業(yè)的實際情況不符，或者超出企業(yè)實際支付規(guī)模所結余部分如何處理？余部分如何處理？對于企業(yè)清查出由于各種原因從成本費用中預先提取留待以后年度支付的、在負債中核算的相關費用，如租金、

31、財務費用、固定資產(chǎn)大修理費用、用于支付給職工的工資（包括施工企業(yè)按規(guī)定提取的百元工資含量包干）等，與企業(yè)的實際情況不符，或者超出企業(yè)實際支付規(guī)模所結余部分，可以在清產(chǎn)核資中確認為無法支付的款項，作轉增權益處理。本案例中，注冊會計師應當獲取預提固定資產(chǎn)修理費的原始憑證、，固定資產(chǎn)處置的原始憑證以及關于預提費用余額處置說明及其核準件后，可以確認預提費用80萬元為無法支付的款項，進入“資本公積其他資本公積”核算。242.2.在改制時的清產(chǎn)核資中，除對財產(chǎn)損失予以扣除外，對于凈資產(chǎn)還應在改制時的清產(chǎn)核資中，除對財產(chǎn)損失予以扣除外，對于凈資產(chǎn)還應當做什么進一步的扣留？當做什么進一步的扣留？企業(yè)公司制改建

32、有關國有資本管理與財務處理的暫行規(guī)定（財企企業(yè)公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規(guī)定（財企20023132002313號）第十九條規(guī)定號）第十九條規(guī)定“在公司制改建過程中，企業(yè)依照國家有關在公司制改建過程中，企業(yè)依照國家有關規(guī)定支付解除勞動合同的職工的經(jīng)濟補償金，以及為移交社會保障機構規(guī)定支付解除勞動合同的職工的經(jīng)濟補償金，以及為移交社會保障機構管理的職工一次性繳付的社會保險費，可從改建企業(yè)凈資產(chǎn)中擴處或者管理的職工一次性繳付的社會保險費，可從改建企業(yè)凈資產(chǎn)中擴處或者以改建企業(yè)剝離資產(chǎn)的出售收入優(yōu)先支付。企業(yè)支付的經(jīng)濟補償金，所以改建企業(yè)剝離資產(chǎn)的出售收入優(yōu)先支付。企業(yè)支付的經(jīng)濟補償金

33、，所在地縣級以上人民政府有規(guī)定標準的，按照規(guī)定執(zhí)行；沒有規(guī)定標準的，在地縣級以上人民政府有規(guī)定標準的，按照規(guī)定執(zhí)行；沒有規(guī)定標準的，按照原勞動部印發(fā)的違反和解除勞動關系的經(jīng)濟補償辦法（勞部發(fā)按照原勞動部印發(fā)的違反和解除勞動關系的經(jīng)濟補償辦法（勞部發(fā)19944811994481號）規(guī)定的標準執(zhí)行。企業(yè)支付的社會保險費，按照省級人民號）規(guī)定的標準執(zhí)行。企業(yè)支付的社會保險費，按照省級人民政府確定的繳費比例執(zhí)行。政府確定的繳費比例執(zhí)行。”（1）身份置換經(jīng)濟補償金。企業(yè)在改制過程中，支付給職工的勞動合同解除補償金，應當根據(jù)所在地的縣以上地方人民政府的規(guī)定來執(zhí)行。如果沒有規(guī)定，依照違反和解除勞動合同的經(jīng)濟

34、補償辦法有關規(guī)定執(zhí)行。企業(yè)在進行主輔分離等改制中，與職工解除勞動合同致富的經(jīng)濟補償金根據(jù)關于中央企業(yè)主輔分離業(yè)改制分流安置人員的有關問題的通知的有關規(guī)定，改制企業(yè)可用國有凈資產(chǎn)進行支付和預留。在清產(chǎn)核資資產(chǎn)損失申報時，企業(yè)同時提供以下相關材料后，可以將已經(jīng)支付給職工的經(jīng)濟補償金作為損失確認，或將經(jīng)批準同意預留部分作為預計損失進行披露：25A.批準或決定同意企業(yè)進行主輔分離等改制的文件；B改制企業(yè)支付給職工解除勞動合同經(jīng)濟補償金的憑證或批準同意預留的批文；C.改制企業(yè)支付或預留職工解除勞動合同經(jīng)濟補償金的詳細情況說明；D.中介機構的經(jīng)濟鑒證證明。(2)欠繳的其他費用。包括對于改制以前企業(yè)歷年欠繳

35、的職工養(yǎng)老保險、失業(yè)保險、醫(yī)療保險及住房公積金，允許從凈資產(chǎn)中切出，劃歸社會保險部門；為移交社會保障機構管理的職工支付的一次性繳付的社會保險費；國有大中型企業(yè)主輔業(yè)分離改制的，可以預留因改制分流實行內(nèi)部退養(yǎng)的人員的生活費和社會保險費。中央企業(yè)應將原主體企業(yè)解除勞動合同的情況（人數(shù)、支付經(jīng)濟補償金的標準、總額計資金來源）、為移交社會保障機構管理的職工一次性繳付的社會保險費以及預留內(nèi)部退養(yǎng)人員費用等，報企業(yè)所在地省級勞動保障部門審核備案，并按有關批復文件規(guī)定進行支付和預留。國有凈資產(chǎn)不足以進行支付和預留的，不足部分由原主體企業(yè)予以補足。補足后，原主體企業(yè)原則上不再向改制企業(yè)作新的投入。263.3.

36、在改制時的清產(chǎn)核資中，對于企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生部分減損如何在改制時的清產(chǎn)核資中，對于企業(yè)資產(chǎn)發(fā)生部分減損如何處理？處理？如果地方政府制定有核銷條件和程序，按此規(guī)定處理。如果沒有，應當在獲取其減值的證據(jù)的基礎上，充分披露此部分減損。本案例中，注冊會計師應當獲取固定資產(chǎn)減值的證據(jù)后作出預計損失披露。4. 4. 在改制時清產(chǎn)核資中，對于債務人已經(jīng)不存在的情況下，在改制時清產(chǎn)核資中，對于債務人已經(jīng)不存在的情況下，獲取什么證據(jù)確認損失？獲取什么證據(jù)確認損失？（1）債務方不存在的證據(jù)：破產(chǎn)公告、清算公告、停業(yè)證明等（2）債務方清算的會計報表和清算審計報告5.5.對比日常的清產(chǎn)核資、改制時的清產(chǎn)核資和政策性的清產(chǎn)對

37、比日常的清產(chǎn)核資、改制時的清產(chǎn)核資和政策性的清產(chǎn)核資？核資？ 27日常的清產(chǎn)核資、改制時的清產(chǎn)核資和政策性的清產(chǎn)核資的對比如下：項目日常的清產(chǎn)核資改制時的清產(chǎn)核資政策性的清產(chǎn)核資基準日年末或期末改制方案規(guī)定政策要求永久性損失的確認充分、適當?shù)淖C據(jù)支持時，建議調(diào)整部分損失的確認若執(zhí)行行業(yè)會計制度，披露其潛在損失；若執(zhí)行企業(yè)會計制度，確認計提減值準備建議調(diào)整若執(zhí)行行業(yè)會計制度，參照企業(yè)會計制度的規(guī)定披露其減值損失，不建議調(diào)整，但供評估者考慮；若執(zhí)行企業(yè)會計制度，確認計提減值準備，建議調(diào)整按企業(yè)會計制度規(guī)定確認預計損失確認損失的處理按企業(yè)執(zhí)行的會計制度確認調(diào)整，自列損益影響凈資產(chǎn)沖銷所有者權益是否需

38、要資產(chǎn)評估？對于存續(xù)企業(yè)來講，不能隨意進行資產(chǎn)評估調(diào)增賬面價值需要資產(chǎn)評估，并用評估調(diào)整賬面價值，以確定凈資產(chǎn)只有當賬面價值與實際價值背離大時，經(jīng)批準可以重估價值作用財產(chǎn)定期清查確定凈資產(chǎn)或為評估提供基礎核實資產(chǎn)和資本28四、企業(yè)改制中土地使用權的處置 案例案例66 2003年，注冊會計師李浩承辦華興國有企業(yè)改制審計中，發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在如下事項: 1.華興企業(yè)擬核銷帳上“固定資產(chǎn)土地”3000萬元，因為該土地已經(jīng)蓋上職工住房，而職工住房已于1998年進行了房改。 2.在清查資產(chǎn)中，華興企業(yè)發(fā)現(xiàn)企業(yè)的四所廠房的占地，均沒有記在賬上，要求按盤盈資產(chǎn)確認“無形資產(chǎn)土地使用權”。 3.華興企業(yè)出售土地使用

39、權所得到的款項1300萬元，由當?shù)卣栈亍?注冊會計師應當如何處理呢？29 討論與分析討論與分析 1.1.企業(yè)實行公司制改建時，對于占有的國有劃撥土地應當企業(yè)實行公司制改建時，對于占有的國有劃撥土地應當如何處理？如何處理？2002年7月27日財政部發(fā)布的企業(yè)公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規(guī)定（財企2002313號）第十三條規(guī)定“企業(yè)實行公司制改建，對占有的國有劃撥土地應當進行評估并按照土地主管機關的規(guī)定履行相關手續(xù)后，區(qū)別以下情況處理：（一）采取作價入股方式的，評估后將國有土地使用權作價投資，隨同改建企業(yè)國有資本一并折股，增加公司制企業(yè)的國有股份；（二）采取出讓方式的，由公司制企

40、業(yè)購買國有土地使用權，按照規(guī)定支付土地使用權出讓金；（3）采取租賃方式的，由公司制企業(yè)租賃使用，按照規(guī)定支付租金?！庇纱丝梢?，對于企業(yè)改制是占用國有劃撥土地如何處理，應當根據(jù)以上精神在改制方案予以明確，然后根據(jù)當?shù)卣哌M行處理。302.2.對于企業(yè)賬上對于企業(yè)賬上“固定資產(chǎn)固定資產(chǎn)土地土地”所對應的土地已經(jīng)蓋上職工住房的，所對應的土地已經(jīng)蓋上職工住房的，如何處理？如何處理？根據(jù)財政部、原國家土地管理局、原國家國有資產(chǎn)管理局清產(chǎn)核資土地估價實施細則（財清199414號）的有關規(guī)定，1995年全國國有企業(yè)清產(chǎn)核資工作的主要任務之一是對全部國有企業(yè)占用的土地進行清查和估價，逐步建立國有土地基準價制度

41、。由于1995年我國已經(jīng)開始對國有企業(yè)職工住房制度進行改革，因此1995年清產(chǎn)核資土地清查估價工作規(guī)定，對于國有企業(yè)已進行或擬進行職工住房改革的房屋占用的土地不納入土地清查估價范圍。企業(yè)在1995年清產(chǎn)核資土地清查估價工作中已作為固定資產(chǎn)入賬的生產(chǎn)經(jīng)營用地，后改為非生產(chǎn)經(jīng)營用地，用于建造職工宿舍的，對于職工宿舍產(chǎn)權已歸職工個人所有的房屋占用的土地，企業(yè)同時提供以下相關材料后，可以申報對列入固定資產(chǎn)中的土地進行賬務核銷。（一）當?shù)貒型恋毓芾聿块T同意企業(yè)將生產(chǎn)經(jīng)營用地改為非生產(chǎn)經(jīng)營用地的批復文件；（二）完備的職工房改相關證明材料；（三）中介機構的經(jīng)濟鑒證證明。據(jù)此，本案例中，注冊會計師應當實施必

42、要的審計程序，獲取以下證據(jù)才能對此進入固定資產(chǎn)的土地損失予以再認定：（1）當?shù)貒型恋毓芾聿块T同意企業(yè)將生產(chǎn)經(jīng)營用地改為非生產(chǎn)經(jīng)營用地的批復文件；（2）完備的職工房改相關證明材料；（3）華興公司相關人員對此土地沒有在房改時及時處理的情況說明及其董事會確認該土地為損失的批件。313.3.對于改制企業(yè)賬上房屋、建筑物沒有包括土地價值的，如何處理？對于改制企業(yè)賬上房屋、建筑物沒有包括土地價值的，如何處理？在改制的清產(chǎn)核資審計中，注冊會計師應當在報告中充分揭示改制企業(yè)賬上房屋、建筑物沒有包括土地價值的事實；在改制的評估中，注冊評估師應當把土地及其地上附著物應當一起進行評估，根據(jù)其改制方案中確定的對占有

43、的國有劃撥土地的處理，分別確認房屋、建筑物的評估價（含土地）；房屋、建筑物的評估價（不含土地）和土地使用權評估價。如果改制企業(yè)能夠提供地縣級以上人們政府批準的不改變用途或改變用途但符合劃撥土地目錄的核準件，可以繼續(xù)以劃撥方式使用，改制方案應當明確土地劃撥時間及其地上附著物報廢時土地的處理。如果需要轉讓土地使用權，依法支付轉讓金并辦理轉讓手續(xù)。本案例中，在清查資產(chǎn)中，華興企業(yè)發(fā)現(xiàn)企業(yè)的四所廠房的占地，均沒有記在賬上，可以對此予以說明，以在改制方案制定是考慮如何處理，但不能按盤盈資產(chǎn)確認“無形資產(chǎn)土地使用權”。4.4.企業(yè)改制中，對于出售土地使用權所得到的款項由當?shù)卣栈睾侠韱?？企業(yè)改制中，對于

44、出售土地使用權所得到的款項由當?shù)卣栈睾侠韱?？人民法院關于破產(chǎn)企業(yè)國有劃撥土地使用權應否列入破產(chǎn)財產(chǎn)等問題的批復（法釋20036號）規(guī)定“企業(yè)對其劃撥方式取得的國有土地使用權無處分權，以該土地使用權為標的物設定抵押，除依法辦理抵押登記手續(xù)外，還應經(jīng)具有審批權限的人民政府或土地行政管理部門批準。否則，應認定抵押無效。” 32國家經(jīng)貿(mào)委、勞動和社會保障部關于國有大中型企業(yè)主輔分離輔業(yè)改制分流安置富余人員的實施辦法（國經(jīng)貿(mào)企改2002859號）第十一條規(guī)定“按照國家和當?shù)赝恋毓芾淼挠嘘P法律法規(guī)，改制企業(yè)占用的原主體企業(yè)的行政劃撥土地，只要不改變土地通途，經(jīng)所在縣級（函）以上的人民政府批準，可繼續(xù)以

45、劃撥方式使用；需要轉讓土地使用權的，依法辦理轉讓手續(xù)；需要改變用途的，應按照劃撥土地目錄（國土資源部令第9號）核定，改變后的用途符合劃撥土地的可繼續(xù)以劃撥方式使用，不符合劃撥土地目錄的，應依法辦理土地有償使用手續(xù)，允許將土地出讓收益用于支付改制成本，具體辦法由各地人民政府制定”據(jù)此，國有企業(yè)的土地收益可以由政府或土地部門收回，也可留給企業(yè)，但必須用于安置企業(yè)職工以及償還企業(yè)的債務。（）經(jīng)土地行政主管部門批準，非上市國有企業(yè)可將其原使用的劃撥土地通過土地交易場所轉讓邊線，也可由土地行政主管部門收購儲備或優(yōu)先安排租賃、出讓、土地收益設立專戶，專項用于企業(yè)增資減債和結構調(diào)整。（）國有及國有控股企業(yè)參

46、與股票配售的，經(jīng)土地行政主管部門批準，可以將原使用的劃撥土地作家后注入企業(yè)，作為國有資本，用于認購配售的股票。（）國有企業(yè)破產(chǎn)時，其原使用的劃撥土地可有市、縣人民政府出讓，變現(xiàn)資金設立專戶，優(yōu)先用于職工安置。已設立破產(chǎn)企業(yè)職工安置資金專戶的城市，破產(chǎn)企業(yè)劃撥土地出讓收益可全部納入專戶，按規(guī)定統(tǒng)一用于城市內(nèi)破產(chǎn)企業(yè)的職工安置。33五、企業(yè)改制中資產(chǎn)入賬和驗資問題 案例案例7 7華興國有企業(yè)把其子公司晉美國有企業(yè)全部出售，晉美國有企業(yè)的凈資產(chǎn)原帳面為360萬，基準日凈資產(chǎn)的審計值380萬，基準日凈資產(chǎn)的評估值400萬，因職工補償安置對凈資產(chǎn)的批準剝離數(shù)60萬，經(jīng)剝離后僅美國由企業(yè)的存量資產(chǎn)，經(jīng)上級

47、批文同意，按9折價格出售給新股東A、B公司（前提為1次性付清轉讓價款，和股東各投資50%）。根據(jù)改制后新公司晉美公司章程，晉美公司注冊資本為500萬。在提供相關服務中，注冊會計師遇到如下問題：和股東因支付轉讓價款萬元，要求按照萬元作為對晉美公司貨幣出資驗證。和股東要求改制后晉美公司有關資產(chǎn)和負債入賬價值按實際交易確認數(shù)304（400-60）90%萬元入帳。 34討論與分析討論與分析該案例中，注冊會計師應當如何驗證改制后新公司的注該案例中，注冊會計師應當如何驗證改制后新公司的注冊資本？冊資本？改制驗資時，雖然原來的生產(chǎn)場所及其業(yè)務范圍不變，但也屬于設立驗資。按照改制方案，把企業(yè)評估值減剝離數(shù)（4

48、00-60=340）萬折合出資后，和股東應當分別投入萬元出資款，才能使改制后的企業(yè)注冊資本為萬元。因此，注冊會計師應當對凈資產(chǎn)萬元出資和股東新投入萬元進行驗證。本案例中，和股東支付的轉讓價款萬元應當交給國有企業(yè)的原股東華興國有企業(yè)（如上級單位，集團公司），與晉美公司的注冊資本驗證沒有關系。35該案例中改制后新公司的資產(chǎn)和負債如何確認？該案例中改制后新公司的資產(chǎn)和負債如何確認？無論采用另立新賬或是沿用舊帳，改制后企業(yè)的資產(chǎn)和負債的入賬，不能以被出讓企業(yè)的帳面資產(chǎn)作為作價依據(jù)，須以評估值為作價依據(jù)，并以此作為入帳依據(jù)。對于根據(jù)有權對資產(chǎn)資產(chǎn)處置部門的批復意見，進行剝離后的資產(chǎn)作為轉讓資產(chǎn)，確認交易

49、價格306萬，與原企業(yè)經(jīng)評估剝離后的資產(chǎn)無關，與改制后的企業(yè)資產(chǎn)和負債也沒有關系。該案例中，或公司分別的會計處理？該案例中，或公司分別的會計處理？或公司的會計處理為：借：長期股權投資晉美公司萬元貸：銀行存款萬元貸：資本公積股權投資準備萬元36 案例案例882002年1月日為評估基準日，華興國有企業(yè)經(jīng)評估審計后確認凈資產(chǎn)為100萬元。2003年1月經(jīng)核準的改制方案為：章方拿出30萬元購買華興企業(yè)的分割部分凈資產(chǎn)后，凈資產(chǎn)100萬元折為靖縣國有資產(chǎn)管理公司50萬元出資和章方50萬元出資，另外，章方以貨幣資金150萬元出資，精煤公司以機器設備120萬元和無形資產(chǎn)30萬元出資。華興有限責任公司的注冊資

50、本為400萬元，靖縣國有資產(chǎn)管理公司、章方和精煤公司各占12.5%、50%和37.5%的出資。改制基準日為2003年2月1日。由于期間公司一直運營，截至止2003年1月31日華興企業(yè)經(jīng)審計的凈資產(chǎn)為160萬元。2003年5月1日華興公司聘請正中會計師事務所對其進行改制驗資。華興公司合同規(guī)定各方出資者應于2003年4月30日投資到位，2003年2月1日華興公司已經(jīng)辦理了投入凈資產(chǎn)以及精煤公司投入的機器設備和無形資產(chǎn)的驗收手續(xù)，2003年4月28日華興公司收到了章方投資的150萬元貨幣資金的進賬單。參與驗資的助理人員張慶向注冊會計師李浩請教了以下幾個問題：371.自然人章方以凈資產(chǎn)出資的價值應當是

51、50萬元呢？或是30萬元？2.評估基準日和改制基準日之間的凈資產(chǎn)變動如何處理？3.驗資截止日應當定為那一天？4.改制基準日和驗資截止日之間的凈資產(chǎn)變動如何處理？ 討論與分析討論與分析 1. .凈資產(chǎn)出資按改制方案確認或是按購買交易價格確認？凈資產(chǎn)出資按改制方案確認或是按購買交易價格確認？雖然自然人章方出資30萬元購買了華興企業(yè)分割的部分凈資產(chǎn)是改制的關鍵環(huán)節(jié)，但這畢竟是自然人章方和華興企業(yè)之間的交易，不能以30萬元來確認對華興公司凈資產(chǎn)出資的價值。凈資產(chǎn)出資的價值確定是在改制評估、審計的基礎上，由改制方案約定的100萬元，靖縣國有資產(chǎn)管理公司和章方各占出資的50%。章方之所以能夠以30萬元的資

52、金購買分割的凈資產(chǎn)50萬元，主要是改制方案中約束章方在獲取企業(yè)資產(chǎn)所有權的同時，也相應繼承企業(yè)的負債及其職工的安排等。382.2.改制中，評估基準日到改制基準日之間凈資產(chǎn)變動如何改制中，評估基準日到改制基準日之間凈資產(chǎn)變動如何處理？處理？企業(yè)公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規(guī)企業(yè)公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規(guī)定（年月日財企號）定（年月日財企號）第八條規(guī)定：第八條規(guī)定：“資產(chǎn)評估結果是國有資本持有單位出資折股資產(chǎn)評估結果是國有資本持有單位出資折股的依據(jù)，自評估基準日起一年內(nèi)有效。自評估基準日到公司的依據(jù)，自評估基準日起一年內(nèi)有效。自評估基準日到公司制企業(yè)設立登記日的有效期

53、內(nèi)，原企業(yè)實現(xiàn)利潤而增加的凈制企業(yè)設立登記日的有效期內(nèi)，原企業(yè)實現(xiàn)利潤而增加的凈資產(chǎn)，應當上交國有資本持有單位，或經(jīng)國有資本持有單位資產(chǎn)，應當上交國有資本持有單位，或經(jīng)國有資本持有單位同意，作為公司制企業(yè)國家獨享資本公積管理，留待以后年同意，作為公司制企業(yè)國家獨享資本公積管理，留待以后年度擴股時轉增國有股份；對原企業(yè)經(jīng)營虧損而減少的凈資產(chǎn)度擴股時轉增國有股份；對原企業(yè)經(jīng)營虧損而減少的凈資產(chǎn)，由國有資本持有單位補足，或者由公司制企業(yè)用以后年度，由國有資本持有單位補足，或者由公司制企業(yè)用以后年度股份應分得的股利補足。企業(yè)超過有效期為注冊登記，或者股份應分得的股利補足。企業(yè)超過有效期為注冊登記，或者

54、在有效期內(nèi)被評估資產(chǎn)價值發(fā)生重大變化的，應當重新進行在有效期內(nèi)被評估資產(chǎn)價值發(fā)生重大變化的，應當重新進行評估。評估。”39據(jù)此，國有企業(yè)實行公司制改建，經(jīng)核準確認的資產(chǎn)評估價值自評估基準日起，到公司制企業(yè)注冊登記，1年內(nèi)有效。在有效期內(nèi)，如屬于改制前（評估基準日到改制基準日之間）凈資產(chǎn)變動可分下列情況處理：（）在資產(chǎn)評估基準日至新企業(yè)注冊登記日期間，企業(yè)實現(xiàn)利潤而增加的凈資產(chǎn)，原則上應上交原股東，轉入“應付利潤”科目，經(jīng)原股東同意，也可列入股份制企業(yè)的資本公積，留待以后增資擴股時轉增原股東股份。（）在資產(chǎn)評估基準日至新企業(yè)注冊登記日期間，企業(yè)因虧損而減少的凈資產(chǎn)，如由原股東承擔的，應借記“應付

55、利潤”科目，貸記“利潤分配”科目，由原股東當期或從以后分得的股利中補足。（）企業(yè)因評估基準日與新企業(yè)注冊登記日存在時間差，導致依據(jù)評估結果進行調(diào)賬的日期與資產(chǎn)評估基準日、確認日不一致的，在評估基準日到調(diào)賬日的期間，原評估資產(chǎn)數(shù)量減少的，減少部分原評估確認的差額，不再調(diào)整賬面價值；如資產(chǎn)價值增加，增加部分則按照取得資產(chǎn)的實際價值，確認其賬面價值。40在驗資中，注冊會計師應當把改制基準日和驗資截止日之間的凈資產(chǎn)變動，充分披露在驗資報告的意見段后的說明段，以提請報告使用者注意凈資產(chǎn)變動對注冊資本的影響。3.3.驗資截止日應當如何確定？驗資截止日應當如何確定？驗資截止日應是2003年4月30日。因為這

56、是合同規(guī)定的出資到位日，且這一時間內(nèi)各方出資者的出資均到位。如果在驗資實務中，合同、章程中約定出資到位日早于各方出資時間到位日，驗資的截止日可確定在出資最后到位日，但須在驗資報告意見段后增加說明段，披露沒有按照合同約定時間到位的事項。41六、企業(yè)改制中資產(chǎn)評估增值的會計和稅務處理 案例案例9 9 注冊會計師李浩審計華興公司2001年度的會計報表，了解到2001年1月，華興公司購買建達企業(yè)的全部股份，并通過銀行一次付清，購買后，建達企業(yè)喪失法人資格。在購買前，建達企業(yè)的資產(chǎn)經(jīng)有資格的評估機構評估并確認，其中一臺機床增值6,000元，該機床原值為12,000元，可使用6年，已使用了1年，預計殘值為

57、2,000元，所得稅率為33，華興企業(yè)經(jīng)主管稅務部門同意后采用據(jù)實逐年調(diào)整法，轉回遞延所得稅負債。 42評估后華興企業(yè)作如下會計分錄： 借：固定資產(chǎn)6,000 貸：資本公積4,020 遞延稅款1,980 該固定資產(chǎn)增值部分和遞延稅款貸項在華興公司收購建達企業(yè)后轉入華興企業(yè)遞延稅款貸項，并在固定資產(chǎn)可使用年限5年內(nèi)轉回。2001年華興公司對此該項固定資產(chǎn)計提折舊和轉回遞延稅款貸項所作的會計分錄為： 借：制造費用3,200 貸：累計折舊3,200 借：遞延稅款396 貸：應交稅金396 43 分析分析 國家稅務總局關于外商投資企業(yè)合并、分立、股權重組、資產(chǎn)轉讓等重組業(yè)務所得稅處理的暫行規(guī)定（199

58、7年4月28日，國稅發(fā)199771號）“分立（合并、股權重組）后企業(yè)的各項資產(chǎn)、負債和股東權益，應按合并前企業(yè)的賬面歷史成本計價，不得以企業(yè)為實現(xiàn)合并而對有關資產(chǎn)等項目進行評估的價值調(diào)整其原賬面價值。凡合并后的企業(yè)在會計損益核算中，按評估價調(diào)整了有關資產(chǎn)賬面價值并據(jù)此計提折舊或攤銷的，應在計算申報年度應納稅所得額時，按下述方法之一進行調(diào)整：1、據(jù)實逐年調(diào)整。對因改變資產(chǎn)價值，每一納稅年度通過折舊、攤銷等方式實際多計或少計當期成本、費用的數(shù)額，在年度納稅申報的成本費用項目中予以調(diào)整，相應調(diào)增或調(diào)減當期應納稅所得額。2、綜合調(diào)整。對資產(chǎn)價值變動的數(shù)額，不分資產(chǎn)項目，平均分十年，在年度納稅申報的成本

59、、費用項目中予以調(diào)整，相應調(diào)增或調(diào)減每一納稅年度的應納稅所得額。以上調(diào)整方法的選用，由企業(yè)申請，報主管稅務機關批準。企業(yè)在辦理年度納稅申報時，應將有關計算資料一并附送主管稅務機關審核?！?44關于執(zhí)行具體會計準則和股份有限公司會計制度有關會計問題關于執(zhí)行具體會計準則和股份有限公司會計制度有關會計問題解答（財會字解答（財會字199866199866號，號，19981998年年1212月月2828日）日）“ 五、 問：企業(yè)改組為股份有限公司時，資產(chǎn)評估凈增值及相關固定資產(chǎn)的折舊應如何處理？答：企業(yè)改組為股份有限公司時，如果資產(chǎn)評估增值部分已經(jīng)折成股份，并按稅法規(guī)定不再征稅的，評估增值計入資本公積的

60、部分不再做其他處理；如果資產(chǎn)評估增值部分未折成股份，并按稅法規(guī)定在評估資產(chǎn)計提折舊、使用或攤銷時，需要征稅的，在按評估確認的資產(chǎn)價值調(diào)整資產(chǎn)賬面價值時，應將按規(guī)定評估增值未來應交的所得稅記入“遞延稅款”科目的貸方，資產(chǎn)評估凈增值扣除未來應交所得稅后的差額，記入“資本公積資產(chǎn)評估增值準備”科目。如果公司在計提折舊時，仍按原賬面原價計提，不按評估后的賬面原價計提，則評估增值部分不需要計算未來應交的所得稅，公司應將評估增值全部計入資本公積。公司按規(guī)定于評估資產(chǎn)計提折舊、使用或攤銷時，或按規(guī)定的期限結轉計入應納稅所得額時，其應交的所得稅借記“遞延稅款”科目，貸記“應交稅金應交所得稅”科目。公司原計入資