第91講_特殊交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理

1、第七節(jié)特殊交易在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理二、處置對(duì)子公司投資的會(huì)計(jì)處理（一）在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資企業(yè)持有對(duì)子公司投資后，如果將對(duì)子公司部分股權(quán)出售，但出售后仍然保留對(duì)子公司的控制權(quán)，出售股權(quán)的交易區(qū)分母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表與合并財(cái)務(wù)報(bào)表分別處理：個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司自日（或合并日）開始持應(yīng)作為處置長(zhǎng)期股權(quán)投資處理，確認(rèn)處置損益。續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。（借差先沖資本公積，不夠的，沖留存收益）【特別提示】合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，在不喪失控制權(quán)的情況下，

2、商譽(yù)除了發(fā)生減值外，不會(huì)因增加或減少投資而改變。剩余股權(quán)部分仍子公司的投資，不涉及價(jià)值的重新調(diào)整?！狙a(bǔ)充例題計(jì)算題】甲公司于 207 年 2 月 20 日取得乙公司 80%股權(quán)，成本為 8 600 萬元，值總額為 9 800 萬元。假定該項(xiàng)合并為非同一控制下企業(yè)合并，不考慮所得稅。日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)209 年 1 月 2 日，甲公司將其持有的對(duì)乙公司長(zhǎng)期股權(quán)投資其中的 25%（出售 1/4）對(duì)外出售，取得價(jià)款2 600 萬元。出售投資當(dāng)日，乙公司自甲公司取得其 80%股權(quán)之日持續(xù)計(jì)算的應(yīng)當(dāng)納入甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)總額為 12 000 萬元。該項(xiàng)交易后，甲公司仍能夠控制乙公司

3、的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策?！尽?.甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表（按“長(zhǎng)期股權(quán)投資”的內(nèi)容處理）借：存款2 6002 150（8 60025%）450（個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表：投資收益）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資投資收益2.甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表出售股權(quán)交易日，在甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，出售乙公司股權(quán)取得的價(jià)款 2 600 萬元與所處置股權(quán)相對(duì)應(yīng)乙公司凈資產(chǎn) 2 400 萬元（12 00080%1/4）之間的差額 200 萬元應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加合并資產(chǎn)負(fù)債表中的資本公積。借：投資收益貸：資本公積200200計(jì)算日的商譽(yù) =8600-9 80080%=760（萬元）?！咎貏e提示】合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映的投資收益為 0。（二）母公司因處置對(duì)子公司長(zhǎng)

4、期股權(quán)投資而喪失控制權(quán)1.一次交易處置子公司（具體賬務(wù)處理見長(zhǎng)期股權(quán)投資的核算）母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：終止確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)資產(chǎn)、商譽(yù)等的賬面價(jià)值，并終止確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益（包括屬于少數(shù)股東的其他綜合收益）的賬面價(jià)值。按照喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量剩余股權(quán)，按剩余股權(quán)對(duì)被投資方的影響程度，將剩余股權(quán)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資或金融工具進(jìn)行核算。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)與剩余股權(quán)的公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額與商譽(yù)之和，形成的差額計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。與原有子公司的股權(quán)

5、投資相關(guān)的其他綜合收益（可轉(zhuǎn)損益部分）、其他所有者權(quán)益變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益等。合并報(bào)表當(dāng)期的處置投資收益（合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面）=（處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)+剩余股權(quán)公允價(jià)值）-原有子公司自 日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)原持股比例-商譽(yù)+其他綜合收益（可轉(zhuǎn)損益部分）、其他所有者權(quán)益變動(dòng)原持股比例【補(bǔ)充例題單選題】（2015 年）2014 年 1 月 1 日，甲公司以 1 800 萬元自非關(guān)聯(lián)方購(gòu)入乙公司 100%有表決權(quán)的 ，取得對(duì)乙公司的控制權(quán)；乙公司當(dāng)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值均為 1 500 萬元。2014 年度，乙公司以當(dāng)年 1 月 1 日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值和公允價(jià)值

6、為基礎(chǔ)計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為 125 萬元，未發(fā)生其他影響所有者權(quán)益變動(dòng)的交易或事項(xiàng)。2015 年 1 月 1 日，甲公司以 2 000 萬元轉(zhuǎn)讓上述 的 80%，剩余 的公允價(jià)值為 500 萬元。轉(zhuǎn)讓后，甲公司能夠?qū)σ夜臼┘?影響。不考慮其他 ，甲公司因轉(zhuǎn)讓該 計(jì)入 2015 年度合并財(cái)務(wù)報(bào)表中投資收益項(xiàng)目的金額為（ ）萬元。A.560 B.575 C.700 D.875【 】B【】本題是處置子公司喪失控制權(quán)的情況下，合并報(bào)表中投資收益的計(jì)算：2014 年 1 月 1 日合并時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)=1 800-1 500100%=300（萬元）；2015 年 1 月 1 日處置長(zhǎng)期股權(quán)投資在合并報(bào)表中確

7、認(rèn)的投資收益=（2 000+500）-（1 500+125）100%-300=575（萬元）。2.多次交易分步處置子公司企業(yè)通過多次交易分步處置對(duì)子公司股權(quán)投資直至喪失控制權(quán)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，首先應(yīng)判斷分步交易是否屬于“一攬子交易”。不屬于“一攬子交易”屬于“一攬子交易”在喪失對(duì)子公司控制權(quán)以前的各項(xiàng)交易，應(yīng)按照“在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資”的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。應(yīng)將各項(xiàng)交易作為一項(xiàng)處置原有子公司并喪失控制權(quán)的交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，其中，對(duì)于喪失控制權(quán)之前的每一次交易，處置價(jià)款與處置投資對(duì)應(yīng)的享有該子公司自 日開始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的份額之間的差額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)

8、當(dāng)計(jì)入其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時(shí)一并轉(zhuǎn)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的損益?！纠?19-11】為整合 優(yōu)勢(shì)資源，集中力量做好優(yōu)勢(shì)產(chǎn)業(yè)，P 公司計(jì)劃剝離輔業(yè)，處置全資子公司 S 公司。216 年 11 月 20 日，P 公司與乙公司簽訂不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定P 公司向乙公司轉(zhuǎn)讓其持有的 S 公司 100%股權(quán)，對(duì)價(jià)總額為 1.4 億元?？紤]到股權(quán)平穩(wěn)過渡，雙方協(xié)議約定，乙公司應(yīng)在 216 年 12 月 31 日之前支付 6 000 萬元，以先取得 S公司 30%股權(quán)；乙公司應(yīng)在 217 年 12 月 31 日之前支付 8 000 萬元，以取得 S 公司剩余 70%股權(quán)。216 年 12 月 31 日至乙公

9、司支付剩余價(jià)款的期間，S 公司仍由 P 公司控制，若 S 公司在此期間向股東進(jìn)行利潤(rùn)分配，則后續(xù) 70%股權(quán)的對(duì)價(jià)按乙公司已分得的金額進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。216 年 12 月 31 日，乙公司按照協(xié)議約定向 P 公司支付 6 000 萬元，甲公司將 S 公司 30%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司，股權(quán)變更手續(xù)已于當(dāng)日完成；當(dāng)日，S 公司自日持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 1 億元。217 年 9 月 30 日，乙公司向 P 公司支付 8 000 萬元，P 公司將 S 公司剩余 70%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給乙公司并辦理完畢股權(quán)變更手續(xù)，自此乙公司取得 S 公司的控制權(quán)；當(dāng)日，S 公司自億元。日持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 1.221

10、7 年 1 月 1 日至 217 年 9 月 30 日，S 公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 2所得稅等影響）。000 萬元，無其他凈資產(chǎn)變動(dòng)事項(xiàng)（不考慮【】本例中，P 公司通過兩次交易分步處置其持有的 S 公司 100%股權(quán)。第一次交易處置 S 公司 30%股權(quán)，仍保留對(duì) S 公司的控制；第二次交易處置剩余 70%股權(quán)，并喪失對(duì) S 公司的控制權(quán)。首先，需要分析上述兩次交易是否屬于“一攬子交易”：（1）P 公司處置 S 公司股權(quán)是出于集中力量做好優(yōu)勢(shì)產(chǎn)業(yè)、剝離輔業(yè)的考慮，P 公司的目的是全部處置其持有的 S 公司股權(quán)，兩次處置交易結(jié)合起來才能達(dá)到其商業(yè)目的；兩次交易在同一轉(zhuǎn)讓協(xié)議中同時(shí)約定；在第一次交易中，3

11、0%股權(quán)的對(duì)價(jià)為 6 000 萬元，相對(duì)于 100%股權(quán)的對(duì)價(jià)總額 1.4 億元而言，第一次交易單獨(dú)來看對(duì)乙公司而言并不經(jīng)濟(jì)，和第二次交易一并考慮才反映真正的經(jīng)濟(jì)影響；如果在兩次交易期間 S 公司進(jìn)行了利潤(rùn)分配，也將據(jù)此調(diào)整對(duì)價(jià)，說明兩次交易是在考慮了彼此影響的情況下訂立的。因此，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，兩次交易應(yīng)作為“一攬子交易”，按照分步處置子公司股權(quán)至喪失控制權(quán)并構(gòu)成“一攬子交易”的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。216 年 12 月 31 日，P 公司轉(zhuǎn)讓 S 公司 30%股權(quán)，在 S 公司中所占股權(quán)比例下降至 70%，P 公司仍控制 S公司。處置價(jià)款 6 000 萬元與處置 30%股權(quán)對(duì)應(yīng)的 S 公

12、司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額 3 000 萬元（1 億元30%）之間的差額為 3 000 萬元，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)入其他綜合收益（：萬元）：借：存款60003 0003 000貸：少數(shù)股東權(quán)益其他綜合收益217 年 1 月 1 日至 217 年 9 月 30 日，S 公司作為 P 公司持股 70%的非全資子公司應(yīng)納入 P 公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍，S 公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn) 2000 萬元中歸屬于乙公司的份額 600 萬（2 00030%），在P 公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)少數(shù)股東損益 600 萬元，并調(diào)整少數(shù)股東權(quán)益。217 年 9 月 30 日，P 公司轉(zhuǎn)讓 S 公司剩余 70%股權(quán)，喪失對(duì) S 公司的控制

13、權(quán)，不再將 S 公司納入合并范圍。P 公司應(yīng)終止確認(rèn)對(duì) S 公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資及少數(shù)股東權(quán)益等，并將處置價(jià)款8 000 萬元與享有的 S公司凈資產(chǎn)份額 8 400 萬元（1.2 億元70%）之間的差額 400 萬元，計(jì)入當(dāng)期損益；同時(shí)，將第一次交易計(jì)入其他綜合收益的 3 000 萬元轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。（三）本期減少子公司時(shí)如何編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表在本期出售轉(zhuǎn)讓子公司部分或全部，喪失對(duì)該子公司的控制權(quán)而使其成為非子公司的情況下，應(yīng)當(dāng)將其排除在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍之外。1.在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不需要對(duì)該出售轉(zhuǎn)讓而成為非子公司的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行合并。但為了提高會(huì)計(jì)信息的可比性，應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露該

14、子公司成為非子公司對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表財(cái)務(wù)狀況以及對(duì)前期相關(guān)金額的影響，即披露該子公司在喪失控制權(quán)日以及該子公司在上年年末的資產(chǎn)和負(fù)債金額，具體包括資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)和負(fù)債、長(zhǎng)期負(fù)債等。編制合并利潤(rùn)表時(shí)，則應(yīng)當(dāng)以該子公司期初至喪失控制權(quán)成為非子公司之日止的利潤(rùn)表為基礎(chǔ)，將該子公司自期初至喪失控制權(quán)之日止的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表。同時(shí)為提高會(huì)計(jì)信息的可比性，在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露該子公司成為非子公司對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的經(jīng)營(yíng)成果以及對(duì)前期相關(guān)金額的影響，即披露該子公司自期初至喪失控制權(quán)日止的經(jīng)營(yíng)成果以及上年度的經(jīng)營(yíng)成果，具體包括營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、利潤(rùn)總額、所得稅費(fèi)用和凈

15、利潤(rùn)等。在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)將該子公司自期初至喪失控制權(quán)之日止的現(xiàn)金流量信息納入合并現(xiàn)金流量表，并將出售該子公司所收到的現(xiàn)金扣除子公司持有的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物以及相關(guān)處置費(fèi)用后的凈額，在有關(guān)投資活動(dòng)類的“處置子公司及其他營(yíng)業(yè)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目中反映。所收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目反映。如為負(fù)數(shù)，應(yīng)在“支付其他與投資活動(dòng)三、因子公司少數(shù)股東增資導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋如果由于子公司的少數(shù)股東對(duì)子公司進(jìn)行增資，導(dǎo)致母公司股權(quán)稀釋，母公司應(yīng)當(dāng)按照增資前的股權(quán)比例計(jì)算其在增資前子公司賬面凈資產(chǎn)中的份額，該份額與增資后按母公司持股比例計(jì)算的在增資后子公司賬面凈資產(chǎn)份額之間的差額計(jì)入資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存

16、收益?！狙a(bǔ)充例題計(jì)算題】212 年 1 月 1 日，甲公司和乙公司分別出資 800 萬元和 200 萬元設(shè)立A 公司，甲公司、乙公司的持股比例分別為 80%和 20%。A 公司為甲公司的子公司。213 年 1 月 1 日，乙公司對(duì) A 公司增資 400 萬元，增資后占 A 公司股權(quán)比例為 30%。增資完成后，甲公司仍控制 A 公司。A 公司自成立日至增資前實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn) 1 000 萬元，除此以外，不存在其他影響 A 公司凈資產(chǎn)變動(dòng)的事項(xiàng)（不考慮所得稅等影響）?！尽考坠境止杀壤瓰?80%，由于少數(shù)股東乙公司增資而變?yōu)?70%。增資前，甲公司按照 80%的持股比例享有的 A 公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為

17、 1 600 萬元（2 00080%）；增資后，甲公司按照 70%持股比例享有的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為 1 680 萬元（2 40070%），兩者之間的差額 80 萬元，在甲公司合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)調(diào)增資本公積。四、交叉持股的合并處理1.交叉持股：是指在由母公司和子公司組成的企業(yè)中，母公司持有子公司一定比例，能夠?qū)ζ鋵?shí)施控制，同時(shí)子公司也持有母公司一定比例，即相互持有對(duì)方的。2.母子公司有交互持股情形的，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)：（1）對(duì)于母公司持有的子公司股權(quán)（母持子）與通常情況下母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子（2）對(duì)于子公司持有的母公司股權(quán)（子持母）者權(quán)益的合并抵銷處理相同。（母持子）應(yīng)當(dāng)按照子公司取得母公司股權(quán)日所確認(rèn)