企業(yè)會計準則建造合同在實際執(zhí)行中若干問題

1、企業(yè)會計準則-建造合同在實際執(zhí)行中的若干問題提要2006年2月16日新頒布的企業(yè)會計準則體系中，財政部對原建造合同準則進行了修訂。新的建造合同準則對建造合同收入與費用的確認、計量和相關信息的披露進一步規(guī)范，同時對企業(yè)的基礎管理工作、會計人員的職業(yè)判斷提出更高要求。但有些企業(yè)在實際執(zhí)行過程中對該準則的認識和理解仍然存在一定偏差。本文對企業(yè)在實際執(zhí)行過程中存在的常見問題進行探討。關鍵詞：新準則；建造合同；探討我國企業(yè)會計準則-建造合同（以下簡稱建造合同），從2005年起一些企業(yè)全面開始實施，目前大部分施工企業(yè)已全面實施。它的實施改變了施工企業(yè)對工程成本、收入、利潤等會計核算的傳統(tǒng)做法。建造合同要求

2、承包商準確、及時、如實、系統(tǒng)地反映工程項目從開工到完工各時期的盈利情況。這對企業(yè)加強成本管理、提高經(jīng)濟效益和處理好國家與企業(yè)利益的關系起到促進作用。在實際操作過程中達不到建造合同所規(guī)定的核算標準，工程項目的經(jīng)營結(jié)果就不能如實反映，將影響企業(yè)的經(jīng)營結(jié)果。一、建造合同總收入與合同預計總成本在執(zhí)行過程中的變更按照建造合同準則的規(guī)定，在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應當按照合同總收入乘以完工進度，扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認當期合同收入；同時，按照合同預計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認當期合同費用。而施工企業(yè)當前面臨以下兩種情況嚴重影響建造合同收入與成本的確認：一方

3、面目前建筑市場還不規(guī)范，有的工程項目合同總價不確定；有的工程項目經(jīng)常發(fā)生設計變更，合同總價變化較大；還有的工程項目邊設計、邊施工，根本沒有合同總價。同時，建造項目在工期內(nèi)發(fā)生原材料價格漲跌也會導致合同預計總成本變化。另一方面施工企業(yè)自身的管理水平參差不齊，在一定程度上也影響了合同總收入與合同預計總成本的確認與計量。新的建造合同準則，要求施工企業(yè)具有較高的管理水平與職業(yè)判斷能力，才能保證準確地確認合同總收入和預測合同總成本。而目前施工企業(yè)管理水平普遍較低，管理手段比較落后，有關專業(yè)人員的綜合素質(zhì)與職業(yè)判斷能力較低，導致合同總收入確認與合同預計總成本預測的合理性與準確性大大降低。因此，建造合同總收

4、入、合同預計總成本在工程項目施工期間總是處在動態(tài)變化之中。在實際工作中，由于工程變更、索賠得到業(yè)主確認的程序比較復雜，一些工程項目在未得到業(yè)主確認情況下，企業(yè)將變更索賠收入預估計入建造合同總收入中，同時將變更后的成本計入合同預計總成本中，造成企業(yè)或多或少確認合同收入。筆者認為，合同變更、索賠、獎勵收入應按謹慎性原則。企業(yè)應合理預估合同變更的金額。對合同變更還不能確定金額，但是估計至少能夠收回成本的，應該按照實際成本確認收入。對索賠、獎勵收入在業(yè)主未批準前，不能確認合同收入。在資產(chǎn)負債表日確認當期合同收入與費用時，應及時掌握工程變化因素，及時調(diào)整建造合同總收入和合同預計總成本。二、分包工程的確認

5、與計量對建造合同總收入、合同預計總成本的影響施工企業(yè)往往作為總承包方將其中的單項工程或單位工程、分部分項工程分包給分包商（即分包單位）進行施工。然而，在建造合同準則中沒有對分包工程的會計核算作出明確的規(guī)定。目前，大部分施工企業(yè)會計將分包的工程收入納入本公司的收入，將所支付的分包工程款作為本公司的施工成本，與自營的工程做同樣的處理。根據(jù)分包工程的完工進度情況而計價確認?？偝邪皆凇肮こ淌┕ず贤杀尽笨颇恐泻怂?。然而，在實際工作中，由于種種原因，分包結(jié)算完工程度往往滯后，已發(fā)生但未包括在分包計價金額中的實際成本不能及時納入累計發(fā)生成本核算，導致完工百分比計算錯誤，從而影響當期收入、成本和毛利的準確

6、性。因此，筆者建議總包方企業(yè)應定期進行已完工工程量的統(tǒng)計，并及時與分包方確認工程計價；對分包已完工未計價部分暫時以預估價格入賬，待下一期間初該計價得以確認后再予以調(diào)整，在“工程施工合同成本”科目下單獨設立“分包成本”明細核算分包費用，從而最大限度地保證每一財務期間對分包成本正確反映，提高成本核算的準確性。三、甲供材費用的確認與計量對建造合同總收入、合同預計總成本的影響甲供材通常由業(yè)主提供工程主材、砼款等一般占工程造價的40%50%，理論上承包方能根據(jù)工程實際領用，計入實際成本，作為累計發(fā)生成本核算。然而，在實際工作中，業(yè)主由于內(nèi)部結(jié)算、材料價格等原因不能及時提供甲供材數(shù)量金額造成總包方不能及時

7、記錄實際成本，同樣導致完工百分比計算錯誤，從而影響當期收入、成本和毛利的準確性。因此，筆者建議，總包方應加強甲供材領存的管理，對業(yè)主不能及時提供甲供材結(jié)算資料的，按暫估入賬核算，以確保當期收入、成本和毛利的準確性。四、合同成本中“間接費用”的確認及計量間接費用是指施工單位（如工程處、分公司、施工隊、項目組）為施工準備、組織和管理工程施工所發(fā)生的各項資金耗費。大部分屬于期間費用。費用發(fā)生跟承擔工程任務不成比例。往往一個施工單位（如項目部等）同時承擔幾個項目管理，幾種分攤間接費用方法，很難合理分攤到每個項目成本，導致實際成本核算不準確。再如，一個施工單位共同承擔幾個工程的施工，某一時期只有一個單項

8、工程發(fā)生成本、收入。如果將該施工單位期間費用全部分配到該單項工程成本，造成實際成本不準確，直接影響收入的確認。筆者認為，把現(xiàn)場經(jīng)費中直接部分計入成本中，期間費用部分直接計入該項目“管理費用”，進而提高單項工程實際成本核算正確性，最大限度地提高合同收入準確性。五、“營業(yè)稅金及附加”的確認新營業(yè)稅條例規(guī)定營業(yè)稅的納稅義務發(fā)生時間“第十二條所稱取得索取營業(yè)收入款項憑據(jù)的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天”。而建造合同準則規(guī)定預計收入確認：資產(chǎn)負債表日能得到補償?shù)馁M用即所確認的收入是指已完工部分預計可以收回的收入，往往不一定都能取得款

9、項的憑證。比如，業(yè)主長時間不對完工部分進行結(jié)算或支付款項經(jīng)常與完工進度脫鉤，總包方無法及時取得收款憑證。所以，營業(yè)稅條例及會計準則對收入的確認時間、標準存在差異，建造合同準則的實施使得施工企業(yè)合同收入的確認與營業(yè)稅納稅義務出現(xiàn)暫時性差異。這種差異對企業(yè)當期損益產(chǎn)生影響，施工企業(yè)在每月申報繳納營業(yè)稅時，按當期辦理的工程結(jié)算額或收到的合同價款計算營業(yè)稅，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應交稅費應交營業(yè)稅”科目；實際繳納時借記“應交稅費應交營業(yè)稅”，貸記“銀行存款”科目。然而，由于建造合同收入確認時間與營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間不同，如果僅以營業(yè)稅納稅義務發(fā)生時間確認營業(yè)稅金及附加，會造成“營業(yè)收入”與“營業(yè)稅金及附加”不配比；如果以建造合同收入來確認營業(yè)稅金及附加，則當期“應交稅費”的余額并不代表企業(yè)現(xiàn)實的納稅義務。筆者建議先按照確認的合同收入計算應計的營業(yè)稅金及附加，再按照稅法規(guī)定計算應交的營業(yè)稅金及附加，兩者的差額予以遞延。提取時借記“營業(yè)稅金及附加”，貸記“其他應付款-應計稅金及附加”，申報營業(yè)稅時借記“其他應付款-應計稅金及附加”，貸記“應交稅費應交營業(yè)稅”。期末編制報表時，該“其他應付款-應計稅金及附加”若為借方余額，在“其他應收款”列示。同時