關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的價格調(diào)整制度(1)

1、關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的價格調(diào)整制度(1)摘要：轉(zhuǎn)讓定價是關(guān)聯(lián)企業(yè)規(guī)避稅收的主要手段，為避 免稅收的流失許多國家制訂了相應(yīng)的轉(zhuǎn)讓定價稅收制度，其 核心是價格調(diào)整制度，包括轉(zhuǎn)讓定價的主體、轉(zhuǎn)讓定價的客 體、轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整原則、轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法等實(shí)體法內(nèi) 容以及資料的收集、調(diào)查時限、舉證責(zé)任、情報(bào)交換、爭議 解決方式等程序法的內(nèi)容。我國目前的相關(guān)立法仍不完善， 本文擬在借鑒發(fā)達(dá)國家先進(jìn)立法的基礎(chǔ)上，提出改進(jìn)的建 議。關(guān)鍵詞：關(guān)聯(lián)企業(yè) 轉(zhuǎn)讓定價 價格調(diào)整一、轉(zhuǎn)讓定價與稅收的關(guān)系轉(zhuǎn)讓定價是關(guān)聯(lián)企業(yè)在所屬成員之間轉(zhuǎn)讓商品、勞務(wù)與 無形資產(chǎn)的內(nèi)部定價機(jī)制，又稱之為轉(zhuǎn)移價格或轉(zhuǎn)讓價格。 轉(zhuǎn)讓價格本來是一個中性的

2、概念，只是反映關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部的 一種定價原則，但越來越多的證據(jù)表明，關(guān)聯(lián)企業(yè)利用它來 進(jìn)行稅收籌劃從而達(dá)到規(guī)避稅收的目的，轉(zhuǎn)讓價格對稅收的 影響主要體現(xiàn)在增值稅、消費(fèi)稅和所得稅方面。下面僅以我 國為例加以說明。在增值稅方面，關(guān)聯(lián)企業(yè)可以通過貨物交易轉(zhuǎn)讓定價 的方式轉(zhuǎn)移收入。例如，生產(chǎn)免稅產(chǎn)品的母公司可以利用其 對子公司的統(tǒng)一定價，從提供零配件的子公司處低價購入, 從而使子公司的銷項(xiàng)稅額減少。雖然這樣一來也使母公司可 以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額相應(yīng)地減少了，即應(yīng)稅銷售額增加了， 但母公司可以通過享受免稅產(chǎn)品優(yōu)惠政策來消化這部分增 值帶來的稅負(fù)響，從而達(dá)到關(guān)聯(lián)企業(yè)整體避稅的目的。在我 國，外商投資的關(guān)聯(lián)企業(yè)逃

3、避增值稅還有另一個途徑。因?yàn)?我國出口貨物退 稅管理辦法和出口貨物退 稅若干問 題的規(guī)定規(guī)定：對于1993年12月31日前批準(zhǔn)設(shè)立的外 商投資企業(yè)自營出口或委托外貿(mào)企業(yè)代理出口的自產(chǎn)貨物， 可予免稅，但不予退稅，并且，此類外商投資企業(yè)在生產(chǎn) 過程中從國內(nèi)購入的原材料的進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，應(yīng)記入 產(chǎn)品成本處理；對于1994年1月1日后設(shè)立的外商投資企 業(yè)有上述出口情況的，予以免稅并退稅，出口退稅原則上 按“免、抵、退”辦法計(jì)算。隨著出口退稅率的提高，出口 貨物實(shí)行零稅率政策，對于有些外商投資企業(yè)，如果它是 在1994年1月1日后設(shè)立的話，在實(shí)行“免、抵、退”時 退稅額往往會超過征稅額，進(jìn)貨時負(fù)擔(dān)的

4、進(jìn)項(xiàng)稅額在貨物 出口時實(shí)現(xiàn)部分或全部退還。所以，與之有關(guān)聯(lián)關(guān)系的成立 于1993年12月到30日前的外商投資企業(yè)就會把產(chǎn)品低價 轉(zhuǎn)賣給它出口，以求得更多的退稅。在消費(fèi)稅方面，法律規(guī)定納稅人通過非獨(dú)立核算的門 市部銷售的自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)按該門市部對外銷售額征 收消費(fèi)稅。由于消費(fèi)稅是價內(nèi)稅，一些生產(chǎn)從價計(jì)征的消費(fèi) 品的企業(yè)為了規(guī)避上述法律規(guī)定，就以成立獨(dú)立核算的銷 售公司的方式，壓低出廠價格銷售給這些關(guān)聯(lián)企業(yè)，以減 少應(yīng)稅收入并讓利于關(guān)聯(lián)企業(yè),然后再由這些商業(yè)企業(yè)通過 支付各種高額費(fèi)用等方式返利給生產(chǎn)企業(yè)，從而縮小了消 費(fèi)稅的稅基。當(dāng)然，這種方式對于從量計(jì)征的其他消費(fèi)品就 不適用了。在所得稅方面

5、，由于生產(chǎn)性的外商投資企業(yè)可以享受 “二免三減半”的優(yōu)惠政策，并且由于地區(qū)的差異稅率也有 不同，所以，外商投資企業(yè)可以通過國內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的 轉(zhuǎn)讓定價，把企業(yè)的利潤從高稅率地區(qū)向低稅率地區(qū)轉(zhuǎn)移， 也可以在減免期將要屆滿時重新開辦一家新的外商投資企 業(yè)，并把老企業(yè)的產(chǎn)品低價出售給新設(shè)企業(yè)并由后者生產(chǎn) 或銷售，或人為地增加成本費(fèi)用，造成老企業(yè)虧損或把它 變?yōu)榭諝ぃ瑥亩牙麧欈D(zhuǎn)移到享受“二免三減半”待遇的新 設(shè)企業(yè)中去。另一種情況是，合資企業(yè)的母公司是國內(nèi)一家 股份有限公司，母公司將所有盈利產(chǎn)品全在合資企業(yè)生產(chǎn)， 利潤盡量在合資企業(yè)實(shí)現(xiàn)，而母公司則幾乎是微利甚至號 損，這樣，由于合資企業(yè)處在“二免三

6、減半”期間，則母公 司年末分回的利潤均為免稅或減稅的了 ，從而使母公司的 股東得以多分紅利。如果利潤僅僅在國內(nèi)各企業(yè)間轉(zhuǎn)移倒還 好，若是國內(nèi)企業(yè)將利潤轉(zhuǎn)移至國外的關(guān)聯(lián)企業(yè)就會造成 大量的稅款外流。特別是國內(nèi)進(jìn)料加工復(fù)出口型企業(yè)向國外 關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移。國內(nèi)進(jìn)料加工型企業(yè)往往采取壓低產(chǎn)品出口 價格、提高進(jìn)口料件和進(jìn)口固定資產(chǎn)價格或減少折舊年限、 提高支付無形資產(chǎn)使用權(quán)費(fèi)和貸款利息、上繳管理費(fèi)、制造 損失賠償?shù)仁侄?，把國?nèi)企業(yè)的利潤直接或間接地轉(zhuǎn)移到 國外企業(yè)中；有的外商投資者甚至在大陸注冊投資辦廠的 同時也在香港或其他地區(qū)設(shè)立專門的關(guān)聯(lián)企業(yè)，大陸公司通 過關(guān)聯(lián)企業(yè)購進(jìn)原材料、銷售產(chǎn)品，沒有按正常價格

7、交易, 大陸公司等同國外公司的加工場。銷售價格以原材料成本加 上加工費(fèi)組成，加工費(fèi)支付工資、水電費(fèi)和其他管理費(fèi)用后 所剩無幾，甚至收不抵支出現(xiàn)連年號損，因而不繳或少繳 企業(yè)所得稅。關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價不僅產(chǎn)生同一稅收管轄權(quán)下的稅收 規(guī)避問題，同時這種情況會出現(xiàn)在兩個甚至多個稅收管轄權(quán) 下。為了追求利益的最大化，跨國公司利用不同的區(qū)位優(yōu)勢 在不同的東道國設(shè)立功能不同的關(guān)聯(lián)企業(yè)，對這些企業(yè)內(nèi)部 的交易進(jìn)行定價規(guī)劃，從而規(guī)避母國或東道國稅收。二、轉(zhuǎn)讓定價的價格調(diào)整制度概述轉(zhuǎn)讓定價機(jī)制通過關(guān)聯(lián)企業(yè)內(nèi)部的價格安排，使得它們 之間進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易是的價格背離了市場的約束，造成稅基計(jì) 算的不準(zhǔn)確，進(jìn)而引起稅收的減少

8、。因此，各國稅法都對引 起稅收流失的轉(zhuǎn)讓定價行為予以規(guī)制，目前全世界共有45 個國家制定了轉(zhuǎn)讓定價稅制，其中發(fā)達(dá)國家占大多數(shù)，以美 國、日本、英國的立法最為完備。1美國是世界上最早對 關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行規(guī)制的國家，早在1917年美國國會 就注意到轉(zhuǎn)讓定價問題，并授權(quán)國內(nèi)收入局局長決定關(guān)聯(lián)公 司和合伙企業(yè)的資本投資等應(yīng)稅項(xiàng)目是否合并申報(bào)。 2OCED關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整的最初表述體現(xiàn)在1963年公布 的OCED協(xié)定第9條的內(nèi)容“兩個企業(yè)之間的商業(yè)或財(cái)務(wù)關(guān) 系不同于獨(dú)立企業(yè)之間的關(guān)系的情況，若任何利潤本應(yīng)由一 個企業(yè)取得，由于這些情況而沒有取得的可以計(jì)入改企業(yè)利 潤的，并據(jù)以征稅?！?1995年O

9、CED通過了 “關(guān)于跨國企業(yè) 和稅務(wù)當(dāng)局的新轉(zhuǎn)讓定價準(zhǔn)則”，該準(zhǔn)則成為處理轉(zhuǎn)讓定價 問題的國際慣例。有些國家并沒有專門的轉(zhuǎn)讓定價稅制，只 是在其國內(nèi)法中體現(xiàn)了 OECD的轉(zhuǎn)讓定價原則，并根據(jù)這一 原則來調(diào)整轉(zhuǎn)讓定價，如瑞典。由于價格轉(zhuǎn)讓機(jī)制引起稅收 流失的主要因素在于價格的非正常變動，因此稅法調(diào)整轉(zhuǎn)讓 定價的最早和最基本方式就是價格調(diào)整，目前價格調(diào)整制度 在關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價稅制中居于核心地位。轉(zhuǎn)讓定價的價格調(diào)整制度是稅務(wù)機(jī)關(guān)對于關(guān)聯(lián)企業(yè)之 間違反獨(dú)立交易原則的交易之價格進(jìn)行事后調(diào)整的原則、規(guī) 則和程序等法律規(guī)范的總稱。轉(zhuǎn)讓定價的價格調(diào)整制度包括 轉(zhuǎn)讓定價的主體、轉(zhuǎn)讓定價的客體、轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整原

10、則、 轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法等實(shí)體法內(nèi)容以及資料的收集、調(diào)查時 限、舉證責(zé)任、情報(bào)交換、爭議解決方式等程序法的內(nèi)容。1.轉(zhuǎn)讓定價的主體：關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易中的轉(zhuǎn)移定價的發(fā)生是以“關(guān)聯(lián)方”的存在為 前提的，所以，欲對轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行調(diào)整就必須先廓清關(guān)聯(lián) 方或關(guān)聯(lián)企業(yè)的范圍。國際條約的規(guī)定聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的 協(xié)定范本和經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定 范本將“締約國一方企業(yè)直接或間接參與締約國另一方企 業(yè)的管理、控制或資本；或者同一人直接或間接參與締約國 一方企業(yè)和締約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本”視為“關(guān) 聯(lián)方”。1984年7月公布的國際會計(jì)準(zhǔn)則第24號一一對 關(guān)聯(lián)者的

11、揭示的定義為“在制訂財(cái)務(wù)或經(jīng)營決策中，有能 力控制另一方，或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊憽钡囊环健Ｖ档米?意的是，如果兩個公司僅具有一位共同的董事，那么這兩 個公司不能被認(rèn)為是關(guān)聯(lián)方。資金提供者、工會、公用事業(yè) 組織、政府部門和機(jī)構(gòu)，不應(yīng)當(dāng)僅以日常往來為由而視其為 關(guān)聯(lián)方。與企業(yè)發(fā)生大量業(yè)務(wù)的單個買主、供應(yīng)商、專銷商、 批發(fā)商或一般代理商，不應(yīng)僅僅由于因此產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)依賴 性而視其為關(guān)聯(lián)方。2.域外法的規(guī)定1940年美國投資公司法規(guī)定：關(guān)聯(lián)人是指直接或 間接擁有、控制某人已發(fā)行在外的5%或者5%以上的表決 權(quán)股份的人；或者其已發(fā)行在外的5%或者5%以上的表決 權(quán)股份直接或間接地被某人擁有、控制的人；直接

12、或間接共 同控制他人的人或受他人控制的人；某人的高級職員、董 事、合伙人、共同合伙人，或者雇員；投資顧問或其他顧問; 投資公司保管人。英國1998年的所得稅與公司稅法案 第770773條指出，如果買方或賣方是一個法人或個人 實(shí)體，并且一方對另一方具有控制權(quán)或雙方互有控制權(quán)， 則它們互為關(guān)聯(lián)方。聯(lián)邦德國股份公司法通過列舉方式, 將“關(guān)聯(lián)企業(yè)”劃分為：擁有多數(shù)資產(chǎn)的企業(yè)和占有多數(shù)股 份的企業(yè)、從屬企業(yè)和支配企業(yè)、康采恩企業(yè)、相互參股企 業(yè)、控制性企業(yè)合同或全部盈利支付企業(yè)合同的簽約方、其 他企業(yè)合同的簽約方六大類?！瓣P(guān)聯(lián)企業(yè)”須具有下列條件 之一：一個公司直接或間接擁有另一公司的25%以上股權(quán);

13、對公司財(cái)務(wù)、經(jīng)營有嚴(yán)重影響；盈利共享；企業(yè)合同形成。 日本財(cái)務(wù)諸表規(guī)則第8條第4款規(guī)定：一公司實(shí)質(zhì)擁 有另一公司20%以上、50%以下的股份或出資額，并通過人 事、資金、技術(shù)和交易等手段嚴(yán)重影響該公司的財(cái)務(wù)與經(jīng)營 方針者為關(guān)聯(lián)公司。該規(guī)則第8條第5款還規(guī)定：當(dāng)按照證 券交易所的規(guī)定向政府報(bào)送財(cái)務(wù)報(bào)表的母公司及其子公司、 關(guān)聯(lián)公司，以及財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)送公司是關(guān)聯(lián)公司時，與其有 關(guān)聯(lián)的公司都叫做“關(guān)聯(lián)公司”。.價格調(diào)整制度的客體各國轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)對如何制約應(yīng)稅業(yè)務(wù)的規(guī)定，可以分 為一般性法規(guī)與專門性條款兩類：一般性法規(guī)。大多規(guī)定應(yīng)涵蓋購銷貨物、提供勞務(wù)、 融通資金、授與財(cái)產(chǎn)使用權(quán)等各類業(yè)務(wù)，明確這些業(yè)務(wù)

14、均應(yīng) 按轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)執(zhí)行。如美國稅收法典482節(jié)，即對聯(lián)屬企 業(yè)間的貨款支付、提供勞務(wù)、有形財(cái)產(chǎn)的租賃、無形財(cái)產(chǎn)的 轉(zhuǎn)讓和使用以及有形財(cái)產(chǎn)的銷售等，均分別做出轉(zhuǎn)讓定價的 一般規(guī)定。有的國家出于國際業(yè)務(wù)往來的復(fù)雜多變，還做出 更為嚴(yán)密的補(bǔ)充性規(guī)定。如加拿大除了在所得稅法案69 節(jié)中訂有一般性轉(zhuǎn)讓定價條款外，在67節(jié)中還規(guī)定;凡有證 據(jù)證實(shí)勞務(wù)、無形資產(chǎn)或貨物的支付，不符合公平獨(dú)立原則 者,即被視為不合理支出，不準(zhǔn)在計(jì)稅時扣除。這類對一般性 法規(guī)的補(bǔ)充性規(guī)定，又體現(xiàn)了轉(zhuǎn)讓定價法規(guī)對應(yīng)稅業(yè)務(wù)的覆 蓋面也在逐步擴(kuò)大。專門性條款。有些國家對有特殊情況的重點(diǎn)行業(yè)，往 往還訂有專門性條款。對石油業(yè)與金融業(yè)的

15、這類規(guī)定較多。 如英、美、挪威、丹麥等國，在稅法中對石油業(yè)均訂有專項(xiàng) 條款。英國自1975年起還專設(shè)石油稅收司，以便專門處理石 油業(yè)轉(zhuǎn)讓定價問題，貫徹專項(xiàng)條款。對金融業(yè)，英國1988年 所得稅與公司稅法案第20節(jié)規(guī)定，如果付給非居民聯(lián)屬公 司的利息超出合理利率，即視同股息分配。.轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整原則利用轉(zhuǎn)讓定價稅制對關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行規(guī)制，關(guān)鍵 在于尋求一個合理的分配標(biāo)準(zhǔn)。目前國際上普遍認(rèn)同以正常 交易原則作為確定轉(zhuǎn)讓定價稅制的標(biāo)準(zhǔn)，并以此作為對關(guān)聯(lián) 企業(yè)利潤進(jìn)行調(diào)整的客觀依據(jù)。按照這一原則，關(guān)聯(lián)企業(yè)各 個經(jīng)濟(jì)實(shí)體之間的營業(yè)往來，都應(yīng)按照公平市場交易價格進(jìn) 行。否則，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依據(jù)正常交易原則

16、所確定的價格，重 新對其所得和費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整。荷蘭對正常交易原則的應(yīng)用最寬泛，也最具有實(shí)用主義 色彩。它沒有特定的成文法條款，也沒有規(guī)定價格構(gòu)成的正 式方法。在處理轉(zhuǎn)讓定價問題時，荷蘭廣泛應(yīng)用“裁定”。 這種裁定是以兩個獨(dú)立無涉的業(yè)務(wù)主體都樂于做成一筆業(yè) 務(wù)的邊際利潤為依據(jù)的，體現(xiàn)了對正常交易原則的熟練應(yīng) 用。英國在貫徹正常交易原則上，對“公平交易價格”做出 如下規(guī)定：如業(yè)務(wù)各方均系獨(dú)立無涉的自然人或法人，各 方均按正常交易原則作價，在此情況下各方均愿接受的價 格，即使略低，亦為公平交易價格；或高于公平交易價格 的價格。正常交易原則的確定在英國已有一百多年的歷史， 因此不論是稅務(wù)機(jī)關(guān)還是納稅人，

17、對于這一原則的應(yīng)用都非 常熟悉。大多的轉(zhuǎn)讓定價爭都會得到合理的解決。德國在涉外稅法第一節(jié)中明確了正常交易原則，并 規(guī)定對關(guān)聯(lián)方進(jìn)行的交易要針對下列情況進(jìn)行審查：一是在 非受控資源市場下它們與無關(guān)聯(lián)方交易的可比性；二是正常 而勤奮的企業(yè)管理人員的管理和商業(yè)判斷。對于后一條德國 國內(nèi)稅法認(rèn)為很重要，因?yàn)橐话銇碚f不會僅有一種價格是正確合理的，可能存在一個合理價 格的區(qū)間。所以在檢查轉(zhuǎn)讓定價時，要考慮該企業(yè)正常而勤 奮的管理人員選擇用來確定轉(zhuǎn)讓價格的方法是否適當(dāng)。對正常交易原則這一標(biāo)準(zhǔn)解釋最具體、確定的要屬美國 了，它以其國內(nèi)收入法典第482節(jié)的法規(guī)和詳細(xì)具體的 細(xì)則，組成了有關(guān)正常交易標(biāo)準(zhǔn)的“冗長而

18、繁瑣的條款?！?其中規(guī)定：“482節(jié)的目的，在于把受控的納稅人與類似的 非受控納稅人置于同等地位；其方法為按照非受控納稅人的 標(biāo)準(zhǔn)，決定有關(guān)受控納稅人來自財(cái)產(chǎn)與業(yè)務(wù)經(jīng)營的真實(shí)應(yīng)稅 所得；而且依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，在任何條件中，均為非受控納稅人 與另一非受控納稅人以正常交易原則來處理業(yè)務(wù)的標(biāo)準(zhǔn)。” 這樣，正常交易原則就以法律的形式被確定下來。日本在1986年修訂了有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價的稅法條款后，真 正使用了 “公平交易”這個詞語的日語同義詞，并基本上按 照1979年OECD報(bào)告中所說的四種方法計(jì)算正常交易價格。多數(shù)發(fā)達(dá)國家都以正常交易原則作為其轉(zhuǎn)讓定價稅制 的調(diào)整標(biāo)準(zhǔn)，但在具體立法和措施上，有的傾向于美國的做

19、法，盡量明確和固定；有的則借鑒荷蘭的方式，只規(guī)定原則， 具體措施十分靈活。盡管各有側(cè)重，但對于在正常交易原則 運(yùn)用中涉及的實(shí)際交易的確認(rèn)、公平交易值域的應(yīng)用、可比 性分析以及功能分析等都給予了不同程度的考慮，并做出了 相應(yīng)規(guī)定，以指導(dǎo)正常交易原則的合理運(yùn)用。.價格調(diào)整方法在OECD轉(zhuǎn)讓定價準(zhǔn)則中，將運(yùn)用正常交易原則對轉(zhuǎn) 讓定價進(jìn)行調(diào)整的方法系統(tǒng)地分為兩大類：傳統(tǒng)交易方法和 其他方法。傳統(tǒng)交易方法是指將企業(yè)從事受控交易時所定價 格和獨(dú)立企業(yè)間從事可比交易時所定價格進(jìn)行比較，以確定 關(guān)聯(lián)企業(yè)間的交易狀況是否符合正常交易原則，又分為可比 非受控價格法、轉(zhuǎn)售價格法和成本加價法?！皞鹘y(tǒng)交易法是 確定關(guān)聯(lián)

20、企業(yè)間商務(wù)和財(cái)務(wù)關(guān)系狀況是否公平獨(dú)立的最為 直接的方法?！钡趯?shí)踐中常常找不到合適的可比交易來運(yùn) 用這些方法，這時就要依靠其他方法來對轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行調(diào) 整，所以其他方法是傳統(tǒng)交易法的補(bǔ)充。其他方法又分為利 潤分割法和交易凈利潤法，其實(shí)質(zhì)是通過檢查關(guān)聯(lián)企業(yè)間從 事特別交易的利潤來判定該交易是否符合正常交易原則。OECD轉(zhuǎn)讓定價準(zhǔn)則中還特別強(qiáng)調(diào)這5種方法的具體運(yùn)用 是有著嚴(yán)格的先后順序的，可比非受控法被認(rèn)為是最理想的 方法，而交易凈利潤法則是“訴諸最后的方法”。各國在制 定各自的轉(zhuǎn)讓定價稅制時基本上都是參照這些方法來選擇適用轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法的，但在具體做法上又有很大區(qū)別。美國早在1968年國內(nèi)收入法

21、典第482節(jié)中便確定 了轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法：可比非受控法、轉(zhuǎn)售價格法、成本加 價法和其他方法，并對方法的選擇應(yīng)用規(guī)定了嚴(yán)格的先后次 序。這也是OECD所確定的四種方法的。但基于傳統(tǒng)交易法 在實(shí)踐中應(yīng)用起來十分困難，美國一直致力于尋找其他可以 運(yùn)用的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法。從1986年到1994年，美國先后 在有關(guān)法規(guī)中規(guī)定了海關(guān)估價法、正常交易基礎(chǔ)還原法、最 優(yōu)法、正常交易范圍法、可比利潤法及無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價定 期調(diào)整法等，并打破了先前規(guī)定的嚴(yán)格的次序限制，將利潤 法的地位大大提高。此舉受到OECD國家的嚴(yán)厲批評。于是 在1998年，國內(nèi)收入局又重新明確使用最優(yōu)法規(guī)則，可比 利潤法被禁止使用。美國在轉(zhuǎn)

22、讓定價調(diào)整方法上的多種嘗試 說明了其對轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的積極態(tài)度。與美國相反，荷蘭認(rèn) 為只要有可能就應(yīng)使用可比非受控法。但在特殊情況下，轉(zhuǎn)售價格法也可作為一種基本 的調(diào)整方法。同時成本加價法也可用于確定跨國公司在荷蘭 的分支機(jī)構(gòu)或子公司的所得，而利潤分割法僅被荷蘭稅務(wù)當(dāng) 局用于輔助檢驗(yàn)。由于荷蘭轉(zhuǎn)讓定價稅制具有很大靈活性， 所以在征納雙方均認(rèn)可的情況下，原則上允許使用其他方法 對轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行調(diào)整。加拿大稅務(wù)部在1987年發(fā)布的第87號信息公告以及 1997年對轉(zhuǎn)讓定價稅制進(jìn)行調(diào)整時都確定了可比非受控法、 轉(zhuǎn)售價格法和成本加價法的順序應(yīng)用，規(guī)定了具體適用的情 形和運(yùn)用方式，并允許在有限的情況下使用“

23、其他方法”。 對美國1994年確定的可比利潤法，加拿大明確表明反對使 用。但在1999年9月又規(guī)定可比利潤法在與交易凈利潤法 一起使用時允許采用。這也說明加拿大在遵循OECD正常交 易原則基礎(chǔ)上，根據(jù)實(shí)際情況加大了對轉(zhuǎn)讓定價的管理力 度。日本所采用的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法也是以O(shè)ECD準(zhǔn)則中確 定的四種方法為基礎(chǔ)的，但對前三種交易法，并沒有規(guī)定運(yùn) 用上的先后次序。在實(shí)踐中，稅務(wù)當(dāng)局一直強(qiáng)調(diào)使用利潤分 割法，這是針對美國對日本跨國公司在美國的子公司使用可 比利潤法所做出的反應(yīng)。.有關(guān)情報(bào)資料的收集對關(guān)聯(lián)企業(yè)申報(bào)的要求。大多有申報(bào)納稅傳統(tǒng)的國家 都要求關(guān)聯(lián)企業(yè)對其轉(zhuǎn)讓定價情況定期填寫特定的表格向 稅務(wù)當(dāng)

24、局申報(bào)。德勤國際會計(jì)師事務(wù)所1995年對21個OECD 國家和14個發(fā)展中國家的調(diào)查，除了普遍要求跨國納稅人提 供調(diào)查定價所需的一般賬證資料外，有些國家還要求對有關(guān) 轉(zhuǎn)讓定價業(yè)務(wù)另行提供特定賬證資料。在OECD國家中，澳大 利亞、加拿大和美國即如此。其中以美國的要求最為嚴(yán)格。 美國規(guī)定，起碼要提供6種記錄資料才符合“安全港標(biāo)準(zhǔn)”， 這6種記錄為:原始賬冊和業(yè)務(wù)憑證、編制損益表的原稿及 有關(guān)記錄、有關(guān)定價的所有文件、有關(guān)外國政府和涉及第三 方的資料、所有權(quán)與資本結(jié)構(gòu)記錄以及非銷貨業(yè)務(wù)。同時要 求這些資料都要有英文譯本，長期保存美國境內(nèi)備查。以英 國為代表的一些國家則只要求跨國公司進(jìn)行一般的納稅申

25、 報(bào)，不必再填寫特定表式，而由稅務(wù)稽查人員在審核中提出 需要查明的問題，再由納稅人提供詳細(xì)說明。對賬證資料的要求。各國在制定轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則時，除 普遍要求關(guān)聯(lián)企業(yè)提供調(diào)查定價所需的賬證資料外，有些國 家還要求納稅人對有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價業(yè)務(wù)另行提供特定的賬證 資料。如美國、加拿大和澳大利亞即如此。美國在這方面的 要求最為嚴(yán)格，規(guī)定最少要提供6種記錄資料才符合最低限 度要求。這6種資料為：原始賬冊和業(yè)務(wù)憑證、編制損益表 的原稿及有關(guān)記錄、有關(guān)定價的所有文件、有關(guān)外國政府和 涉及第三方的資料、所有權(quán)及資本結(jié)構(gòu)記錄以及非銷貨業(yè)務(wù) 記錄。法國于1994年規(guī)定，稅務(wù)當(dāng)局可以要求納稅人提供 資料證明參與交易各方之間

26、的關(guān)系、確定價格的方法以及境 外關(guān)聯(lián)企業(yè)所從事的業(yè)務(wù)在所在國的稅收待遇等。日本、韓 國等也都對跨國公司有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價的賬證資料的提供規(guī)定 了特殊要求。基于稅收協(xié)定的情報(bào)資料收集。對于跨國納稅人，稅 務(wù)當(dāng)局常常很難得到有關(guān)一筆交易的詳細(xì)情報(bào)，此時就要借 助于稅收協(xié)定中的情報(bào)交換條款來尋求協(xié)定方的幫助。有些 國家，出于對情報(bào)的需求，在雙邊所得稅協(xié)定簽署之前，便 先行達(dá)成了情報(bào)交換的協(xié)議。如美國和墨西哥、加拿大和墨 西哥分別于1989年和1990年簽署了 “情報(bào)交換協(xié)議”，而 它們的雙邊所得稅協(xié)定則分別在1994年和1992年才開始生 效。.稅務(wù)調(diào)查時限的規(guī)定由于轉(zhuǎn)讓定價問題常橫跨多個年度，對轉(zhuǎn)讓定價

27、問題的 調(diào)查和調(diào)整也相應(yīng)的較一般的稅務(wù)調(diào)查時限要長。各國立法 中對這個問題的處理不盡相同。大多數(shù)國家規(guī)定了一般稅務(wù) 調(diào)查的期限和某些特殊情況的期限，沒有專門就轉(zhuǎn)讓定價調(diào) 查規(guī)定時限，但如果查實(shí)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價行為屬故意偷逃稅 收，則會適用最長的調(diào)查時限。如美國對拒不申報(bào)、申報(bào)不 實(shí)或弄虛作假的納稅人，可無限期追究；日本對偷漏稅行為 嚴(yán)重的，調(diào)查時限可延長到7年。.舉證責(zé)任的規(guī)定在調(diào)查審計(jì)階段，大多數(shù)國家都規(guī)定應(yīng)由納稅人承擔(dān)證 明其轉(zhuǎn)讓定價合理的舉證責(zé)任。如美國稅法規(guī)定如果納稅人 不能證明自己轉(zhuǎn)讓定價的合理性，稅務(wù)機(jī)關(guān)可進(jìn)行調(diào)整。日 本的做法有些不同：當(dāng)稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)為納稅人的關(guān)聯(lián)交易不正 常時，一般

28、先與納稅人協(xié)商，讓其自行修改稅務(wù)申報(bào)。當(dāng)納 稅人拒絕修改時，稅務(wù)機(jī)關(guān)要強(qiáng)行更正稅務(wù)申報(bào)，納稅人如 不服，可在繳納相應(yīng)稅款后向法院提起上訴。在訴訟過程中， 稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)就其對稅務(wù)申報(bào)的更正內(nèi)容向法院進(jìn)行舉證。.轉(zhuǎn)讓定價爭議解決方式的規(guī)定一般而言，對轉(zhuǎn)讓定價爭議，各國視同其他的稅務(wù)爭議 一樣，在相關(guān)法規(guī)中規(guī)定了稅務(wù)行政救濟(jì)和司法救濟(jì)的途 徑。如納稅人不服稅務(wù)機(jī)關(guān)對其轉(zhuǎn)讓定價所進(jìn)行的調(diào)整，可 申請行政復(fù)議或向法院提出訴訟。因此在轉(zhuǎn)讓定價稅制中一 般沒有專門的解決爭議的條款。但有些國家將基于稅收協(xié)定 的一些爭議解決措施以國內(nèi)法的形式加以明確，成為轉(zhuǎn)讓定 價稅制的一部分。如日本國稅廳就制定了相互協(xié)商與相應(yīng)

29、調(diào) 整的規(guī)定。三、我國關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價價格調(diào)整制度的評價與完善 我國價格調(diào)整立法現(xiàn)狀在我國，對關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整，是通過稅收征 收管理法實(shí)施細(xì)則、外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法 實(shí)施細(xì)則和關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅務(wù)管理規(guī)程予以實(shí) 施的。首先，納稅人與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的購銷業(yè)務(wù)，不按照獨(dú) 立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來作價的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照下列順 序或選擇下列相應(yīng)的方法進(jìn)行調(diào)整：按獨(dú)立企業(yè)之間進(jìn)行 相同或者類似業(yè)務(wù)活動的價格；按再銷售給無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三者價格所應(yīng)取得的利潤水平；按成本加合理的費(fèi)用和 利潤；按其他合理的方法。第二，在融資利息方面，對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間融通資金所 支付或收取的利息，超過或者低于沒有關(guān)聯(lián)

30、關(guān)系的企業(yè)之 間所能同意的數(shù)額，或者其利率超過或者低于同類業(yè)務(wù)正 常利率的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照正常利率予以調(diào)整。調(diào)整時要 注意企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)的借貸業(yè)務(wù)及與非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的借 貸業(yè)務(wù)，在融資的金額、幣種、期限、擔(dān)保、融資人的資信、 還款方式、計(jì)息方法等方面的可比性。對債權(quán)人向他人借入 資金后再轉(zhuǎn)貸給債務(wù)人的融資業(yè)務(wù)，可按債權(quán)人實(shí)際支付 的利息加所支出的成本或費(fèi)用和合理的利潤，作為正常利 息。另外，納稅人從關(guān)聯(lián)方取得的借款金額超過其注冊資本 50%的，超過部分的利息支出不得在稅前扣除。第三，在勞務(wù)費(fèi)用方面，對關(guān)聯(lián)企業(yè)之間提供勞務(wù)，不 按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來收取或者支付勞務(wù)費(fèi)用的，稅 務(wù)機(jī)關(guān)可以參照

31、類似勞務(wù)活動的正常收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)予以調(diào)整。調(diào) 整時要注意企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間提供的勞務(wù)及與非關(guān)聯(lián)企 業(yè)之間提供的勞務(wù)，在業(yè)務(wù)性質(zhì)、技術(shù)要求、專業(yè)水準(zhǔn)、承 擔(dān)責(zé)任、付款條件和方式、直接和間接成本等方面的可比性。第四，在財(cái)產(chǎn)收益和所得方面，納稅人與關(guān)聯(lián)企業(yè)之 間轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、或以租賃等形式提供有形財(cái)產(chǎn)使用權(quán)等業(yè)務(wù)往 來，不按照獨(dú)立企業(yè)之間業(yè)務(wù)往來作價或者收取、支付費(fèi)用 的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以參照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間所能同意 的數(shù)額予以調(diào)整。采用在相同或類似情況下，按與非關(guān)聯(lián)企 業(yè)之間提供使用相同或類似的有形財(cái)產(chǎn)，所收取或支付的 正常費(fèi)用調(diào)整。提供方向他人承租后轉(zhuǎn)租給使用方收取的使 用費(fèi)，可按提供方實(shí)際支付租賃費(fèi)或

32、使用費(fèi)加上提供方所 支出的成本或費(fèi)用和合理利潤，作為正常使用費(fèi)認(rèn)定。根據(jù) 租賃費(fèi)的構(gòu)成要素，還可以采用財(cái)產(chǎn)的折舊加合理的費(fèi)用 和利潤作為正常使用費(fèi)，據(jù)以進(jìn)行調(diào)整。第五，在無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方面，對關(guān)聯(lián)企業(yè)間的轉(zhuǎn)讓定 價或收取的使用費(fèi)參照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系所能同意的數(shù)額進(jìn)行 調(diào)整。調(diào)整時要注意考慮企業(yè)與其關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓無形財(cái) 產(chǎn)及與其非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間轉(zhuǎn)讓無形財(cái)產(chǎn)，在開發(fā)投資、轉(zhuǎn)讓 條件、獨(dú)占程度、受有關(guān)國家法律保護(hù)的程度及時間、給受 讓者帶來的收益、受讓者的投資和費(fèi)用、可替代性等方面的 可比性。另外，納稅人與關(guān)聯(lián)方之間的任何往來賬款不得提取 壞賬準(zhǔn)備金，也不得確認(rèn)壞賬。納稅人不得列支向其關(guān)聯(lián) 企業(yè)支付的管理

33、費(fèi)，也不得列支其資助關(guān)聯(lián)的科研機(jī)構(gòu)和 高等學(xué)校的研發(fā)支出。上述費(fèi)用均不得在企業(yè)當(dāng)年的應(yīng)納稅 所得額中稅前扣除。稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整一般應(yīng) 僅限于被調(diào)查的納稅年度的應(yīng)稅收入或應(yīng)納稅所得額，其 調(diào)查調(diào)整一般應(yīng)自納稅年度的下一年度起三年內(nèi)進(jìn)行。如調(diào) 整涉及以前年度所得的，也可向前追溯調(diào)整，但最長不得 超過十年。對企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的應(yīng)納稅所得，企業(yè)不作相 應(yīng)賬務(wù)調(diào)整的，其關(guān)聯(lián)方取得的超過沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系所應(yīng)取 得的數(shù)額部分，視同股息分配，該股息不享受免征所得稅 優(yōu)惠。其關(guān)聯(lián)方取得的所得如為利息、特許權(quán)使用費(fèi)等，不 得調(diào)整已扣繳的預(yù)提所得稅。稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整主要基于企業(yè)提供的 申報(bào)資料，因此，企業(yè)須對涉及關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來轉(zhuǎn)讓 定價的正常性、合理性提出舉證材料。對我國價格調(diào)整相關(guān)立法的評價和建議我國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則及 稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則僅就關(guān)聯(lián)企業(yè)的含義作了概括 性界定，并對關(guān)聯(lián)企業(yè)間的購銷、出資、提供勞務(wù)及轉(zhuǎn)讓財(cái) 產(chǎn)或財(cái)產(chǎn)使用權(quán)的定價調(diào)整作了原則性的規(guī)定，但都未區(qū)分 有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。其后不久的關(guān)聯(lián)企業(yè)間業(yè)務(wù)往來稅 務(wù)管理實(shí)施辦法除了解釋性地列舉了“關(guān)聯(lián)企業(yè)”的八種 具體情形外，還對關(guān)聯(lián)交易的稅務(wù)管理 作了一些具體規(guī) 定。對關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)整方法并無補(bǔ)充規(guī)定，而是參 照外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則第53- 57 條