專題作業(yè)管理與持續(xù)改善

1、高級(jí)管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)專題3 作業(yè)管理與持續(xù)改善1第一節(jié) 持續(xù)改善與作業(yè)管理2一、持續(xù)改善成本法持續(xù)改善成本法（Continuous Improvement Costing）又稱改善成本法（Kaizen Costing），是近年來日本制造商廣為采用的一種成本管理與控制方法，指通過在已有產(chǎn)品制造過程中實(shí)施持續(xù)性成本抑減，使公司營運(yùn)獲得持續(xù)改善，以提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和競(jìng)爭(zhēng)能力。日語“KAIZEN”的意思即為“持續(xù)改善”。3Kaizen Costing4一、持續(xù)改善成本法改善成本法的核心是強(qiáng)調(diào)通過簡(jiǎn)化流程和提高效率來達(dá)到降低成本的目的，它常常是通過小修小改實(shí)現(xiàn)持續(xù)的漸進(jìn)式的改進(jìn)，而不是通過對(duì)技術(shù)的投

2、資和創(chuàng)新實(shí)現(xiàn)重大的或根本性的改善。The Japanese term “Kaizen” for making improvements to a process through small， incremental amounts rather than through large innovations.5一、持續(xù)改善成本法改善成本法認(rèn)為，一旦經(jīng)營者確定并完成了產(chǎn)品及工序設(shè)計(jì)，那么通過使用最有效的方法從事生產(chǎn)經(jīng)營過程，企業(yè)就有能力降低產(chǎn)品成本。Kaizen Costing：A cost planning method used during the manufacturing cycle w

3、ith an emphasis on reducing variable costs in one period below the costs in a base period.6A Comparison of Standard Costing and Kaizen CostingStandard Costing ConceptsKaizen Costing ConceptsCost-control system conceptCost-reduction system conceptAssumes stability in current manufacturing processesAs

4、sumes continuous improvement in manufacturingGoal is to meet cost performance standardsGoal is to achieve cost reduction standards7Standard Costing TechniquesKaizen Costing TechniquesStandards are set annually orsemi-annuallyCost -reduction targets are set and applied monthly and continuous improvem

5、ent （Kaizen） methods are applied all year long to meet targetsCost-variance analysis involves comparing actual to standardcostsCost-variance analysis involves target Kaizen costs versus actual cost reduction amountsCost variance investigation occurswhen standards are not metCost variance investigati

6、on occurs when target cost reduction （Kaizen） amount are not attainedA Comparison of Standard Costing and Kaizen Costing8Who Has the Best Knowledge to Reduce Costs?Who Has the Best Knowledge to Reduce Costs?Managers and engineers develop standards as they have the technical expertiseWorkers are clos

7、est to the process and thus know bestA Comparison of Standard Costing and Kaizen Costing9Major Concern About Kaizen CostingThe system places enormous pressure on employees to reduce every conceivable（可能的） cost.A cost-sustainment（維持） period allows employees to learn new procedures before Kaizen targe

8、ts are imposed.10二、改善成本法與作業(yè)管理作業(yè)成本法的二維觀念資 源作 業(yè)成本對(duì)象持續(xù)改善過程分析成本分配觀過程觀11第二節(jié)作業(yè)管理的過程價(jià)值分析12一、動(dòng)因(cost driver)分析每項(xiàng)作業(yè)都有投入和產(chǎn)出。作業(yè)投入就是為了取得產(chǎn)出而由作業(yè)消耗的資源；作業(yè)產(chǎn)出是一項(xiàng)作業(yè)的結(jié)果或產(chǎn)品。作業(yè)產(chǎn)出計(jì)量是執(zhí)行作業(yè)的次數(shù)。比如，對(duì)于一個(gè)程序員的編程作業(yè)來說，作業(yè)投入包括一個(gè)程序員、一臺(tái)計(jì)算機(jī)、一臺(tái)打印機(jī)、打印紙和磁盤；作業(yè)產(chǎn)出就是計(jì)算機(jī)程序。而編寫出的程序數(shù)量即作業(yè)產(chǎn)出計(jì)量。13作業(yè)產(chǎn)出計(jì)量實(shí)際上是對(duì)一項(xiàng)作業(yè)需求的計(jì)量尺度，即前面提到的作業(yè)動(dòng)因。一項(xiàng)作業(yè)的需求改變了，作業(yè)成本也將隨之

9、改變。例如，隨著程序復(fù)雜程度的增加，編寫程序作業(yè)需要耗用的投入（人工、計(jì)算機(jī)、紙張等）就更多。14動(dòng)因分析的目的就是揭示作業(yè)的根本原因，因而動(dòng)因分析就是為找出形成作業(yè)成本的根本因素而作出的努力。比如，通過動(dòng)因分析可能分析出材料搬運(yùn)成本的根本起因是工廠布局。一旦知道了根本原因，就可以采取措施改善作業(yè)如通過重新安排工廠布局降低材料搬運(yùn)成本。15二、作業(yè)分析過程價(jià)值分析的核心是作業(yè)分析。作業(yè)分析就是對(duì)一個(gè)組織所執(zhí)行作業(yè)的過程進(jìn)行確認(rèn)描述評(píng)價(jià)16作業(yè)分析應(yīng)解決以下四個(gè)問題：（1）要做哪些作業(yè)；（2）多少人執(zhí)行作業(yè)；（3）執(zhí)行作業(yè)所需時(shí)間和資源；（4）評(píng)估作業(yè)對(duì)組織的價(jià)值，包括提出選留哪些增值作業(yè)的建議

10、。其中問題（4）要確定作業(yè)的增值內(nèi)容，是作業(yè)分析最重要的一步。作業(yè)可劃分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)。17（一）增值作業(yè)增值作業(yè)（Value-added activities）是指那些有必要保留在企業(yè)中的作業(yè)。確定是否是增值作業(yè)時(shí)，應(yīng)結(jié)合作業(yè)動(dòng)因分析對(duì)每項(xiàng)作業(yè)展開細(xì)微的分析。18增值作業(yè)必須同時(shí)滿足以下條件：（1）該作業(yè)的功能是明確的，將帶來狀態(tài)的改變；（2）該作業(yè)能為最終產(chǎn)品或勞務(wù)提供增值；（3）該作業(yè)在企業(yè)的整個(gè)作業(yè)鏈中不能去掉、合并或被替代。19（二）非增值作業(yè)非增值作業(yè)（non value-added activities）是不必要的，對(duì)增加顧客價(jià)值沒用貢獻(xiàn)的作業(yè)。如果一個(gè)作業(yè)不滿足前述三個(gè)

11、條件的任何一個(gè)，就可以斷定它是非增值的。另外，一個(gè)判斷非增值作業(yè)的簡(jiǎn)單辦法是：企業(yè)把該作業(yè)消除后仍能為顧客提供與以前同樣的效果。20在企業(yè)經(jīng)營過程中有許多非增值作業(yè)，例如：（1）存貨的存儲(chǔ)、分類、整理和搬運(yùn)；（2）產(chǎn)品因質(zhì)量問題而進(jìn)行的返修、重復(fù)檢測(cè)；（3）等待工作等。所有這些作業(yè)都不能為顧客增加任何價(jià)值（對(duì)于返修，如果首次生產(chǎn)不出問題，那么檢驗(yàn)就是不必要的，因而不能為顧客增加任何價(jià)值）。21通常有五種非增殖作業(yè)類型：調(diào)度：一種耗費(fèi)時(shí)間和資源來決策何時(shí)生產(chǎn)各種產(chǎn)品和生產(chǎn)多少的作業(yè)（或何時(shí)進(jìn)行若干次生產(chǎn)準(zhǔn)備的作業(yè)）；搬運(yùn)：耗費(fèi)時(shí)間和資源將原材料、產(chǎn)成品和在產(chǎn)品從一個(gè)部門搬到另一部門的作業(yè)；待工：

12、原材料在等待下一工序時(shí)耗費(fèi)時(shí)間和資源的作業(yè)；檢驗(yàn)：耗費(fèi)時(shí)間和資源保證產(chǎn)品符合規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的作業(yè)；倉儲(chǔ)：產(chǎn)品或原材料處于存貨狀態(tài)是消耗時(shí)間和資源的作業(yè)；22作業(yè)分析的任務(wù)就是找出在不需其中任何一種作業(yè)的條件下生產(chǎn)產(chǎn)品的途徑。23（三）成本節(jié)約成本節(jié)約是持續(xù)改善的目標(biāo)。激烈的競(jìng)爭(zhēng)要求公司以最可能低的成本，及時(shí)地生產(chǎn)顧客所需要的產(chǎn)品。這就意味著企業(yè)必須不斷地在成本方面進(jìn)行改善。24作業(yè)分析是取得成本節(jié)約目標(biāo)的關(guān)鍵。有四種成本節(jié)約方式：（1）作業(yè)消除。主要是針對(duì)非增值作業(yè)而言。一旦斷定某些作業(yè)是非增值的，就必須采取措施予以消除。（2）作業(yè)選擇。在互斥作業(yè)中做出選擇。25（3）作業(yè)降低（Activity r

13、eduction）。是指降低作業(yè)所需的時(shí)間和資源。這種成本節(jié)約方法主要是針對(duì)改善必要作業(yè)的效率，或作為短期改善非增值作業(yè)的手段。（4）作業(yè)分享。通過達(dá)到經(jīng)濟(jì)規(guī)模來提高必要作業(yè)的效率。具體而言，在不增加作業(yè)本身總成本的情況下增加該成本動(dòng)因的數(shù)量。這樣，成本動(dòng)因的單位成本降低，耗用作業(yè)的產(chǎn)品成本也隨之降低。26三、作業(yè)業(yè)績考核評(píng)價(jià)作業(yè)（和過程）的執(zhí)行情況，對(duì)于以提高盈利能力為目的的管理至關(guān)重要。作業(yè)業(yè)績指標(biāo)既可以是財(cái)務(wù)性的，也可以是非財(cái)務(wù)性的。27作業(yè)業(yè)績指標(biāo)集中在三個(gè)主要方面：（1）效率，集中體現(xiàn)在作業(yè)投入與作業(yè)產(chǎn)出的關(guān)系。（2）質(zhì)量，關(guān)注作業(yè)第一次執(zhí)行時(shí)是否就能把作業(yè)做好。（3）時(shí)間，較長的時(shí)

14、間通常意味著更多的資源消耗，及對(duì)顧客需要的較差反應(yīng)能力。時(shí)間業(yè)績指標(biāo)傾向于非財(cái)務(wù)的，而效率和質(zhì)量指標(biāo)既有財(cái)務(wù)的又有非財(cái)務(wù)的。 28第三節(jié) 分析作業(yè)業(yè)績的財(cái)務(wù)性方法29一、增值和非增值成本報(bào)告（一）報(bào)告增值成本與非增值成本的意義1.揭示公司浪費(fèi)的程度，提供改善潛力的信息。2.有利于提高競(jìng)爭(zhēng)能力。3.以增值作業(yè)成本為標(biāo)準(zhǔn)，可更好地理解持續(xù)改善過程。30二、增值成本與非增值成本的計(jì)算1按需求量取得資源設(shè)SQ代表一項(xiàng)作業(yè)的增值產(chǎn)出水平，SP代表每單位作業(yè)產(chǎn)出計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格；AQ代表實(shí)際作業(yè)產(chǎn)出耗用量。 則： 增值成本=SQ SP 非增值成本=（AQ-SQ）SP312耗用前預(yù)先取得資源設(shè)AQ代表實(shí)際取得

15、的作業(yè)能力，且其他變量同前， 則： 增值成本=SQSP 非增值成本=（AQ一SQ） SP固定的作業(yè)成本來說，SP就是預(yù)計(jì)總作業(yè)成本除以AQ，而AQ是實(shí)際作業(yè)能力。32 例： 設(shè)一個(gè)企業(yè)采用JIT生產(chǎn)方式，有四種生產(chǎn)作業(yè)：材料耗用、次品返工、生產(chǎn)準(zhǔn)備和到貨檢驗(yàn)。其中材料耗用和生產(chǎn)準(zhǔn)備是增值作業(yè)，到貨檢驗(yàn)和次品返工是非增值作業(yè)。另設(shè)前三項(xiàng)作業(yè)是按需求量取得資源，最后一項(xiàng)作業(yè)是在耗用前預(yù)先取得資源（兩個(gè)檢驗(yàn)員、年薪預(yù)算共60,000元）333435作用：了解非增值成本發(fā)生情況改善計(jì)劃、預(yù)算編制與定價(jià)決策注意：行為問題36二、成本趨勢(shì)報(bào)告37三、標(biāo)桿法（ Benchmarking）38成本標(biāo)桿管理標(biāo)桿

16、管理（Benchmarking）亦稱基準(zhǔn)化，它是國外發(fā)達(dá)國家在新產(chǎn)品開發(fā)、企業(yè)戰(zhàn)略、庫存管理等領(lǐng)域中廣泛采用的一種先進(jìn)管理方法。成本標(biāo)桿管理是以成本管理方面具有較強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)能力的企業(yè)為標(biāo)桿，將本企業(yè)的某些成本與這些企業(yè)進(jìn)行比較，找出自身差距，選取改進(jìn)的最優(yōu)策略并予以實(shí)施，在總結(jié)實(shí)施結(jié)果的基礎(chǔ)上再展開新一輪的成本標(biāo)桿管理。An organizations search for implementation of the best way of doing something as practiced by another organization39（一）成本標(biāo)桿管理的主要內(nèi)容從整個(gè)企業(yè)來看，成本標(biāo)

17、桿管理可分為三部分：生產(chǎn)經(jīng)營過程成本標(biāo)桿管理組織成本標(biāo)桿管理運(yùn)行過程成本標(biāo)桿管理401.生產(chǎn)經(jīng)營過程的成本標(biāo)桿生產(chǎn)經(jīng)營過程成本是企業(yè)成本構(gòu)成的核心部分。該類成本標(biāo)桿管理是通過集中分析生產(chǎn)率和直接成本的結(jié)構(gòu)，并選擇相應(yīng)的標(biāo)桿企業(yè)來進(jìn)行的。在這類成本標(biāo)桿管理中，定量的因素較強(qiáng)，而且其內(nèi)容分析得越詳細(xì)，所進(jìn)行的比較就越精確和越有意義。412.組織成本標(biāo)桿管理組織成本標(biāo)桿管理主要是用來比較同類企業(yè)之間的間接成本結(jié)構(gòu)和人員效率兩個(gè)方面。間接成本包括與管理、專業(yè)人員、技術(shù)人員以及行政人員相關(guān)的成本。人員效率則要涉及到職能和設(shè)備運(yùn)行中的勞動(dòng)密集程度。組織成本標(biāo)桿可以發(fā)現(xiàn)那些對(duì)企業(yè)來講是最重要但又相當(dāng)隱蔽的競(jìng)

18、爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。423.運(yùn)行過程的成本標(biāo)桿管理運(yùn)行過程成本標(biāo)桿管理主要是用來改進(jìn)企業(yè)的行政和計(jì)劃工作程序。通常，這些程序都可以跨行業(yè)得到良好應(yīng)用。一方面，運(yùn)行管理過程的成本標(biāo)桿管理主要是用于業(yè)務(wù)處理方面的成本標(biāo)桿。例如，發(fā)貨手續(xù)、發(fā)票處理方式、報(bào)銷程序等。這些處理過程的成效和效率可直接用處理周期、返工百分比等指標(biāo)來衡量.另一方面，運(yùn)行過程成本標(biāo)桿管理也包括政策制定、預(yù)算方案、資本配置，以及業(yè)績?cè)u(píng)價(jià)等方面。43（二）企業(yè)實(shí)施成本標(biāo)桿的主要作用1發(fā)現(xiàn)差距，獲得切實(shí)可行的高標(biāo)準(zhǔn)成本目標(biāo)。2在短期內(nèi)有效降低成本。3. 便于在企業(yè)中產(chǎn)生激勵(lì)效果。44案 例一家小型汽車制造廠，最初他們采用了國外汽車制造商最早使用

19、的制造方式，用各種不同的金屬夾將外型板固定在車身上。金屬夾很重，要把孔鉆到車?yán)锩?，而后將夾子就位，固定于防護(hù)板上，最后將外型板固定在金屬夾上。該工藝既費(fèi)時(shí)，成本又高。45案 例針對(duì)上述情況，這家企業(yè)瞄準(zhǔn)國外企業(yè)的制作方式，經(jīng)過10余年的漫長過程，分別采取了以下一系列措施：（1）將金屬夾標(biāo)準(zhǔn)化；（2）將金屬夾改用塑料制造；（3）用雙面粘結(jié)帶代替固定夾；（4）用更低廉的樹脂來代替粘結(jié)帶。最終，該企業(yè)在國內(nèi)市場(chǎng)上已無人能敵。46（三）成本標(biāo)桿管理的實(shí)施過程1.評(píng)估企業(yè)成本管理各方面的弱點(diǎn)。2.選取標(biāo)桿企業(yè)。3.收集并分析標(biāo)桿企業(yè)的有關(guān)資料與數(shù)據(jù)。4.分析標(biāo)桿企業(yè)的有關(guān)資料并提出具體行動(dòng)方案。5.在總

20、結(jié)實(shí)施效果的基礎(chǔ)上再標(biāo)桿。47 成本標(biāo)桿管理過程 確定成本標(biāo)桿內(nèi)容選擇標(biāo)桿企業(yè)收集標(biāo)桿企業(yè)資料分析差異及其原因確定改進(jìn)方案實(shí)施改進(jìn)方案確定關(guān)鍵業(yè)績指標(biāo)評(píng)價(jià)本企業(yè)業(yè)績分析標(biāo)桿企業(yè)情況總結(jié)實(shí)施效果48思考成本標(biāo)桿管理與一般的“學(xué)習(xí)先進(jìn)企業(yè)經(jīng)驗(yàn)”是否有區(qū)別，如果有，究竟區(qū)別是什么？ 49四、作業(yè)彈性預(yù)算法50515253第四節(jié) 分析作業(yè)業(yè)績的非財(cái)務(wù)性方法54一、生產(chǎn)率的含義及意義生產(chǎn)率（Productivity）是指產(chǎn)出和投入之間的比例關(guān)系，用公式表示為：55例如某人用8天時(shí)間編織了1件毛衣，那么其生產(chǎn)率為每天0.125件毛衣；如果某人用編織機(jī)在10小時(shí)內(nèi)編織了5件毛衣，那么其生產(chǎn)率為每小時(shí)0.5件

21、毛衣；用1千克鐵制造了100枚釘子，那么其生產(chǎn)率為每克0.1枚釘子。56生產(chǎn)率的評(píng)價(jià)需要一定的標(biāo)準(zhǔn)。經(jīng)常使用的標(biāo)準(zhǔn)包括：本企業(yè)過去的生產(chǎn)率指標(biāo)本企業(yè)其他部門或同一行業(yè)其他企業(yè)的生產(chǎn)率指標(biāo)、已制定的行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)由企業(yè)高層確定的目標(biāo)57衡量生產(chǎn)率的主要目的是為了通過使用較少的投入生產(chǎn)相同的產(chǎn)出或者通過使用相同的投入生產(chǎn)較多的產(chǎn)出來改善經(jīng)營。58二、衡量生產(chǎn)率的指標(biāo)（一）經(jīng)營生產(chǎn)率和財(cái)務(wù)生產(chǎn)率經(jīng)營生產(chǎn)率（operational productivity）指標(biāo)是一個(gè)物質(zhì)指標(biāo)，即投入和產(chǎn)出均用物質(zhì)單位表示。財(cái)務(wù)生產(chǎn)率（financial productivity）指標(biāo)使用貨幣金額表示投入。每公斤鐵制出的釘子

22、的數(shù)量是經(jīng)營的生產(chǎn)率而每1元鐵制造的釘子的數(shù)量是財(cái)務(wù)的生產(chǎn)率59 經(jīng)營部分生產(chǎn)率 部分生產(chǎn)率 生產(chǎn)率 財(cái)務(wù)部分生產(chǎn)率 總生產(chǎn)率：財(cái)務(wù)生產(chǎn)率60（二）部分生產(chǎn)率和總生產(chǎn)率1. 部分生產(chǎn)率只衡量某一項(xiàng)投入和所得產(chǎn)出關(guān)系的生產(chǎn)率指標(biāo)為部分生產(chǎn)率（partial productivity）指標(biāo)。分母是某一項(xiàng)生產(chǎn)要素（例如直接材料、直接人工小時(shí)數(shù)）的耗用量或成本分子是所生產(chǎn)的產(chǎn)品或所提供的服務(wù)的數(shù)量或金額。61部分生產(chǎn)率指標(biāo)一般包括：直接材料產(chǎn)出生產(chǎn)率，例如，每單位材料的產(chǎn)出；勞動(dòng)力生產(chǎn)率，例如，每人工小時(shí)的產(chǎn)出或每個(gè)工人的產(chǎn)出；作業(yè)生產(chǎn)率，例如，每機(jī)器小時(shí)的產(chǎn)出或每千瓦小時(shí)的產(chǎn)出。62部分生產(chǎn)率又可以

23、分為經(jīng)營部分生產(chǎn)率和財(cái)務(wù)部分生產(chǎn)率。經(jīng)營部分生產(chǎn)率分子產(chǎn)出是指產(chǎn)出的數(shù)量，分母是支持產(chǎn)出的某項(xiàng)投入的數(shù)量。 財(cái)務(wù)部分生產(chǎn)率反映了企業(yè)每消耗1元投入可以生產(chǎn)的產(chǎn)出量。 632. 總生產(chǎn)率總生產(chǎn)率（total Productivity）是指衡量生產(chǎn)過程中所有必需的各種投入的總成本與所獲產(chǎn)出之間關(guān)系的生產(chǎn)率。總生產(chǎn)率提供了一個(gè)衡量所有必要投入的生產(chǎn)率的指標(biāo)?？偵a(chǎn)率是一個(gè)財(cái)務(wù)生產(chǎn)率指標(biāo)。 64（三）機(jī)器使用績效1.瓶頸設(shè)備通常使用設(shè)備利用率來衡量績效設(shè)備利用率=設(shè)備的使用能力占設(shè)備總能力的百分比2.非瓶頸設(shè)備通常使用設(shè)備可利用率來衡量績效設(shè)備可利用率=所需設(shè)備機(jī)時(shí)/該設(shè)備所能提供的可用機(jī)時(shí)65（四）存貨控制的績效持有存貨是非增值作業(yè)，需設(shè)法消除：采用JIT控制存貨周轉(zhuǎn)率控制存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)66二、衡量時(shí)間的經(jīng)營性指標(biāo)67（一）時(shí)間的特征（1）時(shí)間的供給毫無彈性時(shí)間的供給量是固定不變的，它的供給量在任何情況下都不會(huì)增加，也不會(huì)減少，因此，人們無法針對(duì)時(shí)間直接進(jìn)行“開源”。68（2）時(shí)間無法儲(chǔ)存時(shí)間不象其他資源那樣被儲(chǔ)存，不論人們?cè)敢馀c否，都會(huì)被迫地按照一定的速率消費(fèi)時(shí)間。因此，人們無法針對(duì)時(shí)間直接進(jìn)行“節(jié)流”。69（3）時(shí)間無法取代其他資源，例如人力、財(cái)力、物力和技術(shù)等資源均表現(xiàn)有一定的可替代性。但是，任何一種活動(dòng)都有賴于時(shí)間的堆砌，這就是說，時(shí)間是任何活動(dòng)所不可缺少的基本資源，因