CAS22金融工具確認與計量定稿

1、CAS22 金融工具確認和計量內蒙古財經學院會計系傅貴勤e-mail: CAS22 共包括8章58條內容，分別是總則、金融資產和金融負債的分類、嵌入衍生工具、金融工具確認、金融工具計量、金融資產減值、公允價值確定與金融資產、金融負債和權益工具定義。整個準則的邏輯主線歸納為：范圍分類確認與計量公允價值。即在金融工具定義所限定的范圍內，以對金融資產和金融負債按照持有目的（交易意圖）進行分類為前提，分別對四類金融工具進行確認與計量。其難點也正是本準則精華之處在于公允價值的確定。主要內容： 本準則涉及的主要概念 本準則的范圍 金融資產和金融負債分類和計量 金融資產減值一、本準則涉及的主要概念 金融工具

2、 金融資產 金融負債 權益工具 衍生工具 金融工具： 是指形成一個企業(yè)的金融資產，并形成其他單位的金融負債或權益工具的合同。 甲公司： 乙公司： 發(fā)行公司債券 債券投資 （金融負債） （金融資產） 發(fā)行公司普通股 股權投資 （權益工具） （金融資產）企業(yè)用于投資、融資、風險管理的工具等 基本金融工具金融工具 衍生(金融)工具現金應收款項應付款項債券投資股權投資等金融期貨金融期權金融互換金融遠期凈額結算的商 品期貨等價值衍生/凈投資很少或零/未來交割衍生工具運用(實例):例1國內某上市公司運用衍生工具 日本海協(xié)基金會 交叉貨幣互換 國內某銀行 國內上市公司 互換:公司“愿意”承擔美元負債,將日元

3、負債轉為美元負債;期間以“固定固定”利率互換，期末進行本金交換。固定利率借款例2 中國人民銀行商業(yè)銀行:貨幣互換 中國人民銀行國內十家商業(yè)銀行 05年11月25日, 人行以1美元=8.0810元人民幣,出售美元60億,并承諾在1年后以1美元=7.85元人民幣回購該批美元.例3 某公司收到國外進口商支付的貨款1000萬美元,需要將貨款結匯成人民幣用于國內支出,同時該公司需要采購國外生產設備,并將于6個月后支付1000萬美元貨款.為規(guī)避美元貶值風險,該公司可與銀行辦理一筆即期對6個月遠期的人民幣與美元互換業(yè)務: 即期賣出1000萬美元,取得人民幣; 簽訂6個月遠期合同，按照約定匯率以人民幣買入10

4、00萬美元. 本準則的范圍 不涉及內容或業(yè)務 長期股權投資準則規(guī)定的股權投資 股份支付 債務重組 金融資產轉移 套期保值 權益工具 保險合同，等等。 金融資產和金融負債的分類其他金融負債以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和金融負債持有至到期投資貸款和應收款項可供出售金融資產金融資產和金融負債 以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產交易性金融資產直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產 為賺取差價為目的所購的有活躍市場報價的股票/債券投資/基金投資等 有效套期工具以外的衍生工具，如期貨等 解決“會計不匹配”: 比如，金融資產劃分為可供出售,而相關負債卻以攤余成本計量

5、,指定后通常能提供更相關的信息; 又如, 為了避免涉及復雜的套期有效性測試等 持有至到期投資 到期日固定回收金額固定或可確定企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期有活躍市場例如：（1）符合以上條件的債券投資等 （2）中行IPO：政府債券、公共部門和 準政府債券、金融機構債券、公司債券等特征 貸款和應收款項 回收金額固定或可確定無活躍市場特征商業(yè)銀行貸出款項商業(yè)購入貸款商業(yè)銀行所持沒有活躍市場債券/票據工商企業(yè)應收賬款等例:符合以上條件的企業(yè)持有的證券投資基金或類似基金，不能劃分為貸款和應收款項 可供出售金融資產 出于風險管理考慮等 直接指定的可供出售金融資產貸款和應收款項、持有至到期投資、以公允價值計

6、量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產 在活躍市場上有報價的債券投資 在活躍市場上有報價的股票投資 、基金投資等等 金融資產重分類以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產持有至到期投資貸款和應收款項可供出售金融資產XXX其他三類之間不能隨意重分類 可供出售金融資產重分類為持有至到期投資-企業(yè)的持有意圖或能力發(fā)生改變，滿足或分為 持有至到期的要求-可供出售金融資產的公允價值不再能夠可靠計量-持有可供出售金融資產的期限超過兩個完整的會 計年度 持有至到期投資重分類為可供出售金融資產-企業(yè)“違背承諾”出售或重分類持有至到期投資金 額相對出售或重分類前的總額較大的，剩余部分 應劃分為的可供

7、出售類，且隨后兩個完整的會計 年度內不能將任何金融資產劃分為此類。例外：企業(yè)不可控因素引起 交易性金融負債 證券公司發(fā)行的備兌認購權證例如: 某創(chuàng)新類證券公司發(fā)行以寶鋼正股為基礎的備兌認購權證 借: 銀行存款 XXX 貸: 交易性金融負債 XXX 金融資產和金融負債的計量 類別初始計量后續(xù)計量以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產和金融負債（FVTPL）公允價值,交易費用計入當期損益公允價值,變動計入當期損益持有至到期投資（HTM）公允價值，交易費用計入初始入賬金額，構成成本組成部分攤余成本貸款和應收款項可供出售金融資產(AFS)公允價值,變動計入權益其他金融負債攤余成本或其他基礎 以公

8、允價值計量且其變動計入當期損益 的金融資產的會計處理1 . 20X6年1月1日, 購入債券：面值100，利率3%,劃分為交易性金融資產。取得時，支付價款103（含已宣告發(fā)放利息3），另支付交易費用2。 借：交易性金融資產（價款） 103 投資收益 2 貸：銀行存款 105 2 . 20X6年1月5日，收到最初支付價款中所含利息3 借：銀行存款 3 貸：交易性金融資產 33. 20X6年12月31日，債券公允價值為110 借：交易性金融資產 10 貸：公允價值變動損益 10 4 . 20X7年1月5日，收到X6年利息 借：銀行存款 3 貸：交易性金融資產 35. 20X7年10月6日，將該債券處

9、置（售價120） 借：銀行存款 120 公允價值變動損益 4 貸：交易性金融資產 107 投資收益（120-103） 17 持有至到期投資會計處理 攤余成本計量金融資產攤余成本 = 初始確認金額 扣除：已償還本金 加上或扣除：采用實際利率法將該初始確認 金額與到期日金額間的差額 進行攤銷形成的累計攤銷額 扣除：已發(fā)生的減值損失 例1 20X0年初，甲公司購買了一項債券，剩余年限5年，劃分為持有至到期投資,公允價值為90,交易費用為5，每年按票面利率可收得固定利息4。該債券在第五年兌付(不能提前兌付)時可得本金110. 在初始確認時,計算實際利率如下: 4*(1+r) + 4*(1+r) + 1

10、14*(1+r) =95 計算結果：r6.96%（本PPT文檔均采用四舍五入方式取數）-1-2-5 年份年初攤余成本a利息收益b=a*r現金流量 c年末攤余成本d=a+b-c20X0956.61497.6120X197.616.794100.4120X2100.416.994103.3920X3103.397.194106.5820X4106.587.424+110 0 例2 20X0年初，A公司購買了一項債券，剩余年限5年，劃分為持有至到期投資,公允價值為1000（無交易費用）。該債券的面值1250，年票面利率4.7%(即每年支付利息59)。該債券發(fā)行方可以提前贖回，且不付罰金。A公司預期發(fā)

11、行方不會提前贖回。假定計算確定的實際利率為10%。（圖示見下頁） 年份年初攤余成本a利息收益b=a*10%現金流量c年末攤余成本d=a+b-c20X0100010059104120X1104110459108620X2108610959113620X3113611359119020X411901191250+ 590 20X2年1月1日,A公司修改了其現金流量,預期X2年末將收回本金的50%,剩余的50%在X4年末收回.此時,X2年的年初攤余成本應調整(將X2年及以后的金額用原利率折現) （1250/2）*(1+10%) +625*（1+10%）+59*（1+10%）+30*（1+10）+ 3

12、0*（1+10） =1138（四舍五入）-此應為X2年期初數 -1-2-1-2-3 年份年初攤余成本a利息收益b=a*10%現金流量 c年末攤余成本d=a+b-c20X0100010059104120X1104110459108620X21086+52(1138)11459+ 62556820X3568573059520X45956030+ 6250 例3 20X0年初，甲公司平價發(fā)行了一項債券，本金1250（不考慮交易費用），剩余年限5年，X4年末兌付。合同約定的利率為： 年 份 利 率（%）20X06 20X1820X21020X31220X416.4 利 息75100125150205

13、實際利率計算如下： 75*(1+r) +100*（1+r）+125*（1+r） +150*（1+r）+(1250+205)*（1+r） =1250 確定:r10%-1-2-4-5-3 年份 年初攤余成本a利息收益b=a*10%現金流量 c年末攤余成本d=a+b-c20X0125012575130020X11300130100133020X21330133125133820X31338134150132220X413221331250+ 2050 貸款和應收款項的會計處理 -按實際利率法, 采用攤余成本計量 (類似于持有至到期投資的后續(xù)計量) -貸款減值的會計處理 (參見金融資產減值部分的說明)

14、 實際利率法的適用性 一般工商企業(yè)的期限短、不附息應收賬款， 基于重要性原則，可不按實際利率法確 定攤余成本 商業(yè)銀行等金融企業(yè)的貸款或類似債權， 如名義利率和實際利率相差很小，且貨幣 市場基準利率變動也不大，可按名義利率 確定攤余成本 可供出售金融資產的會計處理 1實際利率法計算確定的利息確認為損益 (“就好像這些資產以攤余成本進行計量”！); 2減值損失確認為損益; 3外幣貨幣性金融資產形成的匯兌損益, 應確認為損益 在權益中確認的累計利得或損失 = 攤余成本（如有減值，應調整減值損失） -報告企業(yè)記賬本位幣表示的可供出售貨幣性金融資產的公允價值 例4 20X1年末,甲公司購買了某外幣債券

15、，公允價值為FC1000 (外幣) ，劃分為可供出售類,債券的本金為1250FC，剩余期限5后，年利率為4.7%,實際利率為10%(可計算取得).當日,記賬本位幣(即當地貨幣LC)對外幣的比價為FC1=LC1.5(匯率). (1) 初始確認時: 借: 可供出售金融資產 1500LC 貸:銀行存款 1500LC (2) X2年末,匯率為1FC=2LC,債券的公允價值為FC1060,折算LC為2120LC(1060FC*2LC); X2年末,債券的攤余成本= 初始入賬價值1000FC+ 按實際利率計算的利息收益100FC -按名義利率計算的利息收入59FC =1041FC, 按期末匯率1FC=2L

16、C換算,得出2082LC攤余成本 因此,計入所有者權益中的累計利得或損失 =期末公允價值2120LC-期末攤余成本2082LC =38LC X2年末,債券已收利息59FC(118LC); 按實際利率計算的利息收益 =X2年初的賬面價值1000FC*10%=100FC 假定X2年平均匯率為1.75LC, 從而X2年的利息收益=100*1.75=175LC。 X2年末, 賬務處理: 借:可供出售金融資產 620LC 銀行存款 118LC( FC59*期末匯率) 貸:利息收入(實際利息100*平均匯率1.75) 175LC 財務費用-匯兌收益 525LC 資本公積-其他資本公積 38LC 注:可供出

17、售金融資產增加數=期末公允價值1060FC*2-期初公允價值1000*1.5=620LC;從而也可倒算出上述匯兌收益=620+118-175-38=525LC X3年末,匯率為1FC=2.5LC.債券的公允價值為1070FC,轉換為LC表示即為1070FC*2.5=2675LC。X3年末的攤余成本=X2年末攤余成本1041FC+實際利息104.1FC-名義利息59FC=1086.1FC(約等于1086FC),轉換成LC表示為1086FC*2.5=2715LC. 從而,應直接在所有者權益中確認的累計利得或損失=X3年末的公允價值2675LC-X3年末的攤余成本2715LC=-40LC 因此,要計

18、入所有者權益的金額=X3年度的差額變化=-40LC-38LC=-78LC X3年債券已收利息59FC(147.5LC,約等于148LC); 按實際利率計算的利息收益 =X3年初的賬面價值1041FC*10%=104FC(四舍五入) 假定X3年平均匯率為2.25LC, 從而X3年的利息收益=104*2.25=234LC。 X3年末,賬務處理: 借:可供出售金融資產 555LC 銀行存款 148LC 資本公積其他資本公積 78LC 貸:利息收入 234LC 財務費用-匯兌收益 547LC 注：可供出售金融資產變動=X3年末公允價值LC2675-X2年末公允價值LC2120=LC555。 金融資產減值 需要進行減值測試的金融資產- 以公允價值計量且其變動記入當期損益的金融資產以外的金融資產： (1)持有至到期投資 (2)貸款和應收款項 (3)可供出售的金融資產 金融資產減值損失的確認 攤余成本計量的金融資產減值損失= 金融資產的期末賬面價值-預計未來現金流量現值 一般工商企業(yè)應收款項期末壞賬損失計量 單項金額重大且發(fā)生損失的應收款項: 未來現