第五部分會計調(diào)整

1、第一節(jié)會計政策及其變更 會計政策：企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。企業(yè)采用的會計計量基礎(chǔ)也屬于會計政策。 內(nèi)容：1.核算基礎(chǔ)：收付實現(xiàn)制權(quán)責發(fā)生制2.計量模式：歷史成本-公允價值3.核算方法：成本法-權(quán)益法4.發(fā)出存貨成本計量方法：先進先出-平均 【例題1】會計政策是指（）。A.企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法B.企業(yè)在會計確認中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法C.企業(yè)在會計計量中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法D.企業(yè)在會計報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法二、會計政策變更會計政策變更：是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政

2、策改用另一會計政策的行為。企業(yè)的會計政策一經(jīng)確定，不得隨意變更。滿足下列條件之一的，企業(yè)可以變更會計政策：（一）法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更（二）會計政策變更能提供更可靠、更相關(guān)的會計信息以下各項不屬于會計政策變更：1.本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。2.對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策?！纠}2】下列不屬于會計政策變更的情形有（）。A.本期發(fā)生的交易或事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策B.第一次簽訂建造合同，采用完工百分比法確認收入C.對價值為200元的低值易耗品攤銷方法由分次攤銷法改為一次攤銷法D.按準則規(guī)定，交

3、易性投資期末計價由成本法改為市價法E.國家制度規(guī)定，存貨期末計價的方法由成本法改為成本與可變現(xiàn)凈值孰低法【答案】ABC三、會計政策變更與會計估計變更的劃分（一）以會計確認是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)一般地，對會計確認的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。（二）以計量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)一般地，對計量基礎(chǔ)的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。（三）以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)一般地，對列報項目的指定或選擇是會計政策，其相應(yīng)的變更是會計政策變更。（四）根據(jù)會計確認、計量基礎(chǔ)和列報項目所選擇的，為取得與資產(chǎn)負債表項目有關(guān)的金額或數(shù)值（如預(yù)計使用壽命、凈殘值等）所

4、采用的處理方法不是會計政策，而是會計估計，其相應(yīng)的變更是會計估計變更。四、會計政策變更的會計處理 （一）追溯調(diào)整法 追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進行調(diào)整的方法。（二）未來適用法 是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當期和未來期間確認會計估計變更影響數(shù)的方法。 追溯調(diào)整法通常由以下步驟構(gòu)成：第一步：計算會計政策變更的累積影響數(shù)；第二步：編制相關(guān)項目的調(diào)整分錄；第三步：調(diào)整列報前期最早期初財務(wù)報表相關(guān)項目及其金額；第四步：附注說明。 會計政策變更的累積影響數(shù)可以分

5、解為以下兩個金額之間的差額：（1）在變更會計政策當期，按變更后的會計政策對以前各期追溯計算，所得到列報前期 最早期初留存收益金額；（2）在變更會計政策當期，列報前期最早期初留存收益金額。上述留存收益金額，包括盈余公積和未分配利潤等項目，不考慮由于損益的 變化而應(yīng)當補分的利潤或股利。累積影響數(shù)通?？梢酝ㄟ^以下各步計算獲得：第一步：根據(jù)新會計政策重新計算受影響的前期交易或事項；第二步：計算兩種會計政策下的差異；第三步：計算差異的所得稅影響金額； 【例題5】下列關(guān)于會計政策變更的說法中，正確的有（）。A.會計政策是指企業(yè)在會計確認、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法B.會計政策變更意味著以

6、前期間的會計政策是錯誤的C.會計政策變更一律采用追溯調(diào)整法進行處理D.會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額E.會計政策變更只需調(diào)整變更當年的資產(chǎn)負債表、利潤及所有者權(quán)益變動表【答案】AD第二節(jié)會計估計及其變更 一、會計估計概述會計估計，是指企業(yè)對其結(jié)果不確定的交易或事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。內(nèi)容：1.壞賬損失率2.折舊要素3.完工百分比4.攤銷年限等二、會計估計變更 固定資產(chǎn)折舊方法由年限平均法改為年數(shù)總和法。 會計估計變更的依據(jù)應(yīng)當真實、可靠。企業(yè)的會計估計一經(jīng)確定，不得隨意變更。如需變更，應(yīng)重

7、新履行上述程序，并按企業(yè)會計準則的規(guī)定處理。不意味著以前期間的會計估計是錯誤的 三、會計估計變更的會計處理企業(yè)對會計估計變更應(yīng)當采用未來適用法處理。（一）會計估計的變更僅影響變更當期的，其影響數(shù)應(yīng)當在變更當期予以確認。（二）會計估計的變更既影響變更當期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當在變更當期和未來期間予以確認。（三）難以對某項變更區(qū)分為會計政策變更或會計估計變更的，應(yīng)當將其作為會計估計變更處理。第三節(jié)前期差錯及其更正 一、前期差錯概述 前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報：（一）編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；（二）前期財務(wù)報告批

8、準報出時能夠取得的可靠信息。前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響，以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。二、前期差錯更正的會計處理企業(yè)應(yīng)當采用追溯重述法更正重要的前期差錯，但確定前期差錯累積影響數(shù)不切實可行的除外。對于不重要的前期差錯，可以采用未來適用法更正。前期差錯的重要程度，應(yīng)根據(jù)差錯的性質(zhì)和金額加以具體判斷。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進行更正的方法。追溯重述法的會計處理與追溯調(diào)整法相同。確定前期差錯影響數(shù)不切實可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的期初余額也

9、應(yīng)當一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。企業(yè)應(yīng)當在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)?！纠緼公司在206年12月31日發(fā)現(xiàn)，一臺價值9 600元，應(yīng)計入固定資產(chǎn)，并于205年2月1日開始計提折舊的管理用設(shè)備，在205年計入了當期費用。該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該資產(chǎn)估計使 用年限為4年，假設(shè)不考慮凈殘值因素。則在206年12月31日更正此差錯的會計分錄為： 借：固定資產(chǎn) 9 600 貸：管理費用 5 000累計折舊 4 600 假設(shè)該項差錯直到209年2月后才發(fā)現(xiàn)，則不需要做任何分錄，因為該項差錯已經(jīng)抵銷了。 【例】B公司在206年發(fā)現(xiàn)，205年公司漏記一項固定資產(chǎn)的折舊費

10、用150 000元，所得稅申報表中未扣除該項費用。假設(shè)205年適用所得稅稅率為33%，無其他納稅調(diào)整事項。該公司按凈利潤的10%、5%提取法定盈余公積和 任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為1 800 000股。1.分析前期差錯的影響數(shù)205年少計折舊費用150 000元；多計所得稅費用37500（150 00025%）元；多計凈利潤125000元；多計應(yīng)交稅費37500（150 00025%）元；多提法定盈余公積和任意盈余公積12500（12500010%）元和 6250（125 0005%）元。假定稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅。18資產(chǎn)負債表日后事項19一、資產(chǎn)負債表日后事項概述（一）資產(chǎn)負債表日后

11、事項的含義資產(chǎn)負債表日后事項： 資產(chǎn)負債表日至財務(wù)報告批準報出日之間發(fā)生的有利或不利事項。1、資產(chǎn)負債表日指會計年度末或會計中期期末 2、財務(wù)報告批準報出日指經(jīng)董事會或類似機構(gòu)批準的財務(wù)報告報出的日期即指對財務(wù)報告內(nèi)容負有法律責任的單位或個人批準財務(wù)報告對外公布的日期。20一、資產(chǎn)負債表日后事項概述（一）資產(chǎn)負債表日后事項的含義4、資產(chǎn)負債表日后事項涵蓋的期間 指自資產(chǎn)負債表日的次日至財務(wù)報告批準報出日為止的期間。如果財務(wù)報告批準報出后、實際報出前又發(fā)生了與資產(chǎn)負債表日后事項有關(guān)的事項并因此影響財務(wù)報告對外公布日期的，應(yīng)以董事會或類似機構(gòu)再次批準的財務(wù)報告對外公布日期為截止日期。21一、資產(chǎn)負

12、債表日后事項概述（一）資產(chǎn)負債表日后事項的含義分析：資產(chǎn)負債表日后事項涵蓋的期間例：某上市公司2007年度財務(wù)報告在2008年2月25日編制完畢，注冊會計師簽署審計意見的日期2008年3月28日，董事會批準的財務(wù)報告報出日期為2008年4月13日，財務(wù)報告實際報出日期為2008年4月18日，股東大會召開日期為2008年5月23日。 如果在4月13日至4月18日之間發(fā)生的重大事項，需要調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)數(shù)據(jù)或需要在報表附注中披露，經(jīng)調(diào)整或說明后的報表董事會批準報出日為4月22日，實際報出日為4月28日。？22 （二）資產(chǎn)負債表日后事項的內(nèi)容包括調(diào)整事項和非調(diào)整事項兩大類。1、調(diào)整事項指對資產(chǎn)負債表

13、日已經(jīng)存在的情況提供了新的或進一步證據(jù)的事項。調(diào)整事項的特點：（1）資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在，資產(chǎn)負債表日后得以證實的事項；（2）對按資產(chǎn)負債表日存在狀況編制的財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的事項。 23（二）資產(chǎn)負債表日后事項的內(nèi)容資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項包括：（1）資產(chǎn)負債表日后訴訟案件結(jié)案；（2）資產(chǎn)負債表日后取得確鑿證據(jù)，表明某項資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日發(fā)生了減值；（3）資產(chǎn)負債表日后進一步確定了資產(chǎn)負債表日前購入資產(chǎn)的成本；（4）資產(chǎn)負債表日后發(fā)現(xiàn)了財務(wù)報表舞弊或差錯等。24資產(chǎn)負債表日后事項調(diào)整事項非調(diào)整事項判斷關(guān)鍵資產(chǎn)負債表日或資產(chǎn)負債表日之前是否已經(jīng)存在需要調(diào)帳在附注披露不用調(diào)帳在附注披露25二、資

14、產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的會計處理（一）處理原則1、涉及損益的通過“以前年度損益調(diào)整”帳戶核算原因：上年賬目已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)，即涉及損益類賬戶期末已經(jīng)轉(zhuǎn)到“本年利潤”帳戶，所以不能直接調(diào)整損益類賬戶，而是應(yīng)通過“以前年度損益調(diào)整”來完成。26二、資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的會計處理（一）處理原則（2）涉及損益時對所得稅的調(diào)整涉及損益的調(diào)整如果發(fā)生在資產(chǎn)負債表日所屬年度（報告年度）所得稅匯算清繳前，應(yīng)同時調(diào)整報告年度的應(yīng)納稅所得額；如果發(fā)生在報告年度所得稅匯算清繳之后，應(yīng)調(diào)整本年度（即報告年度的次年）應(yīng)納稅所得額。調(diào)增報告年度應(yīng)繳所得稅：借：以前年度損益調(diào)整 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅調(diào)減報告年度應(yīng)繳所得稅的會計處

15、理反之。27二、資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的會計處理（一）處理原則（3）涉及損益的調(diào)整完成后，應(yīng)將“以前年度損益調(diào)整”帳戶結(jié)平，轉(zhuǎn)至“利潤分配未分配利潤”帳戶。調(diào)增利潤的結(jié)轉(zhuǎn)：借：以前年度損益調(diào)整 貸：利潤分配未分配利潤調(diào)減利潤結(jié)轉(zhuǎn)的處理反之。（4）涉及損益時還會影響利潤分配調(diào)整的事項，直接通過“利潤分配未分配利潤”帳戶處理。 28二、資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的會計處理（一）處理原則2、不涉及損益只涉及利潤分配調(diào)整的事項，直接通過“利潤分配未分配利潤”處理3、不涉及損益及利潤分配的事項，直接調(diào)整相關(guān)帳戶4、上述帳務(wù)調(diào)整完成后，應(yīng)同時調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)數(shù)據(jù)，具體包括：（1）資產(chǎn)負債表日編制的財務(wù)報表相關(guān)

16、項目的期末數(shù)和本年發(fā)生數(shù)；29二、資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的會計處理（二）會計處理方法1、資產(chǎn)負債表日后訴訟案件結(jié)案，法院判決證實了企業(yè)在資產(chǎn)負債表日已經(jīng)存在現(xiàn)時義務(wù)，需要調(diào)整原先確認的與該案件相關(guān)的預(yù)計負債或是確認一項新的負債例：甲、乙公司合同糾紛，乙將甲告上法庭索賠450萬元，2007年12月31日法庭尚未判決，甲按或有事項準則確認了300萬元的預(yù)計負債。2008年2月10日法院裁決甲賠償乙400萬元，雙方服從判決。2007年度所得稅款在2008年3月20日完成（所得稅稅率25%，預(yù)計負債產(chǎn)生的損失不允許稅前扣除）。30二、資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的會計處理（二）會計處理方法甲公司的處理：首先

17、分析判斷為調(diào)整事項，并確認需調(diào)整報告年度的應(yīng)納所得稅。（1）調(diào)減利潤100萬元及因此而影響的所得稅： 借：以前年度損益調(diào)整 100萬元 貸：其他應(yīng)付款 100萬元 借：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 25萬元 貸：以前年度損益調(diào)整 25萬元31二、資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的會計處理（二）會計處理方法（2）將原確認的預(yù)計負債300萬元進一步確認為負債 借：預(yù)計負債 300萬元 貸：其他應(yīng)付款 300萬元（3）向乙公司支付賠款400萬元 借：其他應(yīng)付款 400萬元 貸：銀行存款 400萬元注意：因涉及貨幣資金項目款項支付日并非報告年度，因而不應(yīng)調(diào)整“資產(chǎn)負債表”貨幣資金項目和“現(xiàn)金流量表”相關(guān)項目數(shù)據(jù)。32二、

18、資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的會計處理（二）會計處理方法（4）沖銷原已確認的遞延所得稅資產(chǎn)2007年末甲公司因確認預(yù)計負債而確認了相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)，現(xiàn)在應(yīng)予以轉(zhuǎn)回。通過“以前年度損益調(diào)整”帳戶核算。 借：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 75萬元 貸：以前年度損益調(diào)整 75萬元 借：以前年度損益調(diào)整 75萬元 貸：遞延所得稅資產(chǎn) 75萬元33二、資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的會計處理（二）會計處理方法原來確認遞延所得稅資產(chǎn)時的會計處理： 借：遞延所得稅資產(chǎn) 75萬元 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 75萬元因為預(yù)計負債產(chǎn)生的損失不允許稅前扣除，原預(yù)計負債300萬元時產(chǎn)生了所得稅納稅義務(wù)75萬元，當時確認為“遞延所得稅資產(chǎn)”

19、。現(xiàn)該項負債實際發(fā)生，納稅義務(wù)得以消除，所以應(yīng)轉(zhuǎn)回原確認的“遞延所得稅資產(chǎn)”。34二、資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的會計處理（二）會計處理方法（5）將“以前年度損益調(diào)整”帳戶余額轉(zhuǎn)至“利潤分配未分配利潤”帳戶，調(diào)整因此而影響的“盈余公積” 借：利潤分配未分配利潤 75萬元 貸：以前年度損益調(diào)整 75萬元 借：盈余公積 7.5萬元 貸：利潤分配未分配利潤 7.5萬元35二、資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的會計處理（二）會計處理方法乙公司的處理：首先分析判斷為調(diào)整事項。（1）2008年2月10日記錄賠款及其收到 借：其他應(yīng)收款 400萬元 貸：以前年度損益調(diào)整 400萬元 借：銀行存款 400萬元 貸：其他應(yīng)收

20、款 400萬元（2）調(diào)整應(yīng)交所得稅 借：以前年度損益調(diào)整 100萬元 貸：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 100萬元36二、資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的會計處理（二）會計處理方法（3）將“以前年度損益調(diào)整”轉(zhuǎn)入“利潤分配未分配利潤”并補提“盈余公積” 借：以前年度損益調(diào)整 300萬元 貸：利潤分配未分配利潤 300萬元 借：利潤分配未分配利潤 30萬元 貸：盈余公積 30萬元注意：涉及貨幣資金項目不調(diào)整報表數(shù)據(jù)37二、資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的會計處理（二）會計處理方法2、資產(chǎn)負債表日后取得確鑿證據(jù)，表明某項資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日發(fā)生了減值，或者需要調(diào)整該項資產(chǎn)原來確認的減值金額 指資產(chǎn)負債表日根據(jù)當時的資料判斷，

21、某項資產(chǎn)可能發(fā)生了減值或損失，但并未確定最后是否發(fā)生，因而按當時的最佳估計金額反映在財務(wù)報表中，但資產(chǎn)負債表日后取得了確鑿證據(jù)證明該事實成立，即某項資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生了損失或減值，則應(yīng)對資產(chǎn)負債表日所作的估計予以修正。38二、資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的會計處理（二）會計處理方法3、資產(chǎn)負債表日后進一步確定了資產(chǎn)負債表日前購入資產(chǎn)的成本或售出資產(chǎn)的收入包括的內(nèi)容：（1）資產(chǎn)負債表日前購入的資產(chǎn)已經(jīng)按暫估金額等入帳，資產(chǎn)負債表日后獲得證據(jù)，可以進一步確定該資產(chǎn)的成本，則應(yīng)對原已入帳的資產(chǎn)成本進行調(diào)整。如：購建的固定資產(chǎn)已達到預(yù)定可使用狀態(tài)未辦理竣工決算前按暫估價值入帳，資產(chǎn)負債表日后辦理決算后，按決算價值

22、調(diào)整原暫估入帳的固定資產(chǎn)成本等。39二、資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的會計處理（二）會計處理方法（2）企業(yè)在資產(chǎn)負債表日已根據(jù)收入確認條件確認了資產(chǎn)銷售收入，但資產(chǎn)負債表日后獲得了關(guān)于資產(chǎn)收入的進一步證據(jù)，也應(yīng)調(diào)整財務(wù)報表相關(guān)項目的金額。如：資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的銷售退回（既包括報告年度或報告中期銷售的商品在資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的銷售退回，也包括以前期間銷售的商品在資產(chǎn)負債表日后發(fā)生的銷售退回）。40二、資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的會計處理（二）會計處理方法 例：甲公司2007年11月日銷售一批商品給乙公司取得收入120萬元（不含稅，增值稅率17%），并已結(jié)轉(zhuǎn)成本100萬元。12月31日款項未收到，該項應(yīng)收

23、款已計提了6萬元壞帳準備（允許稅前扣除比例為5）。2008年1月12日因質(zhì)量問題該批產(chǎn)品被全部退回。甲公司2008年2月28日完成2007年所得稅匯算清繳。41二、資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的會計處理（二）會計處理方法分析：銷售退回發(fā)生在資產(chǎn)負債表日后涵蓋期間，屬于資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項。由于銷售退回發(fā)生在報告年度所得稅匯算清繳之前，因而應(yīng)扣除銷售退回部分實現(xiàn)的應(yīng)納稅所得額。(1)2008年1月12日調(diào)整銷售收入：借：以前年度損益調(diào)整 120萬元 應(yīng)交稅費應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 20.4萬元 貸： 應(yīng)收帳款 140.4萬元42二、資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的會計處理（二）會計處理方法（2）調(diào)整壞帳準備和銷售成本 借：壞帳準備 6萬元 貸：以前年度損益調(diào)整 6萬元 借：庫存商品 100萬元 貸：以前年度損益調(diào)整 100萬元（3）調(diào)整應(yīng)繳納的所得稅 借：應(yīng)交稅費應(yīng)交所得稅 63 683.4元 貸：以前年度損益調(diào)整 63 683.4元43二、資產(chǎn)負債表日后調(diào)整事項的會計處理（二）會計處理方法(1 200 000-1 000 000-1 404 0005)33% =63