同一控制下企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制

1、第三講 同一控制下合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制內(nèi)容提要同一控制下企業(yè)合并控股權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制同一控制下企業(yè)合并控股權(quán)取得日后首期合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日后連續(xù)各期合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 同一控制下企業(yè)合并控股權(quán)取得日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制同一控制下企業(yè)合并的合并日，什么情況下需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表？應(yīng)該編制哪些合并財(cái)務(wù)報(bào)表？合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)注意什么問題？（一）需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的情況 如果同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。也就是說，吸收合并的情況下不需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，只有控股合并的情況下，才需要編制合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。（二）應(yīng)該

2、編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表種類 合并中形成母子公司關(guān)系的，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。怎么編制？ 注意：無論是否期中合并，期初至今的動態(tài)報(bào)表也要編因?yàn)椋簩⑵髽I(yè)合并視為權(quán)益之聯(lián)合。（三）合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)注意的問題在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)：先將子公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債以其賬面價(jià)值并入合并工作底稿 對于母公司與子公司在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易進(jìn)行抵銷；將母公司對子公司的股權(quán)投資數(shù)額與子公司的所有者權(quán)益中屬于母公司的份額予以抵銷，并確認(rèn)子公司的少數(shù)股東權(quán)益。結(jié)論：應(yīng)對合并方與被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照一致會計(jì)政策下的賬面價(jià)值予以合并。合并利潤表應(yīng)當(dāng)包括參與

3、合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤，即合并日合并利潤表要反映本期合并前的實(shí)現(xiàn)凈利潤情況；被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中單列項(xiàng)目反映。 凈利潤 其中：被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤（三）合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)注意的問題合并現(xiàn)金流量表：應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量，即合并日合并現(xiàn)金流量表要反映本期合并前的現(xiàn)金流動情況。 （三）合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)注意的問題情況一：子公司為全資子公司時(shí) 將全資子公司股東權(quán)益各項(xiàng)目余額與母公司對該子公司長期股權(quán)投資余額相抵銷借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 貸：長期股權(quán)投資 母公司對子公司股權(quán)投資價(jià)值子

4、公司股東權(quán)益期末賬面余額一方面，將非全資子公司股東權(quán)益各項(xiàng)目余額中按母公司持股比例計(jì)算的份額與母公司對該子公司權(quán)益性資本投資余額相抵銷；另一方面，確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益。情況二：子公司為非全資子公司時(shí)借：股本 資本公積 盈余公積 未分配利潤 貸：長期股權(quán)投資 母公司對子公司股權(quán)投資價(jià)值 少數(shù)股東權(quán)益子公司股東權(quán)益期末賬面余額子公司股東權(quán)益期末余額少數(shù)股權(quán)比例舉例：同一控制下企業(yè)合并形成的長期股 權(quán)投資 子公司為全資子公司時(shí)例1：假設(shè)甲、乙企業(yè)是同一控制下的企業(yè)，2008年1月1日甲企業(yè)以現(xiàn)金2500萬元購買了乙企業(yè)100%的股權(quán)，乙企業(yè)2008年1月1日固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為3600萬元，存貨的公允價(jià)

5、值為900萬元，負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。甲企業(yè)在2008年1月1日應(yīng)如何進(jìn)行會計(jì)處理？同一控制下企業(yè)合并在合并日的會計(jì)處理甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表（2008年1月1日）現(xiàn)金 3000存貨 2000 固定資產(chǎn) 7000各種負(fù)債 4000股本 5000資本公積 2000盈余公積 200未分配利潤 800乙企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表（2008年1月1日）現(xiàn)金 1000存貨 1000固定資產(chǎn) 3000各種負(fù)債 3000股本 1000資本公積 400盈余公積 100未分配利潤 500同一控制下企業(yè)合并在合并日的會計(jì)處理 借：長期股權(quán)投資 2000 借：資本公積 500 貸：現(xiàn)金 2500 對于乙公司的公允價(jià)值與賬面價(jià)

6、值的差異，甲公司不做任何處理。乙公司也不允許按公允價(jià)值調(diào)整相關(guān)的賬簿資料。則甲、乙企業(yè)控股合并日各自的資產(chǎn)負(fù)債表為：同一控制下企業(yè)合并在合并日的會計(jì)處理甲企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表（合并日）現(xiàn)金 500存貨 2000長期股權(quán)投資 2000固定資產(chǎn) 7000各種負(fù)債 4000股本 5000資本公積 1500盈余公積 200未分配利潤 800乙企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表（合并日）現(xiàn)金 1000存貨 1000固定資產(chǎn) 3000各種負(fù)債 3000股本 1000資本公積 400盈余公積 100未分配利潤 500同一控制下企業(yè)合并在合并日的會計(jì)處理2008年1月1日合并會計(jì)報(bào)表抵銷分錄借：股本 1000 資本公積 400 盈余公

7、積 100 未分配利潤 500 貸：長期股權(quán)投資 2000借：資本公積 600 貸：盈余公積 100 未分配利潤 500是否需要做這種處理？同一控制下企業(yè)合并在合并日的會計(jì)處理合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿項(xiàng)目 母公司 子公司 合計(jì) 借方 貸方 合并數(shù)現(xiàn)金 500 1000 1500 1500存貨 2000 1000 3000 3000長期股權(quán)投資 2000 0 2000 2000 0固定資產(chǎn) 7000 3000 10000 10000各種負(fù)債 4000 3000 7000 7000股本 5000 1000 6000 1000 5000資本公積 1500 400 1900 1000 900盈余公

8、積 200 100 300 100 100 300未分配利潤 800 500 1300 500 500 1300同一控制下企業(yè)合并控股權(quán)取得日后首期合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前期工作對子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整屬于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，若存在與母公司會計(jì)政策和會計(jì)期間不一致的情況，應(yīng)當(dāng)本著重要性原則，按照母公司的會計(jì)政策和會計(jì)期間對子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。按權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資同一控制下企業(yè)合并控股權(quán)取得日后首期合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)進(jìn)行抵銷處理的項(xiàng)目母公司對子公司的長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法母公司長期股權(quán)投資與子公司

9、所有者權(quán)益的抵銷母公司長期股權(quán)投資的投資收益與子公司利潤分配項(xiàng)目的抵銷處理 舉例-同一控制下企業(yè)合并在合并日后的會計(jì)處理假設(shè)2008年度乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤600萬元，提取盈余公積金100萬元，分配現(xiàn)金股利300萬元。甲公司：采用成本法核算 收到股利時(shí)借：銀行存款 300 貸：投資收益 300 假設(shè)甲公司當(dāng)年凈利潤為1500萬元（包含投資收益在內(nèi)），提取盈余公積金300萬元，向投資者分配現(xiàn)金股利900萬元。甲公司2008年末資產(chǎn)負(fù)債表和2008年度利潤表如下：同一控制下企業(yè)合并在合并日后的會計(jì)處理 甲公司2008年度利潤表（含利潤分配部分） 營業(yè)收入 8000減：營業(yè)成本 5000 營業(yè)費(fèi)用 10

10、00加：投資收益 300 營業(yè)利潤 2300 加：營業(yè)外收支凈額 -300 利潤總額 2000減：所得稅 500 凈利潤 1500 加：期初未分配利潤 800減：提取盈余公積 300 分配股利 900 期末未分配利潤 1100同一控制下企業(yè)合并在合并日后的會計(jì)處理甲公司2008年末資產(chǎn)負(fù)債表現(xiàn)金 1000存貨 2800長期股權(quán)投資 2000固定資產(chǎn) 7200各種負(fù)債 4900股本 5000資本公積 1500盈余公積 500未分配利潤 1100同一控制下企業(yè)合并在合并日后的會計(jì)處理假設(shè)2008年度乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤600萬元，提取盈余公積金100萬元，分配現(xiàn)金股利300萬元。乙公司：利潤分配時(shí)：借

11、：利潤分配提取盈余公積 100 貸：盈余公積 100借：利潤分配分配股利 300 貸：應(yīng)付股利 300發(fā)放股利時(shí)：借：應(yīng)付股利 300 貸：銀行存款 300 同一控制下企業(yè)合并在合并日后的會計(jì)處理乙公司2008年度利潤表（含利潤分配部分） 營業(yè)收入 4000減：營業(yè)成本 2500 營業(yè)費(fèi)用 800加：投資收益 0 營業(yè)利潤 700 加：營業(yè)外收支凈額 100 利潤總額 800減：所得稅 200 凈利潤 600 加：期初未分配利潤 500減：提取盈余公積 100 分配股利 300 期末未分配利潤 700同一控制下企業(yè)合并在合并日后的會計(jì)處理乙公司2008年末資產(chǎn)負(fù)債表現(xiàn)金 500存貨 1500長

12、期股權(quán)投資 0固定資產(chǎn) 3200各種負(fù)債 2900股本 1000資本公積 400盈余公積 200未分配利潤 700同一控制下企業(yè)合并在合并日后的會計(jì)處理2008年12月31日合并會計(jì)報(bào)表時(shí)的處理（1）將長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法反映借：長期股權(quán)投資 300 貸：投資收益 300（2）抵銷甲公司長期股權(quán)投資與乙公司所有者權(quán)益項(xiàng)目借：股本 1000 資本公積 400 盈余公積 200 未分配利潤 700 貸：長期股權(quán)投資 2300同一控制下企業(yè)合并在合并日后的會計(jì)處理2008年12月31日合并會計(jì)報(bào)表時(shí)的處理（3）抵銷甲公司投資收益與乙公司利潤分配項(xiàng)目借：投資收益 600 期初未分配利潤 500 貸

13、：提取盈余公積 100 分配股利 300 期末未分配利潤 700同一控制下企業(yè)合并在合并日后的會計(jì)處理2008年12月31日合并會計(jì)報(bào)表工作底稿項(xiàng)目 母公司 子公司 合計(jì) 借方 貸方 合并數(shù) 現(xiàn)金 1000 500 1500 1500存貨 2800 1500 4300 4300長期股權(quán)投資 2000 0 2000 （1）300 （2）2300 0固定資產(chǎn) 7200 3200 10400 10400各種負(fù)債 4900 2900 7800 7800股本 5000 1000 6000 （2）1000 5000資本公積 1500 400 1900 （2）400 1500盈余公積 500 200 700

14、 （2）200 500未分配利潤 1100 700 1800 1800 1400 1400來自利潤分配表合并工作底稿的期末未分配利潤合計(jì)數(shù)同一控制下企業(yè)合并在合并日后的會計(jì)處理2008年12月31日合并會計(jì)報(bào)表工作底稿項(xiàng)目 母公司 子公司 合計(jì) 借方 貸方 合并數(shù)營業(yè)收入 8000 4000 12000 12000營業(yè)成本 5000 2500 7500 7500營業(yè)費(fèi)用 1000 800 1800 1800投資收益 300 0 300 （3） 600 （1）300 0營業(yè)利潤 2300 700 3000 600 300 2700營業(yè)外收支凈額 -300 100 -200 -200利潤總額 20

15、00 800 2800 600 300 2500所得稅 500 200 700 700凈利潤 1500 600 2100 600 300 1800期初未分配利潤 800 500 1300 （3）500 800提取盈余公積 300 100 400 （3）100 300分配股利 900 300 1200 （3）300 900期末未分配利潤 1100 700 1800 （2）700 （3）700 1800 1400 1400 同一控制下企業(yè)合并在合并日后的會計(jì)處理為什么合并的期末未分配利潤為1400萬元，而母公司個(gè)別報(bào)表中反映的數(shù)額為1100萬元？合并現(xiàn)金流量表應(yīng)如何編制？同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得

16、日后連續(xù)各期合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 處理兩個(gè)問題： 對當(dāng)期事項(xiàng)的抵銷； 對以前年度事項(xiàng)的抵銷同一控制下企業(yè)合并股權(quán)取得日后連續(xù)各期合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制沿用前例的有關(guān)資料，假設(shè)2009年度乙公司仍然實(shí)現(xiàn)凈利潤600萬元，提取盈余公積金100萬元，分配現(xiàn)金股利300萬元。甲公司和乙公司2009年末的資產(chǎn)負(fù)債表及2009年的利潤表如表所示。編制甲公司2009年合并工作底稿 。甲公司2009年末資產(chǎn)負(fù)債表現(xiàn)金 1500存貨 2500長期股權(quán)投資 2000固定資產(chǎn) 7500各種負(fù)債 4800股本 5000資本公積 1500盈余公積 800未分配利潤 1400乙公司2009年末資產(chǎn)負(fù)債表現(xiàn)金 600存貨 150

17、0長期股權(quán)投資 0固定資產(chǎn) 3500各種負(fù)債 3000股本 1000資本公積 400盈余公積 300未分配利潤 900甲公司2009年度利潤表（含利潤分配部分） 營業(yè)收入 8000減：營業(yè)成本 5000 營業(yè)費(fèi)用 1000加：投資收益 300 營業(yè)利潤 2300 加：營業(yè)外收支凈額 -300 利潤總額 2000減：所得稅 500 凈利潤 1500 加：期初未分配利潤 1100減：提取盈余公積 300 分配股利 900 期末未分配利潤 1400乙公司2009年度利潤表（含利潤分配部分） 營業(yè)收入 4000減：營業(yè)成本 2500 營業(yè)費(fèi)用 800加：投資收益 0 營業(yè)利潤 700 加：營業(yè)外收支凈

18、額 100 利潤總額 800減：所得稅 200 凈利潤 600 加：期初未分配利潤 700減：提取盈余公積 100 分配股利 300 期末未分配利潤 900將長期股權(quán)投資調(diào)整為權(quán)益法反映（08、09各實(shí)現(xiàn)凈利潤300萬）借：長期股權(quán)投資 600 貸：投資收益 300 未分配利潤期初 300抵銷甲公司長期股權(quán)投資與乙公司所有者權(quán)益項(xiàng)目借：股本 1000 資本公積 400 盈余公積 300 未分配利潤期末900 貸：長期股權(quán)投資 2600抵銷甲公司投資收益與乙公司利潤分配項(xiàng)目借：投資收益 600 未分配利潤期初 700 貸：提取盈余公積 100 對所有者（或股東）的分配300 未分配利潤期末 90

19、02009年12月31日合并會計(jì)報(bào)表工作底稿項(xiàng)目 母公司 子公司 合計(jì) 借方 貸方 合并數(shù) 現(xiàn)金 1500 600 2100 2100存貨 2500 1500 4000 4000長期股權(quán)投資 2000 0 2000 600 2600 0固定資產(chǎn) 7500 3500 11000 11000各種負(fù)債 4800 3000 7800 7800股本 5000 1000 6000 1000 5000資本公積 1500 400 1900 400 1500盈余公積 800 300 1100 300 800未分配利潤 1400 900 2300 2200 1900 2000為什么合并的期末未分配利潤為2000萬

20、元，而母公司個(gè)別報(bào)表中反映的數(shù)額為1400萬元？2009年12月31日合并會計(jì)報(bào)表工作底稿項(xiàng)目 母公司 子公司 合計(jì) 借方 貸方 合并數(shù)營業(yè)收入 8000 4000 12000 12000營業(yè)成本 5000 2500 7500 7500營業(yè)費(fèi)用 1000 800 1800 1800投資收益 300 0 300 600 300 0營業(yè)利潤 2300 700 3000 600 300 2700營業(yè)外收支凈額 -300 100 -200 -200利潤總額 2000 800 2800 600 300 2500所得稅 500 200 700 700凈利潤 1500 600 2100 600 300 18

21、00期初未分配利潤 1100 700 1800 700 300 800提取盈余公積 300 100 400 100 300分配股利 900 300 1200 300 900期末未分配利潤 1400 900 2300 900 900 2200 1900 2000 思考 如果上例中，甲公司在2008年1月1日以2500萬元的現(xiàn)金僅取得乙公司80%的股權(quán)，假設(shè)2008年1月1日甲公司、乙公司的資產(chǎn)負(fù)債表為：思考甲公司2008年1月1日資產(chǎn)負(fù)債表現(xiàn)金 500存貨 2000長期股權(quán)投資 2000固定資產(chǎn) 7000各種負(fù)債 4000股本 5000資本公積 1500盈余公積 200未分配利潤 800乙公司2008年1月1日資產(chǎn)負(fù)債表現(xiàn)金 1000存貨 1500固定資產(chǎn) 3000各種負(fù)債 3000股本 1000資本公積 400盈余公積 100未分配利潤 1000思考乙公司2008年度利潤表（含利潤分配部分） 營業(yè)收入 4000減：營業(yè)成本 2500 營業(yè)費(fèi)用 800加：投資收益 0 營業(yè)利潤 700 加：營業(yè)外收支凈額 100 利潤總額