上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則存在問題的剖析(ppt)

1、20081 前言 2008年是新會計、審計準(zhǔn)則在上市公司、基金證券、期貨公司實施的第二年，也是國際、國內(nèi)經(jīng)濟環(huán)境發(fā)生重大變化、資本市場急劇震蕩的一年。上市公司2008年報財務(wù)報告總體情況2 前言 增收不增利，虧損公司數(shù)量增加2008年上市公司共實現(xiàn)營業(yè)收入113,217億元，較2007年增長18.34%；2008年上市公司共實現(xiàn)凈利潤8,203億元，較2007年下降14.20%；2008年實現(xiàn)盈利上市公司1370家，虧損公司254家，虧損數(shù)量比例為15.64%，與2007年虧損公司占比7.65%相比，虧損面擴大了7.99% 。3前言公允價值變動凈虧損使用的上市公司家數(shù)增加在金融工具方面的應(yīng)用-

2、08年受金融危機影響,上證從年初的5000點跌至年末的1800點-08年滬市上市公司 實現(xiàn)的公允價值變 動損失約467億元,占全部滬市上市公司凈利 潤 的-6.02%- 08年深市上市公司 實現(xiàn)的公允價值變動 損失約33億元,占全 部深市上市公司凈潤的 -3.53%2008年年報公允價值應(yīng)用情況-08年滬市增加20家使用，達到276家-08年深市使用公司約達到200家，也呈現(xiàn)上升趨勢-08年中小板使用公司也達到了8家交易性金融資產(chǎn)總計3742.86億元,較07年減少6.25%可供出售金融資產(chǎn)階級34583.74億元較07年增加7.72%交易性金融負(fù)債總計1099.4億元,較07年減少7.91%

3、4前言資產(chǎn)減值損失資產(chǎn)減值結(jié)構(gòu)特定行業(yè)資產(chǎn)減值情況嚴(yán)重08年滬深兩市銀行, 保險,證券業(yè),制造業(yè)和采掘業(yè)資產(chǎn)減值嚴(yán)重2008年年報資產(chǎn)減值情況總體出現(xiàn)增收不增利的情況,在本年計提的3963億元資產(chǎn)減值損失, 占上市公司凈利潤 的35.63% - 08年滬市上市公司的 資產(chǎn)減值損失約3616億,占滬市上市公司凈利潤的 38.06%08年深市上市公司的 資產(chǎn)減值 損失約317億 元, 同比07年上升96% , 占深市上市公司凈利潤 的 49.13%-08年滬市各項資產(chǎn)減值損失中,構(gòu)成當(dāng)年計提總額77%的前三項分別是貸款減值損失(1282億元,占35%),可供出售金融資產(chǎn)減值損失(1006億元,占2

4、7.8%)及存貨跌價損失(494億元,占13.6%)-08年深市各項資產(chǎn)減值損失中,構(gòu)成當(dāng)年計提總額75%的前三項分別是存貨減值170億元,壞賬損失79億元,固定資產(chǎn)減值25億元5執(zhí)行以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則需解決的認(rèn)識問題 6 執(zhí)行以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則需解決的認(rèn)識問題 國家的行政、法規(guī)是以規(guī)則為基礎(chǔ)制定的新會計準(zhǔn)則是以原則為基礎(chǔ)制定的實務(wù)中會出現(xiàn)其他行政部門出臺的涉及會計計量、確認(rèn)的規(guī)定與該會計準(zhǔn)則依據(jù)的原則相沖突的情況：維簡費、安全費的處理國企重組改制、兼并、分立過程中對離退或內(nèi)退休職工福利的計提7 執(zhí)行以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則需解決的認(rèn)識問題 依賴專業(yè)判斷，允許判斷的非一致性存在強調(diào)專業(yè)勝

5、任能力企業(yè)管理層審計師監(jiān)管者突顯專業(yè)培訓(xùn)的重要8 執(zhí)行以原則為基礎(chǔ)的會計準(zhǔn)則需解決的認(rèn)識問題 新會計準(zhǔn)則賦予了監(jiān)管者更多、更重大的責(zé)任必要時需要對財務(wù)報表的重大事項作出實質(zhì)性的二次判斷更注重對上市公司內(nèi)部治理機制更注重對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量和道德規(guī)范的監(jiān)管9上市公司上市公司執(zhí)行新會計準(zhǔn)則面臨的實務(wù)問題10主要內(nèi)容公允價值計量和確認(rèn)權(quán)益性(資本性)交易資產(chǎn)減值企業(yè)合并與合并報表股份支付破產(chǎn)重整及債務(wù)豁免上市公司信息披露11公允價值計量和確認(rèn)12公允價值-2008年報顯現(xiàn)的特征公允價值的估值方法缺乏透明度資產(chǎn)負(fù)債表期后事項考慮披露公允價值的變動情況長期股權(quán)投資中，同一類別的投資，不同公司和同一公司

6、采用了不同的分類與核算可供出售的金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)的劃分標(biāo)準(zhǔn)不明確長期停牌股限售股衍生金融工具投資性房地產(chǎn)考慮在年報中將年末時點公司擁有的以公允價值計量的資產(chǎn)負(fù)債在年報披露日前一日的公允價值情況進行披露公允價值會計存在的問題分析劃分標(biāo)準(zhǔn)不明確，造成公司核算存在較大的隨意性13限售股權(quán)的公允價值的確定-舉例年末無限售條件流通股的收盤價證監(jiān)會計字200721號其他方法限售股權(quán)的公允價值確定福建水泥所持興業(yè)銀行股份上海蘭生股份08年度對所持海通證券的處理雅戈爾在解禁前對所持海通證券的處理力合股份持有拓邦電子的股份,未解禁部分按以權(quán)益法下核算的累計帳面價值轉(zhuǎn)入到可供出售類投資力合股份持有拓邦電子

7、的股份,解禁部分按公允價值計量14力合股份持有拓邦引發(fā)的問題 力合股份持有拓邦13.52%的股份,自投資初始,將其作為具有重大影響的聯(lián)營公司核算,于08年劃分至可供出售類投資.重分類依據(jù)為力合有出售拓邦的計劃截止到2008 年12 月31 日.科技園尚有限制流通股386.4 萬股未解禁，已解禁股票866.23 萬股 解禁部分按公允價值在被轉(zhuǎn)入的可供出售類投資內(nèi)計量未解禁部分按以權(quán)益法下核算的累計帳面價值轉(zhuǎn)入到可供出售類投資 同一限售股,在所持股權(quán)比例不變及派駐董事席位不變的前提下,將具有重大影響的股權(quán)投資劃分為可供出售的合理性依據(jù)準(zhǔn)則對于可供出售類投資以公允價值計量的要求是否無論解禁或未解禁部

8、分都應(yīng)該以公允價值計量?15長期停牌股票的公允價值的確定-舉例證監(jiān)會 200838號公告規(guī)范了長期停牌股的公允價值的確認(rèn)富蘭克林國海收益本基金自2008年9月16日起采用中國證券業(yè)協(xié)會基金估值工作小組關(guān)于停牌股票估值的參考方法提供的指數(shù)收益法對重大影響基金資產(chǎn)凈值的特殊事項停牌股票估值，通過停牌股票所處行業(yè)的行業(yè)指數(shù)變動以大致反映市場因素在停牌期間對于停牌股票公允價值的影響。上述指數(shù)收益法的關(guān)鍵假設(shè)包括所選取行業(yè)指數(shù)的變動能在重大方面基本反映停牌股票公允價值的變動，停牌股票的發(fā)行者在停牌期間的各項變化未對停牌股票公允價值產(chǎn)生重大影響等。東吳行業(yè)輪動根據(jù)中國證監(jiān)會發(fā)布的200838號公告關(guān)于進一

9、步規(guī)范證券投資基金估值業(yè)務(wù)的指導(dǎo)意見和中國證券業(yè)協(xié)會提供的基金估值工作小組關(guān)于停牌股票估值的參考方法，本基金管理人自2008年9月16日起，對長期停牌股票按指數(shù)收益法和滬深證券交易所相應(yīng)的行業(yè)指數(shù)進行估值。東吳行業(yè)輪動股票型證券投資基金未持有長期停牌股票，資產(chǎn)凈值不受估值方法調(diào)整的影響。16可供出售的金融資產(chǎn)公允價值計量-舉例舉例：海通證券上海電力把公允價值變動計入權(quán)益,未計提減值雅戈爾計提減值如何計量可供出售的金融資產(chǎn)公允價值的減少17權(quán)益性(資本性)交易18權(quán)益性（資本性）交易的會計處理權(quán)益性（資本性）交易的會計處理問題權(quán)益性交易的定義IASB、FASB關(guān)于權(quán)益性交易的規(guī)定權(quán)益性交易的類型

10、幾類常見的權(quán)益性交易業(yè)務(wù)19權(quán)益性（資本性）交易的會計處理權(quán)益性交易的定義權(quán)益性交易，顧名思義是指企業(yè)與企業(yè)所有者（股東）之間以及企業(yè)所有者（股東）之間發(fā)生的交易，并且該等交易會影響所有者（股東）在企業(yè)中的權(quán)益。 權(quán)益性交易與損益性交易對應(yīng)，權(quán)益性交易不得確認(rèn)損益。20權(quán)益性（資本性）交易的會計處理IASB、FASB關(guān)于權(quán)益性交易的規(guī)定IASB僅在2008年1月修改后的第27號準(zhǔn)則合并財務(wù)報表和單獨財務(wù)報表第30段的規(guī)定中順便提及權(quán)益性交易：母公司在子公司的權(quán)益發(fā)生變動但未導(dǎo)致控制權(quán)喪失的，應(yīng)作為權(quán)益性交易（與作為所有者的業(yè)主之間進行的交易）。FASB在第160號準(zhǔn)則合并財務(wù)報表中的非控制權(quán)益

11、中有類似規(guī)定。 21權(quán)益性（資本性）交易的會計處理權(quán)益性交易的類型企業(yè)與所有者之間的交易例如企業(yè)發(fā)行股票取得發(fā)行收入、企業(yè)向投資者分配股利減少凈資產(chǎn)等所有者與所有者之間的交易例如母公司與子公司的少數(shù)股東之間發(fā)生的交易（從合并主體角度）、換股交易等對我國而言的一類特殊的權(quán)益性交易交易價格顯失公允的損益性交易例如大股東向子公司進行利益輸送、關(guān)聯(lián)企業(yè)之間從事顯失公平的債務(wù)重組等交易。 22權(quán)益性（資本性）交易的會計處理股東捐贈、承諾及豁免債務(wù)對于上市公司的控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、上市公司的實質(zhì)控制人基于其特殊身份而對上市公司進行直接或間接的捐贈、債務(wù)豁免等單方面的利益輸送行為（包括其控股

12、股東或其他原非流通股股東根據(jù)股改承諾為補足當(dāng)期利潤而支付的現(xiàn)金），由于交易是基于雙方的特殊身份才得以發(fā)生，且使得上市公司明顯的、單方面的從中獲益，因此，監(jiān)管中應(yīng)認(rèn)定為其經(jīng)濟實質(zhì)具有資本投入性質(zhì)，形成的利得應(yīng)計入所有者權(quán)益。上市公司與潛在控股股東之間發(fā)生的上述交易，比照上述原則處理。 23權(quán)益性（資本性）交易的會計處理股東捐贈、承諾及豁免債務(wù)（續(xù)）實務(wù)中部分上市公司的非流通股股東通過向上市公司直接或間接捐贈（如豁免上市公司債務(wù)）作為向流通股股東支付的股改對價。鑒于證監(jiān)會公告200848號發(fā)布前對此類股權(quán)分置改革對價方式會計處理的具體規(guī)定不明確，對于已進入股改程序，且有關(guān)股改方案已經(jīng)相關(guān)股東會議表

13、決通過的上市公司，如果能夠在2008年報披露日前完成股改，上市公司可以將非流通股東作為股改對價的直接或間接捐贈計入當(dāng)期損益。除此之外，非流通股股東作為股改對價的直接或間接捐贈均應(yīng)計入所有者權(quán)益。 24權(quán)益性（資本性）交易的會計處理案例股東捐贈、承諾及豁免債務(wù)*ST 成功（000517）以零價格向?qū)嶋H控制人華遠(yuǎn)集團轉(zhuǎn)入全部資產(chǎn)17,550.40 萬元及全部負(fù)債47,023.11 萬元（評估凈值為-29,472.71 萬元），在2008年年報中，相關(guān)重組收益計入資本公積，不確認(rèn)為當(dāng)期損益。25權(quán)益性（資本性）交易的會計處理不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資母公司在不喪失控制權(quán)的情況下部分處置對

14、子公司的長期股權(quán)投資，在合并財務(wù)報表中處置價款與處置長期股權(quán)投資相對應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計入所有者權(quán)益。同時發(fā)行A股及H股的企業(yè)，在境內(nèi)外財務(wù)報告中對該交易事項原則上應(yīng)當(dāng)采用相同的會計政策。（財會便200914號） 26權(quán)益性（資本性）交易的會計處理案例不喪失控制權(quán)情況下處置部分對子公司投資*ST 金果（000722）于2009 年2 月25 日披露了2008 年度報告，年報披露公司于2008 年12向控股股東湖南湘投控股集團有限公司轉(zhuǎn)讓子公司湖南芷江蟒塘溪水利水電開發(fā)有限責(zé)任公司46%股權(quán)（轉(zhuǎn)入后持有其47.12%股權(quán)，仍控股）有關(guān)情況，在編制2008 年度財務(wù)報告合并報表時，將轉(zhuǎn)讓

15、蟒電公司46%的股權(quán)所得價款與其相對應(yīng)享有的公司凈資產(chǎn)的差額6,070.32 萬元確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益。*ST 金果于2009年6月17日發(fā)布2008年年報業(yè)績修整公告，將6,070.32 萬元轉(zhuǎn)入資本公積。 27權(quán)益性（資本性）交易的會計處理購買子公司少數(shù)股東股權(quán)的會計處理原則母公司在編制合并財務(wù)報表時，因購買少數(shù)股權(quán)新取得的長期股權(quán)投資與按照新增持股比例計算應(yīng)享有子公司自購買日（或合并日）開始持續(xù)計算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益（資本公積），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。上述規(guī)定僅適用于本規(guī)定發(fā)布之后發(fā)生的購買子公司少數(shù)股權(quán)交易，之前已經(jīng)發(fā)生的購買子公司少數(shù)股權(quán)交易未按照上

16、述原則處理的，不予追溯調(diào)整。（企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號，2008年8月7日） 28權(quán)益性（資本性）交易的會計處理特殊的權(quán)益性交易重組方對重大資產(chǎn)重組所做的利潤承諾控股股東對利潤預(yù)測做出的承諾保證控股股東用其持有的上市公司或其他上市公司的股票轉(zhuǎn)讓給公司主要高管29權(quán)益性（資本性）交易的會計處理案例控股股東對利潤預(yù)測做出的承諾保證贛能股份（000899）在2008年報的期后事項中披露：在2007年底實施資產(chǎn)重組時，控股股東江西省投資集團公司承諾：如置換入上市公司的豐城二期發(fā)電廠2008 年度實現(xiàn)的凈利潤不足盈利預(yù)測數(shù)6,803.00 萬元，江西省投資集團公司將以現(xiàn)金方式予以補足其差額。豐城二期發(fā)電廠

17、2008年度實現(xiàn)凈利潤1,189.78 萬元，較預(yù)測凈利潤數(shù)6,803.00 萬元少5,613.22 萬元，公司已于2009 年4 月22 日收到江西省投資集團公司支付的補差款5,613.22 萬元，公司已計入2009 年所有者權(quán)益（資本公積）。30資產(chǎn)減值31資產(chǎn)減值-年報顯示的會計問題存貨的可變現(xiàn)凈值的確定2可供出售的權(quán)益性投資的非暫時性或嚴(yán)重下跌的判斷標(biāo)準(zhǔn)1商譽等長期資產(chǎn)的資產(chǎn)組的減值測試332可供出售的權(quán)益投資的減值判斷-實務(wù)操作問題-并非表明權(quán)益工具下跌的跡象 ，而是更進一層，反映了金融資產(chǎn)發(fā)生減值的客觀證據(jù) -一旦判定符合“嚴(yán)重”或“非暫時性”兩個標(biāo)準(zhǔn)中的任何一條，則構(gòu)成了計提減值

18、的必要依據(jù) -判斷“嚴(yán)重”或“非暫時性”標(biāo)準(zhǔn)的過程是一個結(jié)合職業(yè)判斷的過程，而不是會計政策選擇的過程 -衡量“嚴(yán)重性”的判斷依據(jù)主要指公允價值相對于成本的下跌幅度-衡量“非暫時性”標(biāo)準(zhǔn)的判斷依據(jù)主要是指連續(xù)下跌幅度 -下跌幅度是相對于初始投資成本而言的非暫時性或嚴(yán)重下跌33可供出售的權(quán)益投資的減值-保險公司實例平安保險對于權(quán)益投資而言，其公允價值嚴(yán)重或非暫時地低于成本是發(fā)生減值的客觀證據(jù)。在進行減值分析時，本集團考慮定量和定性證據(jù)。 具體而言，本集團綜合考慮公允價值相對于成本下跌的幅度、波動率和成本下跌的持續(xù)時間，以確定公允價值下跌是否屬于重大。本集團考慮下跌的幅度和持續(xù)時間的一貫性， 以確定

19、公允價值下跌是否屬于非暫時。一般而言， 公允價值相對于成本下跌的幅度越大、波動率越小、下跌的持續(xù)時間越久或下跌幅度的一貫性越強，則越有可能存在權(quán)益投資減值的客觀證據(jù)。中國人壽 并未對如何界定嚴(yán)重或非暫時的定性或定量證據(jù)在會計政策中展開討論。保險公司會計政策的披露實例34可供出售的權(quán)益投資的減值-計提實例華菱鋼鐵認(rèn)購澳大利亞金西資源有限公司11.39%的股份，并劃分該投資為可供出售金融資產(chǎn)。購買時股價為1.85澳元,08年底為0.29澳元，鑒于股價嚴(yán)重下跌并無回復(fù)跡象，將差額計提為減值準(zhǔn)備。長江證券的可供出售金融資產(chǎn)投資成本4.24億元公允價值2.16億元,下降幅度超過其持有成本的50%，公司預(yù)

20、計該下降趨勢是非暫時性的，將差額計提為減值準(zhǔn)備。35存貨可變現(xiàn)凈值的確定-實務(wù)操作問題特征期后事項 定義-在日常活動中，存貨的估計售價減去至完工時估計將要發(fā)生的成本、估計的銷售費用及相關(guān)稅費后的金額 - 存貨的預(yù)計未來凈現(xiàn)金流量-指根據(jù)期后事項驗證對存貨跌價的判斷-強調(diào)站在企業(yè)主體角度的產(chǎn)出價值-預(yù)計售價是基于預(yù)計時候所能觀察到的最可靠的信息 36存貨可變現(xiàn)凈值的確定-上市公司舉例精工科技-考慮資產(chǎn)負(fù)債表日后事項以審計報告出具日前的最新市場價格對資產(chǎn)減值數(shù)據(jù)進行了審計調(diào)整。羅平鋅電-資產(chǎn)負(fù)債表日 以08年資產(chǎn)負(fù)債表日上海有色金屬網(wǎng)長江現(xiàn)貨市場的價格計算出各種產(chǎn)品及原材料的可變現(xiàn)凈值，作為確認(rèn)減

21、值損失的依據(jù)。資產(chǎn)負(fù)債表日還是資產(chǎn)負(fù)債表日后?37商譽減值的確定-實務(wù)操作問題公允價值減去處置費用后的凈額-鎖定的銷售協(xié)議價格-不存在資產(chǎn)銷售協(xié)議又不存在資產(chǎn)活躍市場時,運用估值技術(shù)計算公允價值,必須滿足以下條件選擇合適的估值模型參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的交易價格參考其他市場參與者交易類似資產(chǎn)普遍考慮的假設(shè)因素資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計-估值模型使用參數(shù)的合理性和一致性預(yù)計現(xiàn)金流量折現(xiàn)率的選取可收回金額的估計方法38商譽的減值-招商銀行舉例招商銀行購買永隆銀行,作為子公司核算, 08年度招商銀行在購并永隆股權(quán)中產(chǎn)生了商譽101.8億元受經(jīng)營環(huán)境惡化以及海外投資減值準(zhǔn)備計提的影響，永隆銀行自身虧損

22、8.16億元港幣 根據(jù)招商銀行年報披露所示: 永隆銀行作為單獨的一個資產(chǎn)組,并根據(jù)計算提取了5.79億元的商譽減值損失招商銀行在年報中披露的計提商譽減值的依據(jù)如下:本集團計算資產(chǎn)組的可收回金額時，采用了經(jīng)管理層批準(zhǔn)以五年財務(wù)預(yù)測為基礎(chǔ)編制的預(yù)計未來現(xiàn)金流量預(yù)測。五年后的現(xiàn)金流量是按平穩(wěn)的增長比率制定。該增長比率不會超過資產(chǎn)組所在行業(yè)的長期平均增長率。評估商譽減值時，本行假設(shè)永續(xù)增長率與預(yù)測永隆銀行有限公司主要經(jīng)營地區(qū)的未來本地生產(chǎn)總值增長率相當(dāng)。本行采用的貼現(xiàn)率為11.0% 。39企業(yè)合并與合并報表40控制的判斷企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號合并財務(wù)報表中的規(guī)定：控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財

23、務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足以下條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財務(wù)報表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：(一)通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；(二)根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策；(三)有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員；(四)在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。41控制的判斷 控制的判斷應(yīng)用在合并范圍的確定、企業(yè)合并等事項中，實務(wù)中的情況繁多： 50%，不存

24、在控制 50%，存在控制例如實務(wù)中對同一控制的認(rèn)定，對上市公司的持股比例從16%到49%不等。 共同控制42控制的判斷判斷是否存在控制，信息披露中陳述的主要因素包括：與其它股東達成協(xié)議指派董事的人數(shù)股權(quán)的分散程度一股獨大歷史記錄無例外情形其他43控制的判斷實務(wù)中的考慮是否存在控制，不完全取決于股權(quán)比例，如果滿足準(zhǔn)則中規(guī)定的四個條件之一，即使持股比例低于半數(shù)，仍可以證明存在控制。除了準(zhǔn)則中規(guī)定的存在“控制”的情形外，“控制”的概念實際上還包含了實質(zhì)控制（De-facto Control）的理念，即雖然沒有通過法定的表決權(quán)、合同等方式達到控制，但是實質(zhì)上具有控制的能力。實務(wù)中應(yīng)根據(jù)具體的情形進行判

25、斷，例如：大股東持股48%，其他股東均為社會公眾且高度分散，持有的股份很低（例如均低于1%），這些小股東幾乎不參與股東大會的決議，大股東指派的董事或提議的事項均可在股東大會上獲得通過，小股東從未聯(lián)合起來否決過大股東的提議，過往年度的歷史記錄未出現(xiàn)例外情形。在此情形下，很可能存在控制。44控制的判斷案例：ST華龍2008年發(fā)生一筆”同一控制下的企業(yè)合并“，年報中披露： 公司的母公司為上海興銘房地產(chǎn)有限公司，集團最終實際控制人為陳建銘先生上海興銘房地產(chǎn)有限公司所持公司股權(quán)比例為6.93% 前5名的股東的持股比例順序為：6.93%，6.86%，5.78%，3.53%，2.31% ST華龍收購一家原由

26、陳建銘先生控制的子公司，作為同一控制下企業(yè)合并處理由于持股比例很低，存在幾個持股比例相當(dāng)?shù)钠渌蓶|，年報中沒有其他說明存在控制的理由，陳建銘先生對ST華龍是否存在控制？45同一控制的認(rèn)定 特殊情形準(zhǔn)則的規(guī)定“參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業(yè)合并?！保ㄆ髽I(yè)會計準(zhǔn)則第20號-企業(yè)合并)“企業(yè)之間的合并是否屬于同一控制下的企業(yè)合并，應(yīng)綜合構(gòu)成企業(yè)合并交易的各方面情況，按照實質(zhì)重于形式的原則進行判斷。通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間的合并。同受國家控制的企業(yè)之間發(fā)生的合并，不應(yīng)僅僅因為參與合并各方在合并前后

27、均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并?！保ㄆ髽I(yè)會計準(zhǔn)則講解）46同一控制的認(rèn)定 特殊情形實務(wù)中的考慮：同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法進行會計處理。權(quán)益結(jié)合法的理念在于參與合并的各方通過股權(quán)的聯(lián)合達到聯(lián)合控制合并后的全部資產(chǎn)和經(jīng)營活動，并對合并后實體共擔(dān)風(fēng)險、共享利益。然而，在實務(wù)中，很多同一控制下的企業(yè)合并的實質(zhì)是購買，并非真正意義上的股權(quán)的聯(lián)合。47同一控制的認(rèn)定 特殊情形實務(wù)中的考慮（續(xù)）：同一控制下企業(yè)合并的會計處理對合并財務(wù)報表的影響，及尚待解決的問題：合并當(dāng)期增加一塊利潤（ 被合并方在合并之前實現(xiàn)的利潤）不受資產(chǎn)增值的影響，被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債按照賬面值反映視同權(quán)益性交易，

28、不確認(rèn)商譽國際準(zhǔn)則未規(guī)范同一控制下企業(yè)合并的會計處理，等待對此問題進行進一步的研究。48同一控制的認(rèn)定 特殊情形實務(wù)中的考慮（續(xù)）：注冊會計師需要關(guān)注對“同一控制”的認(rèn)定，避免管理層濫用同一控制下企業(yè)合并的會計處理。同時，應(yīng)充分考慮一些特殊情形，例如，同受國家控制的企業(yè)之間的合并。由于國有企業(yè)的大量存在，增加了同受國家控制的企業(yè)之間的合并是否是同一控制下的企業(yè)合并的判斷難度。49同一控制的認(rèn)定 特殊情形實務(wù)中的考慮（續(xù)）：準(zhǔn)則講解中給出的思路是：通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團內(nèi)部企業(yè)之間的合并，不應(yīng)僅僅因為參與合并各方在合并前后均受國家控制而將其作為同一控制下的企業(yè)合并

29、。然而，在實務(wù)中存在著一些特殊情形，一些國有企業(yè)的合并并非完全的市場行為，而是國家出于宏觀經(jīng)濟政策（如產(chǎn)業(yè)重組）等方面的考慮而進行的合并，例如過去常見的國有企業(yè)之間的無償劃撥，又如最近的電信業(yè)改革，移動和鐵通、聯(lián)通和網(wǎng)通在工電部、發(fā)改委、財政部關(guān)于深化電信體制改革的通告之下進行的合并。50借殼上市 是否構(gòu)成企業(yè)合并相關(guān)規(guī)定：企業(yè)購買上市公司，被購買的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，購買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進行處理，不得確認(rèn)商譽或計入當(dāng)期損益。（財會函200860號）51借殼上市 是否構(gòu)成企業(yè)合并常見情形：上市公司無資產(chǎn)負(fù)債或僅持有現(xiàn)金和金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)。非上市公司的股東通過認(rèn)購上市公司向

30、其定向發(fā)行的股票成為發(fā)行后上市公司的控股股東。上市公司和非上市公司進行重大資產(chǎn)置換，在上市公司向非上市公司的股東出售其全部資產(chǎn)負(fù)債的同時，上市公司從非上市公司股東處購入其持有的非上市公司的股權(quán)，上述兩項交易的差額由上市公司向非上市公司的股東定向發(fā)行股票，由此實現(xiàn)非上市公司借殼上市。上市公司保留全部業(yè)務(wù)，非上市公司（包括業(yè)務(wù)包）的股東通過認(rèn)購上市公司向其定向發(fā)行的股票成為上市公司的控股股東，從而實現(xiàn)非上市公司借殼上市。52借殼上市 是否構(gòu)成企業(yè)合并實務(wù)中的考慮：是否構(gòu)成業(yè)務(wù)？是否屬于企業(yè)合并？準(zhǔn)則和講解中對業(yè)務(wù)的定義：“業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過

31、程和產(chǎn)出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產(chǎn)生的收入?！睒I(yè)務(wù)并不需要包括在經(jīng)營該項業(yè)務(wù)中使用的所有投入和過程。同時，盡管業(yè)務(wù)通常都會有產(chǎn)出，但產(chǎn)出并不是被認(rèn)定為業(yè)務(wù)的必要條件。對于取得的資產(chǎn)、負(fù)債組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)結(jié)合實際情況進行判斷。53借殼上市 是否構(gòu)成企業(yè)合并實務(wù)中的考慮：不構(gòu)成業(yè)務(wù)，不屬于企業(yè)合并：交易發(fā)生時，上市公司未持有任何資產(chǎn)負(fù)債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負(fù)債的，上市公司在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)按照財政部關(guān)于做好執(zhí)行會計準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報工作的通知(財會函200860號)的規(guī)定執(zhí)行，不確認(rèn)商譽。54借殼上市 是否構(gòu)成企業(yè)合并實務(wù)中的考慮（續(xù)）：構(gòu)成業(yè)

32、務(wù)，屬于企業(yè)合并交易發(fā)生時，上市公司保留的資產(chǎn)、負(fù)債構(gòu)成業(yè)務(wù)的，則應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號企業(yè)合并及相關(guān)講解中關(guān)于企業(yè)合并（包括反向收購）的規(guī)定執(zhí)行，確認(rèn)商譽。同時需要考慮的是，從實質(zhì)重于形式的原則出發(fā)，非上市公司支付的對價中，包含下述兩部分內(nèi)容，應(yīng)考慮采用合理的方法將其進行拆分，分別進行會計處理：(1) 為獲取上市地位而支付的對價，采用與前述不構(gòu)成業(yè)務(wù)的情形相同的方法進行處理。(2) 為購買上市公司的業(yè)務(wù)而支付的對價，按照企業(yè)合并的規(guī)定進行處理，其與取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，確認(rèn)為商譽或利得。55借殼上市 是否構(gòu)成企業(yè)合并案例：對于是否構(gòu)成業(yè)務(wù)的判定，差異很大：時代出

33、版：科大創(chuàng)新向安徽出版集團發(fā)行股份，購買安徽出版集團擁有的出版、印刷類資產(chǎn)，安徽出版集團的業(yè)務(wù)實現(xiàn)借殼上市。交易完成后，科大創(chuàng)新保留了原資產(chǎn)、負(fù)債組合（包括人員），但是管理層判斷不構(gòu)成業(yè)務(wù)，年報中披露的原因包括：科大創(chuàng)新保留的業(yè)務(wù)規(guī)模小且無法創(chuàng)造收益甚至產(chǎn)生負(fù)收益，無法向投資者提供回報；原科大創(chuàng)新的業(yè)務(wù)與時代出版的業(yè)務(wù)完全不同，相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債不構(gòu)成業(yè)務(wù)的要素。56借殼上市 是否構(gòu)成企業(yè)合并案例（續(xù)）：對于是否構(gòu)成業(yè)務(wù)的判定，差異很大（續(xù)）：重慶實業(yè)：重慶實業(yè)向中住地產(chǎn)、華夏科技、中國高新、西安紫薇、長沙一心、瀚海貿(mào)易非公開發(fā)行股份收購其房地產(chǎn)相關(guān)資產(chǎn)等，收購?fù)瓿珊?，中住地產(chǎn)實現(xiàn)借殼上市成為公司

34、控股股東，華夏科技等公司成為公司戰(zhàn)略投資者。管理層認(rèn)為該重大資產(chǎn)重組為無業(yè)務(wù)反向購買，年報中披露的理由包括：（1）原重慶實業(yè)重組前多年無主營業(yè)務(wù)收入，虧損嚴(yán)重，已資不抵債，賬面除少量房產(chǎn)和一項對聯(lián)營企業(yè)的股權(quán)投資外，均為貨幣性項目，這些資產(chǎn)、負(fù)債已經(jīng)不能形成持續(xù)經(jīng)營的業(yè)務(wù)。（2）從實際情況看，原重慶實業(yè)重組前無法正常經(jīng)營，如稅務(wù)監(jiān)管部門將公司的發(fā)票全部收回，因此公司的資產(chǎn)不再具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出的能力。57借殼上市 是否構(gòu)成企業(yè)合并案例（續(xù)）：2007年，下述幾家證券公司實現(xiàn)借殼上市，作為反向收購的企業(yè)合并處理，確認(rèn)了商譽。2008年的年報中，對此進行了追溯調(diào)整，將原確認(rèn)的商譽予以沖銷

35、：東北證券長江證券國金證券國元證券58股份支付59股份支付修改或終止激勵計劃的處理準(zhǔn)則規(guī)定：在等待期內(nèi)如果取消了授予的權(quán)益工具，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對取消所授予的權(quán)益性工具作為加速行權(quán)處理，將剩余等待期內(nèi)應(yīng)確認(rèn)的金額立即計入當(dāng)期損益，同時確認(rèn)資本公積。職工或其他方能夠選擇滿足非可行權(quán)條件但在等待期內(nèi)未滿足的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為授予權(quán)益工具的取消處理。（企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號，財會20098號） 60股份支付案例未達到行權(quán)條件的處理寶新能源（000690）2008年年報摘錄：股份支付記入所有者權(quán)益的金額系指公司于2006年9月8日實施了首期股票期權(quán)激勵計劃，本年度減少管理費用6,644,111.92元、減少資

36、本公積6,644,111.92元，原因是公司后續(xù)的信息表明已不能達到要求的業(yè)績條件，因此在年末對可行權(quán)權(quán)益工具的數(shù)量進行最佳估計的基礎(chǔ)上，調(diào)整減少股份支付計入資本公積的金額。 根據(jù)該公司此前披露的股份支付計劃，其中的業(yè)績條件為利潤總額增長幅度以及加權(quán)平均凈資產(chǎn)收益率，屬于業(yè)績條件中的非市場條件，當(dāng)行權(quán)條件不能滿足時，應(yīng)對前期確認(rèn)的費用進行修正，以反映對預(yù)計可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量所作的最佳估計。61股份支付案例終止股權(quán)激勵的處理七匹狼（002029）2008年年報摘錄：2009 年3 月，公司收到姚健康等15 位股權(quán)激勵對象來函，為支持公司進行整體激勵約束制度改革，平衡公司整體薪酬獎勵方案，相關(guān)激勵

37、對象自愿無條件放棄自股權(quán)激勵實施以來獲授的所有股票期權(quán)，確定在股權(quán)激勵計劃存續(xù)期內(nèi)不會向公司董事會提出行權(quán)申請。公司2006 年第一次臨時股東大會通過的股權(quán)激勵計劃宣告終止。公司對原計提的股份支付不進行調(diào)整，同時將應(yīng)將擬在2009 年計提的股份支付在2008 年提取，由此，須增加計提2008年股份支付費用182.33 萬元，共計557.67 萬元。2006-2008 年度累計計提股份支付費用1970.80 萬元。62股份支付股東替上市公司進行股權(quán)激勵的處理股東提供上市公司的權(quán)益工具，用作對上市公司管理層股權(quán)激勵的情形，應(yīng)視為下述兩個事項進行會計處理：職工為上市公司提供服務(wù)，并獲取上市公司自身的

38、權(quán)益工具，上市公司應(yīng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號 - 股份支付的相關(guān)規(guī)定進行會計處理，確認(rèn)為獲取職工的服務(wù)而發(fā)生的相關(guān)成本費用。上市公司股東將權(quán)益工具無償贈予上市公司或者無償為上市公司承擔(dān)費用，從經(jīng)濟實質(zhì)上判斷屬于控股股東對企業(yè)的資本性投入性質(zhì)的，則應(yīng)作為權(quán)益性交易，相關(guān)利得計入所有者權(quán)益（資本公積）。是否考慮證監(jiān)會公告200848號文和財會函200860號出臺之前的相關(guān)影響？即從2008年度開始需進行會計處理，之前的不追溯調(diào)整。 63股份支付案例股東替上市公司進行股權(quán)激勵的處理農(nóng)產(chǎn)品（000061）未進行會計處理：2005 年8 月15 日，作為股權(quán)分置改革方案的重要組成部分，公司實施了股權(quán)激勵

39、計劃：除國家股股東外，公司其他11 家法人股股東將其擁有的農(nóng)產(chǎn)品股份的50%部分（共計26,204,253 股股份），以每股3.5 元的價格轉(zhuǎn)讓給公司管理層。深振業(yè)A（000006）進行了追溯處理：公司2008年報披露：2005 年12 月13 日，作為股權(quán)分置改革方案的要點之一，公司開始推行管理層的股權(quán)激勵計劃，大股東深圳市國資委承諾按2005 年6 月30 日本公司每股凈資產(chǎn)價格（3.89 元/股）出讓6%的股份（1522 萬股）給本公司管理層。本年度對股權(quán)激勵事項進行追溯調(diào)整處理，相應(yīng)影響2006 年度損益14,702,216.25 元，影響2007 年度損益5,513,331.09 元

40、。 64破產(chǎn)重整及債務(wù)豁免65破產(chǎn)重整及債務(wù)豁免對于上市公司因破產(chǎn)重整而進行的債務(wù)重組交易，何時確認(rèn)債務(wù)重組收益？由于涉及破產(chǎn)重整的債務(wù)重組協(xié)議執(zhí)行過程及結(jié)果存在重大不確定性，因此，上市公司通常應(yīng)在破產(chǎn)重整協(xié)議履行完畢后確認(rèn)債務(wù)重組收益，除非有確鑿證據(jù)表明上述重大不確定性已經(jīng)消除。 66破產(chǎn)重整及債務(wù)豁免破產(chǎn)法第94條規(guī)定，按照重整計劃減免的債務(wù)，自重整計劃執(zhí)行完畢時起，債務(wù)人不再承擔(dān)清償責(zé)任。根據(jù)破產(chǎn)重整債務(wù)重組的相關(guān)經(jīng)濟合同，在債務(wù)人能夠履行重整計劃規(guī)定的義務(wù)后，債權(quán)人才根據(jù)重整計劃豁免其剩余債務(wù)，否則，管理人或債權(quán)人有權(quán)要求人民法院終止重整計劃，債權(quán)人在重整計劃中所做的債權(quán)調(diào)整承諾也隨之

41、失效；因此，債務(wù)人終止確認(rèn)原金融負(fù)債和初始確認(rèn)新金融負(fù)債均應(yīng)在滿足一定的前提條件下方可進行。 67破產(chǎn)重整及債務(wù)豁免非正常終止重整計劃的其他情形： 破產(chǎn)法第78條規(guī)定，在重整期間，有下列情形之一的，經(jīng)管理人或者利害關(guān)系人請求，人民法院應(yīng)當(dāng)裁定終止重整程序，并宣告?zhèn)鶆?wù)人破產(chǎn)： （一）債務(wù)人的經(jīng)營狀況和財產(chǎn)狀況繼續(xù)惡化，缺乏挽救的可能性；（二）債務(wù)人有欺詐、惡意減少債務(wù)人財產(chǎn)或者其他顯著不利于債權(quán)人的行為；（三）由于債務(wù)人的行為致使管理人無法執(zhí)行職務(wù)。 68破產(chǎn)重整及債務(wù)豁免案例破產(chǎn)重整債務(wù)重組收益確認(rèn)時點問題*ST寶碩（600155）為破產(chǎn)重整上市公司，2008年2月，當(dāng)?shù)胤ㄔ号鷾?zhǔn)了公司的重整計

42、劃草案，同時終止公司的破產(chǎn)重整程序。根據(jù)重整計劃草案的有關(guān)規(guī)定，對于超過10萬元以上部分的普通債權(quán)，*ST寶碩按照按13比例以現(xiàn)金進行清償，在重整計劃草案獲法院裁定批準(zhǔn)之日起三年內(nèi)分三期清償完畢，每年為一期，每期償還三分之一，具體支付時間為每一期的期末。根據(jù)以上情況，*ST寶碩在2008年13季度財務(wù)報告中確認(rèn)了約20億元債務(wù)重組收益。 69破產(chǎn)重整及債務(wù)豁免案例破產(chǎn)重整債務(wù)重組收益確認(rèn)時點問題2009年3月，*ST寶碩發(fā)布預(yù)虧公告，稱由于公司破產(chǎn)重整計劃執(zhí)行過程及結(jié)果存在重大不確定性，經(jīng)與會計師事務(wù)所及相關(guān)部門溝通，公司不能在2008 年度確認(rèn)破產(chǎn)重整債務(wù)重組收益。 70上市公司信息披露71

43、證監(jiān)會對于公允價值計量的相關(guān)披露要求200848號公告,要求上市公司應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則采用適當(dāng)方法確定公允價值, 在”管理層討論與分析”部分披露同公允價值計量相關(guān)的內(nèi)部控制制度和相關(guān)金額信息1,對上市公司在公開披露信息采用公允價值進行規(guī)范272年報顯示的公允價值的相關(guān)披露問題運用估值技術(shù)確定公允價值的金融工具相關(guān)披露不充分1是否使用套期保值會計處理及具體使用套期保值的方法和依據(jù)相關(guān)披露不充分2投資性房地產(chǎn)公允價值確定的方法和依據(jù)相關(guān)披露不充分373公允價值的披露-上市公司舉例運用估值技術(shù)確定公允價值的金融工具相關(guān)披露的實例:寧波銀行的外匯掉期 1套期保值方面的實例:萬豐奧威已交割的鋁錠期貨套期

44、保值業(yè)務(wù)2投資性房地產(chǎn)公允價值確定的方法和依據(jù)相關(guān)披露的實例:武漢控股(披露相對較完善) 對比海欣股份 (披露相對不夠充分)374公允價值的披露-寧波銀行寧波銀行列舉了其持有的衍生金融資產(chǎn)和負(fù)債 未到期合約名義金額及公允價值(其中包括 外匯掉期)75公允價值的披露-寧波銀行寧波銀行以圖表的方式列舉了以公開市場價格或估值技術(shù) 確定公允價值涉及的各項金融工具的公允價值,但是沒有對 估值技術(shù)或使用的參數(shù)作任何說明76公允價值的披露-萬豐奧威 萬豐奧威在會計政策中討論了常用的估值模型,但并未就參數(shù)的選取和使用展開討論金融工具的公允價值存在活躍市場的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，采用活躍市場中的報價確定其公允價值

45、。金融工具不存在活躍市場的，本集團采用估值技術(shù)確定其公允價值，估值技術(shù)包括參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格、參照實質(zhì)上相同的其他金融工具的當(dāng)前公允價值、現(xiàn)金流量折現(xiàn)法和期權(quán)定價模型等。77公允價值的披露-萬豐奧威 萬豐奧威在非經(jīng)常性損益披露中討論了鋁錠期貨套期保值業(yè)務(wù),但未對如何確定該套保業(yè)務(wù)中的衍生金融工具的公允價值及是否使用套期保值會計展開討論（2）鋁錠期貨套期保值業(yè)務(wù)為鎖定原材料價格，規(guī)避原材料價格波動風(fēng)險，2007 年9 月28 日公司第三屆董事會第一次會議審議通過的關(guān)于對公司董事長授權(quán)的議案，董事會授權(quán)公司董事長審批保證金總額在2000 萬元以下的鋁錠套期保

46、值業(yè)務(wù)。2008 年10 月份開始，全球鋁價開始大幅下跌，公司此項業(yè)務(wù)出現(xiàn)虧損；報告期末，公司已將全部合約平倉，具體情況如下：78公允價值的披露-武漢控股 武漢控股在董事會報告中討論了投資性房地產(chǎn)的公允價值計量（7）同公允價值計量相關(guān)的內(nèi)部控制制度情況投資性房地產(chǎn)：公司根據(jù)該房產(chǎn)已對外經(jīng)營性租賃、資產(chǎn)可單獨計量、產(chǎn)權(quán)可單獨交割的條件，認(rèn)定該資產(chǎn)符合“投資性房地產(chǎn)”的確認(rèn)條件。公司參考該資產(chǎn)的市場價值評估報告，并對該資產(chǎn)所處區(qū)域的房地產(chǎn)交易的活躍程度、同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他市場信息進行分析估計，認(rèn)定該投資性房地產(chǎn)的市場價值能持續(xù)可靠的取得，對其采用公允價值模式進行計量，并提交公司董事會

47、審議通過。79公允價值的披露-武漢控股 武漢控股在附注8中討論了投資性房地產(chǎn)的公允價值確定的方式80公允價值的披露-海欣股份 海欣股份在董事會報告中討論了投資性房地產(chǎn)的公允價值計量（7）同公允價值計量相關(guān)的內(nèi)部控制制度情況公司交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)的公允價值根據(jù)證券交易所年度最后一個交易日收盤價確定；投資性房地產(chǎn)期未公允價值由專業(yè)評估機構(gòu)出具評估報告確定。81公允價值的披露-海欣股份 海欣股份在附注6.11中討論了投資性房地產(chǎn)的公允價值確定的方式6.11.1 本公司聘請專業(yè)評估機構(gòu)對所持有的投資性房地產(chǎn)的公允價值進行評估，按其出具的評估報告確定投資性房地產(chǎn)的期末公允價值。6.11.2 投資性房地產(chǎn)期末數(shù)