資產可收回金額的計量2減值損失確認與組認定測試

1、第二節(jié)資產可收回金額的計量（二）折現(xiàn)率的預計1.在資產減值測試中，計算資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所使用的折現(xiàn)率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。（如果是稅后利率，應當調整為稅前利率）該折現(xiàn)率是企業(yè)在購置或者投資資產時所要求的必要率。2.企業(yè)確定折現(xiàn)率時，通常應當以該資產的市場利率為依據。如果該資產的市場利率無法從市場獲得，可以使用替代利率估計折現(xiàn)率。其中：企業(yè)在估計替代利率時，可以根據企業(yè)的相關市場借款利率作適當調整后確定。平均成本、增量借款利率或者其他3.企業(yè)在估計資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，通常應當使用單一的折現(xiàn)率。但是，如果資產未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值對未來不同期間的風險差異或者

2、利率的期限結構反應敏感，企業(yè)應當在未來不同期間采用不同的折現(xiàn)率。（三）資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預計第 t 年預計未來現(xiàn)金流量（NCF ）資產未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值=tt（1+折現(xiàn)率）【例 8-3】（單項資產減值）XYZ 航運公司于 200 年年末對一艘遠洋1.6 億元，預計尚可使用年限為 8 年。船舶進行減值測試。該船舶賬面價值為該船舶的公允價值減去處置費用后的凈額難以確定，因此，企業(yè)需要通過計算其未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值確定資產的可收回金額。假定公司當初購置該船舶用的是長期借款，借款年利率為 15%，公司認為15%是該資產的最低必要率，已考慮了與該資產有關的貨幣時間價值和特定風險。因此，在計算其未來現(xiàn)金

3、流量現(xiàn)值時，使用 15%作為其折現(xiàn)率（稅前）。公司管理層批準的財務顯示：公司將于 205 年更新船舶的發(fā)系統(tǒng)，預計為此發(fā)生資本性支出 1500 萬元，這一支出將降低船舶高資產的運營績效。油耗、提高使用效率等，因此，將提為了計算船舶在 200 年年末未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，公司首先必須預計其未來現(xiàn)金流量。假定公司管理層批準的 200 年年末的該船舶預計未來現(xiàn)金流量如表 8-2 所示。表 8-2未來現(xiàn)金流量預計表：萬元年份預計未來現(xiàn)金流量（不包括改良的影響金額）預計未來現(xiàn)金流量（包括改良的影響金額）20125002022460203238020423602052390表 8-3現(xiàn)值的計算金額：萬元由于

4、在 200 年末，船舶的賬面價值（尚未確認減值損失）為 16 000 萬元，而其可收回金額為 10 965 萬元，賬面價值高于其可收回金額，因此，應當確認減值損失，并計提相應的資產減值準備。應確認的減值損失=16結合【例 8-4】000-10965=5035（萬元）?！尽拷瑁嘿Y產減值損失貸：固定資產減值準備50355035（四）外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的預計（先折現(xiàn)、后折算）首先，應當以該資產所產生的未來現(xiàn)金流量的結算貨幣（非記賬本位幣）為基礎預計其未來現(xiàn)金流量，并按照該貨幣適用的折現(xiàn)率計算資產的現(xiàn)值（先折為外幣現(xiàn)值）。其次，將該外幣現(xiàn)值按照計算資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值當日的即期匯率進行折算，從而

5、折現(xiàn)成按照記賬本位幣表示的資產未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（再折算為記賬本位幣）。最后，在該現(xiàn)值基礎上，比較資產公允價值減去處置費用后的凈額以及資產的賬面價值，以確定是否需要確認減值損失以及確認多少減值損失?！狙a充例題計算題】（2009 年新）甲公司為一物流企業(yè)，經營國內、國際貨物業(yè)務。由于擁有的貨輪出現(xiàn)了減值跡象，甲公司于 208 年 12 月 31 日對其進行減值測試。相關資料如下：（1）甲公司以結算。為記賬本位幣，國內貨物采用結算，國際貨物采用（2）貨輪采用年限平均法計提折舊，預計使用 20 年，預計凈殘值率為 5%。208 年 12月 31 日，貨輪的賬面為38 000 萬元，已計提折舊為27

6、075 萬元，賬面價值為10 925 萬元。貨輪已使用 15 年，尚可使用 5 年，甲公司擬繼續(xù)經營使用貨年份預計未來現(xiàn)金流量（不包括改良的影響金額）以折現(xiàn)率為 15%的折現(xiàn)系數(shù)（P/F，i，n）預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值20125000.8696217420224600.7561186020323800.6575156520423600.5718134920523900.4972118820624700.4323106820725000.375994020825100.3269821合計10 965206247032902072500328020825103300輪直至報廢。（3）甲公司將貨輪專

7、門用于國際貨物。由于國際貨物業(yè)務受宏觀經濟形勢的影結束時處置貨輪產生的響較大，甲公司預計貨輪未來 5 年產生的凈現(xiàn)金流量（假定使用凈現(xiàn)金流量為零，有關現(xiàn)金流量均發(fā)生在年末）如下表所示（：萬）：（4）由于不存在活躍市場，甲公司無法可靠估計貨輪的公允價值減去處置費用后的凈額。（5）在考慮了貨幣時間價值和貨輪特定風險后，甲公司確定 10%為適用的折現(xiàn)率，確定 12%為適用的折現(xiàn)率。相關復利現(xiàn)值系數(shù)如下：（PF，10%，1）=0.9091；（PF，10%，2）=0.8264；（PF，10%，3）=0.7513；（PF，10%，4）=0.6830；（PF，10%，5）=0.6209；（PF，12%，1）

8、=0.8929 PF，12%，2）=0.7972 PF，12%，3）=0.7118 PF，12%，4）=0.6355PF，12%，5）=0.5674（6）208 年 12 月 31 日的匯率為 1元匯率如下：=6.85 元。甲公司以后各年末的美第 1 年末為 1第 2 年末為 1第 3 年末為 1第 4 年末為 1第 5 年末為 1=6.80 元=6.75 元=6.70 元=6.65 元=6.60 元；。（計算結果保留兩位小數(shù)）要求：使用期望現(xiàn)金流量法計算貨輪未來 5 年每年的現(xiàn)金流量。計算貨輪按照記賬本位幣表示的未來 5 年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，并確定其可收回金額。計算貨輪應計提的減值準備，并編制

9、相關會計分錄。計算貨輪 209 年應計提的折舊，并編制相關會計分錄?！尽浚?）未來 5 年每年的現(xiàn)金流量第 1 年期望現(xiàn)金流量=50020%+40060%+20020%=380（萬第 2 年期望現(xiàn)金流量=48020%+36060%+15020%=342（萬第 3 年期望現(xiàn)金流量=45020%+35060%+12020%=324（萬第 4 年期望現(xiàn)金流量=48020%+38060%+15020%=354（萬）年份業(yè)務好時（20%的可能性）業(yè)務一般時（60%的可能性）業(yè)務差時（20%的可能性）第 年第 年480360150第 3 年450350120第 4 年480380150第 5 年48040

10、0180第 5 年期望現(xiàn)金流量=48020%+40060%+18020%=372（萬（2）未來 5 年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（12%折現(xiàn)率）=）（3800.8929+3420.7972+3240.7118+3540.6355+3720.5674）6.85=1278.616.85=8758.48（萬元）因無法可靠估計貨輪的公允價值減去處置費用后的凈額，所以可收回金額為 8758.48萬元。（3）應計提減值準備=10 925（賬面價值）-8758.48（可收回金額）=2166.52（萬元）。會計分錄：借：資產減值損失貸：固定資產減值準備2166.522166.52（4）209 年應計提折舊=8758.48

11、5=1751.70（萬元）。會計分錄：借：主營業(yè)務成本貸：累計折舊1751.701751.70第三節(jié)資產減值損失的確認與計量一、資產減值損失確認與計量的一般原則資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益，同時，計提相應的資產減值準備。注意：賬面價值=資產成本-累計折舊（累計攤銷）-累計減值準備【特別提示】資產減值損失確認后，減值資產的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整，以使該資產在剩余使用內，系統(tǒng)地分攤調整后的資產賬面價值（扣除預計凈殘值）。資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。以前期間計提的資產減值準備，需

12、要等到資產處置時才可轉出。（準備減少記借方）其中：此處減值損失是指非減值，不允許轉回壞賬準備、存貨跌價準備、某些金融資產類減值準備等可以轉回。注意：轉回與轉出的區(qū)別?！狙a充例題多選題】（2013 年，修改）下列各項資產減值準備中，在相關資產持有期間內可以通過損益轉回的有（存貨跌價準備長期應收款壞賬準備 C.長期股權投資減值準備資產的）。D.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權益工具投資的減值準備【】AB】選項 C 不得轉回；選項 D，不需要計提減值。二、資產減值損失的賬務處理企業(yè)應當設置“資產減值損失”科目，當企業(yè)確定資產發(fā)生了減值時，應當根據所確認的資產減值金額。借：資產減值損

13、失貸：固定資產減值準備在建工程減值準備投資性房地產減值準備無形資產減值準備商譽減值準備長期股權投資減值準備 生產性生物資產減值準備第四節(jié)資產組的認定及減值處理一、資產組的認定（一）資產組的定義資產組：是指企業(yè)可以認定的最小資產組合（由多項資產），其產生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產或資產組產生的現(xiàn)金流入（能產生共同的現(xiàn)金流入，必須放在一起才能賺錢，各項資產沒有單獨的收入）。（夫妻）資產組應當由與創(chuàng)造現(xiàn)金流入相關的資產（二）認定資產組應當考慮的。1.資產組的認定，應當以資產組產生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現(xiàn)金流入為依據。因此，資產組能否獨立產生現(xiàn)金流入是認定資產組的最關鍵【

14、例 8-5】。某礦業(yè)公司擁有一個煤礦，與煤礦的生產和相配套，建有一條鐵路。該鐵路除非報廢出售，其在持續(xù)使用中，難以脫離煤礦相關的其他資產而產生單獨的現(xiàn)金流入，因此，企業(yè)難以對鐵路的可收回金額進行單獨估計鐵路和煤礦其他相關資產必須結合在一起，成為一個資產組，以估計該資產組的可收回金額。2.資產組的認定，應當考慮企業(yè)管理層管理生產經營活動的方式（如是按照生產線、業(yè)務種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）和對資產的持續(xù)使用或者處置的決策方式等。【例 8-9】MM 家具制造有 A 和 B 兩個生產車間，A 車間專門生產家具，生產完后由 B車間負責組裝并對外銷售，該企業(yè)對 A 車間和 B 車間資產的使用和處置等決

15、策是一體的，在這種情況下，A 車間和 B 車間通常應當認定為一個資產組。（三）資產組認定后不得隨意變更資產組一經確定后，在各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。但是，如果由于企業(yè)重組、變更資產用途等原因，導致資產組確需變更的，企業(yè)可以進行變更，但企業(yè)管理層應當證明該變更是合理的，并應當在附注中作相應說明。二、資產組減值測試如果資產組的可收回金額低于其賬面價值的，表明資產組發(fā)生了減值損失，應當予以確認。（一）資產組賬面價值和可收回金額的確定基礎資產組的可收回金額在確定時，應當按照該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產組的賬面價值則應當包括可直接

16、歸屬于資產組與可以合理和一致地分攤至資產組的資產賬面價值，通常不應當包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確定資產組可收回金額的除外?！纠?8-10】（存在棄置費用）MN 公司在某山區(qū)經營一座有色金屬礦山，根據規(guī)定，公司在礦山完成開采后應當將該地區(qū)恢復原貌（預計棄置費用）?；謴唾M用主要為山體表層復原費用（比如恢復植被等），因為山體表層必須在礦山開發(fā)前挖走。因此，企業(yè)在山體表層挖走后，就應確認一項預計負債，并計入礦山成本，假定其金額為 500 萬元。207 年 12 月 31 日，隨著開采進展，公司發(fā)現(xiàn)礦山中的有色金屬儲量遠低于預期，因此，公司對該礦山進行了減值測試?？紤]到礦山的現(xiàn)金流量狀況，整座礦山被認定為一個資產組。該資產組在 207 年年末的賬面價值為 1000 萬元（包括確認的恢復山體原貌的預計負債