中國注冊會計師審計準則問題解答第4號-收入確認

1、 附件4：中國注冊會計師審計準則問題解答第4號收入確認收入是利潤的來源，直接關(guān)系到企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。有些企業(yè)往往為了達到粉飾財務(wù)報表的目的而采用虛增或隱瞞收入等方式實施舞弊。在財務(wù)報表舞弊案件中，涉及收入確認的舞弊占有很大比例，收入確認已成為注冊會計師審計的高風(fēng)險領(lǐng)域。中國注冊會計師審計準則要求注冊會計師基于收入確認存在舞弊風(fēng)險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。本問題解答旨在指導(dǎo)注冊會計師基于收入確認存在舞弊風(fēng)險的假定，選擇并實施恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦?，以將與收入確認相關(guān)的審計風(fēng)險降至可接受的低水平。一、在識別和評估與收入確認相關(guān)的重大錯報風(fēng)險時，注冊會計師如何考慮舞弊風(fēng)

2、險？答：注冊會計師在識別和評估與收入確認相關(guān)的重大錯報風(fēng)險時應(yīng)當(dāng)基于收入確認存在舞弊風(fēng)險的假定，評價哪些類型的收入、收入交易或認定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。（一）關(guān)于收入確認存在舞弊風(fēng)險的假定中國注冊會計師審計準則第1141號財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任要求注冊會計師在識別和評估由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險時，應(yīng)當(dāng)假定收入確認存在舞弊風(fēng)險，在此基礎(chǔ)上評價哪些類型的收入、收入交易或認定導(dǎo)致舞弊風(fēng)險。假定收入確認存在舞弊風(fēng)險，并不意味著注冊會計師應(yīng)當(dāng)將與收入確認相關(guān)的所有認定都假定為存在舞弊風(fēng)險。注冊會計師需要結(jié)合對被審計單位及其環(huán)境的具體了解，考慮收入確認舞弊可能如何發(fā)生被審計單位不同，管理層實施舞弊的動機

3、或壓力不同，其舞弊風(fēng)險所涉及的具體認定也不同，注冊會計師需要作出具體分析。例如，如果管理層難以實現(xiàn)預(yù)期的利潤目標，則可能有高估收入的動機或壓力（如提前確認收入或記錄虛假的收入），因此，收入的發(fā)生認定存在舞弊風(fēng)險的可能性較大，而完整性認定則通常不存在舞弊風(fēng)險；相反，如果管理層有隱瞞收入而降低稅負的動機，則注冊會計師需要更加關(guān)注與收入完整性認定相關(guān)的舞弊風(fēng)險。再如，如果被審計單位預(yù)期難以達到下一年度的銷售目標，而已經(jīng)超額實現(xiàn)了本年度的銷售目標，就可能傾向于將本期的收入推遲至下一年度確認。如果注冊會計師認為收入確認存在舞弊風(fēng)險的假定不適用于業(yè)務(wù)的具體情況，從而未將收入確認作為由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)

4、險領(lǐng)域，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計工作底稿中記錄得出該結(jié)論的理由。（二）關(guān)于風(fēng)險評估程序風(fēng)險評估程序，是注冊會計師為了解被審計單位及其環(huán)境，以識別和評估重大錯報風(fēng)險而實施的審計程序。風(fēng)險評估程序應(yīng)當(dāng)包括詢問管理層以及被審計單位內(nèi)部其他人員、分析程序、觀察和檢查程序。中國注冊會計師審計準則第1141號財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任第四章第三節(jié)對注冊會計師實施風(fēng)險評估程序作出了具體規(guī)定。本問題解答問題四對分析程序作出進一步解釋。實施風(fēng)險評估程序，對注冊會計師識別與收入確認相關(guān)的舞弊風(fēng)險至關(guān)重要，例如，注冊會計師通過了解被審計單位生產(chǎn)經(jīng)營的基本情況、銷售模式和業(yè)務(wù)流程、與收入相關(guān)的生產(chǎn)技術(shù)條件、收入的來源

5、和構(gòu)成、收入交易的特性、收入確認的具體原則、所在行業(yè)的特殊事項、重大異常交易的商業(yè)理由、被審計單位的業(yè)績衡量等，有助于其考慮收入虛假錯報可能采取的方式，從而設(shè)計恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蛞园l(fā)現(xiàn)此類錯報。注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價通過實施風(fēng)險評估程序和執(zhí)行其他相關(guān)活動獲取的信息是否表明存在舞弊風(fēng)險因素。例如，如果注冊會計師通過實施風(fēng)險評估程序了解到，被審計單位所處行業(yè)競爭激烈并伴隨著利潤率的下降，而管理層過于強調(diào)提高被審計單位利潤水平的目標，則注冊會計師需要警惕管理層通過實施舞弊高估收入，從而高估利潤的風(fēng)險。二、被審計單位通常采用的收入確認舞弊手段有哪些？答：了解被審計單位通常采用的收入確認舞弊手段，有助于注冊會計

6、師更加有針對性地實施審計程序。被審計單位通常采用的收入確認舞弊手段舉例如下：（一）為了達到粉飾財務(wù)報表的目的而虛增收入或提前確認收入利用與未披露關(guān)聯(lián)方之間的資金循環(huán)虛構(gòu)交易。通過未披露的關(guān)聯(lián)方進行顯失公允的交易。例如，以明顯高于其他客戶的價格向未披露的關(guān)聯(lián)方銷售商品。通過出售關(guān)聯(lián)方的股權(quán)，使之從形式上不再構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，但仍與之進行顯失公允的交易，或與未來或潛在的關(guān)聯(lián)方進行顯失公允的交易。通過虛開商品銷售發(fā)票虛增收入，而將貨款掛在應(yīng)收賬款中，并可能在以后期間計提壞賬準備，或在期后沖銷。為了虛構(gòu)銷售收入，將商品從某一地點移送至另一地點，憑出庫單和運輸單據(jù)為依據(jù)記錄銷售收入。在與商品相關(guān)的風(fēng)險和報酬尚

7、未全部轉(zhuǎn)移給客戶之前確認銷售收入。例如，銷售合同中約定被審計單位的客戶在一定時間內(nèi)有權(quán)無條件退貨，而被審計單位隱瞞退貨條款，在發(fā)貨時全額確認銷售收入。通過隱瞞售后回購或售后租回協(xié)議，而將以售后回購或售后租回方式發(fā)出的商品作為銷售商品確認收入。采用完工百分比法確認勞務(wù)收入時，故意低估預(yù)計總成本或多計實際發(fā)生的成本，以通過高估完工百分比的方法實現(xiàn)當(dāng)期多確認收入。在采用代理商的銷售模式時，在代理商僅向購銷雙方提供幫助接洽、磋商等中介代理服務(wù)的情況下，按照相關(guān)購銷交易的總額而非凈額（扣除傭金和代理費等）確認收入。當(dāng)存在多種可供選擇的收入確認會計政策或會計估計方法時隨意變更所選擇的會計政策或會計估計方法

8、。選擇與銷售模式不匹配的收入確認會計政策。（二）為了達到報告期內(nèi)降低稅負或轉(zhuǎn)移利潤等目的而少計收入或延后確認收入被審計單位將商品發(fā)出、收到貨款并滿足收入確認條件后，不確認收入，而將收到的貨款作為負債掛賬，或轉(zhuǎn)入本單位以外的其他賬戶。被審計單位采用以舊換新的方式銷售商品時，以新舊商品的差價確認收入。在提供勞務(wù)或建造合同的結(jié)果能夠可靠估計的情況下，不在資產(chǎn)負債表日按完工百分比法確認收入，而推遲到勞務(wù)結(jié)束或工程完工時確認收入。三、通常表明被審計單位在收入確認方面可能存在舞弊風(fēng)險的跡象有哪些？答：舞弊風(fēng)險跡象，是注冊會計師在實施審計過程中發(fā)現(xiàn)的、需要引起對舞弊風(fēng)險警覺的事實或情況。存在舞弊風(fēng)險跡象并不

9、必然表明發(fā)生了舞弊，但了解舞弊風(fēng)險跡象，有助于注冊會計師對審計過程中發(fā)現(xiàn)的異常情況產(chǎn)生警覺，從而更有針對性地采取應(yīng)對措施。通常表明被審計單位在收入確認方面可能存在舞弊風(fēng)險的跡象舉例如下：注冊會計師發(fā)現(xiàn)，被審計單位的客戶是否付款取決于下列情況（1）能否從第三方取得融資；（2）能否轉(zhuǎn)售給第三方（如經(jīng)銷商）；（3）被審計單位能否滿足特定的重要條件。未經(jīng)客戶同意，在銷售合同約定的發(fā)貨期之前發(fā)送商品。未經(jīng)客戶同意，將商品運送到銷售合同約定地點以外的其他地點。被審計單位的銷售記錄表明，已將商品發(fā)往外部倉庫或貨運代理人，卻未指明任何客戶。在實際發(fā)貨之前開具銷售發(fā)票，或?qū)嶋H未發(fā)貨而開具銷售發(fā)票對于期末之后的發(fā)

10、貨，在本期確認相關(guān)收入。實際銷售情況與定單不符，或者根據(jù)已取消的定單發(fā)貨或重復(fù)發(fā)貨。已經(jīng)銷售給貨運代理人的商品，在期后有大量退回。銷售合同或發(fā)運單上的日期被更改，或者銷售合同上加蓋的公章并不屬于合同所指定的客戶。在接近期末時發(fā)生了大量或大額的交易。交易之后長期不進行結(jié)算。在被審計單位業(yè)務(wù)或其他相關(guān)事項未發(fā)生重大變化的情況下詢證函回函相符比例明顯異于以前年度。發(fā)生異常大量的現(xiàn)金交易，或被審計單位有非正常的資金流轉(zhuǎn)及往來，特別是有非正?，F(xiàn)金收付的情況。應(yīng)收款款項收回時，付款單位與購買方不一致，存在較多代付款的情況。交易標的對交易對手而言不具有合理用途。主要客戶自身規(guī)模與其交易規(guī)模不匹配。四、在收入

11、確認領(lǐng)域，注冊會計師如何實施分析程序？答：在收入確認領(lǐng)域?qū)嵤徲嫵绦驎r，分析程序是一種較為有效的方法，注冊會計師需要重視并充分利用分析程序，發(fā)揮其在識別收入確認舞弊中的作用。在收入確認領(lǐng)域，注冊會計師可以實施的分析程序的例子包括：（1）將本期銷售收入金額與以前可比期間的對應(yīng)數(shù)據(jù)或預(yù)算數(shù)進行比較；（2）分析月度或季度銷售量變動趨勢；（3）將銷售收入變動幅度與銷售商品及提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金、應(yīng)收賬款、存貨、稅金等項目的變動幅度進行比較；（4）將銷售毛利率、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、存貨周轉(zhuǎn)率等關(guān)鍵財務(wù)指標與可比期間數(shù)據(jù)、預(yù)算數(shù)或同行業(yè)其他企業(yè)數(shù)據(jù)進行比較；（5）分析銷售收入等財務(wù)信息與投入產(chǎn)出率、勞動生產(chǎn)率、

12、產(chǎn)能、水電能耗、運輸數(shù)量等非財務(wù)信息之間的關(guān)系；（6）分析銷售收入與銷售費用之間的關(guān)系，包括銷售人員的人均業(yè)績指標、銷售人員薪酬、差旅費用、運費，以及銷售機構(gòu)的設(shè)置、規(guī)模、數(shù)量、分布等。注冊會計師通過實施分析程序，可能識別出未注意到的異常關(guān)系或難以發(fā)現(xiàn)的變動趨勢，從而有目的、有針對性地關(guān)注可能發(fā)生重大錯報風(fēng)險的領(lǐng)域，有助于評估重大錯報風(fēng)險，為設(shè)計和實施應(yīng)對措施提供基礎(chǔ)。例如，如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位不斷地為完成銷售目標而增加銷售量，或者大量的銷售因不能收現(xiàn)而導(dǎo)致應(yīng)收賬款大量增加，需要對銷售收入的真實性予以額外關(guān)注；如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位臨近期末銷售量大幅增加，需要警惕將下期收入提前確

13、認的可能性；如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)單筆大額收入能夠減輕被審計單位盈利方面的壓力，或使被審計單位完成銷售目標，需要警惕被審計單位虛構(gòu)收入的可能性。如果發(fā)現(xiàn)異?；蚱x預(yù)期的趨勢或關(guān)系，注冊會計師需要認真調(diào)查其原因，評價是否表明可能存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。涉及期末收入和利潤的異常關(guān)系尤其值得關(guān)注，例如在報告期的最后幾周內(nèi)記錄了不尋常的大額收入或異常交易。注冊會計師可能采取的調(diào)查方法舉例如下：（1）如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位的毛利率變動較大或與所在行業(yè)的平均毛利率差異較大，注冊會計師可以采用定性分析與定量分析相結(jié)合的方法，從行業(yè)及市場變化趨勢、產(chǎn)品銷售價格和產(chǎn)品成本要素等方面對毛利率變動的合理性

14、進行調(diào)查。（2）如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款余額較大，或其增長幅度高于銷售收入的增長幅度，注冊會計師需要分析具體原因（如賒銷政策和信用期限是否發(fā)生變化等），并在必要時采取恰當(dāng)?shù)拇胧鐢U大函證比例、增加截止測試和期后收款測試的比例等。（3）如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位的收入增長幅度明顯高于管理層的預(yù)期，可以詢問管理層的適當(dāng)人員，并考慮管理層的答復(fù)是否與其他審計證據(jù)一致，例如，如果管理層表示收入增長是由于銷售量增加所致，注冊會計師可以調(diào)查與市場需求相關(guān)的情況。五、注冊會計師如何應(yīng)對評估的與收入確認相關(guān)的重大錯報風(fēng)險？答：根據(jù)中國注冊會計師審計準則第1141號財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任和中國注冊

15、會計師審計準則第1231號針對評估的重大錯報風(fēng)險采取的應(yīng)對措施的規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將評估的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險作為特別風(fēng)險，并專門針對該風(fēng)險實施實質(zhì)性程序。如果針對特別風(fēng)險實施的程序僅為實質(zhì)性程序，這些程序應(yīng)當(dāng)包括細節(jié)測試。在應(yīng)對該特別風(fēng)險時，如果注冊會計師擬信賴管理層針對該風(fēng)險實施的控制，應(yīng)當(dāng)在本期審計中測試這些控制運行的有效性。在實施實質(zhì)性程序時，注冊會計師需要根據(jù)交易的經(jīng)濟實質(zhì)判斷被審計單位收入確認的政策是否恰當(dāng)，特別是那些與復(fù)雜交易相關(guān)的政策。注冊會計師應(yīng)當(dāng)設(shè)計和實施恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，并在選擇和實施審計程序時注意融入更多的不可預(yù)見因素。中國注冊會計師審計

16、準則第1141號財務(wù)報表審計中與舞弊相關(guān)的責(zé)任應(yīng)用指南附錄2列示了應(yīng)對評估的由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險的審計程序示例，包括增加審計程序不可預(yù)見性的示例。注冊會計師可以采取的應(yīng)對措施舉例如下：針對收入項目，使用分解的數(shù)據(jù)實施實質(zhì)性分析程序。例如，按照月份、產(chǎn)品線或業(yè)務(wù)分部將本期收入與可比期間收入進行比較。利用計算機輔助審計技術(shù)可能有助于發(fā)現(xiàn)異常的或未預(yù)期到的收入關(guān)系或交易。本問題解答問題四對分析程序作出進一步解釋。向被審計單位的客戶函證相關(guān)的特定合同條款以及是否存在背后協(xié)議。因為相關(guān)的會計處理是否適當(dāng)，往往會受到這些合同條款或協(xié)議的影響。例如，商品接受標準、交貨與付款條件、不承擔(dān)期后或持續(xù)性的賣

17、方義務(wù)、退貨權(quán)、保證轉(zhuǎn)售金額以及撤銷或退款等條款在此種情形下通常是相關(guān)的。向被審計單位負責(zé)銷售和市場開發(fā)的人員詢問臨近期末的銷售或發(fā)貨情況，向被審計單位內(nèi)部法律顧問詢問臨近期末簽訂的銷售合同是否存在異常的合同條款或條件。期末在被審計單位的一處或多處發(fā)貨現(xiàn)場實地觀察發(fā)貨情況或準備發(fā)出的商品情況（或待處理的退貨），并實施其他適當(dāng)?shù)匿N售及存貨截止測試。對于通過電子方式自動生成、處理、記錄的銷售交易，實施控制測試以確定這些控制是否能夠為所記錄的收入交易已真實發(fā)生并得到適當(dāng)?shù)赜涗浱峁┍ＷC。調(diào)查重要交易對方的背景信息，詢問直接參與交易的員工交易對方是否與被審計單位存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，必要時，考慮是否實地走訪存

18、在疑慮的客戶或供應(yīng)商。如果被審計單位采用完工百分比法確認與提供勞務(wù)或建造合同相關(guān)的收入，注冊會計師需要檢查相關(guān)合同或其他文件，以發(fā)現(xiàn)確認完工百分比的方法是否合理，與從被審計單位內(nèi)部獲取的資料中相關(guān)信息是否一致，以及完成的工作能否取得被審計單位客戶的確認，能否得到監(jiān)理報告、被審計單位與客戶的結(jié)算單據(jù)等外部證據(jù)的驗證必要時可以利用專家的工作。如果被審計單位采用經(jīng)銷商的銷售模式，注冊會計師需要關(guān)注主要的經(jīng)銷商與被審計單位之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，并通過檢查被審計單位與經(jīng)銷商之間的協(xié)議或銷售合同，出庫單、貨運單、商品驗收單等相關(guān)支持性憑證，以確定是否滿足收入確認的條件。此外，注冊會計師還可以關(guān)注經(jīng)銷商布局的合理性、被審計單位頻繁發(fā)生經(jīng)銷商加入和退出的情況，以及被審計單位對不穩(wěn)定經(jīng)銷商的收入確認是否適當(dāng)、退換貨損失的處理是否適當(dāng)?shù)?。如果被審計單位采用代理商的銷售模式，注冊會計師需要檢查被審計單位與代理商之間的協(xié)議或合同，確定是否確實存在委托與代理關(guān)系，并檢查被審計單位收入確認是否有代理商的銷售清單、貨物最終銷售的證明等支持性憑據(jù)。如果存在被審計單位關(guān)聯(lián)方