稅收：方位、方法、前沿

1、稅收學：方位與發(fā)展公共經濟評論 2003年第2、3期PAGE 40PAGE 39 拜稅收學：方位與板發(fā)展阿 疤稗關于拓展我國稅八收理論研究領域拔的思考擺中國人民大學中伴國財政金融政策巴研究中心 李青扳云按【關鍵詞】 頒稅收學 方位啊 拓展 研拜究領域疤【內容提要】 埃 挨 稅收是氨蘊含多學科屬性絆的復雜活動，從跋單一角度對稅收啊進行分析不足以俺把握稅收的全貌熬。本文通過稅收阿學在西方經濟學藹及人文社會科學氨理論體系中的方靶位問題的探討，翱對稅收學的研究吧角度進行了梳理邦與總結，并進一邦步提出：當前西吧方經濟學下的稅拔收學研究還存在背微觀基礎不充分伴的問題，同時稅癌收學的跨學科研擺究仍需加強。因

2、隘此，本文認為在哀繼續(xù)關注當前研挨究熱點的前提下板，稅收理論研究跋還應當向企業(yè)稅笆收學、稅收法律扒運行及稅收倫理盎學等研究領域拓八展。哀在本文展開論述阿前，我們先來看頒這樣一則故事：盎一個年輕人在傍拔晚時分駕駛一輛拌僅有一個空座的伴汽車經過一個鄉(xiāng)扳村路口。路口有跋三個人意欲搭車芭進城，一個是要八進城治病的老人扮，一個是自己的胺救命恩人，而另拔一個則是自己的稗意中人。年輕人凹面臨著一個困難俺，他到底應該選邦擇哪個人上車？鞍這是個與 愛“盎薩特困局阿”般 類似的難題，哀無論如何選擇都版意味著要犧牲另艾外兩種同樣正當版的效用，最優(yōu)選唉擇幾乎是不可能胺實現(xiàn)的。然而，拔年輕人最后做出胺了這樣的決定：藹讓

3、自己的恩人駕骯車帶著病人進城奧，自己則留下來凹陪伴意中人。難奧題就此出現(xiàn)了戲板劇性變化，年輕凹人由車內跳出車阿外就順利實現(xiàn)了斑三個方面的效用安。哎初看來，這不過啊是個簡單的位置疤變化，細想來，唉換位的背后卻隱般藏著并不簡單的辦分析過程：首先澳，這個年輕人要跋對自己的價值取芭向有清晰的認識把，自己想做什么柏；其次要跳出問案題，站在問題之罷外才能看清整個埃局勢，自己能做搬什么；最后從全耙局考慮，決定自霸己該做什么。受礙此啟發(fā)，筆者對吧自身稅收理論的埃學習進行了反思傲：學習稅收已有敗數(shù)年，但時常有按身陷懊“盎車芭”隘中之感：在經濟八學框架下探討稅佰收學，是否還有唉新的研究角度？扒如果跳出經濟學俺，稅

4、收學又處于傲什么方位？矮在此，筆者將對版稅收學在不同理靶論體系中的方位凹進行探討，以期熬找出新的理論切癌入點，從而對稅靶收學的深入研究靶有所裨益。艾一、稅收學在不半同理論體系中的罷方位芭（一）西方經濟昂學理論體系中的埃稅收學版 在現(xiàn)代岸經濟中，稅收體耙現(xiàn)為貨幣資金從俺納稅人向政府的皚單向流動，本質礙上是一種納稅人把與政府間的資源板配置活動。因此笆，稅收首先應被癌歸屬為經濟學的笆研究對象。那么艾，在經濟學中到吧底該如何看待稅翱收？要回答這個隘問題就需要對稅伴收學在西方經濟熬學理論體系中的癌方位進行探討。班1、傳統(tǒng)主流西白方經濟學理論體按系中的稅收學耙西方經濟學的研稗究對象是資源配暗置。西方經濟學

5、爸認為，在市場經埃濟中，微觀主體扮依據(jù)價格信號獨斑立做出決策，并澳通過價格對這些擺決策進行協(xié)調，叭最終實現(xiàn)資源的跋有效配置。因此扒，價格是市場經唉濟的調節(jié)者，價伴格的協(xié)調作用是扒市場經濟有效運礙行的關鍵。這是版西方經濟學家秉伴承的基本思想，拔正是依據(jù)這一思盎想，西方經濟學藹從家政學起步，矮逐步發(fā)展成為包跋括微觀經濟學、疤宏觀經濟學、對凹外開放和經濟發(fā)啊展理論等等在內拌的龐大理論體系瓣。顯然，這是一阿個以價格理論為骯核心，以價格分斑析為主線的理論襖體系，如圖1所奧示。胺在這一理論體系搬中，多處存在著瓣稅收的身影，比佰如三部門經濟中稗的國民收入決定拜；稅收與產品價百格，稅收與消費翱者行為等等。但柏

6、稅收最顯著的位霸置是在宏觀經濟敗政策理論中：稅挨收作為政府的有扒力工具被視為財胺政政策的中堅之絆一，被用于實現(xiàn)敗調節(jié)總供給與總笆需求、促進經濟按增長等宏觀目標跋。在這個理論體熬系中，稅收更多版的是以政府的、矮宏觀的形象出現(xiàn)絆，稅收學在很大爸程度上表現(xiàn)為政霸府稅收學。盎稅收雖然表現(xiàn)為俺貨幣資金從納稅挨人到政府的單向傲流動，但這并不按意味著政府是惟安一的主動主體，把納稅人也并非簡佰單被動接受征稅疤行為。從經濟效罷應角度看，稅收拌的經濟效應是直斑接在納稅人一方啊體現(xiàn)的，只有從斑納稅人角度展開把分析，才能真正罷把握稅收的經濟芭效應。由于個人叭納稅人的稅收經班濟效應在很大程案度上體現(xiàn)于企業(yè)爸的運絆行過程

7、，納稅人啊的稅收經濟效應艾又集中地體現(xiàn)在拔企業(yè)納稅人身上拔，因此宏觀經濟學國民收入理論國際經濟理論經濟增長理論通貨膨脹理論宏觀經濟政策一般均衡理論微觀經濟學市場理論生產者行為理論生產要素理論福利經濟理論微觀經濟政策一般均衡理論價格理論消費者行為理論分析線索：價格分析邏輯基礎：經濟人理性頒圖1阿 疤傳統(tǒng)主流西方經胺濟學理論體系拔從納稅人角度看背稅收主要應從企扒業(yè)角度進行分析爸。如何以企業(yè)為哀主體對稅收進行疤研究？從這個傳俺統(tǒng)型理論體系中懊我們不易看出，班為此本文將從另案一個角度對西方般經濟學理論體系礙進行描述，以期佰找出稅收學在其伴中的準確方位。瓣2翱伴西方經濟學理論挨體系新框架中的皚稅收學癌西

8、方經濟學要解愛決三個問題，生盎產什么？如何生唉產？為誰生產？鞍簡言之，就是資鞍源配置問題。提隘高資源配置效率癌是西方經濟學的板最主要目標。八生產什么和如何佰生產可稱之為生佰產問題，而為誰礙生產則是分配問把題。在當今的社拌會化生產方式下奧，社會生產主要隘是由企業(yè)完成的半，雖然不排除在扳某些場合仍然存按在個體生產的情擺況，但企業(yè)無疑瓣是最重要的微觀霸生產主體。進一啊步來看，在企業(yè)懊層面還要進行產芭品的初次分配，背初次分配無疑要百比二次分配顯得半重要（二次分配澳主要是出于社會伴公平考慮而進行疤的拾遺補缺）。霸所以，企業(yè)這個稗微觀主體的運作敗情況無疑對解決翱經濟學基本問題壩具有極其重要的稗意義。胺但在

9、傳統(tǒng)主流西拔方經濟學理論中伴，經濟學家習慣班于將企業(yè)看成一癌個簡單的生產單斑位，是一個內部安組織無需解釋的懊“哀黑匣班”氨，換言之，企業(yè)柏作為一個微觀主板體會自動地按照隘經濟人理性原則案采取行動，面對版同樣的市場信號懊所有企業(yè)都會做白出相同的反應。背在此基礎上，經疤濟學家搭建了整哎個西方經濟學理敗論大廈。但現(xiàn)實爸經濟生活卻并非俺如此簡單，企業(yè)澳作為一個經濟組跋織是由多人聚合稗在一起形成的，班博弈論揭示了這拌樣一個原理：在阿個體目標不一致背的組織中，行動辦規(guī)則的好壞在很哀大程度上決定著邦整個組織的理性藹水平。也就是說敖，企業(yè)在經濟活敗動中固然會按照礙經濟人理性原則扒行事，但它在多熬大程度上體現(xiàn)理

10、班性卻是由其內部伴規(guī)則決定的。在耙企業(yè)內部規(guī)則中矮，產權規(guī)則起著扒基礎性作用，產安權規(guī)則的好壞在跋根本上決定了企礙業(yè)的理性水平。盎這在很大程度上哀解釋了這樣一種盎現(xiàn)象：面對相同岸的市場機會或價疤格信號，產權不隘明晰（或虛擬）爸的企業(yè)和產權清襖晰的企業(yè)會有不半同的市場反應。罷企業(yè)并非絆“靶黑匣愛”埃，不同的企業(yè)組凹織形式具有不同柏的生產效率，不瓣同生命階段的企白業(yè)對市場的反應伴不盡相同，產權芭狀況則在基礎層盎面決定著企業(yè)行耙為。顯然，傳統(tǒng)辦主流西方經濟學稗理論具有先天的辦不足。頒 在市場板經濟條件下，價芭格是資源配置的按信號，企業(yè)依據(jù)拜價格信號進行決啊策是資源配置的翱具體實現(xiàn)過程。八因此，企業(yè)作

11、為隘最重要的資源配骯置主體在基礎層岸面決定著資源配跋置的效率，企業(yè)皚是經濟活動的核白心。唉直到20世紀6般0年代，傳統(tǒng)主柏流西方經濟學一拔直未打開企業(yè)這凹個吧“挨黑匣哀”骯，由于依據(jù)傳統(tǒng)襖經濟學理論對經絆濟現(xiàn)象做出的解拔釋以及改革藥方氨始終不盡如人意盎，人們開始對傳絆統(tǒng)西方經濟學理瓣論的微觀基礎提板出疑問并試圖進班行修正。在這個拜背景下，企業(yè)問白題正式步入經濟藹學家的視野。美傲國經濟學家羅納襖德芭敖科斯發(fā)表于19捌37年的企業(yè)皚的性質和19昂60年發(fā)表的壩社會成本問題捌作為企業(yè)理論的邦發(fā)端成為學界廣跋泛關注的焦點，捌科斯認為這兩篇半文章將會鞍“敗給經濟學理論的翱結構，至少是被癌稱之為價格理論半

12、或微觀經濟學的唉東西，帶來一個版完全的變化。擺” 見科斯在諾貝爾獎頒獎儀式上的演說班以企業(yè)為主要研翱究對象的企業(yè)理暗論就此誕生。拔近年來，以科斯把企業(yè)理論為發(fā)端扮的新制度經濟學佰發(fā)展迅速，對整板個西方經濟學理稗論體系大廈的重芭構產生了重大影按響，已經體現(xiàn)出矮從案“隘異端靶”翱走向主流的趨勢背。借鑒新制度經斑濟學的基本思想扒，筆者認為西方襖經濟學理論應該敖以企業(yè)理論為中伴心展開才更有利矮于對經濟學基本笆問題進行探討。襖據(jù)此我們可以重半新勾畫西方經濟柏學的理論體系，熬如圖2所示。宏觀部分經濟發(fā)展理論通貨膨脹理論公共部門經濟學一般均衡理論國民收入理論稅收學微觀部分企業(yè)金融理論價格理論消費者行為理論市

13、場理論企業(yè)治理理論產權理論企業(yè)理論 矮圖2拔 胺西方經濟學理論疤體系新框架中的愛稅收學扮在這一理論體系擺中，企業(yè)理論居扒于核心，產權理鞍論、企業(yè)金融理般論、價格理論、挨消費者行為理論懊、市場理論、企挨業(yè)治理理論等微柏觀理論直接以企岸業(yè)為中心展開；稗宏觀理論部分則耙在微觀理論上方拔分布，起間接支凹撐作用。而稅收扳學作為公共部門盎經濟學（財政學班）的組成部分位壩于宏觀經濟理論氨與微觀經濟理論哎交界處，是連接按企業(yè)與政府的一盎根紐帶。從企業(yè)氨角度來看，稅收氨是企業(yè)向公共部頒門購買公共產品扒的必要性支出，伴如何降低稅收支傲出對企業(yè)造成的愛效率損失對于提皚高經濟效率具有班積極意義。從政邦府角度來看，固哎

14、然要向企業(yè)征稅班，但征稅的目的凹是為了向企業(yè)提襖供必要的公共產搬品以支持企業(yè)運背作。因此，從經敗濟效率角度看，凹政府應當一方面巴盡量少地征稅，敗一方面盡量提供斑好的公共產品。藹 多年來矮，站在政府角度叭談稅收的著作可吧謂汗牛充棟，但澳是從企業(yè)角度深伴入分析稅收的文敖章卻不多見，稅懊收宏觀理論的微唉觀基礎還沒有得按到充分研究。明礙確了稅收學在西澳方經濟學理論體班系新框架中的方瓣位，無疑為我們版進一步研究稅收擺學提供了新的角罷度。拔（二）人文社會扒科學理論體系中隘的稅收學白 前文提骯到，稅收學作為懊公共部門經濟學拌（財政學）的組礙成部分一直以來啊都被視為經濟學啊的一個分支。但擺稅收是否只能從拌經濟

15、學角度討論瓣呢？顯然不是。笆首先，稅收是由按政府征收的，那敖么政府征稅的依奧據(jù)何在？換言之鞍，稅收與政府是叭如何相互關聯(lián)的皚？這顯然是一個罷政治學命題。其版次，稅收是政府啊依照法律強制征柏收的，那么稅收昂又表現(xiàn)為一個法盎律問題，如何優(yōu)拔化稅法運行就成懊為一個與法學相扒關聯(lián)的命題。稅擺收顯然還與除經罷濟學以外的其他壩學科有關聯(lián)，而版要全面把握這些邦關聯(lián)關系就必須矮把稅收學放在整襖個人文社會科學八理論體系中探討鞍了，即明確稅收奧學在人文社會科安學理論體系中的背方位。昂首先對人文社會傲科學理論體系進翱行一番考察。敗知識分類是對人扳文社會科學理論板體系進行描述的昂基礎。通常的知疤識分類是以人文盎社會世

16、界的客觀凹構成為般“昂藍本皚”百，以主體認識過半程為線索，依關奧聯(lián)度大小與外延笆歸屬把知識納入皚不同級別的學科昂領域，目前普遍扳接受的人文社會把科學一級學科有版：哲學、歷史學岸、文學、藝術、阿經濟學、社會學伴、法學、管理學按等。人文社會科背學理論體系體現(xiàn)斑為以人文學科和霸社會科學為大類愛，以一級學科為奧主干，其他級別挨學科按隸屬關系跋依次展開的癌“愛樹狀藹”斑分類結構。按照捌由理論到實踐的皚順序，人文社會伴科學分為元科學癌、基礎理論學科吧、應用基礎學科襖、人文社會工程矮學科四個層次。百元科學是人文社暗會科學理論體系安所特有的層次，伴元科學運用邏輯哀學、語言學、數(shù)百學等基本方法，啊對人文社會科學

17、按和自然科學的元襖理論問題進行研扳究，是人類知識骯大廈的基石，包皚括科學哲學、科稗學學等。基礎理跋論學科研究的是俺人文社會領域所瓣特有的基本活動稗的規(guī)律，是人文懊社會科學知識的唉理論基礎，如經擺濟學、法理學、扒邏輯學、美學等巴。應用基礎學科跋是理論向實踐轉骯化的中間環(huán)節(jié)。壩它們以基礎理論埃為指導，探討應艾用領域中的普遍八性問題，相當于盎文科教學中的專擺業(yè)基礎課，如金霸融學、憲法學、伴電影美學等。人邦文社會工程學科挨則以人文社會領靶域的現(xiàn)實問題為艾研究對象，綜合愛運用基礎理論、稗應用基礎理論與安其他領域的成果擺，直接為具體實扮踐提供理論指導拌，相當于文科教靶學中的專業(yè)課，隘如證券投資學、傲審判學

18、、文獻檢班索學、攝影藝術礙學等。當代人文瓣社會科學憑借元阿科學、各學科間懊的邊緣學科、橫壩斷學科、綜合性拜學科的聯(lián)系和過懊渡，形成了一個熬立體的、網絡狀隘的開放大系統(tǒng)。佰在這個網絡體系礙中，稅收學居于絆何種方位？回答鞍這個問題，我們芭先要對稅收學所捌處的學科層次進奧行判斷。顯然稅班收學并不直接作搬用于實踐活動，岸以稅收學為理論?；A并與實踐相壩結合的稅收類學搬科主要是稅收制扒度學、稅收管理艾學、國際稅收學邦、稅務代理學、矮稅收會計學、稅斑收籌劃學等等，霸因此，稅收學在敖人文社會科學理白論體系中應處于岸第三個層次絆跋應用基礎學科。傲除經濟學外，處辦于第二層次而又把為稅收學提供基安礎理論支持的學礙

19、科還有哪些？這傲要從稅收學自身矮特點來探討。前芭文已提及，政治癌學（含于大法學扳中）和法學都是唉稅收學的基礎理鞍論學科。此外，暗稅收作為一種社啊會活動形式，有芭其自身的社會倫隘理價值取向，因熬此倫理學（含于辦大哲學中）也是啊稅收學的基礎理跋論學科。最后，胺稅收征收則是公拌共管理的研究對吧象，管理學也應板當被歸為稅收學柏基礎理論學科。凹至于其他學科如絆歷史學、社會學伴（以社會關系為案研究對象）、文唉學、藝術等則由般于相關度較弱就搬不能稱之為稅收敖學的基礎理論學俺科了。而元科學氨作為社會科學體伴系的基石，則是霸稅收學的終極理斑論基礎。隘基于上述分析，疤稅收學在人文社斑會科學理論體系扳中的方位問題也

20、辦就清晰了，如圖阿3所示。元科學經濟學管理學哲學（倫理學）法學（政治學）稅 收 學會計學稅收籌劃學國際稅收學稅收制度學耙圖3白 叭人文社會科學理疤論體系中的稅收按學（第四層次僅捌列舉三個學科）啊二、我國稅收理暗論研究領域的拓佰展辦方法論告訴我們半，對復雜事物的襖把握應當遵照叭“啊分析礙皚綜合白”昂的基本方法進行班，即先將事物的半各個屬性進行區(qū)傲分，然后在屏蔽八其他屬性的條件哀下就某個屬性進霸行深入研究，在盎各單一屬性研究艾取得一定進展后暗，就必須將單一俺屬性研究進行交罷叉和融合，這樣斑才能在真正意義拔上把握復雜事物背。換言之，如果搬僅從單一角度對襖事物進行分析，爸盡管邏輯嚴密，笆也難免給人以理

21、搬論脫離實際的感把覺。因此，稅收氨學研究也應當遵叭循艾“斑分析敖靶綜合頒”懊的方法，即分別芭從經濟學、法學啊、倫理學、政治跋學、管理學等角哎度對稅收進行單胺一屬性分析后，版然后逐漸對稅收罷的不同屬性進行八融合。哀考察國內稅收學案研究的現(xiàn)狀可以哎發(fā)現(xiàn)，當前的研癌究熱點主要集中白在以下幾個領域扳：叭1案罷稅收經濟學。側百重研究稅收與經把濟之間的關系，跋關注稅收宏觀調氨控政策選擇及其班評價。搬2吧鞍稅制建設。側重皚現(xiàn)行稅制的經濟骯效應分析及政策佰評價，同時涉及凹對國際稅收問題襖的研究。辦3耙哎稅收法學。從法傲學+經濟學的角扮度探討稅收問題罷，側重稅收法律敖體系的建立與完百善，關注稅收法瓣律關系、稅法

22、基版本原則、稅收立白法體制、稅收司鞍法保障和納稅人翱權利等問題。安4班辦稅收管理。從政板治學+管理學的般角度出發(fā)，將稅暗收管理納入公共頒管理的范疇進行氨研究，關注稅收矮行政效率的提高邦。佰5骯隘稅收籌劃。從經岸濟學+管理學的搬角度出發(fā)，以企柏業(yè)納稅人為主要隘服務對象，探討埃合理降低稅負的矮途徑。頒顯然，稅收學研壩究正在沿著敖“扳分析芭八綜合安”傲的思路進行：在疤繼續(xù)深化經濟學爸下的稅收研究的把同時，積極進行案稅收的跨學科研擺究。然而，從前伴文關于稅收學方般位問題的探討可皚以發(fā)現(xiàn)，稅收學艾的研究領域仍然傲存在很大的拓展熬空間。具體來看拌，當前國內稅收骯學研究應當注重阿向以下幾個領域懊拓展：巴（一

23、）西方經濟邦學下的新視角：跋企業(yè)稅收學捌一直以來，國內擺稅收理論界對稅擺收問題的研究多靶體現(xiàn)為以政府為胺中心的稅收學研壩究，強調稅收的凹組織收入、宏觀笆調控和收入分配瓣三大職能。然而哀，盡管研究過程埃中也涉及了對微埃觀主體的經濟效敗應分析，但這些癌分析同樣還沒有懊深入到微觀主體扳的內部。稅收理安論分析迄今為止罷尚未得到充分的半微觀支持，這無隘疑是傳統(tǒng)西方經骯濟學的先天不足癌在稅收學上的反柏映。要解決稅收襖理論的微觀基礎疤問題，就要求我啊們把目光投向企佰業(yè)一方并深入其頒中。瓣以企業(yè)為中心研壩究稅收經濟效應邦，并非直接對收罷入效應、替代效辦應等進行分析，擺而是要深入企業(yè)皚組織內部分析稅叭收經濟效應

24、的形埃成機制與過程，哎即稅收對企業(yè)產吧權結構、組織結扳構、發(fā)展戰(zhàn)略以把及生產經營的具把體影響。顯然，擺這是與企業(yè)理論埃相適應的稅收研柏究，可稱之為背“敗企業(yè)稅收學把”扒。不難發(fā)現(xiàn)，企案業(yè)稅收學與稅收鞍籌劃學雖然擁有阿大體相同的研究笆對象，但他們的案指導思想卻并不哀一致：企業(yè)稅收傲學剖析微觀稅收疤效應的用意在于班完善稅制，而稅瓣收籌劃學的目標擺是在既有稅收安礙排下合理降低稅斑負、提高經濟收翱益。版企業(yè)稅收學對稅安收理論的深化有盎兩個幫助：其一隘、有助于從企業(yè)稗層面分析稅收經敗濟效應的形成機柏制與著力點，為埃稅收宏觀分析及靶稅制優(yōu)化奠定微八觀基礎。其二、埃有助于企業(yè)在稅頒收制度為外生變安量的情況下

25、，通擺過恰當?shù)钠髽I(yè)制哎度安排降低稅收吧帶來的效率損失擺，從而通過增加罷企業(yè)自身效率而柏提高整個經濟運版行效率，這一點埃與稅收籌劃學的案功能類似。筆者半認為可從以下幾稗個具體方面入手翱：凹1骯挨稅收與企業(yè)資本拜結構案莫迪格利亞尼唉熬米勒定理（MM扮定理）的問世，氨使得資本結構與爸企業(yè)價值的關系拜問題開始進入經安濟學家視野。但背MM定理的基本愛假定條件之一不按考慮稅收因素，襖故得出了資本結辦構與企業(yè)價值無巴關的結論。但在拜現(xiàn)實經濟運行中埃稅收恰恰是任何案企業(yè)都不能忽略扳的重要因素，M擺M定理無疑從側疤面證明了，在存敖在稅收因素的條扮件下，企業(yè)資本佰結構與企業(yè)價值氨存在相關關系。敗所謂資本結構是頒指

26、企業(yè)資本中股隘權資本與債務資阿本的比例。不同罷的稅收安排會給熬企業(yè)融資決策帶骯來不同的影響：翱一定稅收條件下扳，如果股權融資暗更為有利，則企傲業(yè)傾向于進行股擺權融資，反之，澳則進行債務融資氨。但這還不是問礙題的關鍵，由于版資本結構與公司胺治理密切相關，壩稅收就通過資本凹結構而與公司治隘理問題聯(lián)系在一唉起了。資本結構霸必須與公司治理搬模式相適應才有昂利于企業(yè)價值增澳加，銀行主導型骯治理模式運行有扮效的情況下，通半過稅收促使（至埃少不阻礙）企業(yè)艾更多地進行債務爸融資是有利的，柏而在股東主導型班治理模式下則應扳當促使企業(yè)進行癌股權融資。因此敖，在進行稅制設疤計時，我國的企挨業(yè)治理狀況是一頒個必須考慮

27、的約凹束條件。辦顯然，加強稅收艾與企業(yè)資本結構懊及公司治理的研壩究，不僅有利于吧企業(yè)進行合理的耙融資安排，還可壩為稅制優(yōu)化提供骯有力的微觀支持傲。芭2澳頒稅收與企業(yè)收購扮兼并辦隨著市場進程的邦日益深化以及金版融市場和機構的吧發(fā)展，企業(yè)收購埃與兼并行為將逐瓣步成為企業(yè)發(fā)展笆必定采取的戰(zhàn)略擺手段。從國外的襖實踐經驗來看，吧稅收因素對企業(yè)啊收購兼并行為具傲有顯著的影響，盎在某些情況下，翱稅收因素甚至還稗成為跨國企業(yè)積氨極進行收購兼并哀的主要推動因素俺。從企業(yè)發(fā)展角半度看，收購兼并靶是企業(yè)賴以實現(xiàn)罷戰(zhàn)略調整和布局扳的最重要手段，頒收購兼并使得資霸源在企業(yè)間叭暗進而在行業(yè)間實澳現(xiàn)有效配置，對翱收購兼并行

28、為進艾行調節(jié)即是對資矮源配置的調節(jié)。奧稅收是政府實現(xiàn)案宏觀經濟調控的頒重要手段，隨著辦我國企業(yè)市場化奧和國際化進程的伴發(fā)展，稅收與企昂業(yè)收購兼并將成礙為一個頗具理論擺與實踐價值的課胺題。扮3藹懊稅收與企業(yè)生產癌經營吧上述的兩個理論頒方向主要是和所奧得稅相關的，流佰轉稅對企業(yè)的影伴響則主要體現(xiàn)在胺生產經營活動之懊中。流轉稅的存耙在使得企業(yè)在一挨定情況下要對其矮產、供、銷等生藹產活動進行調整哀，其目的在于降扒低稅負，這是當盎前稅收籌劃學的板主要研究內容。稗但從企業(yè)稅收學埃的角度看，對這埃一問題進行研究案的用意并不單純壩是降低企業(yè)稅負愛，而更應關注稅鞍制安排是否存在藹逆向調節(jié)作用，捌從而提出稅收制吧

29、度的完善思路。板（二）法學+經板濟學框架下的轉拜變：從立法分析背到立法+司法分安析霸稅收是典型的經佰濟活動，也是典拔型的法律活動，凹從法學+經濟學搬的角度探討稅收礙問題是必不可少疤的。壩一直以來，國內辦法學+經濟學框白架下的稅收研究岸是以稅收法學形挨式出現(xiàn)的，是經拜濟法學的有機組絆成。然而，從世扳界法律發(fā)展趨勢背來看，單純按照扒經濟法學的分析伴原則對稅收進行頒探討并不充分，拜我們還應當充分懊借鑒英美國家疤“跋法和經濟學罷”半的分析原則。要敖清楚地說明這個捌問題，首先要對柏兩大法系下的法稗律運行情況以及礙法系的演變趨勢隘進行一番考察。安1礙礙兩大法系下的法八律運行情況比較氨法律運行包括骯“愛法的

30、生成矮”氨、叭“翱法的實效白”班和翱“邦法的實現(xiàn)愛”唉三個部分，又可辦被理解為阿“背立法疤”爸、伴“鞍執(zhí)法扒”熬、懊“拔司法罷”芭和頒“捌司法監(jiān)督熬”叭等階段。兩大法矮系的區(qū)別集中體笆現(xiàn)于法律運行之柏中。柏在民法法系（亦敗稱八“八大陸法系礙”鞍）下，立法環(huán)節(jié)艾是關鍵，是執(zhí)法八和司法的前提和哀基礎。立法機構胺通過嚴密的邏輯拜推理制定法律，哀執(zhí)法機構與司法巴機構只須按照法襖律條文行事即可八。民法法系的特按點是邏輯嚴密、盎概念準確、體系埃完善，法學家在唉法律運行中具有熬舉足輕重的作用翱，故民法法系也瓣被稱為傲“唉法學家的法系辦”百。愛而在普通法法系壩（亦稱挨“瓣英美法系佰”骯）下，司法環(huán)節(jié)藹則是法律

31、運行的傲核心，法律運行頒圍繞司法環(huán)節(jié)展擺開，法官根據(jù)判般例法按照遵循先挨例的原則進行司版法判定，法官的霸強大法律解釋權靶使得法官能夠按耙照具體情況靈活暗司法。普通法法般系的特點是判例俺豐富、貼近現(xiàn)實拜、司法靈活，法礙官在法律運行中藹起主導作用，因襖而普通法法系也笆被稱為按“凹法官的法系皚”白。跋從哲學層面看，拌民法法系秉承理搬性主義哲學，法捌律的制定與適用昂貫徹的是從抽象隘到具體，從理論澳到實踐的原則，版法律是對未來事埃實的理性概括。暗民法法系認為法愛律是可以預見的熬，應該按照拌事先襖設計好的規(guī)則對靶社會現(xiàn)象進行調骯整。事實上，制搬定法一旦頒布生氨效，就相對固定艾，而法律的調整辦對象拜捌社會現(xiàn)

32、實卻處于昂不斷的發(fā)展變化把中，因此，民法斑法系不可避免地巴會出現(xiàn)法律相對胺社會現(xiàn)實脫節(jié)和拌滯后的情況，如班我國公司法柏中的某些帶有計藹劃經濟色彩的條骯文已給當前企業(yè)叭運行帶來了一定瓣負面影響。而這芭種不利影響只有阿在對法律進行修伴訂，或者重新制般定時才能被消除班。因此，民法法俺系下的法律發(fā)展傲呈現(xiàn)明顯的階梯頒狀，如圖4所示班。此外，由于執(zhí)稗法和司法過程只百是消極地按照法岸律條文進行，因柏此民法法系下的安法律運行在一定罷程度上會導致八“奧合理卻不合法巴”啊現(xiàn)象的出現(xiàn)。辦而普通法法系則挨以經驗實用主義皚為基礎，其判例按法的形成與發(fā)展按遵循從具體到抽靶象，從實踐到理跋論的原則。普通埃法法系認為現(xiàn)有伴

33、法律只是對過去扳事實的總結，而耙社會現(xiàn)實卻在不愛斷發(fā)展變化，因挨此法律不能僵化懊地對現(xiàn)實進行調埃整。法律必須隨昂個案的變化而變愛化，因而不能被扮完全預見。扳“案所以法律就只能搬被發(fā)現(xiàn)而不是被哎人們跋八制造疤白出來的，而所謂笆發(fā)現(xiàn)法律，也只扒能在每一個具體安的場合、在個案芭中才可能根據(jù)該佰場合和該案件的癌具體情況，結合背具體的當事人，班發(fā)現(xiàn)適合和具體百的法律原則。搬”哎， 鮑祿 法理學與比較法 對外經濟貿易大學出版社 2002年版 第174175頁版“拜這些具體的法律芭規(guī)則，是從大的般、總的法律原則拔和社會公正原則癌中引申出來的，拜是法律原則的具芭體表現(xiàn)和落實，胺而不是一種簡簡挨單單的、就事論扮

34、事的處理傲”斑。 鮑祿 法理學與比較法 對外經濟貿易大學出版社 2002年版 第175頁昂普通法法系的核俺心是由法官遵循癌判例法，根據(jù)社芭會現(xiàn)實，按照公伴認的社會規(guī)范與罷價值理念，在頒事后艾對社會現(xiàn)象進行藹調整。法官的司阿法判決在生效后哎就成為新的判例奧，為后續(xù)司法所靶遵循，法律是在阿司法過程中由法跋官發(fā)現(xiàn)和創(chuàng)造的哀，即所謂澳“哀法官造法昂”澳。因此，普通法癌法系實際有兩個扒立法環(huán)節(jié)：一是矮立法機關本身的半立法拜擺制定法，二是司百法機關在司法過懊程中的法律發(fā)現(xiàn)白和創(chuàng)造爸百判例法。柏雖然普通法法系癌中也存在制定法八，但它與民法法澳系中的制定法卻骯大不相同。普通澳法法系中的制定瓣法基本是對浩如拌煙

35、海的司法判例鞍的總結，并不要疤求法官無條件遵拌循，法官的法律扒解釋權仍然發(fā)揮搬著主導作用。事敗實上，制定法的岸作用只有在其條稗文被法官解釋，佰并運用于司法判百決后才能得到體版現(xiàn)。而一旦判決耙生效就意味著新八判例的出現(xiàn)，制拜定法又被發(fā)展了挨。因此，不論普隘通法法系中以制伴定法形式出現(xiàn)的擺法律有多少，在凹實際的法律運行敖中判例法才最終瓣有效。顯見判例拔法與社會發(fā)展基頒本保持同步，因叭此普通法法系下啊的法律發(fā)展呈現(xiàn)芭直線狀，如圖4藹所示。普通法法系社會現(xiàn)實民法法系癌圖4敗 骯不同法系下法律翱與社會現(xiàn)實的結扳合程度及其發(fā)展扳形態(tài)柏普通法法系司法哎為重的特點決定半了其法律分析是壩以基本原理、基芭本概念和

36、司法判奧例為研究對象的拌司法分析，稅法懊分析也不例外。埃在普通法法系國熬家中，稅法問題骯是靶“笆法和經濟學霸”敖的研究重點，稅爸法分析主要是對岸法律原則、基本敖概念和司法判例八的稅收效應分析熬。其目的并不在絆于設計邏輯嚴密挨的稅法條文，而暗在于為整個稅法板運行提供稅收經霸濟學的指導柏澳如何司法才符合白稅收公平與效率唉原則。罷2邦襖世界法律發(fā)展趨扒勢及對我國稅法班研究的啟示般民法法系遵循的捌理性主義雖然符愛合社會理想的要澳求，但人類理性壩固有的局限性使盎我們不能預見社敗會發(fā)展的全部細岸節(jié)。民法法系在胺具有邏輯嚴密、芭體系完備等優(yōu)點把的同時，不可避熬免地帶有矮“扮僵化愛”凹的特點。而普通鞍法法系遵

37、循的經伴驗實用主義雖然啊使得法律具有按“阿靈活稗”耙的特點，但由于哀體系混亂、概念熬不清、判例過多背等原因使得司法斑過程極為復雜繁骯瑣，法律自身效隘率相對低下。兩盎大法系各自有其奧鮮明的優(yōu)缺點，岸而各自的特點決皚定了兩者之間存稗在互補的可能和唉內在要求。隨著辦世界經濟一體化頒進程的發(fā)展，法瓣律發(fā)展也漸漸呈爸現(xiàn)出全球化趨勢暗稗民法法系與普通熬法法系日益走向唉融合與統(tǒng)一。體氨現(xiàn)在：案（1）普通法法跋系國家的制定法拔日益增多，逐漸把成為重要的法律傲淵源。以美國為柏例，大量的普通扒法（即判例）被吧修訂整理為法典百，對以往的判例吧法進行了適當總熬結和梳理，使得熬司法效率有所提壩高。半（2）民法法系艾國家

38、接受判例制拌度，司法立法日瓣漸增多。傳統(tǒng)的敖民法法系國家如澳法國、德國和日巴本等都已在其法拌律運行中采用了哎判例制度，承認辦判例對制定法的霸發(fā)展完善作用，百在保持法律壩“隘穩(wěn)定性斑”吧的同時大大加強擺了法律的敗“按靈活性笆”凹。敖我國雖然尚未正懊式采用判例制度罷，但在現(xiàn)實中已爸經出現(xiàn)了司法判挨例的萌芽，這集按中體現(xiàn)于最高人瓣民法院頒布的某把些司法解釋。由罷于我國的部分法巴律規(guī)定偏于抽象百，實際操作性不霸強，在一定情況背下必須借助最高霸人民法院針對某白些個案所作的司罷法解釋才能進行百判定，因而部分版司法解釋已具有哀司法判例的基本安性質。并且，這瓣類司法解釋已經背出現(xiàn)日漸增多的版趨勢，判例制度埃成

39、為我國法律運拜行基本制度已為擺時不遠。我國的隘法律運行將從以白立法為核心走轉扳向立法、司法并捌重的態(tài)勢，法律襖分析從立法分析壩轉向立法+司法版分析也是大勢所翱趨。壩我國的稅法研究岸受民法法系影響板，一直表現(xiàn)為以俺立法分析為核心挨的經濟法學分析凹：以稅收學和法芭學的基本原理為懊指導，以稅收制叭度（稅收制定法白）為研究對象，奧力圖建立一個邏跋輯嚴密、體系完唉備、條文完善，邦包含實體法、程奧序法和爭訟法在捌內的綜合稅收法巴律體系。近年來版，在不斷借鑒西跋方稅法研究的基耙礎上，國內稅法靶研究在很大程度捌上已具有了皚“柏法和經濟學哀”罷研究的形式特征跋，但是立法分析邦的本質卻沒有發(fā)捌生變化。事實證笆明，

40、這種依靠事捌先設計好的稅收巴制度對稅收活動辦進行的調節(jié)總是壩存在法律條文與澳經濟現(xiàn)實結合不敖緊密的情況。通哀常，我們認為這爸種情況的出現(xiàn)是半由于條文設計不敗嚴密所致，因此安直觀的對策是對搬條文進行完善，般使之能夠與紛繁伴復雜的現(xiàn)實相適安應。而從上文對翱兩大法系的比較胺分析可知，民法芭法系下的稅收立按法是一個典型的氨抽象過程，而隨捌著抽象的不斷深敖化，稅收法律的凹特殊性越來越弱邦而一般性卻越來唉越強，因此在運哀用稅收法律的抽耙象辦伴具體過程中，如背果法律解釋空間癌過小，稅收法律爸與現(xiàn)實之間的差按距就必然存在。凹僅寄希望于稅收把立法研究并不能霸徹底解決現(xiàn)行稅絆法存在的問題。般而普通法法系國般家中的

41、情況則不把同。以美國為例按，雖然很多稅法吧也是以制定法為挨基礎的，但判例阿的日漸增多卻使稗得稅法不斷發(fā)展艾變化，熬“巴法院的判決構成芭稅法解釋的判例瓣。納稅人和國稅把局都要服從法院癌就該爭議所作的唉解釋。愛” 凱文E墨非 馬克希金斯 著 解學智 夏琛舸 張津 主譯 美國聯(lián)邦稅制 東北財經大學出版社 2001年7月版 第17頁。跋。稅收判例對稅氨法的發(fā)展主要體熬現(xiàn)為對稅基、納扳稅期限、納稅人笆等稅收要素的調案整，通過追求個耙案公正而實現(xiàn)稅板法與現(xiàn)實的緊密暗結合。當然，日擺積月累不斷增多辦的稅收判例使得扮美國稅法極為繁稗復，這又是普通阿法法系的不足了奧。頒遵循世界法律的愛發(fā)展趨勢，不難盎推斷我國的

42、稅法暗運行也將不斷吸藹收普通法法系的邦優(yōu)點，在堅持邏愛輯嚴密、體系完版整等特點的同時安，逐步實現(xiàn)對稅矮收法律關系的靈頒活調整。因此，拌稅法研究也應適胺時借鑒懊“癌法和經濟學礙”敗的原則，在繼續(xù)把稅收立法研究的邦同時加強稅收司班法研究，從單一把立法分析轉向立愛法+司法分析。般主要應關注以下搬兩點：瓣（1）加強稅收癌法律原則和稅收壩案例的經濟效應壩分析扮從單一立法分析伴轉向立法+司法俺分析的重點是加皚強司法分析，即矮對稅收法律原則凹和案例進行經濟稗效應分析。按照板普通法法系的原叭則，只有通過對哀以往案例的分析敖總結才能發(fā)現(xiàn)確邦定的法律，這一埃分析過程實質上笆是不斷總結和發(fā)啊展法律的過程。爸因此，加

43、強對法芭律原則和案例的阿研究將為未來稅把收判例制度的確敗立奠定必要的理白論基礎。耙（2）借鑒普通哀法的運行，建立壩并完善稅收司法搬制度扮對法律原則和案隘例的經濟分析僅把僅是必要的理論般基礎，而稅收司安法的強化還必須扳借鑒普通法法系奧下法律運行的特叭點，建立一整套傲完善的稅收司法哎制度。因此，專白門稅收司法機構板的設立；法官稅愛法解釋權的明確絆；稅收行政解釋昂的約束與限制；爸稅收司法解釋制扒度的強化與發(fā)展拔等等都是需要深百入研究的問題。襖（三）倫理學+耙經濟學框架下的拌深入研究：稅收班公平的理論基礎岸亞當柏頒斯密以一部國敖民財富的性質和班原因的研究奠班定了他在經濟學氨界的崇高地位，鞍而他的另一部

44、著阿作道德情操論百卻使他在倫理頒學界獲得了甚至笆比在經濟學界更癌高的地位。這兩佰部著作，前者以襖利己主義為出發(fā)八點，后者以利他癌主義為出發(fā)點，板兩者之間的矛盾挨引發(fā)了經濟與倫鞍理之間相互關系襖的疤“擺斯密難題搬”疤。胺現(xiàn)代倫理學終結凹了這個難題?，F(xiàn)敗代倫理學認為人佰類活動的出發(fā)點氨是辯證統(tǒng)一的懊“敖為己利他白”半，既非絕對利己辦，亦非無私利他版，巴“翱斯密難題矮”巴的邏輯基礎并不扮成立。而且，斯佰密比較的是經濟跋學與美德倫理學岸，這才有了埃“罷斯密難題板”礙。而倫理學在現(xiàn)笆實中更主要的是敗體現(xiàn)為規(guī)范倫理扮學，在規(guī)范倫理隘學層面上經濟學爸與倫理學是辯證拌統(tǒng)一的：經濟活哎動是人類社會生把活中最重要

45、的活礙動，是人類賴以八生存和發(fā)展的基傲礎，以解決資源靶配置問題為己任藹的經濟學自然要背以效率為首要目跋標。然而，如果伴經濟活動僅以效霸率為目標，罷“岸馬太效應敖”俺的結果必然是收拜入不公，社會兩藹極分化，進而導翱致社會發(fā)展的不胺穩(wěn)定因素出現(xiàn)，阿經濟效率勢必受辦到嚴重負面影響鞍。實踐證明，經跋濟活動必須遵循搬一定的道德規(guī)范白，在追求效率的把同時不放棄公平版才能實現(xiàn)良性循捌環(huán)和健康發(fā)展。敗因此，經濟與倫昂理密不可分。1藹982年諾貝爾哀經濟學獎得主斯埃蒂格勒指出：辦“骯經濟學家在爭論隘經濟理論和經濟壩行為問題時，很爸少提及倫理問題稗。傲跋但是，倫理問題頒當然是無法回避瓣的，因為在人們隘對各種政策進

46、行哀評判時，必須要擺有一定的宗旨，岸這些宗旨就肯定佰會包含著倫理的耙內容，不過這類岸內容可能會藏而唉不露。啊” 周中之 高惠珠著 經濟倫理學 華東師范大學出版社 2002年版 第頁捌關于公平問題的跋探討是倫理學最班重要的理論貢獻拜之一，倫理學向啊人們揭示了公平白的本質、追求公敗平的意義及公平骯的實現(xiàn)途徑，并安指出公平原則是藹社會治理最重要罷的道德原則，任胺何社會活動都應絆遵從公平原則行埃事。無論以公平芭為首要價值取向巴的法律活動，還癌是以效率為首要般目標的經濟活動昂都是如此，稅收翱活動自然也不例耙外。經典稅收學靶著作中對稅收公叭平問題多有論述哀，但是對稅收公俺平的理論基礎卻熬涉及不多，所以叭，

47、從倫理學+經皚濟學的視角看稅凹收，將倫理學基哎本原理融入稅收矮學具體分析之中邦無疑具有很高的罷理論價值。筆者礙認為應重點關注鞍以下兩點：把1靶版稅收公平理論稗在社會活動中，艾每一行為主體在懊行使自己的合法凹權利時，必須顧岸及對方的權利，安當百“稗權利敗”矮與伴“岸義務捌”敖實現(xiàn)等量交換時搬，就實現(xiàn)了社會凹公平，這是倫理埃學所揭示的公平般本質。進一步地啊，倫理學對基本昂權利和非基本權熬利進行了界定：隘基本權利是指人愛所應該得到生存搬和發(fā)展的必要權斑利，即人權；人霸的其他權利如財拌產權利等則共同版構成了非基本權挨利。倫理學指出擺社會公平實現(xiàn)的哀途徑是：在堅持懊“板基本權利完全平壩等，非基本權利鞍比例平等扮”埃的原則下實現(xiàn)