管理會(huì)計(jì) 第三章 成本性態(tài)分析與應(yīng)用

1、第三章 成本性態(tài)分析與應(yīng)用 學(xué)習(xí)目的：通過本章學(xué)習(xí)，學(xué)生應(yīng)了解成本性態(tài)模型的類型；混合成本及其分解；貢獻(xiàn)毛益式利潤表。 成本性態(tài)（cost behavior）是指在業(yè)務(wù)量發(fā)生變化時(shí)成本將如何反應(yīng)或變化。 對(duì)于懂得成本性態(tài)的管理者來說，能預(yù)測(cè)出在各種情況下成本將如何變化。相反，對(duì)成本性態(tài)不完全理解而試圖決策的管理者而言，可能會(huì)產(chǎn)生沉痛的結(jié)果。 企業(yè)聚焦 沉痛的代價(jià) 史蒂芬戈登花費(fèi)大量時(shí)間研究了他修復(fù)安妮女王維多利亞時(shí)代皇宮（Queen Anne-style Victorian house）的五金器皿和設(shè)施后，找到了一個(gè)創(chuàng)業(yè)機(jī)會(huì)。他開辦了一家古典家私公司專賣古式家私和五金器皿。公司的商品具有懷舊、

2、老式、奇特的特征，顧客可以通過商品目錄或在線通過公司網(wǎng)站（）到任何一家古典家私商店購物。 1998年是古典家私公司大力發(fā)展的一年。公司在這一年新開辦了24家分店，其連鎖店總數(shù)達(dá)到65家。公司新推出的商品目錄業(yè)務(wù)獲得成功，銷售凈額接近2億美元，比上年增長(zhǎng)大約114%。戈登，董事長(zhǎng)兼CEO，使公司具有了很大的知名度。公司1998年的輝煌成功在1999年不再重現(xiàn)。戈登承認(rèn)，他最大的失誤在于促銷決策時(shí)沒有考慮成本性態(tài)。為了刺激消費(fèi)者的購買欲，商店里最受歡迎的家具系列在第一季度實(shí)行打折銷售，公司為這個(gè)計(jì)劃進(jìn)行廣告宣傳花費(fèi)了1 百萬美元，結(jié)果，廣告的效果遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了戈登的想像。雖然第一季度銷售增長(zhǎng)了84%，

3、達(dá)到了6千萬美元，但是，由于大部分的增長(zhǎng)來自打折的商品，其結(jié)果是毛利（銷售價(jià)格與銷貨成本之差）低于往常。而且，由于所銷商品比一般商品又大又重，導(dǎo)致從配送中心運(yùn)送到商店的成本相當(dāng)高。最后，導(dǎo)致公司本季度報(bào)告損失270萬美元。 （資料來源：Restoration Hardware Website July,2000; Stephen Gordon,“My Biggest Mistake ,” Inc., September 1999, p.103; Heather Chaplin, “Past? Perfect,” American Demographic, May 1999,pp.68-69.）

4、第一節(jié) 成本性態(tài)模型的類型 本章將討論第三種成本性態(tài)模式，即通常所說的混合成本（mixed cost）或稱半變動(dòng)成本（semivariable cost）。 大多數(shù)企業(yè)同時(shí)存在變動(dòng)成本、固定成本和混合成本三種成本性態(tài)模式，企業(yè)的各種成本方式之間的比例關(guān)系稱為“成本結(jié)構(gòu)”（cost structure）。 實(shí)務(wù)廣角成本結(jié)構(gòu)：一項(xiàng)管理選擇 有些管理者比其他人更懂得節(jié)省?？夏崴祭麨跎⒌谋R卡（Nucor）鋼鐵公司，采用全新的一體化技術(shù)，在煉鋼環(huán)節(jié)有效地利用了本地小鋼鐵廠，從而成為近年來美國最成功的鋼鐵企業(yè)。利烏森的公司管理部門層次甚少，并向員工許諾每個(gè)人會(huì)被同等對(duì)待。公司通過“高工資和一系列承諾

5、來勸止其工人加入工會(huì)，這些承諾包括：不設(shè)管理人員專用餐廳，不配備游艇和飛機(jī)，主管人員不乘一等艙旅行，不以支持人員的形式縱容上層梯隊(duì)等。” 利烏森經(jīng)營著美國最大的鋼鐵公司，而其總指揮部?jī)H有20人?！袄麨跎ㄟ^對(duì)市場(chǎng)信號(hào)的反應(yīng)，通過對(duì)單一主產(chǎn)品線的專心致志的經(jīng)營，以及對(duì)員工的尊敬和憐惜，為國內(nèi)工業(yè)的復(fù)興做出了巨大貢獻(xiàn)。” （資料來源：Donald F. Barnett and Robert W.Crandall, “Remembering a Man of Steel,”The Wall Street Journal,April 23,2002,p.B4.） 一、變動(dòng)成本 變動(dòng)成本是指其總額與業(yè)務(wù)

6、量的增減成正比例變動(dòng)的成本。 實(shí)務(wù)廣角在線銷售 一些前沿的公司， 通過在技術(shù)方面的投資， 創(chuàng)造了與傳統(tǒng)公司不同的成本結(jié)構(gòu)。安賽在線銷售公司首席財(cái)務(wù)官（CFO）約翰納伯特是一位廢舊計(jì)算機(jī)的網(wǎng)上拍賣人，以前在一家傳統(tǒng)的零售商毛織品公司任職。兩家公司的收入大致相同，約2.5億美元，然而不同的是，毛織品公司擁有員工5,500人，人均收入約9萬美元；而安賽在線銷售公司，僅有員工200人，人均收入為118萬美元。此外，類似在線銷售的網(wǎng)絡(luò)公司常常是在低成本下成長(zhǎng)，如果需求量增加，網(wǎng)絡(luò)公司不可能添加計(jì)算機(jī)服務(wù)器，而傳統(tǒng)的零售商在其銷售量增加時(shí)，公司可能不得不投資新的店房，追加存貨，還可能多雇員工。 （資料來源

7、：George Donnelly,“New attitude,”CFO,June 1999,pp.42-54.）圖3-1 變動(dòng)成本性態(tài) 變動(dòng)成本如果以每單位為基礎(chǔ)表示，則單位成本保持不變。例如，路可克探險(xiǎn)公司提供所有必備設(shè)備和有經(jīng)驗(yàn)的向?qū)В榭腿颂峁┟牢犊煽诘纳攀?。公司為全天的旅行按每?30的標(biāo)準(zhǔn)向餐飲承辦商購買膳食。如果以人為單位考慮膳食成本，則單位成本保持$30不變，無論參加全天旅行的人員有多少，這每人$30的成本是不會(huì)發(fā)生變化的。這一類變動(dòng)成本的性態(tài)，分別按每人和總額為基礎(chǔ)列表（表3-1）如下：客人數(shù)量每位客人膳食成本（$）膳食總成本（$）250$30$7,500500$30$15,

8、000750$30$22,5001,000$30$30,000 從上表可知，單位變動(dòng)成本是不變的，但總成本隨著業(yè)務(wù)量變化。這一點(diǎn)對(duì)于理解成本性態(tài)模式極為重要。 1、關(guān)于“作業(yè)”。 作為一項(xiàng)變動(dòng)成本，一定是隨著“某事項(xiàng)”發(fā)生相應(yīng)變動(dòng)，該事項(xiàng)即為作業(yè)。作業(yè)(activity base)就是各種導(dǎo)致變動(dòng)成本發(fā)生的事項(xiàng)。作業(yè)有時(shí)指的是“成本動(dòng)因”（cost driver），最常見的作業(yè)有直接人工小時(shí)、機(jī)器工時(shí)、產(chǎn)量和銷售量。 為計(jì)劃和控制變動(dòng)成本，管理者必須全面了解公司內(nèi)各方面的作業(yè)。 一項(xiàng)成本是否是變動(dòng)的，還是固定的，取決于成本是否由當(dāng)前所涉及的作業(yè)所引起。 有關(guān)作業(yè)就是企業(yè)所提供的商品和勞務(wù)的總數(shù)

9、量。 實(shí)務(wù)廣角 應(yīng)對(duì)911的伴生結(jié)果 成本可能因?yàn)橐恍┡c業(yè)務(wù)量毫無關(guān)系的原因而發(fā)生改變。鮮濾公司（Filterfresh） 是一家為位于各商貿(mào)辦公室的咖啡機(jī)服務(wù)的公司，供應(yīng)牛奶、糖、杯子、咖啡等產(chǎn)品。自2001年9月11日世貿(mào)中心和五角大樓遭受恐怖襲擊之后，許多公司采取新的保安措施，對(duì)該公司業(yè)務(wù)造成很大影響。消費(fèi)場(chǎng)所的安全等級(jí)提升，意味著該公司的250名送貨員再也不能帶著貨品在客戶休息室自由穿行?，F(xiàn)在，送貨員在進(jìn)入消費(fèi)場(chǎng)所之前，必須在入口處由保安人員驗(yàn)明身份和工作文書，并對(duì)送貨車進(jìn)行仔細(xì)的檢查。這一延誤，使得每一條線路上所花費(fèi)的時(shí)間平均每天增加約一小時(shí)，這就意味著公司必須增加24名以上的送貨員

10、來完成同樣工作。這等于在不增加咖啡銷售量的情況下使成本增加了10。 （資料來源：Anna Bernasek,“The Friction Economy,”Fortune,February 18,2002,pp.104-112.） 2、變動(dòng)成本的范圍。 企業(yè)變動(dòng)成本的數(shù)量和類型將很大程度上取決于該企業(yè)的結(jié)構(gòu)和目的。 在大多數(shù)商業(yè)公司，以備銷售而購進(jìn)的商品成本是一項(xiàng)變動(dòng)成本，構(gòu)成了總成本的很大一部分。相比較而言，服務(wù)性公司的成本結(jié)構(gòu)具有多樣性，一些服務(wù)公司因其原材料成本的原因，變動(dòng)成本比重相當(dāng)大；而諸如咨詢、審計(jì)、工程、牙醫(yī)、醫(yī)療和建筑設(shè)計(jì)之類的服務(wù)公司，因其昂貴的設(shè)施和高薪水的訓(xùn)練有素的雇員而導(dǎo)

11、致其固定成本很高。 表3-2 變動(dòng)成本舉例企業(yè)類型 隨產(chǎn)量正常變動(dòng)的成本商業(yè)公司 銷貨成本（商品銷售成本）制造公司 制造成本：直接材料直接人工*制造費(fèi)用的變動(dòng)部分：間接材料潤滑油物料動(dòng)力制造公司和商業(yè)公司 銷售成本和行政管理成本：傭金辦公成本，如發(fā)票運(yùn)輸成本服務(wù)性公司 物料、差旅費(fèi)、辦公費(fèi) 表3-2列示了一些常見的變動(dòng)成本，但并未完整地列出所有的變動(dòng)成本，但列示的成本通常被認(rèn)為受產(chǎn)量影響的變動(dòng)成本。 3、完全變動(dòng)成本與階梯式變動(dòng)成本。 并非所有的變動(dòng)成本都完全具有相同的性態(tài)模式。 完全變動(dòng)成本 直接材料是一項(xiàng)完全變動(dòng)成本或按比例變動(dòng)成本（true variable or proportiona

12、tely variable），因?yàn)樵谝欢ㄆ陂g內(nèi)其耗用量與生產(chǎn)量成正比例變動(dòng)。而且，那些購進(jìn)但未耗用的材料作為存貨儲(chǔ)存并且結(jié)轉(zhuǎn)到下一會(huì)計(jì)期間。 階梯式變動(dòng)成本 維修工人的工資通常被認(rèn)為是一項(xiàng)變動(dòng)成本，但是這些人工成本的特性不同于直接材料成本。 按一個(gè)整體部分計(jì)算的資源（如維修工人），其成本僅在業(yè)務(wù)量發(fā)生相當(dāng)大的變化或超過一定范圍時(shí)才會(huì)增加或減少，這種成本稱為階梯式變動(dòng)成本(step-variable costs)。 階梯式變動(dòng)成本與完全變動(dòng)成本的性態(tài)比較如圖3-2所示。 圖3-2 階梯式變動(dòng)成本與完全變動(dòng)成本的性態(tài)比較 只有在數(shù)量方面的相當(dāng)寬的范圍發(fā)生變化時(shí)，維修服務(wù)的需求量就會(huì)變化；追加的維修

13、時(shí)間可以獲得時(shí)，又形成了不可分割的大區(qū)間。 在討論變動(dòng)成本時(shí)，除階梯式變動(dòng)成本情況之外，我們假定成本與產(chǎn)量之間存在嚴(yán)格的線性關(guān)系。經(jīng)濟(jì)學(xué)家明確指出，會(huì)計(jì)師分類的變動(dòng)成本實(shí)際上具有曲線特性。曲線成本(curvilinear cost)的性態(tài)如圖3-3所示。4、線性假設(shè)與相關(guān)范圍。 盡管許多成本被描述成數(shù)量函數(shù)時(shí)并不是嚴(yán)格意義上的線性，但是曲線成本在相關(guān)范圍的一段內(nèi)很接近直線。 相關(guān)范圍(relevant range)是指管理者作出的關(guān)于成本性態(tài)假定是有效的一個(gè)作業(yè)量范圍。如果作業(yè)量落在了相關(guān)范圍之外，關(guān)于成本性態(tài)的特殊假定就不再適合。 二、固定成本 1、什么是固定成本。 固定成本在相關(guān)作業(yè)量范圍

14、內(nèi)其成本總額保持不變。這類成本的性態(tài)模式如圖3-4所示。 由于固定成本在總額上保持不變，以每單位為基礎(chǔ)計(jì)算的固定成本金額（單位固定成本）則隨作業(yè)量的增加而逐漸減少。 盡管在某些情況下須用單位成本來表述固定成本，但是這樣表述容易混淆。為了避免混淆，固定成本應(yīng)該以總額表示，而不應(yīng)按單位固定成本表示。 實(shí)務(wù)廣角 旅行貨運(yùn)成本核算 杰克遜霍勒駱駝公司(Jackson Hole Llamas)由吉爾阿諾森/霍奇和大衛(wèi)霍奇共同擁有和經(jīng)營。該公司提供去向黃石國家公園和杰迪戴亞史密斯荒原（Jedediah Smith Wilderness）偏遠(yuǎn)地區(qū)的導(dǎo)游服務(wù)，用駱駝來馱載遠(yuǎn)程旅行所需的行李貨物。 吉爾和大衛(wèi)在

15、懷俄明州（Wyoming）的杰克遜霍勒地區(qū)經(jīng)營他們的牧場(chǎng)，每個(gè)夏季為10個(gè)左右的旅行團(tuán)提供服務(wù)。公司為旅行者提供全部食物、帳篷和睡墊。吉爾和大衛(wèi)根據(jù)旅客的人數(shù)來確定用多少峰駱駝參與旅程運(yùn)輸，多少峰駱駝留在牧場(chǎng)。駱駝要用一種專門的拖車送到車站。公司經(jīng)營中涉及許多成本費(fèi)用，下面列示的是其中一部分：成本成本性態(tài)飲食成本可變成本，與旅客人數(shù)和旅程的天數(shù)相關(guān)卡車和拖車運(yùn)行成本可變成本，與到車站的距離相關(guān)導(dǎo)游工資階梯式變動(dòng)成本。大多數(shù)旅行都是由吉爾和大衛(wèi)自己擔(dān)任導(dǎo)游，只有在接待大型團(tuán)隊(duì)時(shí)才會(huì)另外雇傭?qū)в翁峁づ竦某杀九c旅客人數(shù)和旅程天數(shù)相關(guān)。公司自己擁有帳篷，這些帳篷會(huì)磨損變舊，需要修補(bǔ)和更新喂養(yǎng)駱駝的成

16、本與每一次旅行所用駱駝數(shù)量相關(guān)，而駱駝數(shù)量又是和旅客人數(shù)相關(guān)的。事實(shí)上，喂養(yǎng)駱駝的成本會(huì)隨旅客人數(shù)的增加而增加。駱駝在馱運(yùn)貨物時(shí)，可以吃食沿途草地或沿途的植物。而當(dāng)駱駝留在牧場(chǎng)時(shí)，卻需要用外購的飼料來喂養(yǎng)。財(cái)產(chǎn)稅固定成本 （資料來源：Jill Aanonsen/Hodges and David Hodges,owners and operators of Jackson Hole Llamas,.） 2、固定成本的類型。 固定成本有時(shí)也被稱之為生產(chǎn)能力成本，因?yàn)檫@些成本花費(fèi)在房屋、設(shè)備、熟練的專業(yè)人員以及為持續(xù)經(jīng)營需要提供基本生產(chǎn)能力的其他項(xiàng)目上。 a.約束性固定成本 約束性固定成本（comm

17、itted fixed costs）包括房屋及設(shè)備折舊費(fèi)、不動(dòng)產(chǎn)稅、保險(xiǎn)費(fèi)以及高層管理部門和經(jīng)營人員的工資。 約束性固定成本有兩個(gè)主要特征： 一是在性質(zhì)上是長(zhǎng)期的； 二是在沒有嚴(yán)重削弱獲利能力或降低企業(yè)長(zhǎng)期目標(biāo)的前提下，這些成本不會(huì)在短期內(nèi)顯著減少，即使中止或縮減經(jīng)營，約束性固定成本變化幅度也很小。 實(shí)務(wù)廣角分享辦公室空間以降低約束性固定成本 約束性固定成本比它們表面看來要具有彈性。私人診所的醫(yī)生近年來壓力很大，需要降低成本。加利福尼亞恩塞路的愛德華伯特茲醫(yī)生將其辦公室在周三下午和周五上午出租給一位泌尿科醫(yī)生使用，每月租金$1,500，從而降低了其辦公室的維持費(fèi)用這項(xiàng)約束性固定成本。伯特茲醫(yī)生

18、利用這個(gè)時(shí)間在家里做文書工作，周六再到辦公室治療病人以彌補(bǔ)所耽誤的時(shí)間。 （資料來源：Gloria Lau and Tim W.Ferguson,“Docs Just an Employee Now,”Forbes,May 18,1998,pp.162-172.） b.酌量性固定成本 酌量性固定成本（discretionary fixed costs）（通常稱為可控固定成本）是由管理部門作出的花費(fèi)在某些固定成本范圍的年度決策所引起的。酌量性固定成本包括廣告費(fèi)、研究費(fèi)、公關(guān)費(fèi)、管理部門發(fā)展計(jì)劃費(fèi)、學(xué)生實(shí)習(xí)費(fèi)等?；咎卣鳎?支出額大小由管理當(dāng)局根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營方針確定的。 預(yù)算期較短，通常為一年。 酌

19、量性固定成本與約束性固定成本之間存在兩個(gè)主要的差異： 第一，酌量性固定成本的規(guī)劃過程的期限相當(dāng)短通常是一年；相反，如前所述，約束性固定成本的規(guī)劃過程涉及許多年。 第二，酌量性固定成本在短期內(nèi)削減，對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期目標(biāo)損害較小。例如，因?yàn)檩^差的經(jīng)濟(jì)條件，管理部門發(fā)展計(jì)劃方面的支出可能會(huì)減少。盡管這可能帶來一些不利影響，但不會(huì)造成如公司為了節(jié)約開支而在年度內(nèi)解雇關(guān)鍵職員所引起的那么大的不利后果。 一項(xiàng)特定成本是作為約束性固定成本還是酌量性固定成本，可能取決于管理部門的戰(zhàn)略。 酌量性固定成本最重要的特征在于，管理部門不受有關(guān)這一成本決策的限制。必要時(shí)，這些成本可以每年進(jìn)行調(diào)整，甚至可能在年度內(nèi)進(jìn)行調(diào)整。實(shí)

20、務(wù)廣角 固定成本和變動(dòng)成本的扭曲 Mission Controls公司為食品和飲料企業(yè)設(shè)計(jì)并安裝自動(dòng)化系統(tǒng)。在大多數(shù)公司，當(dāng)銷售下降需要降低成本時(shí)，經(jīng)理人員所做的首先會(huì)是解雇工人。Mission Controls的創(chuàng)始人決定在銷售下降時(shí)采取不同的辦法，他們不是讓員工走人， 而是大幅度削減自己的薪金。這就使得他們自己的薪金有了變動(dòng)成本的特點(diǎn)，而工人的工資卻更像固定成本。由此換來的是員工的忠誠和忠心。 （資料來源:Christopher Caggiano, “Employment,Guaranteed for Life,”INC,October 15,2002,p.74.） 3、固定成本增加趨勢(shì)。

21、 相對(duì)于變動(dòng)成本而言，許多工業(yè)企業(yè)的固定成本較大。過去通常用手工操作的雜務(wù)事已經(jīng)被機(jī)器取代。 隨著自動(dòng)化的加強(qiáng)，更加需要那種“知識(shí)型”人工，即主要運(yùn)用腦力勞動(dòng)而不是體力勞動(dòng)的工人。知識(shí)型人工一般按年付薪、高素質(zhì)的訓(xùn)練，并且難以取代，因此，支付給知識(shí)型人工的報(bào)酬的成本通常是相對(duì)固定的，是約束性成本而非酌量性的成本。 4、人工成本是變動(dòng)成本還是固定成本？ 工薪的成本性態(tài)依據(jù)各國勞動(dòng)法規(guī)、勞動(dòng)合同和習(xí)慣的不同會(huì)有差別。 然而，即使在較少限制的環(huán)境中，管理者也有好些理由可能會(huì)選擇將雇員報(bào)酬作為一項(xiàng)固定成本對(duì)待。 首先，針對(duì)銷售方面的短期下降，許多管理者不愿意減少其勞動(dòng)力，這些管理者們認(rèn)識(shí)到，他們經(jīng)營成

22、功之處關(guān)鍵在于擁有高技術(shù)和高素質(zhì)的雇員。 其次，管理者不想在經(jīng)濟(jì)低迷時(shí)期負(fù)擔(dān)龐雜的工資，在銷售業(yè)務(wù)復(fù)蘇時(shí)，也不情愿增加員工。 實(shí)務(wù)廣角 西南航空公司的人工問題 從1966年投資10,000美元開始，赫伯克勒赫建立了西南航空公司，并使它成長(zhǎng)為全美盈利能力最強(qiáng)的航空公司。在2001年從公司董事長(zhǎng)兼執(zhí)行總裁的職位上卸任時(shí)，克勒赫寫道：“當(dāng)我不再擔(dān)任公司執(zhí)行總裁之后，我最不愿意看到的是公司發(fā)生裁員之事。沒有任何東西能夠像裁員那樣給公司文化帶來巨大損害。此前公司甚至連暫時(shí)性的解雇都未曾有過。在航空業(yè)這是空前的。這也是我們的最大優(yōu)勢(shì)我們實(shí)際上有好幾次可以實(shí)行暫時(shí)性解雇的，并可因此獲得更大利潤，但我總認(rèn)為那

23、種做法太短視。你應(yīng)該讓員工知道你重視他們，并讓他們明白你不會(huì)為了增加一點(diǎn)短期利潤而傷害他們?！?由于管理層對(duì)員工做出了這種承諾，西南航空公司的所有工資和薪金因此基本上都成了固定成本。 （資料來源:Herb Kelleher,“The Chairman of the Board Looks Back, ”Fortune,May 28,2001,pp.63-76.） 許多規(guī)模較大的公司最近幾年遭受了規(guī)模縮小的波動(dòng)，這些公司的大量職員，特別是中層管理人員已失去了工作。這看起來好象是規(guī)模縮小減少了工資，管理人員的工資是變動(dòng)成本，但這個(gè)結(jié)論是錯(cuò)誤的。規(guī)?？s小實(shí)際上是由試圖重新設(shè)計(jì)企業(yè)的生產(chǎn)工序和降低成本

24、所引起的，而不是銷售業(yè)務(wù)下降的結(jié)果。需要作重點(diǎn)注解的是，固定成本可能變化，但如果業(yè)務(wù)變化不大，則不會(huì)改變。 總之，關(guān)于“人工是一項(xiàng)變動(dòng)成本還是固定成本問題”，我們不能提供一個(gè)明確的答案，這取決于管理部門有多大的彈性和管理部門的戰(zhàn)略目標(biāo)。 實(shí)務(wù)廣角 規(guī)制費(fèi)用 彼得F德魯克( Peter F. Drucker) 是著名的企業(yè)和社會(huì)觀察家，他認(rèn)為，“臨時(shí)雇員（以及使用外部勞動(dòng)）穩(wěn)步增長(zhǎng)的主要?jiǎng)恿υ谟谟嘘P(guān)雇員的各種規(guī)章制度所造成的負(fù)擔(dān)日益增大?！泵绹嘘P(guān)雇員問題的法律制度要求公司編制各種報(bào)告，對(duì)制度的任何違背，不管是否出于有意，都要受到懲處。按照小企業(yè)管理法（Small Business Admini

25、stration）規(guī)定，中小企業(yè)所有者需要將四分之一以上的時(shí)間花費(fèi)在與雇員有關(guān)的文書工作上，同時(shí)，與應(yīng)付政府管制相關(guān)的費(fèi)用（包括編報(bào)稅務(wù)報(bào)告）每人每年在5000美元之上?！半y怪雇主苦苦地抱怨他們沒時(shí)間致力于產(chǎn)品和服務(wù)他們不再吟唱那首古老的頌歌人是我們最重要的資產(chǎn)。反之，他們會(huì)說，人是我們最大的債務(wù)?！庇捎谝?guī)制費(fèi)用導(dǎo)致永久性全職雇員人數(shù)下降，臨時(shí)雇員和外部勞動(dòng)的使用增加，導(dǎo)致人工成本由固定成本轉(zhuǎn)變?yōu)樽儎?dòng)成本。這并非政府規(guī)制的初衷，但卻是其結(jié)果。 （資料來源:Peter F.Drucker, “Theyre Not Employees,Theyre People, ”Harvard Busines

26、s Review,February,2002.） 5、固定成本與相關(guān)范圍 計(jì)劃的業(yè)務(wù)量可能會(huì)影響總的酌量性固定成本。但酌量性固定成本的預(yù)算一旦編制，他們則不受實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)量的影響。 約束性固定成本由一些如房屋、設(shè)備和關(guān)鍵人員的薪金等成本組成，是無法調(diào)整的，沒有彈性。比如，企業(yè)不可能購買半臺(tái)設(shè)備或雇請(qǐng)1/4的生產(chǎn)線經(jīng)理，圖3-5所示的階梯模式反映了這類成本。固定成本的業(yè)務(wù)量相關(guān)范圍指的是如圖3-5所示平直的成本線的業(yè)務(wù)量范圍。 圖3-5 固定成本與相關(guān)范圍圖3-2 階梯式變動(dòng)成本與完全變動(dòng)成本的性態(tài)比較 圖3-2所示的階梯式變動(dòng)成本與圖3-5所示的固定成本之間，存在兩個(gè)重要差別： 第一，當(dāng)條件

27、改變時(shí)，階梯式變動(dòng)成本常常能夠快速調(diào)整，而固定成本一經(jīng)確定后，通常難以改變。 第二，階梯式變動(dòng)成本圖表中所描述的跨步寬度（the width of the step）要比圖表3-6所示固定成本的跨步寬度窄?？绮綄挾扰c數(shù)量或業(yè)務(wù)量相關(guān)。從本質(zhì)上講，階梯式變動(dòng)成本的跨步寬度通常很窄，以致于這些成本因很多原因被基本上當(dāng)作變動(dòng)成本。相反，固定成本的跨步較寬，以致于這些成本在相關(guān)范圍內(nèi)被完全當(dāng)作固定成本對(duì)待。 三、混合成本 混合成本包含變動(dòng)成本和固定成本兩種成分，也被稱之為半變動(dòng)成本。 舉例：路可克探險(xiǎn)公司必須向州自然資源部每年支付$25,000的許可證費(fèi)，另加每位漂流者上交$3。公司如果一年接待漂流者

28、1,000人，則支付給州的總費(fèi)用為$28,000（包括固定成本$25,000和變動(dòng)成本$3,000）。該項(xiàng)混合成本的性態(tài)如圖3-6所示。 公司即使沒有攬到一個(gè)顧客，也仍需支付$25,000的許可證費(fèi)，這也是為什么圖表3-7中的成本線與縱軸（成本）的交點(diǎn)為$25,000的原因。公司每組織一位漂流者，給州支付的總成本將增長(zhǎng)$3。因此，變動(dòng)成本加上固定成本的總成本線向上傾斜。 在圖3-6中，由于混合成本被描繪成一條直線，因此，混合成本與業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系可用下面的線性方程表示： Y = a bX 在等式中， Y=總混合成本 a=總固定成本（直線的垂直截距） b=業(yè)務(wù)量單位變動(dòng)成本（直線斜率） X=業(yè)務(wù)

29、量 由于單位變動(dòng)成本等于直線斜率，斜率越是陡峭（大），表示單位變動(dòng)成本越大。 在路可克探險(xiǎn)公司支付費(fèi)用的案例中，方程可寫成： Y =$25,000$3.00X 運(yùn)用上述等式，很容易計(jì)算出，在相關(guān)范圍內(nèi)不同業(yè)務(wù)量下的總混合成本。例如，假設(shè)公司在明年預(yù)期組織漂流者800人，則公司向州支付的總費(fèi)用將為$27,400，計(jì)算如下： Y =$25,000 （$3 800）=$27,400 第二節(jié) 混合成本的分析 混合成本中的固定成本表示提供一項(xiàng)服務(wù)，準(zhǔn)備和可用來花費(fèi)的最小成本，變動(dòng)成本表示服務(wù)本身發(fā)生的實(shí)際消耗的成本，變動(dòng)成本與被消耗的服務(wù)的數(shù)量成比例變動(dòng)。 在實(shí)際工作中，管理部門如何實(shí)際地估計(jì)一項(xiàng)混合成

30、本中固定的和變動(dòng)的組成呢？所運(yùn)用的最普遍的方法就是賬戶分析法和（工業(yè)）工程法。從技術(shù)角度是歷史成本分析法，主要包括高低點(diǎn)法、散布圖法、回歸法。 一、賬戶分析法 賬戶分析法（account analysis）是根據(jù)成本項(xiàng)目的賬戶性質(zhì)，通過分析師的經(jīng)驗(yàn)，將相關(guān)的每一個(gè)賬戶分類成變動(dòng)或固定的一種方法。 一個(gè)企業(yè)的總固定成本就是固定成本賬戶的成本總和；變動(dòng)成本就是變動(dòng)成本賬戶的成本總和，再除以總業(yè)務(wù)量，即為單位變動(dòng)成本。 在業(yè)務(wù)水平相當(dāng)集中的情況下分析成本時(shí)，賬戶分析法是最好的方法 。但是，該方法可能忽略了一個(gè)事實(shí)，即某些賬戶可能存在變動(dòng)成本和固定成本兩個(gè)因素。 二、（工業(yè)）工程法 （工業(yè)）工程法（e

31、ngineering approach）是以工程師通過對(duì)材料規(guī)格、人工需求、設(shè)備使用、生產(chǎn)效率及動(dòng)力消耗等的估價(jià)為基礎(chǔ)，對(duì)成本性態(tài)進(jìn)行詳細(xì)分析的一種方法。1、原理：成本“應(yīng)該是什么”，并非“已經(jīng)是什么”。2、核心內(nèi)容；觀察成本形成的作業(yè)過程，進(jìn)行工程分析，尋求最優(yōu)測(cè)定標(biāo)準(zhǔn)操作，進(jìn)而確定固定與變動(dòng)成本。3、特點(diǎn)：適用于新建企業(yè)、新產(chǎn)品生產(chǎn)。技術(shù)測(cè)定過程成本過高。通常用于有明顯投入產(chǎn)出關(guān)系的成本項(xiàng)目。具有科學(xué)性，先進(jìn)性。三、工程分析法（技術(shù)測(cè)定法）步驟：確定研究的成本項(xiàng)目；對(duì)整個(gè)過程進(jìn)行技術(shù)測(cè)定，確定最佳操作方法，并將其作為標(biāo)準(zhǔn)方法使用；測(cè)定標(biāo)準(zhǔn)方法的每項(xiàng)投入成本，并按成本性態(tài)劃分固定成本和變動(dòng)成

32、本。例題：假設(shè)某企業(yè)鑄造車間的燃料用于鑄造工段的熔爐，分別在點(diǎn)爐和融化鐵水這兩項(xiàng)程序中使用，按照最佳的操作方法，每次點(diǎn)爐要用木柴0.08噸，焦炭1.2噸，熔化1噸鐵水要使用焦炭0.12噸；每個(gè)工作日點(diǎn)爐一次，全月工作日24天。木柴每噸價(jià)格為250元，焦炭每噸價(jià)格為400元。在本例中，點(diǎn)爐燃料（木柴、焦炭）屬固定成本，熔化鐵水所用燃料與業(yè)務(wù)活動(dòng)量相聯(lián)系，屬變動(dòng)成本。設(shè)每日燃料總成本為y，業(yè)務(wù)活動(dòng)量為x噸鑄件，每日固定成本為a，單位變動(dòng)成本為b，則：每月固定成本（0.08*250+ 1.2*400) *24=12 000（元）每噸鑄件變動(dòng)成本二0.12 *400 = 48（元）因此， y12000

33、48x成本成本性態(tài)：對(duì)經(jīng)營天數(shù)而言的固定成本或變動(dòng)成本財(cái)產(chǎn)稅固定夏天道路的維護(hù)和樹木清理固定木屋折舊固定雪地履帶車駕駛員和導(dǎo)游費(fèi)用變動(dòng)廚師和旅舍傭工費(fèi)用變動(dòng)雪地履帶車折舊變動(dòng)雪地履帶車燃料變動(dòng)食物*變動(dòng)*客人所消耗的食物成本理論上取決于入住客人的人數(shù)。不過，只要雪地履帶車業(yè)務(wù)開始運(yùn)轉(zhuǎn)，木屋總是按其12個(gè)人的容量滿員的，因此可以認(rèn)為，食物成本是受經(jīng)營天數(shù)所決定的。 （資料來源: Brad Carole Karafil, owners and operators of White Grizzly Adventures,.）實(shí)務(wù)廣角 經(jīng)營決定成本 White Grizzly Adventures公司

34、位于加拿大英屬哥倫比亞?。˙ritish Columbia）Meadow Creek地區(qū)，經(jīng)營雪地履帶車運(yùn)輸和雪地膳宿業(yè)務(wù)。公司由布拉德（Brad）和卡羅爾卡拉夫（Carole Karafil）所有并經(jīng)營。公司的業(yè)務(wù)是用一輛雪地履帶車把12名客人送到陡峭的、為樹木所覆蓋的山頂。12名客人作為一個(gè)小組在公司的木屋旅舍中居住某一確定時(shí)日，公司為客人提供健康的美味膳食。 布拉德（Brad）和卡羅爾必須決定公司的業(yè)務(wù)在每年十二月份什么時(shí)候開始，并于早春什么時(shí)候結(jié)束，決定在不同組客人之間如何安排非營業(yè)日期，用以維護(hù)和休息。這一決策會(huì)影響到多種成本。與公司經(jīng)營天數(shù)相關(guān)的固定及變動(dòng)成本包括： 三、散布圖法

35、通過實(shí)例分析講解。 科英安格云通過收集最近幾個(gè)月的成本和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，開始分析維修成本。所收集的數(shù)據(jù)如下： 月 份業(yè)務(wù)量：病人日發(fā)生的維修成本 1 5,600 $7,900 2 7,100 $8,500 3 5,000 $7,400 4 6,500 $8,200 5 7,300 $9,100 6 8,000 $9,800 7 6,200 $7,800 注意：分析成本和業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的第一步是將數(shù)據(jù)描繪在散布圖上，描繪的圖形直接顯示出數(shù)據(jù)非線性或其他問題。 在該圖中應(yīng)注意兩點(diǎn)： 1總維修成本Y，描繪在縱軸上。成本又稱為因變量（dependent variable），因?yàn)樵谝粋€(gè)期間發(fā)生的成本金額依據(jù)該期間的

36、業(yè)務(wù)量而定（即，當(dāng)業(yè)務(wù)量增長(zhǎng)時(shí)，總成本也相應(yīng)增長(zhǎng)）。 2業(yè)務(wù)量X（本例中的病人日），描繪在橫軸上。業(yè)務(wù)又稱為自變量（independent variable），因?yàn)樗钩杀景l(fā)生變化。圖3-7 成本分析的散布圖法圖3-8 多個(gè)相關(guān)范圍圖3-9 散布圖分析 四、高低點(diǎn)法 假定散布圖顯示成本與業(yè)務(wù)量之間是線性關(guān)系，估計(jì)混合成本中的變動(dòng)和固定部分的方法可采用高低點(diǎn)法或最小平方回歸法。 高低點(diǎn)法以一條直線斜率公式為基礎(chǔ)。如果成本和業(yè)務(wù)量之間的關(guān)系能用一條直線來表示，那么，該直線的斜率則等于業(yè)務(wù)的單位變動(dòng)成本。因此可用下面數(shù)學(xué)公式來估計(jì)變動(dòng)成本。 成本差額 Y2-Y1變動(dòng)成本 = 直線斜率 = = 業(yè)務(wù)量

37、差額 X2-X1 采用高低點(diǎn)法(high-low method)分析成本時(shí)，首先要找到業(yè)務(wù)量最低期和最高期。選擇業(yè)務(wù)量最低期作為上式的第一點(diǎn)，業(yè)務(wù)量最高期作為第二點(diǎn)。因而，公式變?yōu)椋?Y2-Y1 高業(yè)務(wù)量的成本-低業(yè)務(wù)量的成本 變動(dòng)成本 = X2-X1 高業(yè)務(wù)量-低業(yè)務(wù)量 或 成本的變化 變動(dòng)成本= 業(yè)務(wù)量的變化 因此，在采用高低點(diǎn)法時(shí)，變動(dòng)成本是用業(yè)務(wù)量高點(diǎn)和低點(diǎn)之間成本的差異除以兩點(diǎn)之間業(yè)務(wù)量變化來估計(jì)的。 采用高低點(diǎn)法，首先應(yīng)識(shí)別業(yè)務(wù)量最高點(diǎn)和最低點(diǎn)所在期間在例中，即為6月和3月。然后，利用這兩期的業(yè)務(wù)量和成本數(shù)據(jù)來估計(jì)變動(dòng)成本部分，如下所示。 病人日 發(fā)生的維修成本 高業(yè)務(wù)量（6月）

38、8,000 $9,800 低業(yè)務(wù)量（3月） 5,000 7,400 變化 3,000 $2,400 成本的變化 $2,400 變動(dòng)成本 = =$0.80/病人日 業(yè)務(wù)量的變化 3,000個(gè)病人日 已確定了維修成本變動(dòng)率為每病人日$0.80后，再計(jì)算固定成本的金額。其方法是，選擇高點(diǎn)或是低點(diǎn)業(yè)務(wù)量下的總成本減去變動(dòng)成本部分即可。在下面的計(jì)算中，利用高業(yè)務(wù)量下的總成本計(jì)算固定成本。 固定成本=總成本變動(dòng)成本 =$9,800（$0.80/病人日8,000個(gè)病人日） =$3,400 這樣，維修成本已分成了變動(dòng)成本和固定成本兩個(gè)部分?？梢员硎鰹槊吭?3,400加上每病人日$0.80。 維修成本也可用用直

39、線等式表示如下： Y =$3,400 $0.80X圖3-10 成本分析的高低點(diǎn)法 五、最小平方回歸法 最小平方回歸法（least-squares regression method）是運(yùn)用所有數(shù)據(jù)將混合成本分解成固定成本和變動(dòng)成本的一種方法。其數(shù)據(jù)符合回歸線公式“Y = abX”。在該公式中，a表示總固定成本，b表示單位變動(dòng)成本。見圖3-11。 根據(jù)圖中所示，從描繪點(diǎn)到回歸線的偏差在圖中垂直計(jì)量，這些垂直偏差稱為回歸誤差。所謂最小平方回歸法，就是簡(jiǎn)單地計(jì)算出這些平方差之和最小的回歸線。 圖3-11 最小平方回歸法原理 運(yùn)用計(jì)算機(jī)執(zhí)行最小平方回歸公式所需要的計(jì)算：將X和Y的觀測(cè)值輸入計(jì)算機(jī)，其余

40、的工作則由計(jì)算機(jī)軟件來完成。 布蘭特林醫(yī)院維修成本數(shù)據(jù)例。 a = $3,431 b = $0.759 結(jié)果，每月維修成本中的固定成本為$3 431，每病人日的變動(dòng)成本為$0.759。 按線性方程Y = abX，該成本公式表示為： Y =$3,431$0.759X 當(dāng)我們利用統(tǒng)計(jì)軟件計(jì)算a 和 b值時(shí)，利用電子表格也能計(jì)算出估計(jì)數(shù)，如利用微軟電子表格（Microsoft Excel）。 (三）回歸直線法：又叫最小二乘法已知：n組數(shù)據(jù)(xi,yi)第一步：求x、y、xy、x2、y2第二步：判斷相關(guān)性，求X與Y的相關(guān)系數(shù)第三步：計(jì)算a,b值：b=(n xy - x y)/n x2 (x)2a= (

41、y-b x)/n y=a+bx實(shí)務(wù)廣角控制電力消耗 泰勒鋼鐵公司是印度最大公司之一。在印度，由于電力供應(yīng)不穩(wěn)定，經(jīng)常面臨著電力短缺，因此公司必須嚴(yán)格控制電力消耗優(yōu)化配置電力資源，以求利潤最大化。在為更好地控制電力消耗而建立的模型中，首先是估計(jì)鋼鐵廠各個(gè)工藝流程的電力需求，管理部門運(yùn)用最小平方回歸法估計(jì)電力負(fù)荷中的固定和變動(dòng)部分?？偟碾娏ο氖且蜃兞浚庸や撹F的噸數(shù)是自變量。最小平方回歸估計(jì)的固定部分是每月固定的電力消耗（千瓦時(shí)），變動(dòng)成本是指每噸鋼鐵加工的電力消耗（也用千瓦時(shí)表示）。 （資料來源：“How Tata Steel Optimized Its Results,”The Manage

42、ment Accounting(India),May 1996,pp.372-376.）管理會(huì)計(jì)運(yùn)用：布蘭特林醫(yī)院的討論結(jié)果 完成維修成本的分析之后，科英安格云遇見德里克查麥茲。 科英：我們使用了最小平方回歸分析法，估計(jì)維修成本中的固定和變動(dòng)部分。根據(jù)分析結(jié)果，每月固定成本為$3,431，每病人日變動(dòng)成本為$0.759。 德里克：好的，我們計(jì)劃下個(gè)月有7,800個(gè)病人日，估計(jì)維修成本是多少？ 科英：只需幾秒就可計(jì)算出來。（科英在一本便箋紙上作如下計(jì)算：） 固定成本 $3,431 變動(dòng)成本： 7,800病人日$0.759/病人日 5,920 預(yù)計(jì)總維修成本 $9,351 德里克：九千三百五十一美

43、元，是不是有點(diǎn)太精確了？ 科英：當(dāng)然，我不是真的相信維修成本恰好就是這個(gè)數(shù)字。但是，按照以我們所得出的信息，這是我們作出的最好估計(jì)。 德里克：這并不把你為難，盡管它是個(gè)估計(jì)，它將比我們以前做的估計(jì)要好一些。謝謝，我希望看到更多的這類分析。 六、多元回歸分析法 在某些情況下，驅(qū)動(dòng)變動(dòng)成本部分的動(dòng)因可能不只一個(gè)。例如，運(yùn)輸貨物的數(shù)量多少和貨物的重量大小均可能影響運(yùn)輸成本。在這種情況下，就有必要運(yùn)用多元回歸分析法。多元回歸分析法（multiple regression）是當(dāng)因變量（成本等）不只由一個(gè)因素引起時(shí)所采用的一種分析方法。運(yùn)用多元回歸分析法，盡管增加更多的因素，或是變動(dòng)因素，從而使得計(jì)算更為

44、復(fù)雜，但是，其原理與前面討論的簡(jiǎn)單最小平方回歸法是一樣的。（略）第三節(jié) 貢獻(xiàn)毛益式利潤表 一旦管理者將成本分解為固定成本和變動(dòng)成本部分，數(shù)據(jù)怎么處理？需要進(jìn)一步理解成本性態(tài)。關(guān)于成本性態(tài)所形成的一個(gè)直接且重要的運(yùn)用體現(xiàn)在一種被稱作貢獻(xiàn)毛益法(contribution approach)的新的收益表格式中。貢獻(xiàn)毛益法的獨(dú)特功能是，它能向管理者提供一個(gè)與成本性態(tài)直接相關(guān)的收益表。 一、為什么是一種新的利潤表格式 采用傳統(tǒng)法編制的收益表，沒有按成本性態(tài)的方式編排其結(jié)構(gòu)。相反，它是按“職能”格式編排的強(qiáng)調(diào)的是生產(chǎn)、管理和銷售的職能，而沒有嘗試辨別每一職能項(xiàng)目下的不同成本性態(tài)。例如，“管理費(fèi)用”項(xiàng)目下變

45、動(dòng)成本與固定成本兩者就混合在一起。 對(duì)企業(yè)內(nèi)部而言，管理者需要以一定的格式獲得公司實(shí)施計(jì)劃、控制和決策所需的成本數(shù)據(jù)。當(dāng)成本數(shù)據(jù)能夠以固定的和變動(dòng)的格式獲得時(shí)，就很容易達(dá)到這些目的。編制收益表的貢獻(xiàn)毛益法就是針對(duì)這一需要而建立的。 二、貢獻(xiàn)毛益法 貢獻(xiàn)毛益法將成本分為固定成本和變動(dòng)成本兩類。從銷售收入中首先扣除變動(dòng)成本后的部分被稱之為邊際貢獻(xiàn)。邊際貢獻(xiàn)（contribution margin）是指銷售收入扣除變動(dòng)成本后的剩余金額。這一金額先用來補(bǔ)償有關(guān)各方面的固定成本，然后形成一定期間的利潤。 收益表的貢獻(xiàn)毛益法常用作內(nèi)部計(jì)劃和決策的工具，強(qiáng)調(diào)的是用來進(jìn)行本量利分析的性態(tài)成本。該方法在評(píng)價(jià)管理

46、績(jī)效、利潤數(shù)據(jù)的分部報(bào)告以及預(yù)算中也是非常有用的。此外，貢獻(xiàn)毛益法還有助于管理者獲得與各類特殊決策有關(guān)的數(shù)據(jù)。 表3-3 貢獻(xiàn)毛益式收益表與傳統(tǒng)式收益表比較（給定數(shù)據(jù)） 傳統(tǒng)法 貢獻(xiàn)毛益法 （成本按職能分類） （成本按性態(tài)分類）銷售額 $12,000 銷售額 $12,000 減：銷貨成本 6,000* 減：變動(dòng)費(fèi)用毛利 6,000 變動(dòng)性生產(chǎn)成本 $2,000減：營業(yè)費(fèi)用 變動(dòng)性銷售費(fèi)用 600 銷售費(fèi)用 $3,100* 變動(dòng)性管理費(fèi)用 400 管理費(fèi)用 1,900* 5,000 邊際貢獻(xiàn) 9,000 營業(yè)凈收益 $1,000 減：固定費(fèi)用 固定性生產(chǎn)費(fèi)用 4,000 固定性銷售費(fèi)用 2,50

47、0 固定性管理費(fèi)用 1,500 營業(yè)凈收益 $1,000*包含了變動(dòng)成本和固定成本。這是制造性公司的收益表，因此，收益表按貢獻(xiàn)毛益式編制，“銷貨成本”數(shù)字被分成為變動(dòng)性生產(chǎn)成本和固定性生產(chǎn)成本。如果是商業(yè)性公司（簡(jiǎn)單地從供應(yīng)商購買全部商品）的收益表，那么，銷貨成本將全為變動(dòng)性成本。 5,000 6,000 7,000 8,000總成本： 變動(dòng)成本 $ 20,000 $ ？ $ ？ $ ？ 固定成本 168,000 ？ ？ ？總成本 $188,000 $ ？ $ ？ $ ？每小時(shí)成本變動(dòng)成本 $ ？ $ ？ $ ？ $ ？ 固定成本 ？ ？ ？ ？每小時(shí)總成本 $ ？ $ ？ $ ？ $ ？要求

48、： 假定成本性態(tài)模式在5,000小時(shí)至8,000小時(shí)的相關(guān)范圍內(nèi)保持不變，計(jì)算題中空白處的金額。復(fù)習(xí)題1、成本性態(tài) 海王星租賃公司提供船舶租賃服務(wù)，船舶的經(jīng)營時(shí)間在5,000小時(shí)至8,000小時(shí)的相關(guān)范圍內(nèi)。公司的成本資料如下： 經(jīng) 營 時(shí) 間（小時(shí)） 5,000 6,000 7,000 8,000總成本： 變動(dòng)成本 $20,000 $24,000 $28,000 $32,000 固定成本 168,000 168,000 168,000 168,000總成本 $188,000 $192,000 $196,000 $200,000 每小時(shí)成本 變動(dòng)成本 $ 4.00 $ 4.00 $ 4.00