社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算

1、社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度于1999年7月1日起執(zhí)行，其第四條規(guī) 定：社會(huì)保險(xiǎn)基金的會(huì)計(jì)核算采用收付實(shí)現(xiàn)制，會(huì)計(jì)記賬采用借貸記 賬法。社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算之所以采用收付實(shí)現(xiàn)制，主要是考慮到 將社會(huì)保險(xiǎn)基金納入國(guó)家社會(huì)保障預(yù)算，以實(shí)際收到或?qū)嶋H支出的款 項(xiàng)為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，能如實(shí)反映國(guó)家社會(huì)保障預(yù)算的收入、支出和結(jié)存情 況，防止社會(huì)保障預(yù)算虛收、虛支現(xiàn)象的發(fā)生。從實(shí)際運(yùn)作情況看， 以收付實(shí)現(xiàn)制為記賬基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算，基本上能滿足管理的需要。但 隨著社會(huì)保障體制改革的深化，社會(huì)保險(xiǎn)基金逐步進(jìn)入市場(chǎng)，社會(huì)保 險(xiǎn)基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)已不再是單純地征收保險(xiǎn)費(fèi)或支付保險(xiǎn)待遇，參保人、 基金監(jiān)督機(jī)構(gòu)、基金管理

2、機(jī)構(gòu)都希望獲得更全面、真實(shí)的財(cái)務(wù)信息； 以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算，存有某些方面的局限 性，面臨著持續(xù)深化改革的需要。本文以基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基金為例，展 開(kāi)論述。一、社會(huì)保險(xiǎn)基金現(xiàn)行的收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的局限性金風(fēng)險(xiǎn)我國(guó)城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度采用的是社會(huì)統(tǒng)籌與個(gè)人賬戶相結(jié)合 的方式，其中社會(huì)統(tǒng)籌部分采用的是建立在代際轉(zhuǎn)移基礎(chǔ)上的“現(xiàn)收 現(xiàn)付制”，而個(gè)人賬戶則是“基金制”?！艾F(xiàn)收現(xiàn)付制”是按照一個(gè) 較短的時(shí)期（通常為一年）內(nèi)收支平衡的原則確定繳費(fèi)率，來(lái)籌集社 會(huì)保險(xiǎn)基金。所以，本預(yù)算期內(nèi)的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)收入僅滿足預(yù)算期內(nèi)的 社會(huì)保險(xiǎn)金給付需要，一般保留有小額的流動(dòng)儲(chǔ)備金，即所謂“以支

3、 定收，略有結(jié)余”。這種制度是下一代人供款養(yǎng)活上一代人的制度， 屬于代際間的收入再分配?！盎鹬啤笔侵冈谌魏螘r(shí)間點(diǎn)上累積的社 會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)總和連同其投資收益，能夠以現(xiàn)值清償未來(lái)的社會(huì)保險(xiǎn)金給 付需要。這種制度的本質(zhì)是“同代自養(yǎng)”。以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)核算，是以現(xiàn)金的實(shí)際收付作為確認(rèn)收入 和支出的依據(jù)，只能反映基金財(cái)務(wù)支出中以現(xiàn)金實(shí)際支付的部分，并不能反映那些已發(fā)生但尚未用現(xiàn)金支付的債務(wù)，如借入款項(xiàng)的利息、 個(gè)人賬戶的應(yīng)計(jì)利息等；這部分債務(wù)成為“隱性債務(wù)”?！半[性債務(wù)” 在社會(huì)保險(xiǎn)基金的會(huì)計(jì)賬務(wù)和報(bào)表中得不到反映，只有在實(shí)際支付利 息或歸還本息時(shí)才能體現(xiàn)支出，造成社會(huì)保險(xiǎn)基金的會(huì)計(jì)賬務(wù)和報(bào)表 不

4、能全面準(zhǔn)確記錄和反映社會(huì)保險(xiǎn)基金的負(fù)債情況，不利于防范基金 風(fēng)險(xiǎn)。.不能實(shí)行準(zhǔn)確的成本效益核算，不利于反映社會(huì)保險(xiǎn)基金活動(dòng)的真 實(shí)結(jié)果社會(huì)保險(xiǎn)基金是為了保證勞動(dòng)者在喪失勞動(dòng)水平或失去勞動(dòng)機(jī)會(huì)時(shí)的 基本生活需要，在法律的強(qiáng)制規(guī)定下，通過(guò)向勞動(dòng)者及其所在單位征 繳社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，或由國(guó)家財(cái)政直接撥款而集中起來(lái)的資金。社會(huì)保險(xiǎn) 基金具有強(qiáng)制性、基本保障性、特定對(duì)象性、統(tǒng)籌互濟(jì)性、儲(chǔ)存性和 增值性的特點(diǎn)。社會(huì)保險(xiǎn)基金是先征集保險(xiǎn)費(fèi)形成基金，再分配使用。社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)是 在勞動(dòng)者具有勞動(dòng)水平的時(shí)候，逐年逐月從其創(chuàng)造的價(jià)值中強(qiáng)制扣除 一部分，經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期儲(chǔ)存積累，在其喪失勞動(dòng)水平或失去勞動(dòng)機(jī)會(huì)、收 入減少或中斷時(shí)，從

5、其積累的資金中為其提供補(bǔ)償。從社會(huì)保險(xiǎn)基金 管理的角度看，征收的社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)本金及其應(yīng)計(jì)利息是“負(fù)債”，是 參加社會(huì)保險(xiǎn)的勞動(dòng)者委托社會(huì)保險(xiǎn)基金管理機(jī)構(gòu)管理的資金，最終 是要返還給勞動(dòng)者的。社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)應(yīng)利用時(shí)間差和數(shù)量差，努 力使基金增值，以達(dá)到社會(huì)保險(xiǎn)的保障目的。社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的運(yùn) 行成本，除機(jī)構(gòu)本身的行政管理經(jīng)費(fèi)由財(cái)政撥付可不予考慮外，其真 正的成本就是參考銀行同期存款利率計(jì)算的社會(huì)保險(xiǎn)基金利息。收付實(shí)現(xiàn)制以會(huì)計(jì)期間款項(xiàng)的收付為標(biāo)準(zhǔn)入賬，當(dāng)收益實(shí)現(xiàn)和收到款 項(xiàng)的時(shí)間不在同一期間時(shí)，收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)記錄的收益便不能代表活 動(dòng)的真實(shí)結(jié)果；同樣，當(dāng)費(fèi)用發(fā)生與支付不在同一期間時(shí)，收付實(shí)現(xiàn) 制會(huì)

6、計(jì)記錄的費(fèi)用也不能準(zhǔn)確反映當(dāng)期業(yè)務(wù)活動(dòng)所支付的代價(jià)。社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)制度中關(guān)于“第 301號(hào)科目-基本養(yǎng)老保險(xiǎn)基 金”的說(shuō)明是這樣規(guī)定的：有條件的地區(qū)，年末，按養(yǎng)老基金個(gè)人賬 戶儲(chǔ)存額，參考銀行同期存款利率計(jì)算個(gè)人賬戶利息時(shí)，借記“統(tǒng)籌 養(yǎng)老基金結(jié)余”科目，貸記“個(gè)人賬戶養(yǎng)老基金結(jié)余”科目。這個(gè)規(guī) 定是立足于當(dāng)年基金利息收入總額大于個(gè)人賬戶應(yīng)計(jì)利息額，也就是 統(tǒng)籌基金必須盈余。在全國(guó)絕大多數(shù)省市養(yǎng)老保險(xiǎn)基金個(gè)人賬戶“空 賬”，甚至養(yǎng)老保險(xiǎn)基金赤字造成養(yǎng)老保險(xiǎn)待遇支付困難，需要由中 央財(cái)政補(bǔ)貼或借款的情況下，收付實(shí)現(xiàn)制這個(gè)核算辦法掩蓋了保險(xiǎn)基 金運(yùn)行的真實(shí)結(jié)果。所以，收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)不能公

7、正客觀地 核算社會(huì)保險(xiǎn)基金運(yùn)行成本和反映運(yùn)行結(jié)果。.不能全面反映社會(huì)保險(xiǎn)基金的運(yùn)行情況，不利于提升管理機(jī)構(gòu)的工 作效率和績(jī)效考核當(dāng)前政策規(guī)定，社會(huì)保險(xiǎn)基金結(jié)余只能用于購(gòu)買債券和存放銀行，不 能實(shí)行任何形式的直接投資和間接投資。社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)效益的來(lái) 源只有銀行存款及國(guó)債利息。不過(guò) 2000年以后，國(guó)家已經(jīng)不再發(fā)行針 對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金的特種國(guó)債，其他種類的國(guó)債利率還略低于銀行同期 利率，社會(huì)保險(xiǎn)基金實(shí)行國(guó)債投資基本上已無(wú)利可圖。因而，社會(huì)保 險(xiǎn)基金效益的高低取決于銀行存款辦理的即時(shí)性，也就是經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的 辦事效率。對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金實(shí)行成本分析和對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金管理機(jī)構(gòu)實(shí)行績(jī)效考 核，是制定科學(xué)合理的收

8、費(fèi)政策、提升基金運(yùn)行效益的重要手段；但 在收付實(shí)現(xiàn)制上實(shí)行的會(huì)計(jì)核算難以滿足這方面的要求-它不能真實(shí)、 準(zhǔn)確地反映社會(huì)保險(xiǎn)基金的成本耗費(fèi)和績(jī)效水平，不能適合展開(kāi)績(jī)效 管理的需要。并且，社會(huì)保險(xiǎn)基金同時(shí)存有“現(xiàn)收現(xiàn)付制”和“基金 制”業(yè)務(wù)，若兩者采用相同的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)實(shí)行核算，一方面因?yàn)楝F(xiàn) 收現(xiàn)付制業(yè)務(wù)不核算成本，不利于節(jié)約費(fèi)用和績(jī)效的評(píng)價(jià)與考核；另 一方面，在實(shí)際工作中因?yàn)閮煞N業(yè)務(wù)同時(shí)實(shí)行，使得利息成本不能合 理分?jǐn)?、?zhǔn)確核算。這不但不利于基金管理，也不利于社會(huì)保險(xiǎn)基金 的有效使用?？梢?jiàn)，收付實(shí)現(xiàn)制已不能滿足社保基金實(shí)行成本核算的要求，對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金中采用“基金制”管理業(yè)務(wù)實(shí)行全面的成本核 算

9、，更有利于提升社會(huì)保險(xiǎn)基金的使用效率。.不符合政府會(huì)計(jì)改革的趨勢(shì)，不利于政府會(huì)計(jì)改革的順利實(shí)行在傳統(tǒng)公共管理體制下，政府開(kāi)支是否遵守授權(quán)和法律法規(guī)要求，是 受托責(zé)任的首要問(wèn)題。使用收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)記錄收支，能夠作為 核查政府履行責(zé)任情況的明確依據(jù)。但在經(jīng)濟(jì)世界化、一體化的背景 下，績(jī)效最大化、信息透明度、為社會(huì)公眾維護(hù)國(guó)有資產(chǎn)等，已成為 政府的主要責(zé)任。因?yàn)樽陨淼木窒扌裕崭秾?shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)不能提供 符合新公共管理要求的相關(guān)財(cái)務(wù)信息，不能顯示財(cái)務(wù)狀況及財(cái)務(wù)績(jī)效 的全貌。相關(guān)研究表明，對(duì)于新公共管理體制，政府會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基 礎(chǔ)，具有以下幾項(xiàng)優(yōu)勢(shì)：第一，權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)報(bào)告為社會(huì)公眾提供 了

10、如實(shí)評(píng)價(jià)政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)績(jī)效的信息，促動(dòng)了有效管理；第二, 權(quán)責(zé)發(fā)生制為量化計(jì)劃和活動(dòng)的效率水平提供了一種機(jī)制，以促使政 府改進(jìn)服務(wù)質(zhì)量和效率，增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)力；第三，權(quán)責(zé)發(fā)生制給政府部門 帶來(lái)了一種文化的轉(zhuǎn)變，使得管理者更重視政府機(jī)構(gòu)的改革、效率等 財(cái)務(wù)績(jī)效管理問(wèn)題；第四，權(quán)責(zé)發(fā)生制更適合新公共管理環(huán)境下拓展 了的公眾受托責(zé)任要求，增強(qiáng)了財(cái)務(wù)透明度；第五，全面、持續(xù)地推 動(dòng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府會(huì)計(jì)，能夠提供增強(qiáng)財(cái)政長(zhǎng)期支持水平 方面的信息，從而優(yōu)化政府的中長(zhǎng)期決策。在OEC家的政府會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制改革取得了巨大成功的背景下， 當(dāng)前我國(guó)正借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合實(shí)際，實(shí)施政府會(huì)計(jì)改革的深層探 討。社

11、會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)也應(yīng)順應(yīng)政府會(huì)計(jì)改革的浪潮，循序漸進(jìn)地實(shí) 行改革。二、對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)改革的建議社會(huì)保險(xiǎn)基金核算在實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制的同時(shí)，應(yīng)根據(jù)社會(huì)保險(xiǎn)基金統(tǒng) 籌部分實(shí)行現(xiàn)收現(xiàn)付制、個(gè)人賬戶實(shí)行基金制管理的需要，對(duì)個(gè)人賬 戶采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，以補(bǔ)充收付實(shí)現(xiàn)制的缺陷。社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算采用什么樣的會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，不應(yīng)由社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu) 的性質(zhì)決定，而應(yīng)與社會(huì)保險(xiǎn)基金的性質(zhì)或業(yè)務(wù)內(nèi)容相適合，采用不 同的核算基礎(chǔ)。社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)執(zhí)行“收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”的核算基 礎(chǔ)是可行的，它既可解決社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)現(xiàn)行收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ) 存有的局限，滿足政府對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金實(shí)行宏觀管理的需

12、要；同時(shí)又 能促使社會(huì)保險(xiǎn)基金管理經(jīng)辦機(jī)構(gòu)提升工作績(jī)效。.采用“收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”的核算基礎(chǔ)，能夠補(bǔ)充收 付實(shí)現(xiàn)制在社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)核算工作中的弊病。如社會(huì)保險(xiǎn)基金協(xié)議存款的核算，就可采用“收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生 制相結(jié)合”的會(huì)計(jì)核算，即以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，對(duì)協(xié)議存款實(shí) 行日常核算。核算方法為：（1）轉(zhuǎn)存協(xié)議存款時(shí)，借記：財(cái)政專戶存款 -協(xié)議存款, 貸記：財(cái)政專戶存款-活期存款；（2）按照協(xié)議存款利率計(jì)算利息時(shí)， 借記：財(cái)政專戶存款-協(xié)議存款，貸記：待結(jié)轉(zhuǎn)利息；（3）按照承諾 利率給個(gè)人賬戶計(jì)算利息時(shí)，借記：待結(jié)轉(zhuǎn)利息，貸記：利息收入-個(gè)人賬戶利息；（4）年終將利息收入-個(gè)人賬戶

13、利息結(jié)轉(zhuǎn)養(yǎng)老保險(xiǎn)基金- 個(gè)人賬戶；（5）協(xié)議存款到期轉(zhuǎn)回時(shí)，借記：財(cái)政專戶存款 -活期存 款，貸記：財(cái)政專戶存款-協(xié)議存款。待結(jié)轉(zhuǎn)利息的貸方余額，表示社 會(huì)保險(xiǎn)基金運(yùn)營(yíng)盈余，利息可用于按一定比例提取計(jì)息準(zhǔn)備金和給個(gè) 人賬戶增記利息；借方余額則表示社會(huì)保險(xiǎn)基金運(yùn)營(yíng)虧損。這種核算 方式不但能反映社會(huì)保險(xiǎn)基金運(yùn)營(yíng)成本與社會(huì)保險(xiǎn)基金結(jié)余的真實(shí)內(nèi) 容，而且又能克服單一使用收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)的弊病。.采用“收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”的核算基礎(chǔ)，有助于社會(huì) 保險(xiǎn)基金管理成本準(zhǔn)確計(jì)量，真實(shí)反映社會(huì)保險(xiǎn)基金財(cái)務(wù)運(yùn)行狀況和 財(cái)務(wù)成果；同時(shí)又能有效地將社會(huì)保險(xiǎn)基金的運(yùn)行績(jī)效與社會(huì)保險(xiǎn)基 金管理經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的責(zé)任

14、聯(lián)系起來(lái)，促使社會(huì)保險(xiǎn)基金管理機(jī)構(gòu)從“保征收、保發(fā)放”向“管好、用好社會(huì)保險(xiǎn)基金，實(shí)現(xiàn)基金保值增值” 的管理目標(biāo)邁進(jìn)，為深化社會(huì)保險(xiǎn)體制改革創(chuàng)造條件。3,采用“收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”的核算基礎(chǔ)，能夠比較全 面、準(zhǔn)確地反映社會(huì)保險(xiǎn)基金現(xiàn)在和未來(lái)隱性債務(wù)的信息，增強(qiáng)社會(huì) 保險(xiǎn)基金財(cái)務(wù)信息的完整性、可信性和透明度；也能準(zhǔn)確反映社會(huì)保 險(xiǎn)基金的持續(xù)水平，為政府規(guī)避基金風(fēng)險(xiǎn)、實(shí)施穩(wěn)健的發(fā)展戰(zhàn)略、制 定長(zhǎng)期的發(fā)展政策提供重要依據(jù)。4,采用“收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合”的核算基礎(chǔ)，能夠降低政 府會(huì)計(jì)制度改革的難度，有助于將政府會(huì)計(jì)對(duì)象由現(xiàn)金流擴(kuò)展為受托 責(zé)任，更好地反映政府活動(dòng)和履行這個(gè)受托責(zé)任的