個人房屋租賃（非住房）涉稅問題分析及建議

1、 個人房屋租賃（非住房）涉稅問題分析及建議 荊潤【摘 要】 隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，個人房屋租賃（非住房）市場異常活躍，其涉稅問題也成為社會關(guān)注的熱點。文章結(jié)合實際案例，從出租方、承租方、稅務(wù)機(jī)關(guān)三個角度對個人房屋租賃（非住房）整體稅負(fù)過高、偷逃稅現(xiàn)象嚴(yán)重、承租方成本差異化、稅收公平性受損、稅收征管困難等問題進(jìn)行了深刻剖析和相互印證，并以此為基礎(chǔ)提出了推進(jìn)稅制改革，降低整體稅負(fù)，提高信息管理水平，創(chuàng)新租金認(rèn)定方式和稅收征管模式，注重宣傳實效，提高納稅意識等多項思考和建議。【Key】 個人房屋租賃； 整體稅負(fù)； 稅收公平； 稅收征管； 稅制改革F239.41 A 1004-5937（2018）0

2、1-0075-05一、引言經(jīng)營性房屋租賃從不同角度可以分為多個類型（見表1），按照納稅義務(wù)人性質(zhì)可以分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人，小規(guī)模納稅人又可以分為單位和個體商戶、其他個人，按照房屋屬性可以分為住房和非住房，本文主要是對其他個人的非住房（如商鋪、寫字間等）租賃涉稅問題進(jìn)行重點分析研究。根據(jù)國家相關(guān)財稅政策，個人房屋租賃（非住房）涉及的稅種主要包括增值稅（營改增之前繳納營業(yè)稅）、房產(chǎn)稅、個人所得稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費附加、地方教育費附加、印花稅7項稅費。目前針對個人房屋租賃（非住房）涉稅問題的研究文獻(xiàn)較少，而且研究深度較淺。例如對整體稅負(fù)的研究僅提出其整體稅負(fù)較高，但是具體稅負(fù)有多高沒有

3、準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)支撐，又如對稅收征管難的分析僅限于稅務(wù)機(jī)關(guān)的角度而沒有站在出租方、承租方的層面進(jìn)行深刻剖析。本文希望在現(xiàn)有學(xué)術(shù)研究基礎(chǔ)上進(jìn)行拓展，緊扣稅收政策，從實際案例著手，精準(zhǔn)計算整體稅負(fù)，而且多角度多層次進(jìn)行深入系統(tǒng)研究，并提出一些創(chuàng)新性的思考和建議，這對于探索解決個人房屋租賃（非住房）涉稅問題具有重要的現(xiàn)實意義。二、個人房屋租賃（非住房）涉稅問題及原因分析（一）出租方稅負(fù)過高，偷逃稅現(xiàn)象嚴(yán)重1.稅制較為復(fù)雜，整體稅負(fù)過高表2對營改增后個人房屋租賃（非住房）稅負(fù)計算的政策依據(jù)、計算公式進(jìn)行了詳細(xì)說明，并計算出了稅負(fù)值。在實際申報、納稅時，對于合同中載明的租賃金額稅務(wù)局并不進(jìn)行含稅或不含稅的區(qū)分

4、及認(rèn)定，因此，整體稅率=各項稅收之和/合同載明金額=30.16%，即假設(shè)出租方取得100萬元的租賃收入（非住房），共計繳納各項稅費30.16萬元。宏觀稅負(fù)分為狹義稅負(fù)和廣義稅負(fù)，其區(qū)別在于狹義稅負(fù)的計算口徑為稅收收入，而廣義稅負(fù)的計算口徑為包含非稅收入在內(nèi)的所有政府收入，由于在計算個人房屋租賃（非住房）稅負(fù)時不涉及非稅事項，因此為了統(tǒng)一口徑在此選取狹義宏觀稅負(fù)1。表3通過20112015年五年的數(shù)據(jù)計算出了中國平均狹義宏觀稅負(fù)=年均稅收收入/年均GDP總量=18.50%。結(jié)合圖1可以看出，個人房屋租賃（非住房）的稅負(fù)30.16%明顯高于平均宏觀狹義稅負(fù)18.50%，整體稅負(fù)過高。那么導(dǎo)致個人房

5、屋租賃（非住房）整體稅負(fù)過高的主要原因是什么呢？通過表2可以看出，稅制繁雜、稅目過多是導(dǎo)致稅率過高的關(guān)鍵因素，目前個人房屋租賃（非住房）涉及7個稅種，單稅種稅率并不高，但是整體加總后其稅率非常高，這也是下一步稅制改革中應(yīng)該予以綜合考慮、整體降負(fù)的關(guān)注點。2.納稅意識淡薄，偷逃稅現(xiàn)象普遍出租方為個人的房屋租賃（非住房）行為，出租方對房屋租賃納稅的認(rèn)識可以分為三類。第一類，完全無納稅意識，完全不知道房屋租賃收入要繳納相關(guān)稅費，自然地認(rèn)為合同載明的租金就是其應(yīng)該實得的。第二類，知道房屋租賃會產(chǎn)生相關(guān)稅費，但是不會主動申報納稅。如果承租方要求其提供發(fā)票及完稅憑證，多數(shù)會采取拒絕將房屋租賃給對方或者通過

6、推高租金轉(zhuǎn)嫁相關(guān)稅費的措施。第三類，有納稅意識，也會主動申報，但是會通過與承租方簽訂陰陽合同等手段達(dá)到偷逃稅的目的。在實際操作過程中鑒于出租方從自身利益考慮，第一類和第二類比較常見，第三類較為少見，即納稅人的納稅意識總體偏低。這種低納稅意識也在一定程度上導(dǎo)致了偷逃稅現(xiàn)象較為普遍。如北京市朝陽區(qū)地稅局調(diào)查，真正納稅的房屋出租人僅為20%2，這一數(shù)據(jù)客觀地反映了房屋租賃納稅率過低，偷逃稅現(xiàn)象非常嚴(yán)重。（二）承租方成本差異，稅收公平性受損在個人房屋租賃（非住房）市場交易中，承租方可以分為兩類，一類是對公單位，另一類是個體工商戶或其他個人，不同類型的承租方其租賃成本會有所差異。1.假設(shè)承租方為對公單位

7、，其承租成本較高承租單位為對公單位，由于其財務(wù)核算相對嚴(yán)格，一般會要求對方提供房租增值稅發(fā)票及完稅憑證，以此作為稅前列支依據(jù)。下面結(jié)合某公司實際案例進(jìn)行分析：A公司為一般納稅人，屬于連鎖零售企業(yè)，房屋租賃需求較大，2016年共承租個人商鋪10套，與個人簽訂了10份房屋租賃合同，合同總金額238萬元。在實際操作過程中存在兩方面的困境。第一，10個出租方均表示不提供租金發(fā)票，也不會因此降低房租，否則會以同樣的價格租給其他承租者而不需要提供房租發(fā)票。第二，企業(yè)為了控制稅收風(fēng)險，規(guī)范核算，代10個出租方繳納了相關(guān)的稅費，取得了房租發(fā)票和完稅憑證，稅前列支，共代繳稅費71.8萬元，剔除增值稅11.33萬

8、元（可以進(jìn)行稅額抵扣），增加成本60.47萬元。另外，由于企業(yè)替其他納稅義務(wù)人承擔(dān)了稅費，而且在稅前列支，在企業(yè)所得稅匯算清繳時要調(diào)增所得稅15.12萬元，綜上該企業(yè)2016年房屋租賃行為最終承擔(dān)的成本X=238/（1+5%）+60.47+15.12=302.26（萬元），企業(yè)除238萬元租金外，還承擔(dān)了64.26萬元的涉稅成本，租賃成本較高。2.假設(shè)承租方為其他個人，其承租成本較低仍以上述案例為例，假設(shè)承租方是個體工商戶或其他個人。第一，大多數(shù)承租者對于承租房屋會引致出租方一系列稅費并不知曉，退一步講，即便其心里明白，但是由于其并不是直接的納稅義務(wù)人，也會采取事不關(guān)己的態(tài)度；第二，由于其財務(wù)

9、核算不健全，加之從個人利益出發(fā)，一般不會要求出租方提供房租發(fā)票和相應(yīng)的完稅憑證，否則會推高租金增加其成本。上述兩種因素疊加造成如果租賃雙方均為個體工商戶（或其他個人）的話，納稅的可能性微乎其微，其最終承租成本Y為238萬元，不會產(chǎn)生相應(yīng)的涉稅成本，租賃成本較低，這種低租賃成本也間接地導(dǎo)致了稅收大量流失。endprint用X代表承租方為對公單位的最終房租成本，用Y代表承租方為個人的最終房租成本。從表4可以看出，X-Y=302.26-238=64.26（萬元），即同樣是238萬元的租金，承租方為對公單位會比承租方為個人多承擔(dān)64.26萬元的稅收成本，按比例換算，100萬元租金將多承擔(dān)27萬元（10

10、064.26238）的成本。綜上，不同類型的承租方，對于出租方應(yīng)承擔(dān)租賃稅費的認(rèn)識以及采取的方式不同，最終造成了兩個結(jié)果，一是稅收大量流失；二是成本產(chǎn)生了較大差異，損害了稅收公平性原則，也不利于市場主體的公平競爭。（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)征管難，稅收流失嚴(yán)重隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，個人房屋租賃（非住房）交易的數(shù)量和市場租賃價格都呈現(xiàn)不斷上升的趨勢，但是這部分稅收一直是稅務(wù)機(jī)關(guān)的一大征管難點，究其原因可以歸納為以下方面：1.整體稅負(fù)過高是征管難的首要因素高稅率未必帶來高稅收，這一點在上述分析中已經(jīng)得到了印證。從出租人角度看，其相關(guān)稅負(fù)過高，在一定程度上導(dǎo)致甚至促使納稅人稅法遵從度較低，從而轉(zhuǎn)向采取私下簽訂

11、陰陽合同、以承租方經(jīng)營的項目服務(wù)來抵部分租金，甚至只是口頭約定而不訂立書面合同3等多種手段偷逃稅，給稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管帶來了很大的阻力和困擾，這是個人房屋租賃（非住房）稅收征管難的首要因素。2.技術(shù)存在短板是征管難的重要因素目前對于出租方或承租方為對公單位的稅收征管辦法相對較多，難度也相對較低，但是對于租賃雙方均為個體工商戶（或其他個人）的交易行為，由于其交易關(guān)系難以確認(rèn)，交易金額難以核定，租賃行為較為隱蔽，而且稅源面廣，要將其交易信息完整地采集并納入監(jiān)管范圍的確需要強(qiáng)有力的技術(shù)支撐。從主要靠納稅人主動申報的現(xiàn)狀來看，稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未建立起一整套信息監(jiān)控系統(tǒng)，從而造成了監(jiān)管真空，絕大多數(shù)的交易行為游離于

12、監(jiān)管之外。3.管理機(jī)制不完善是征管難的現(xiàn)實因素目前在實際操作過程中針對個人房屋租賃（非住房）如何堵塞稅收流失漏洞，如何健全征管機(jī)制還鮮有成功之案例，這在一定程度上導(dǎo)致了違法成本較低，個人房屋租賃納稅人普遍存在“法不責(zé)眾、能逃就逃、能少交就少交”的心理4，這是個人房屋租賃（非住房）稅收征管難的現(xiàn)實因素。三、個人房屋租賃（非住房）涉稅問題的解決建議經(jīng)過上述多層次、多角度的分析，明確了個人房屋租賃（非住房）稅收管理方面存在稅負(fù)過重、出租方納稅意識淡薄、承租方成本存在差異、稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收征管困難、稅收流失嚴(yán)重等多重問題，而且進(jìn)行了相應(yīng)的原因分析。那么如何系統(tǒng)性地解決這些問題，需要更加深入的思考。（一）統(tǒng)

13、籌協(xié)調(diào)規(guī)劃，推進(jìn)稅制改革黨的十八屆三中全會強(qiáng)調(diào)財政是國家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，財稅體制改革是所有領(lǐng)域改革的交匯點。就個人房屋租賃（非住房）稅制改革而言，一方面是要在營改增的基礎(chǔ)上，繼續(xù)降低其整體稅負(fù)；另一方面要建立完善獎懲機(jī)制。1.簡化現(xiàn)有稅制，降低整體稅負(fù)2016年5月1日全面營改增后，個人房屋租賃（非住房）由原來征收營業(yè)稅改為征收增值稅，這對于承租方來講，可以進(jìn)行進(jìn)項稅額抵扣，降低稅負(fù)4.76個百分點。但是對于出租方來講，整體稅負(fù)仍然偏高，主要是與其相關(guān)的房產(chǎn)稅和個稅稅負(fù)較高，分別為11.43%和13.30%，因此，建議簡化現(xiàn)有稅制，降低整體稅負(fù)，具體做法為：第一，保留5%的增值稅，這樣一

14、方面可以形成完整的抵扣鏈條，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)控；另一方面，承租方可以進(jìn)行進(jìn)項稅額抵扣以降低成本。第二，整合其余稅種，統(tǒng)一為一個稅種，稅率確定為3%5%，最終個人房屋租賃（非住房）的整體稅負(fù)落在8%10%這一區(qū)間。這種做法有其必要性和可行性，同時也能實現(xiàn)稅負(fù)降低和稅收增長的目標(biāo)。首先，降低稅負(fù)是本輪財稅體制改革和供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革的重要內(nèi)容和必然要求，也是全球稅收政策的一大趨勢，例如，美國總統(tǒng)特朗普提出減稅是美國共和黨的核心價值觀，主張為美國企業(yè)實施大規(guī)模減稅政策，歐盟也有類似的減稅打算或準(zhǔn)備5，因此，降低個人房屋租賃（非住房）的整體稅負(fù)有充分的必要性和顯著的趨勢性。其次，從實際操作層面來看，降低

15、個人房屋租賃（非住房）的整體稅負(fù)也具有可行性和可借鑒性。仍以北京市朝陽區(qū)地稅局為例，該局將個人房屋租賃綜合稅率降為5%，其稅收收入在短短一年之內(nèi)同比增長了411.5%2，由此可見，減稅降負(fù)并未導(dǎo)致稅收流失，反而實現(xiàn)了稅負(fù)降低和稅收增長的雙贏局面，在實際操作中具有很強(qiáng)的可行性。2.配套獎懲機(jī)制，引入信用評級在個人房屋租賃（非住房）相應(yīng)的稅制改革過程中，還要配套建立完善獎懲機(jī)制，制定具體的獎懲措施和科學(xué)的獎懲計算方法，鼓勵納稅義務(wù)人積極主動納稅，并且得到相應(yīng)的稅收優(yōu)惠或返還。另外要實時跟蹤分析納稅義務(wù)人的納稅信息，引入個人房屋租賃（非住房）納稅信用評級，以此作為獎懲的重要依據(jù)，對于信用評級差的納稅

16、人采取小稅重罰的措施，加大其違法成本，起到激勵規(guī)范、約束違規(guī)的目的。（二）提高信息管理水平，聯(lián)合治稅封堵漏洞不同類型的租賃主體雙方，稅務(wù)機(jī)關(guān)對其租賃信息掌握難易程度是不同的，因此應(yīng)該采取分類施策的辦法。1.建立信息共享平臺，加強(qiáng)協(xié)作聯(lián)合治稅對于租賃雙方均為個人的房屋租賃，稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息獲取具有一定難度。因此，要聯(lián)合公安、工商、房管、城建、街道辦等多部門，依托信息技術(shù)，通過相當(dāng)?shù)娜肆Α⑽锪?、財力投入建立起一套房屋租賃信息管理平臺，形成信息共享，最大限度地將房屋租賃信息尤其是房屋租賃位置、合同簽訂日期、合同金額等基礎(chǔ)信息納入其跟蹤和監(jiān)控范圍，從技術(shù)層面和空間范圍上實現(xiàn)信息收集的最大化。另外，從管理

17、手段上要建立多部門聯(lián)合治稅的機(jī)制和體系，確保信息有效傳遞、準(zhǔn)確無誤，不斷提高管控水平，這樣有利于租賃雙方的交易行為和租賃合同受到法律的保護(hù)，規(guī)避了很多“黑租”現(xiàn)象。endprint2.發(fā)揮金稅三期系統(tǒng)功能，嚴(yán)格稽核封堵漏洞對于出租方或承租方為對公單位的房屋租賃（非住房），其租賃信息稅務(wù)機(jī)關(guān)可以在金稅三期納稅申報系統(tǒng)中設(shè)置個人房屋出租或承租信息申報專欄，把控好個人房屋租賃（非住房）企業(yè)信息登記這一環(huán)節(jié)和源頭，要求租賃雙方準(zhǔn)確申報，實行動態(tài)管理，并且通過租賃雙方信息比對、嚴(yán)格稽查等措施，堵住偷逃稅的漏洞。（三）創(chuàng)新租金認(rèn)定方式和稅收征管模式1.創(chuàng)新租金認(rèn)定方式目前稅務(wù)機(jī)關(guān)在征收過程中，對租金的認(rèn)定

18、采取合同載明金額認(rèn)定的方式，但是對于租賃雙方合謀壓低價格的虛假合同難以追溯和稽核，往往處于被動狀態(tài)，因此，要創(chuàng)新租金認(rèn)定方式，采取以合同租金為基礎(chǔ)，同時參考市場公允價格的雙軌并行的方法，對于合同價格明顯低于市場公允價值的個人房屋（非住房）交易，在按照合同金額計算應(yīng)交稅費后，再按市場公允價格補(bǔ)差調(diào)增應(yīng)交稅費，這樣一方面封堵了惡意偷稅的漏洞，同時實現(xiàn)了稅收公平。2.創(chuàng)新稅收征管模式根據(jù)增值稅、房產(chǎn)稅、個人所得稅等稅收法律、條例規(guī)定，個人房屋租賃（非住房）的納稅義務(wù)人為出租方，目前其稅收繳納主要靠主動申報納稅，但實際工作中其納稅主動性幾乎為零，因此，要創(chuàng)新征管模式，探索出租方主動申報和承租方代繳并行

19、的模式。也就是說，在出租方未繳納相關(guān)稅費的情況下，承租方有代出租方繳納的義務(wù)，通過核查租賃雙方增值稅發(fā)票（專用發(fā)票或普通發(fā)票）的方式5，實現(xiàn)以票控稅，這種征管模式可以極大地扭轉(zhuǎn)目前單純依靠納稅人主動申報造成的征管被動局面，極大地降低了稅收流失的可能性。（四）注重宣傳實效，提高納稅意識加強(qiáng)稅收政策和稅法宣傳始終是各級稅務(wù)機(jī)關(guān)的一項重要工作，對于個人房屋租賃（非住房）依法納稅的宣傳，稅務(wù)機(jī)關(guān)尤其是基層稅務(wù)部門也采取了多種方法，但是從依法納稅率較低這一現(xiàn)狀看，宣傳效果不理想，要改變這一情況，筆者認(rèn)為應(yīng)該從以下三個方面著手解決。1.有的放矢選擇宣傳平臺個人房屋租賃（非住房）納稅對象具有面廣分散、信息量

20、大等特點，因此，在宣傳平臺選擇上不能采取大水漫灌、面面俱到的簡單方式，而應(yīng)該做到有的放矢，抓住個人房屋租賃（非住房）信息登記、收集的關(guān)鍵環(huán)節(jié)和關(guān)鍵點進(jìn)行有針對性的宣傳。例如，可以選擇房管局、街道辦事處、房屋租賃中介、納稅服務(wù)大廳等信息聚集的地方作為其宣傳的平臺，將個人房屋租賃（非住房）納稅對象盡可能地納入宣傳范圍，起到事半功倍的效果。2.簡單明了設(shè)計宣傳內(nèi)容其一，宣傳內(nèi)容不宜過多，避免被宣傳者因內(nèi)容過多產(chǎn)生閱讀抵觸而流于形式，因此應(yīng)抓住納稅義務(wù)人、整體稅率、納稅程序、違法后果等要點進(jìn)行宣傳；其二，考慮到納稅義務(wù)人為個人出租者，其稅收專業(yè)知識較淺，因此，在文字描述上應(yīng)力求做到用通俗淺顯的語言將專業(yè)的稅務(wù)政策快速地傳遞給納稅義務(wù)人，逐步提升其稅收政策知曉率，不斷提高納稅意識。3.形成機(jī)制評估宣傳效果目前稅務(wù)機(jī)關(guān)對于稅收政策的宣傳更多的是注重宣傳過程，而對效果的評估尚顯缺乏，因此，對于個人房屋租賃（非住房）稅收宣傳應(yīng)當(dāng)建立起一套效果評估機(jī)制。例如，在評估指標(biāo)方面可以選擇依法納稅率、