試談對(duì)會(huì)計(jì)可比性的重新認(rèn)識(shí)

1、試談對(duì)會(huì)計(jì)可比性的重新認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)的可比性原那么作為對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求之一，是再熟悉不過(guò)的一項(xiàng)會(huì)計(jì)原那么了，我們中的許多人都對(duì)它耳熟能詳。但是細(xì)究起來(lái)，卻可發(fā)現(xiàn)人們對(duì)會(huì)計(jì)信息的可比性的認(rèn)識(shí)存在有不少偏向。這些偏向已經(jīng)或正在對(duì)我國(guó)的會(huì)計(jì)改革和會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系的建立產(chǎn)生不良的影響。本文將對(duì)會(huì)計(jì)信息的可比性概念以及人們對(duì)它認(rèn)識(shí)上的偏向作以剖析，并就如何正確認(rèn)識(shí)可比性原那么以及端正對(duì)可比性原那么的認(rèn)識(shí)對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系建立的意義談一些自己的看法，以期拋磚引玉。一、會(huì)計(jì)信息可比性概念的解析迄今為止，會(huì)計(jì)信息的可比性概念在我國(guó)最為權(quán)威的表達(dá)是財(cái)政部于1992年11月39日發(fā)布的?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么?根本準(zhǔn)那么。該準(zhǔn)

2、那么對(duì)會(huì)計(jì)的可比性作了這樣表述：“會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)展，會(huì)計(jì)指標(biāo)應(yīng)當(dāng)口徑一致、互相可比見(jiàn)?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么?第12條。這樣的表述有些過(guò)于簡(jiǎn)單，它只說(shuō)明了如何才能做到會(huì)計(jì)信息的可比，并沒(méi)有告訴我們會(huì)計(jì)信息的可比性概念的本質(zhì)內(nèi)容。依筆者之見(jiàn)，會(huì)計(jì)信息的可比性可以使會(huì)計(jì)信息使用者從兩種或兩種以上的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的情況中發(fā)現(xiàn)異同的一種會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征。當(dāng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)情況一樣時(shí)，來(lái)自不同主體的會(huì)計(jì)信息應(yīng)能顯示一樣的情況；身處不同的立場(chǎng)，對(duì)會(huì)計(jì)信息的可比性會(huì)有不同的理解。對(duì)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的制定機(jī)構(gòu)而言，會(huì)計(jì)信息的可比是其需要考慮的主要問(wèn)題，也是其制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的主要目的之一；而對(duì)于這會(huì)計(jì)信息的使用者來(lái)

3、說(shuō)，會(huì)計(jì)信息的可比意味著通過(guò)閱讀財(cái)務(wù)報(bào)表評(píng)價(jià)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果以及預(yù)計(jì)企業(yè)收益與現(xiàn)金流量的可靠程度。會(huì)計(jì)信息的可比性在很大程度上同經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄以及財(cái)務(wù)報(bào)表的編制方法的統(tǒng)一性有關(guān)。統(tǒng)一性要求在不同企業(yè)之間使用相類(lèi)的會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)方法，以減少不同企業(yè)之間因使用不同的會(huì)計(jì)程序與會(huì)計(jì)方法所產(chǎn)生的誤差，以便會(huì)計(jì)信息的使用者能對(duì)不同企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表作有意義的比擬，使不同企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表具有可比性。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論構(gòu)造中，可比性是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的次要品質(zhì)?？杀刃缘囊笠挠谡鎸?shí)性和相關(guān)性的要求，因?yàn)椴煌髽I(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表只有提供了真實(shí)、可靠、有用的會(huì)計(jì)信息，在它們之間的比擬才是有意義的和有必要的。假如說(shuō)為了確

4、保兩個(gè)量之間的可比性，不得不將其中的一個(gè)量通過(guò)能導(dǎo)致產(chǎn)生不大可靠或不大相關(guān)的信息的方法獲得，那么，可比性的改善就會(huì)損害或削弱真實(shí)性與相關(guān)性，我們又不能說(shuō)它們就是一定可比的。這里，可比性并不是與真實(shí)性和相關(guān)性同義的信息質(zhì)量，而是涉及到兩個(gè)或兩個(gè)以上信息之間關(guān)系的質(zhì)量特征。二、對(duì)可比性概念認(rèn)識(shí)上的偏向筆者通過(guò)研究發(fā)現(xiàn)，我國(guó)的會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界在對(duì)可比性概念的認(rèn)識(shí)上至少存在以下幾方面的偏向：1.認(rèn)為會(huì)計(jì)信息的可比性是開(kāi)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的主要理由和終極目的。由于不同的企業(yè)應(yīng)用不同的會(huì)計(jì)方法會(huì)導(dǎo)致在企業(yè)間進(jìn)展財(cái)務(wù)比擬會(huì)發(fā)生困難，而會(huì)計(jì)信息的可比性是由統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么或會(huì)計(jì)制度來(lái)保證的。所以在許多人的心目中都

5、會(huì)認(rèn)為開(kāi)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的主要理由或終極目的是進(jìn)步會(huì)計(jì)信息的可比性。對(duì)這樣的認(rèn)識(shí)，我們不能說(shuō)它完全不對(duì)，但至少是有偏向的。當(dāng)然，在一個(gè)國(guó)家或一個(gè)地區(qū)內(nèi)建立與開(kāi)展統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么，會(huì)使不同的企業(yè)因使用了一樣的會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)方法而使財(cái)務(wù)報(bào)表具有了可比性。但這至多只是開(kāi)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的“副產(chǎn)品。在一國(guó)或一地建立與開(kāi)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的主要目的是在假設(shè)干個(gè)可供取舍的會(huì)計(jì)方法中挑選出一個(gè)正確的方法，以客觀、真實(shí)、相關(guān)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果。對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的制定機(jī)構(gòu)而言，持有上述觀點(diǎn)非常重要，它可以促使會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的制定機(jī)構(gòu)在開(kāi)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的過(guò)程中盡可能多地從會(huì)計(jì)核算的固有規(guī)律出發(fā)，科學(xué)、合理地構(gòu)建會(huì)計(jì)處理與報(bào)告

6、的方法體系，而不至于片面追求可比性和統(tǒng)一性使會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的科學(xué)性、系統(tǒng)性受到損害。2.認(rèn)為會(huì)計(jì)核算符合國(guó)家的統(tǒng)一規(guī)定，提供統(tǒng)一、可比的會(huì)計(jì)信息是第一位的，長(zhǎng)期以來(lái)，在我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界形成的一項(xiàng)固有的觀念就是：企業(yè)的會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)首先滿(mǎn)足國(guó)民經(jīng)濟(jì)宏觀管理和調(diào)控的需要，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算應(yīng)嚴(yán)格按照國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)展，以使不同企業(yè)提供的會(huì)計(jì)核算資料和數(shù)據(jù)都可以互相比擬，便于分析、比擬。在這樣的觀念的引導(dǎo)下，人們常常過(guò)分強(qiáng)調(diào)使用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)方法，習(xí)慣于將是否嚴(yán)格按照國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)展會(huì)計(jì)核算作為衡量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的最為主要的標(biāo)準(zhǔn)。筆者認(rèn)為，斷定會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的唯一標(biāo)準(zhǔn)只能是考察企業(yè)所提供的會(huì)計(jì)

7、報(bào)表是否在所有的重大方面真實(shí)、公允地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。當(dāng)企業(yè)有充分理由可以說(shuō)明采用國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的會(huì)計(jì)方法進(jìn)展會(huì)計(jì)處理缺乏以真實(shí)、公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)允許企業(yè)采用與國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法一致的方法進(jìn)展會(huì)計(jì)處理。我們應(yīng)該認(rèn)識(shí)到：相對(duì)于客觀性和真實(shí)性而言，會(huì)計(jì)的統(tǒng)一性和可比性只能居于次要的位置。改善會(huì)計(jì)信息的可比性固然重要，但是可比性的改善不能以損害會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性為代價(jià)。3.認(rèn)可會(huì)計(jì)信息可比性的改善是不需要講求本錢(qián)與效益原那么的。也許是由于受長(zhǎng)期方案經(jīng)濟(jì)影響的結(jié)果，我們中間的許多人總是習(xí)慣于將會(huì)計(jì)的可比性原那么視為“至高無(wú)上。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么與

8、會(huì)計(jì)制度的制定與施行過(guò)程中，片面強(qiáng)調(diào)“統(tǒng)一可比，而不管不顧企業(yè)為到達(dá)這一“烏托邦式的目的是否花費(fèi)過(guò)多的編報(bào)費(fèi)用。我國(guó)財(cái)政部于1998年3月20日公布的?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么-現(xiàn)金流量表?要求我國(guó)所有的企業(yè)一律于1998年度起編報(bào)現(xiàn)金流量表是最為顯著例證。豈不知我國(guó)為數(shù)眾多的中小企業(yè)為了拼湊對(duì)它們而言是復(fù)雜而無(wú)用的會(huì)計(jì)報(bào)表而費(fèi)盡周折。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息的可比性要講，但也要講本錢(qián)與效益的原那么，不能為了追求可比性，而不惜一切代價(jià)。假如企業(yè)間會(huì)計(jì)信息比擬的本錢(qián)太高，不一定進(jìn)展比擬。4.認(rèn)為會(huì)計(jì)信息可比就是指所有企業(yè)的信息都要可比。隨著翻開(kāi)一本我國(guó)的會(huì)計(jì)教材，我們幾乎都可以看到對(duì)可比性原那么的如此解釋?zhuān)骸翱?/p>

9、比性原那么要求會(huì)計(jì)核算按照國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)展核算，使所有企業(yè)會(huì)計(jì)核算都建立在互相可比根底上，從而使所有企業(yè)提供的會(huì)計(jì)核算資料和數(shù)據(jù)可以互相比擬。這樣的表述很具代表性，它說(shuō)明在我國(guó)許多人頭腦的固有觀念中，會(huì)計(jì)信息的比擬一定要在全國(guó)范圍內(nèi)的所有企業(yè)進(jìn)展，這不能不說(shuō)是我們比照性會(huì)計(jì)原那么認(rèn)識(shí)上的最大誤區(qū)。事實(shí)上，會(huì)計(jì)信息根本沒(méi)有必要，也不可能實(shí)如今全國(guó)范圍的比擬，這是因?yàn)樵谖覈?guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的今天，不同企業(yè)間的組織形式、經(jīng)營(yíng)類(lèi)型、資產(chǎn)規(guī)模、資本構(gòu)造、投資主體、市場(chǎng)占有等等方面都有著宏大的差異，它們之間存在著太多的不可比性。假如硬要將它們的會(huì)計(jì)信息放在一起進(jìn)展比擬，其結(jié)果是毫無(wú)意義的。由

10、此可見(jiàn)，會(huì)計(jì)信息的比擬不能漫無(wú)邊際，而應(yīng)當(dāng)將比擬的范圍限定在特定的范圍內(nèi)，比方同行業(yè)、同規(guī)模，唯有如此，比擬才會(huì)有意義的。三、對(duì)在我國(guó)建立與完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么體系的幾點(diǎn)啟示結(jié)合以上對(duì)會(huì)計(jì)可比性原那么的重新認(rèn)識(shí)，反思我們以往開(kāi)展會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的種種做法，我們可獨(dú)得如下啟示：1.鑒于我國(guó)目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么與會(huì)計(jì)制度并存的詳細(xì)情況，我們何不索性順?biāo)浦墼谖覈?guó)建立起一套區(qū)別適用對(duì)象的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系？我們可以用已經(jīng)公布的詳細(xì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么、行業(yè)會(huì)計(jì)制度和經(jīng)過(guò)當(dāng)修訂的稅法構(gòu)建三套分別適用于上市公司、國(guó)有企業(yè)和非公有制中小企業(yè)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，從而形成一整套分層次、有梯度的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系。詳細(xì)來(lái)講：對(duì)上市公司只用詳細(xì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么標(biāo)準(zhǔn)其

11、會(huì)計(jì)核算。從目前已公布的8項(xiàng)詳細(xì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么來(lái)看，其除了“現(xiàn)金流量表和“債務(wù)重組之外，其余的6項(xiàng)詳細(xì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么都只適用于上市公司?？磥?lái)我國(guó)的會(huì)計(jì)“中樞機(jī)關(guān)似乎早有此意。在此思路下，以后制定詳細(xì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么時(shí)，可能只考慮上市公司的會(huì)計(jì)核算的需要，按照輕重緩急逐項(xiàng)發(fā)布施行，使之成為代表我國(guó)會(huì)計(jì)核算最高水準(zhǔn)的會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，而不必考慮其能否被其他類(lèi)型的企業(yè)所承受。對(duì)于各類(lèi)國(guó)有企業(yè)含國(guó)有控股企業(yè)、股份和外商投資企業(yè)的會(huì)計(jì)核算可仍然沿用理行的13個(gè)大行業(yè)的會(huì)計(jì)制度、股份會(huì)計(jì)制度和外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)制度。當(dāng)然，應(yīng)當(dāng)允許這些企業(yè)在認(rèn)為不必要時(shí)自愿按照詳細(xì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的要求進(jìn)展會(huì)計(jì)處理和報(bào)告。對(duì)于那些為數(shù)眾多的非公有制中小

12、企業(yè)，我們可以考慮采取用稅法來(lái)標(biāo)準(zhǔn)其會(huì)計(jì)核算。只要這些會(huì)計(jì)認(rèn)真履行了納稅義務(wù)，對(duì)其日常會(huì)計(jì)核算我們可以不做過(guò)多的干預(yù)。當(dāng)然，我們需要對(duì)現(xiàn)行的稅法作適當(dāng)?shù)男抻?，參加?duì)根本的會(huì)計(jì)處理與報(bào)告要求的內(nèi)容。2.不將現(xiàn)金流量作為強(qiáng)迫要求所有企業(yè)都必須編制與提供的會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)符合特定條件的中小企業(yè)給予編制現(xiàn)金流量表的豁免。財(cái)政部于1998年3月20日公布的?企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么-現(xiàn)金流量表?要求我國(guó)所有的企業(yè)從1998年1月1日起以現(xiàn)金流量表替代財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表。這種采用“一刀切的方法要求全國(guó)所有的企業(yè)都編制與提供現(xiàn)金流量表的做法實(shí)值得商榷。我們不可否認(rèn)，要求企業(yè)提供現(xiàn)金流量的信息固然很好，但是我們也應(yīng)考慮到我國(guó)廣

13、闊中小企業(yè)的會(huì)計(jì)人員是否有才能編好這張報(bào)表；更應(yīng)考慮到我國(guó)廣闊中小企業(yè)的會(huì)計(jì)信息使用者是否能讀得懂現(xiàn)金流量表，是否真正需要現(xiàn)金流量的信息。據(jù)筆者所知，在我國(guó)要求以財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)表作為第三報(bào)表期間，就有相當(dāng)多的中小企業(yè)是不編這張報(bào)表的。問(wèn)其原因，答復(fù)幾乎眾口一詞：“編不了，編了也沒(méi)用，沒(méi)人能看懂。1998年會(huì)計(jì)年度完畢之后，仍然有相當(dāng)多的中小企業(yè)是不編現(xiàn)金流量表的，它們的上級(jí)主管部以及金融信貨機(jī)構(gòu)和政府的有關(guān)部門(mén)也不考核和要求企業(yè)報(bào)送現(xiàn)金流量表，即使有此企業(yè)編了現(xiàn)金流量表，那也多是拼湊的結(jié)果。鑒于此，筆者建議只將現(xiàn)金流量表作為上市公司、股份和大型國(guó)有企業(yè)必須編制與提供的會(huì)計(jì)報(bào)表，不強(qiáng)迫國(guó)求小企業(yè)編

14、制與提供現(xiàn)金流量表。3.在建立與開(kāi)展我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的過(guò)程中，要徹底轉(zhuǎn)變?cè)噲D建立起一套適用于全國(guó)所有企業(yè)的統(tǒng)一會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，以進(jìn)步會(huì)計(jì)信息可比性的傳統(tǒng)觀念，權(quán)立優(yōu)化、科學(xué)、符合認(rèn)識(shí)開(kāi)展規(guī)律的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么開(kāi)展觀。我們應(yīng)充分借鑒西方興隆國(guó)家和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么委員會(huì)的成功經(jīng)歷，結(jié)合我國(guó)企業(yè)的詳細(xì)情況，從會(huì)計(jì)核算的固有規(guī)律出發(fā)，在一系列可代取舒舍的會(huì)計(jì)方法中挑選取出一至兩個(gè)最優(yōu)的會(huì)計(jì)處理方法，以客觀、真實(shí)、相關(guān)性地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況與經(jīng)營(yíng)成果。如今看來(lái)，原先我們所設(shè)計(jì)的在根本準(zhǔn)那么之下一次性演繹出30-50個(gè)詳細(xì)準(zhǔn)那么，再用詳細(xì)準(zhǔn)那么取代行業(yè)會(huì)計(jì)制度的那樣一種為制訂準(zhǔn)那么而制訂準(zhǔn)那么的設(shè)想是行不能了?？尚械慕鉀Q

15、方法仍然要向美國(guó)fasb那樣，實(shí)各中需要什么準(zhǔn)那么，就研究制訂什么準(zhǔn)那么，按照輕重緩急，成熟一個(gè)，就公布施行一個(gè)。從我國(guó)財(cái)政部研究和頒施行詳細(xì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么的情況看，我佃的會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么制訂機(jī)構(gòu)事實(shí)上已經(jīng)采取了上述方法。所發(fā)布的8項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)那么沒(méi)有一項(xiàng)為哪一項(xiàng)無(wú)的放矢的，它們都是我國(guó)上市公司爭(zhēng)需要加以標(biāo)準(zhǔn)的工程。4.建議在我國(guó)正式引進(jìn)“真實(shí)與公允的觀點(diǎn)，并從制度上賦予“真實(shí)與公允的觀點(diǎn)以致高無(wú)上的地位，防止過(guò)分強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的統(tǒng)一性和企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性，而影響會(huì)計(jì)信息的客觀真實(shí)性。當(dāng)某一企業(yè)有足夠的理由可以說(shuō)明采用國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的會(huì)計(jì)方法進(jìn)展會(huì)計(jì)處理缺乏以真實(shí)、公允地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)允許企業(yè)采和與國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的會(huì)計(jì)處理方法不一致的方法進(jìn)展會(huì)計(jì)處理，只要它在會(huì)計(jì)報(bào)表注釋中能給予充