國際會(huì)計(jì)學(xué)（第三版）第9章 國際稅務(wù)會(huì)計(jì)-2

1、第9章 國際稅務(wù)會(huì)計(jì) Contents稅務(wù)會(huì)計(jì)：若干基本理論問題辨析 9.1應(yīng)稅收益的國際差別 9.2 國際稅務(wù)利益的利用問題 9.3學(xué)習(xí)目的與要求1能夠系統(tǒng)掌握國際稅務(wù)會(huì)計(jì)的基本理論和知識(shí)； 2熟悉國際稅收實(shí)務(wù)，提高其分析實(shí)際問題和解決實(shí)際問題的能力，從而實(shí)現(xiàn)培養(yǎng)具有國際化視野、專業(yè)知識(shí)扎實(shí)、科研能力較強(qiáng)、實(shí)踐能力突出的高素質(zhì)復(fù)合型人才的育人目標(biāo)。 教學(xué)重點(diǎn)與難點(diǎn) 居民與非居民的判定標(biāo)準(zhǔn)和納稅義務(wù)；國際重復(fù)征稅的解決辦法；國際轉(zhuǎn)移定價(jià)；國際稅收協(xié)定條款的理解和應(yīng)用。9.1 稅務(wù)會(huì)計(jì)：若干基本理論 問題辨析 9.1.1 稅務(wù)會(huì)計(jì)的內(nèi)涵與價(jià)值 關(guān)于稅務(wù)會(huì)計(jì)是什么，在我國會(huì)計(jì)界，有三種認(rèn)識(shí)：稅務(wù)會(huì)

2、計(jì)是關(guān)于企業(yè)所有應(yīng)交稅收的計(jì)算、繳納和報(bào)告的信息系統(tǒng)；稅務(wù)會(huì)計(jì)是關(guān)于企業(yè)應(yīng)交所得稅的計(jì)算、繳納和報(bào)告的信息系統(tǒng)；稅務(wù)會(huì)計(jì)是關(guān)于企業(yè)應(yīng)交所得稅的計(jì)算、繳納和報(bào)告，以及為使企業(yè)總稅務(wù)最小化而進(jìn)行的稅務(wù)籌劃的總和。稅務(wù)會(huì)計(jì)的第一層含義在多數(shù)情況下，人們把自己的研究對象定位在企業(yè)-社會(huì)經(jīng)濟(jì)細(xì)胞上，因而，這里的“特定主體”常指企業(yè)這種經(jīng)濟(jì)組織，本著作書所說的稅務(wù)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體就是企業(yè)，不是國家或?yàn)閲乙婪ㄊ杖《愂盏亩悇?wù)機(jī)關(guān)。稅務(wù)會(huì)計(jì)的第二層含義稅務(wù)會(huì)計(jì)有廣義與狹義之分。通常所說的稅務(wù)會(huì)計(jì)就是狹義的稅務(wù)會(huì)計(jì)，即，所得稅會(huì)計(jì)。廣義的稅務(wù)會(huì)計(jì)包括企業(yè)所有稅負(fù)的會(huì)計(jì)，主要包括流轉(zhuǎn)稅會(huì)計(jì)和所得稅會(huì)計(jì)兩部分。稅務(wù)會(huì)

3、計(jì)的第三層含義稅務(wù)會(huì)計(jì)在內(nèi)容上的特點(diǎn)，那就是：關(guān)于所得稅的核算；特定企業(yè)的稅務(wù)籌劃。 9.1.2 稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：合還是分？ 從理論上說，兩者既緊密聯(lián)系，又有區(qū)別。稅務(wù)會(huì)計(jì)本身是對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的合理加工和發(fā)展補(bǔ)充。稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)都必須對涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但稅務(wù)會(huì)計(jì)不是對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)涉稅業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的簡單重復(fù)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對稅金稅費(fèi)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理 ；稅務(wù)會(huì)計(jì)對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理的過程和結(jié)果按稅法規(guī)定進(jìn)行調(diào)整 ，計(jì)算出應(yīng)稅收入和應(yīng)稅所得，進(jìn)行納稅申報(bào)和稅務(wù)籌劃 ，并記錄于稅務(wù)會(huì)計(jì)憑證、賬簿和報(bào)表中 ；最后,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)對會(huì)計(jì)收益與應(yīng)稅所得、會(huì)計(jì)收入與應(yīng)稅收入?yún)^(qū)分時(shí)間性差異和永久性差異，進(jìn)行跨期攤配。

4、 兩者的主要區(qū)別在于：核算依據(jù)和目的不同 ，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，稅務(wù)會(huì)計(jì)則依據(jù)稅法；財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要是向外部利益關(guān)系人提供會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)、經(jīng)營成果的會(huì)計(jì)信息 ，稅務(wù)會(huì)計(jì)則主要是向會(huì)計(jì)主體的經(jīng)營管理者和國家稅務(wù)機(jī)關(guān)提供會(huì)計(jì)主體有關(guān)納稅方面的會(huì)計(jì)信息?？傊?財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算是稅務(wù)會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)；稅務(wù)會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)和稅法共同發(fā)展的結(jié)果，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是稅務(wù)會(huì)計(jì)的前提、 基礎(chǔ)和依據(jù)。 9.1.2 稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：合還是分？ 從世界范圍看，有的國家，如美國等，就主張稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離，即“分離論”；有的國家，如法國等，就實(shí)施稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)合一政策，即“統(tǒng)一論”。 “分離論”者認(rèn)為，稅務(wù)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)

5、會(huì)計(jì)在目標(biāo)、法律依據(jù)、核算規(guī)則等方面的差異，必然導(dǎo)致稅務(wù)會(huì)計(jì)從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中凸現(xiàn)凸顯出來：兩者的目標(biāo)不同。兩者依從的法律依據(jù)不同。兩者的核算原則不同。 “統(tǒng)一論”者，也主要從這三個(gè)方面，來闡述反對稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)分離的理由的。他們認(rèn)為“從各國實(shí)踐看，在處理會(huì)計(jì)目標(biāo)與稅收目標(biāo)的關(guān)系上，既存在相互協(xié)調(diào)的模式，也存在不相協(xié)調(diào)的模式。稅務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是否應(yīng)該分離取決于應(yīng)稅所得與會(huì)計(jì)收益之間的差異程度。應(yīng)稅所得與會(huì)計(jì)收益的差異有兩類：一類是永久性差異；一類是時(shí)間性差異。正是由于稅務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)際上主要是研究核算時(shí)間性差異的理論和方法，因而，稅務(wù)會(huì)計(jì)是否要與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相分離，最終取決于時(shí)間性差異的程度和時(shí)間性差異

6、是否具有可控性。9.1.3 所得稅披露：業(yè)主權(quán)說與實(shí)體說 關(guān)于怎樣反映“所得稅”，涉及到怎樣理解所得稅的性質(zhì)，這里有兩種不同的觀點(diǎn)：一是依據(jù)“業(yè)主權(quán)說”，認(rèn)為企業(yè)所得稅是企業(yè)為獲得收益而發(fā)生的一種代價(jià)， 如同企業(yè)經(jīng)營中發(fā)生的其他代價(jià)一樣，是一項(xiàng)費(fèi)用，應(yīng)在利潤表上反映。二是依據(jù)“實(shí)體說”，認(rèn)為所得稅是一種利潤分配，向政府繳納的企業(yè)所得稅與向股東分配的股利一樣， 具有分配企業(yè)收益的性質(zhì)， 只不過分配的對象是國家而已?！皹I(yè)主權(quán)說”和“實(shí)體說”都有一定的道理，很難說孰優(yōu)孰劣。雖然“業(yè)主權(quán)說”較適應(yīng)適用于獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)，但我筆者還是較傾向于支持“業(yè)主權(quán)說”。其原因有以下幾點(diǎn)： 在現(xiàn)代會(huì)計(jì)中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)

7、報(bào)告的主要目標(biāo)就是向報(bào)告的使用者提供“有助于經(jīng)濟(jì)決策”的會(huì)計(jì)信息。 從企業(yè)利潤分配的特征看，所得稅不是一種利潤分配。在現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)利潤分配應(yīng)符合這樣兩個(gè)特征：由股東大會(huì)決定；按照股權(quán)比例進(jìn)行分配。 從費(fèi)用要素的定義看，費(fèi)用是“一個(gè)主體在某一期間由于銷交售或生產(chǎn)貨物、提供勞務(wù)、或從事構(gòu)成該主體不斷進(jìn)行的主要經(jīng)營活動(dòng)的其他業(yè)務(wù)而發(fā)生的現(xiàn)金流出或其他資產(chǎn)的耗用或負(fù)債的承擔(dān)，或兩者兼而有之”。9.1.4 應(yīng)稅收益與會(huì)計(jì)收益的差別 會(huì)計(jì)收益 也稱賬面收益、報(bào)告收益，是一個(gè)期間內(nèi)扣除所得稅費(fèi)用前的凈損益（利潤總額），也就是在一個(gè)期間內(nèi)來自非業(yè)主交易的權(quán)益（凈資產(chǎn)）的全部變動(dòng)。會(huì)計(jì)收益是由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核

8、算的，其確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的依據(jù)是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、企業(yè)會(huì)計(jì)制度，對收益的確認(rèn)是嚴(yán)格遵循會(huì)計(jì)制度確定的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，對成本和費(fèi)用的確認(rèn)是嚴(yán)格遵循與收入配比的原則。 是與會(huì)計(jì)收益相對應(yīng)的一個(gè)概念，它是指一個(gè)期間內(nèi)根據(jù)稅務(wù)部門的規(guī)定確定的利潤（虧損），所得稅據(jù)此支付（收回），它是由所得稅會(huì)計(jì)核算的，其確認(rèn)、計(jì)量的和報(bào)告的依據(jù)是稅法及有關(guān)規(guī)定，對收入和準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目的界定標(biāo)準(zhǔn)是稅法規(guī)定的收入和費(fèi)用的定義及特征。 應(yīng)稅收益 9.1.4 應(yīng)稅收益與會(huì)計(jì)收益的差別 應(yīng)稅收益，是按照稅法的規(guī)定確認(rèn)的，特定企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)應(yīng)繳納所得稅的利潤，又叫應(yīng)稅所得額，其計(jì)算公式是為： 應(yīng)納稅所得額 = 收入總額-準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目

9、金額 其中，收入總額包括：（1）銷售貨物收入；（2）提供勞務(wù)收入；（3）轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入；（4）股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（5）利息收入；（6）租金收入；（7）特許權(quán)使用費(fèi)收入；（8）接受捐贈(zèng)收入；（9）其他收入。 準(zhǔn)予扣除項(xiàng)目包括：（1）成本；（2）費(fèi)用；（3）稅金稅費(fèi)；（4）損失等。 在企業(yè)進(jìn)行核算時(shí)，由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與稅務(wù)會(huì)計(jì)在目標(biāo)、法律依據(jù)和核算規(guī)則上的不同，根據(jù)會(huì)計(jì)原則計(jì)算出來的會(huì)計(jì)收益（利潤）與按照稅法計(jì)算的應(yīng)稅收益（納稅所得），對同一企業(yè)在同一會(huì)計(jì)期間的經(jīng)營成果的計(jì)算結(jié)果會(huì)產(chǎn)生差異。這種差異根據(jù)其產(chǎn)生原因和性質(zhì)不同，包括分為以下兩類永久性差異和時(shí)間性差異。 永久性差異，是指在某一會(huì)計(jì)期

10、間，由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法在確認(rèn)收入、費(fèi)用時(shí)的口徑（內(nèi)容）不同，所產(chǎn)生的稅前會(huì)計(jì)利潤與納稅所得額之間的差異。永久性差異的主要類別如見表 永久性差異的分類內(nèi)容包括：（1） 可免稅收入。（2）不可扣除的費(fèi)用或損失。 時(shí)間性差異是指企業(yè)的稅前會(huì)計(jì)利潤和納稅所得雖然計(jì)算的口徑一致，但由于二者的確認(rèn)時(shí)間不同而產(chǎn)生的差異。這種差異在某一時(shí)期產(chǎn)生以后，雖應(yīng)按稅法規(guī)定在當(dāng)期調(diào)整，使之符合計(jì)稅所得計(jì)算的要求，但可以在以后一期或若干期內(nèi)轉(zhuǎn)回，最終使得整個(gè)納稅期間稅前會(huì)計(jì)利潤和納稅所得相互一致。 時(shí)間性差異的內(nèi)容包括：（1）企業(yè)獲得的某項(xiàng)收益，按照會(huì)計(jì)制度應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期收益，但按照稅法規(guī)定需待以后期間確認(rèn)為應(yīng)稅所得。

11、（2）企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)費(fèi)用或損失，按照會(huì)計(jì)制度應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用或損失，但按照稅法規(guī)定需待以后期間從應(yīng)稅所得中扣減。 （3）企業(yè)獲得某項(xiàng)收益，按照會(huì)計(jì)制度應(yīng)當(dāng)于以后期間確認(rèn)收益，但按照稅法規(guī)定需計(jì)入當(dāng)期應(yīng)稅所得。 （4）企業(yè)發(fā)生的某項(xiàng)費(fèi)用或損失，按照會(huì)計(jì)制度應(yīng)當(dāng)于以后期間確認(rèn)為費(fèi)用或損失，但按照稅法規(guī)定可以從當(dāng)期應(yīng)稅所得中扣減。 顯然，時(shí)間性差異對會(huì)計(jì)信息的影響，不只存在于發(fā)生的當(dāng)期，會(huì)延續(xù)到以后期間。在時(shí)間性差異的形成與轉(zhuǎn)銷的期間內(nèi)，時(shí)間性差異的納稅影響的總和是零。 9.1.5 計(jì)算所得稅：應(yīng)付稅款法與納稅影響會(huì)計(jì)法 實(shí)際上，應(yīng)付稅款法與納稅影響會(huì)計(jì)法的主要差別，就在于，時(shí)間性差異的納稅影響是

12、否遞延。前者反對遞延時(shí)間性差異的納稅影響，后者則主張遞延時(shí)間性差異的納稅影響。（1）應(yīng)付稅款法 應(yīng)付稅款法是 指按照稅法計(jì)提企業(yè)本期應(yīng)付所得稅，把應(yīng)付所得稅列作當(dāng)期的所得稅支出處理。此法適用于永久性差異。應(yīng)用應(yīng)付稅款法計(jì)算應(yīng)稅收益時(shí)，不需另外設(shè)置會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算，只是按稅法規(guī)定對會(huì)計(jì)收益進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整后計(jì)算，計(jì)入所得稅帳賬戶，即不管企業(yè)采用什么會(huì)計(jì)核算原則和核算方法，對當(dāng)期的納稅不產(chǎn)生影響，影響的只是稅后的凈利潤部分。 例如，某企業(yè)核定的全年計(jì)稅工資為 100萬元， 206年應(yīng)發(fā)工資為105 萬元。該企業(yè)年利潤總額為1000萬元，其中有包括國庫券利息收入3萬元。另外，營業(yè)外支出中有包括滯納金2萬

13、元。該企業(yè)適用的所得稅稅率為25。根據(jù)上述資料，按應(yīng)付稅款法，該企業(yè)的應(yīng)納所得稅會(huì)計(jì)處理為：納稅調(diào)整數(shù)： 105-100+2-3=4 （萬元 ）納稅收益： 1000+4=1004（萬元）應(yīng)納所得稅： 100425=251 （萬元）其會(huì)計(jì)分錄如下：借：所得稅 2 ,510, 000 貸：應(yīng)交稅金費(fèi)應(yīng)交所得稅 2,510,000稅后凈利潤： 1000-251=749（萬元） 9.1.5 計(jì)算所得稅：應(yīng)付稅款法與納稅影響會(huì)計(jì)法 應(yīng)付稅款法的基本特征是，本期“所得稅”（費(fèi)用）和“應(yīng)交所得稅”金額相等。這就是說，在應(yīng)付稅款法下：第一，不需要設(shè)置“遞延稅款”科目來核算時(shí)間性差異的納稅影響；第二，永久性差異

14、與時(shí)間性差異的會(huì)計(jì)影響是無差別的，或者說，把時(shí)間性差異的納稅影響當(dāng)期化。無論企業(yè)怎樣核算利潤，所得稅和應(yīng)交所得稅的大小，都必須依照國家有關(guān)稅收的法律法規(guī)來確定應(yīng)納稅所得額，進(jìn)而確定應(yīng)交所得稅。這種方法：第一，不利于正確地考察企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績；第二，在會(huì)計(jì)機(jī)制上存在無法回避的矛盾，這就是，時(shí)間性差異的納稅影響本應(yīng)是在本期形成而在以后某期或若干期內(nèi)轉(zhuǎn)銷，但應(yīng)付稅款法卻無視這一現(xiàn)實(shí)，將其本期化，以致會(huì)計(jì)揭示的形式與揭示對象的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)矛盾。9.1.5 計(jì)算所得稅：應(yīng)付稅款法與納稅影響會(huì)計(jì)法 （2）納稅影響會(huì)計(jì)法 納稅影響會(huì)計(jì)法是用來專門處理時(shí)間性差異的納稅影響的會(huì)計(jì)方法。其基本原理是：第一，時(shí)間性差異的

15、納稅影響，在本期形成，一般情況下會(huì)在以后有關(guān)期間轉(zhuǎn)銷。第二，需要設(shè)置“所得稅費(fèi)用”、“遞延稅款”、“應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅”科目，分別核算納稅企業(yè)本期應(yīng)承擔(dān)的所得稅費(fèi)用、時(shí)間性差異的納稅影響的形成和轉(zhuǎn)銷、本期應(yīng)交所得稅義務(wù)。第三，除稅率或稅種發(fā)生變動(dòng)的情況外，在時(shí)間性差異的形成期內(nèi)，本期時(shí)間性差異的納稅影響應(yīng)等于本期的時(shí)間性差異乘以當(dāng)年的適應(yīng)適用稅率；在時(shí)間性差異的轉(zhuǎn)銷期內(nèi)，本期轉(zhuǎn)銷時(shí)間性差異的納稅影響應(yīng)等于本期轉(zhuǎn)銷的時(shí)間性差異乘以當(dāng)年的適應(yīng)適用稅率。 說到底，在同一會(huì)計(jì)事項(xiàng)中，“遞延稅款”與“所得稅費(fèi)用”是一對相關(guān)科目。在在時(shí)間性差異的形成期形成的時(shí)間性差異時(shí)，如果應(yīng)記錄在“遞延稅款”的借方，即

16、，該時(shí)間性差異形成時(shí)的會(huì)計(jì)分錄是為： 借：所得稅費(fèi)用 遞延稅款 貸：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅 分錄（1）在該時(shí)間性差異轉(zhuǎn)銷時(shí)，應(yīng)做的其會(huì)計(jì)分錄就是為： 借：所得稅費(fèi)用 貸：遞延稅款 應(yīng)交稅費(fèi) 應(yīng)交所得稅 分錄（2） 依照謹(jǐn)慎原則，在做編制分錄（1）時(shí)，必須有足夠的證據(jù)證明，在該時(shí)間性差異轉(zhuǎn)回的當(dāng)年有足夠的稅前會(huì)計(jì)利潤，來抵銷該時(shí)間性差異的納稅影響。否則，分錄（1）將意味著少記了所得稅費(fèi)用，或者說，把應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)的所得稅費(fèi)用推遲到以后（時(shí)間性差異轉(zhuǎn)銷期）才確認(rèn)，有失穩(wěn)健。在這種情況下，有必要改“納稅影響會(huì)計(jì)法”為“應(yīng)付稅款法”?，F(xiàn)實(shí)實(shí)務(wù)中，在時(shí)間性差異的形成與轉(zhuǎn)銷的整個(gè)時(shí)期內(nèi)，稅率和稅種，可能會(huì)發(fā)生變

17、化，此時(shí)，應(yīng)付稅款法將面臨如下兩大問題：（1）遞延稅款是否是一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債。（2）轉(zhuǎn)銷納稅影響：稅率怎樣確定。稅收管轄權(quán)差異 稅種差異 稅率差異 稅制結(jié)構(gòu)差異 計(jì)稅依據(jù)差異 由于各國在效率與公平上的不同側(cè)重，再加上其他原因的影響，各國在稅收管轄權(quán)、稅種、稅率和稅制結(jié)構(gòu)等方面，存在重要差異，進(jìn)而引起同一收益在有的國家和地區(qū)要征稅，而在其他國家卻不需交稅或者交納繳納較少的稅 9.2 應(yīng)稅收益的國際差別 9.2.1 原因分析 應(yīng)稅收益是依照有關(guān)稅收法規(guī)之規(guī)定而確認(rèn)的收入與費(fèi)用之差，又叫應(yīng)納稅所得額。各國由于經(jīng)濟(jì)、政治、法律和文化等因素的不同，在應(yīng)稅收益的確定上存在許多重要差異。應(yīng)稅收益的問題，實(shí)際上

18、是納稅人與有關(guān)政府、當(dāng)?shù)卣c母公司所在國政府的此增彼減問題，對國際企業(yè)而言，是關(guān)于稅負(fù)的大小問題，進(jìn)而將影響國際企業(yè)在哪里設(shè)立企業(yè)，經(jīng)營多長時(shí)間，安排多少資本等，此外，還涉及到國際雙重稅收問題。9.2.2 國際雙重征稅問題 國際雙重征稅，是有關(guān)兩個(gè)或兩個(gè)以上的國家對同一納稅人就同一征稅對象在同一時(shí)期征收類似稅種的稅收行為，是對雙重征稅和多重征稅的統(tǒng)稱。引起國際雙重征稅的根本原因是，各國都以對“我”有利的為基本出發(fā)點(diǎn)，行使稅收管轄權(quán)。 避免國際雙重征稅的主要方法有：國際稅收免除，國際稅收抵免、扣除和國際稅收饒讓等。 國際稅收免除（免稅法），是指居住國（國籍國）政府對本國居民（公民）來源于國外（

19、非居住國或非國籍國，下同）的收入免予課稅，包括全部豁免和有條件豁免。 國際稅收扣除（扣除法），是避免國際雙重征稅的另一種方法，就是居住國（國籍國）政府允許本國居民（公民）用已繳非居住國的所得稅稅額作為一個(gè)扣除項(xiàng)目，沖抵本國應(yīng)稅所得后，就其余額計(jì)征所得稅或財(cái)產(chǎn)稅。其計(jì)算公式是：居住國應(yīng)納稅額=（境內(nèi)外全部應(yīng)稅所得-境外所得的應(yīng)交稅款）居住國相關(guān)稅率 國際稅收抵免（抵免法）是指居住國（國籍國）政府允許本國居民（公民）在本國稅法規(guī)定的限度內(nèi)，用已繳非居住國的所得稅或財(cái)產(chǎn)稅稅款，來抵免應(yīng)匯總繳納本國政府相應(yīng)稅額的一部分。按照居民納稅人與收入來源國征納關(guān)系的不同，可分為直接抵免和間接抵免兩種（詳細(xì)內(nèi)容見

20、書）。9.3 國際稅務(wù)利益的利用問題 9.3.1 避稅港 避稅港是指以免征某些稅收或壓低稅率的辦法，為國外投資著者提供不納稅或少納稅條件的國家或地區(qū)。避稅港主要靠少征稅或不征稅來吸引國際資本投資，在避稅港設(shè)立的公司，實(shí)際的經(jīng)營活動(dòng)往往并不發(fā)生在避稅港所在地，卻將其收益集中在避稅港申報(bào)，以獲取稅務(wù)利益，或許正因?yàn)槿绱?，人們稱這種公司為“信箱公司”（mailbox companies）。 避稅港的三種類型：（1）純國際避稅地。沒有個(gè)人所得稅、公司所得稅、凈財(cái)富稅、遺產(chǎn)稅或贈(zèng)與稅的國家和地區(qū)。特征是沒有直接稅，并以有利于外國企業(yè)和個(gè)人的各種立法而成為避稅活動(dòng)的中心。（2）完全放棄居民稅收管轄權(quán)，只行

21、使地域管轄權(quán)的國家和地區(qū)。這類避稅地的主要特征是，征收某些直接稅，但稅率較低或提供大量稅收優(yōu)惠，以及對境外所得完全免稅。（3）實(shí)行正常課稅，但提供某些稅收優(yōu)惠的國家和地區(qū)。這一類國家和地區(qū)均有完備的所得稅制度和財(cái)產(chǎn)稅制度，其稅率并不亞于其他國家，其中大部分實(shí)際上可歸于高稅率國之列。 一般地，避稅港一般是小型島國或缺乏天然資源的地區(qū)。國際避稅港具有如下特點(diǎn)：政治穩(wěn)定；至少對所得稅或所得一類的收入不課稅或?qū)嵭械投惵剩唤煌ū憷?，通訊發(fā)達(dá)；有嚴(yán)格的保守銀行秘密和商業(yè)秘密的傳統(tǒng)，即使在國際協(xié)定中也不愿意打破這一傳統(tǒng)；金融相當(dāng)發(fā)達(dá)；對外國人存取外幣不加控制；等等。 對國際企業(yè)而言，避稅港的主要作用在于：降

22、低稅務(wù)；對經(jīng)營活動(dòng)保密；國外投資者的財(cái)產(chǎn)和稅收利益受到當(dāng)?shù)卣谋Ｗo(hù)。對避稅港所在地而言，政府雖然獲得了較少的所得稅，但可以吸引外資流入，平衡國際收支，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，引進(jìn)先進(jìn)的科學(xué)技術(shù)和管理經(jīng)驗(yàn)，擴(kuò)大就業(yè)等。 其避稅形式主要有：(1)把基地公司作為虛假的中轉(zhuǎn)銷售公司。(2)基地公司為控股公司。9.3.2 國際轉(zhuǎn)移價(jià)格問題 所謂轉(zhuǎn)移價(jià)格，也即“轉(zhuǎn)移定價(jià)”，是指跨國公司內(nèi)部母公司與子公司、子公司與子公司之間進(jìn)行商品、勞務(wù)或技術(shù)交易時(shí)所采用的內(nèi)部價(jià)格，它不受國際市場供求關(guān)系的影響，只服從于跨國公司的全球戰(zhàn)略目標(biāo)和跨國公司全球利益最大化目標(biāo)。舉例來說，一家在華外商直接投資企業(yè)從其國外的母公司購買原材料

23、，加工成終極產(chǎn)品后返銷其母公司，這一交易過程中產(chǎn)生的價(jià)格就是轉(zhuǎn)移價(jià)格。在實(shí)踐中，相當(dāng)多的外商投資企業(yè)通過“高進(jìn)低出”、“低進(jìn)高出”、甚至“主觀列支”的方式，可以達(dá)到調(diào)節(jié)利潤、逃避稅收、享受優(yōu)惠、優(yōu)化資產(chǎn)配置、減少和避免各類風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而達(dá)到對公司進(jìn)行戰(zhàn)略性總體調(diào)控的目的（1）國際轉(zhuǎn)移價(jià)格：僅為國際避稅嗎？ 各國際企業(yè)都要分析和研究各國在應(yīng)稅所得的確認(rèn)方式及范圍、費(fèi)用確認(rèn)的時(shí)間及標(biāo)準(zhǔn)、課稅的種類及稅率等方面的差異，并在不違背國際慣例的前提下，制定出使全球總稅負(fù)最低的轉(zhuǎn)移定價(jià)策略與協(xié)調(diào)機(jī)制。 國際轉(zhuǎn)移價(jià)格在實(shí)現(xiàn)國際企業(yè)的全球戰(zhàn)略、有效籌劃資金調(diào)配、規(guī)避政治與經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)的不利影響、巧妙地對付東道國的貨幣政

24、策和財(cái)政政策、提高海外企業(yè)的市場效應(yīng)等，發(fā)揮著日益重要的作用。9.3.2 國際轉(zhuǎn)移價(jià)格問題 (2)國際轉(zhuǎn)移價(jià)格定價(jià)基礎(chǔ)：成本與市價(jià)。 國際轉(zhuǎn)移價(jià)格的表現(xiàn)形式多種多樣，但從決定基礎(chǔ)的角度看，主要有成本基礎(chǔ)和市價(jià)基礎(chǔ)兩種。成本基礎(chǔ)的主要優(yōu)點(diǎn)是成本數(shù)據(jù)容易獲得和使用簡單；另一個(gè)優(yōu)點(diǎn)是可以通過間接費(fèi)用的分?jǐn)偅訌?qiáng)國外子公司的競爭能力，調(diào)節(jié)利潤和減少稅負(fù)，從而達(dá)到國際企業(yè)的整體經(jīng)營目標(biāo)，也能體現(xiàn)國際企業(yè)集中統(tǒng)一管理的戰(zhàn)略目標(biāo)。成本為基礎(chǔ)的定價(jià)方法也有缺陷。一方面，這種方法會(huì)使產(chǎn)品撥出單位不努力降低產(chǎn)品成本，對這些單位不斷改善經(jīng)營管理和提高經(jīng)濟(jì)效益不利；而另一方面，會(huì)使產(chǎn)品撥入單位難以控制其成本，從而難以

25、對其經(jīng)營成果進(jìn)行客觀評價(jià)。以市價(jià)為基礎(chǔ)的定價(jià)方法就是以轉(zhuǎn)移產(chǎn)品時(shí)的外部市場價(jià)格作為企業(yè)內(nèi)部價(jià)格基礎(chǔ)的一種方法，它是國際企業(yè)確定國際轉(zhuǎn)移價(jià)格使用最多的方法。優(yōu)點(diǎn)是東道國政府容易接受，也便于評價(jià)有關(guān)主體的經(jīng)營業(yè)績，在國際上被視為最有效的結(jié)轉(zhuǎn)價(jià)格。但在實(shí)踐中，有不少中間產(chǎn)品有一定特殊性，有時(shí)在市場上甚至找不到可比產(chǎn)品，從而要找到真正意義上的市價(jià)是困難的，甚至是不可能的。有很多國際企業(yè)都采用以市價(jià)為基礎(chǔ)的定價(jià)方法來確定轉(zhuǎn)移價(jià)格。這是因?yàn)?，首先，這種方法符合“正常交易”的原則，從而可以促進(jìn)各子公司降低成本的積極性，達(dá)到激勵(lì)子公司有效地使用人力和物力資源的目的，并有助于客觀評價(jià)子公司的經(jīng)營成果；其次，這種

26、方法比較能夠?yàn)闁|道國監(jiān)管當(dāng)局接受。此外，這種定價(jià)方法可以防止任意操縱會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，篡改利潤和逃避稅負(fù)，從而有利于當(dāng)?shù)卣畬H企業(yè)的控制。以市價(jià)為基礎(chǔ)的定價(jià)方法的缺點(diǎn)：首先，這種方法缺乏必要的靈活性，不利于國際企業(yè)有效地運(yùn)用內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格策略，在國際市場上加強(qiáng)競爭、擴(kuò)大利潤和減少稅負(fù)；其次，當(dāng)市場上缺乏中間產(chǎn)品或半成品的市場價(jià)格時(shí)，這種方法會(huì)使得國際企業(yè)無法確定轉(zhuǎn)移價(jià)格。9.3.2 國際轉(zhuǎn)移價(jià)格問題 （3）跨國公司采用轉(zhuǎn)移定價(jià)的四種方式。第一種是實(shí)物交易中的轉(zhuǎn)移定價(jià)。第二種是貨幣、證券交易中的轉(zhuǎn)移定價(jià)。第三種是勞務(wù)、租賃中的轉(zhuǎn)移定價(jià)。第四種是無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移定價(jià)。9.3.3 國際稅務(wù)會(huì)計(jì)籌劃問題 企業(yè)

27、投資稅務(wù)會(huì)計(jì)籌劃 企業(yè)解散清算稅務(wù)會(huì)計(jì)籌劃 企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營稅務(wù)會(huì)計(jì)籌劃 企業(yè)利潤分配稅務(wù)會(huì)計(jì)籌劃 企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)籌劃是企業(yè)會(huì)計(jì)人員在企業(yè)投資決策和經(jīng)營決策中，在不違反稅法的前提下，以節(jié)稅為目的，比較和選擇節(jié)稅方法的過程。，是對傳統(tǒng)的稅務(wù)會(huì)計(jì)核算的延伸，有自己的規(guī)律性。1）稅務(wù)會(huì)計(jì)籌劃的基本內(nèi)容 與企業(yè)稅務(wù)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)包括投資活動(dòng)，供、產(chǎn)、銷等經(jīng)營活動(dòng)，收益分配活動(dòng)和破產(chǎn)清算等，稅務(wù)會(huì)計(jì)籌劃應(yīng)圍繞這些活動(dòng)來展開 目的及實(shí)現(xiàn)途徑不同 使用的方法不同 節(jié)稅作用不同 主要區(qū)別對執(zhí)行者的要求不同 9.3.3 國際稅務(wù)會(huì)計(jì)籌劃問題 2）稅務(wù)會(huì)計(jì)：核算與籌劃 我們不難發(fā)現(xiàn)，稅務(wù)會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)會(huì)計(jì)籌劃的主要區(qū)別

28、表現(xiàn)在：國際納稅籌劃是一種不違法的行為。國際納稅籌劃是一種跨越國境、稅境 的避稅行為。國際稅務(wù)會(huì)計(jì)籌劃具有不確定性。國際稅務(wù)會(huì)計(jì)籌劃沒有統(tǒng)一模式。國際稅務(wù)會(huì)計(jì)籌劃：特點(diǎn)與問題9.3.3 國際稅務(wù)會(huì)計(jì)籌劃問題 國際稅務(wù)會(huì)計(jì)籌劃需重點(diǎn)考慮的問題有兩個(gè)：一是以何種形式開展國外經(jīng)營活動(dòng)；二是在哪里開展國外經(jīng)營活動(dòng)。（1）國外經(jīng)營形式的選擇。一般地，國外經(jīng)營形式有出口產(chǎn)品或勞務(wù)、建立國外分支機(jī)構(gòu)、建立國外子公司等三種。它們各有其適用性。在這一選擇中，企業(yè)常常選擇稅收優(yōu)惠較為豐厚的方案。，并且，這里所說的稅收主要是指所得稅，當(dāng)然也包括有關(guān)流轉(zhuǎn)稅；既包括在進(jìn)口地的稅收，也包括在母公司所在國的稅收，國際企業(yè)選擇的基本法則就是使其總稅負(fù)最小，或盡可能地小。（2）國外經(jīng)營地的選擇。選擇國外經(jīng)營地，一般應(yīng)主要考慮三個(gè)因素：稅收政策的優(yōu)惠性，政局的穩(wěn)定性和市場前景。 盡量選擇在國際避稅地進(jìn)行投資。目前，世界各國普遍使用三種稅制模式，即以直接稅為主體的稅制模式、以間接稅為主體的稅制模式和低稅制模式。實(shí)行低稅制模式的國家和地區(qū)一般稱為“避稅地”，主要有三種類型：（1）純國際避稅地，即沒有個(gè)人所得稅、公司所得稅、凈財(cái)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅的國家和地區(qū)，如百慕大、巴哈馬