納稅籌劃實務第05章增值稅納稅籌劃實務

1、納稅籌劃實務第五章 增值稅納稅籌劃實務第一節(jié) 增值稅納稅籌劃要點 一、增值稅概述中華人民共和國增值稅暫行條例（簡稱增值稅暫行條例）第1條規(guī)定，在我國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的行為，應當依照增值稅暫行條例繳納增值稅。自2009年1月1日起，在我國所有地區(qū)、所有行業(yè)推行增值稅轉型改革，由生產(chǎn)型增值稅轉為國際上通用的消費型增值稅。二、納稅人身份的納稅籌劃（一）一般納稅人和小規(guī)模納稅人的籌劃1.一般納稅人和小規(guī)模納稅人身份籌劃的必要性 2確定增值稅納稅人稅負平衡點是增值稅納稅人身份籌劃的關鍵對于增值稅納稅人身份的選擇，關鍵在于確定不同身份納稅人的稅負平衡點。 一般納稅人應納增

2、值稅稅額=銷項稅額進項稅額=銷售額增值稅稅率-銷售額（1-增值率）增值稅稅率=銷售額增值稅稅率1-（1-增值率）=銷售額增值率增值稅稅率小規(guī)模納稅人應納增值稅稅額=銷售額征收率當兩者稅負相等時，其增值率則為無差別平衡點增值率，即：銷售額增值率增值稅稅率=銷售額征收率（小）增值率=征收率增值稅稅率當增值稅稅率為17，征收率為3時，增值率=317=17.65%。當增值率為17.65時，兩種納稅人的稅負相同；當增值率低于17.65時，小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人，適宜選擇作為一般納稅人；當增值率高于17.65時，一般納稅人的稅負高于小規(guī)模納稅人，適宜選擇作為小規(guī)模納稅人。同理，可以計算出一般納稅

3、人增值稅稅率為13、小規(guī)模納稅人征收率為3時的無差別平衡點增值率。3對增值稅納稅人身份進行納稅籌劃還應考慮其他一些約束條件（1）納稅人身份認定和銷售規(guī)?？刂?。 （2）改變納稅人身份時，要考慮對企業(yè)各方面的影響。 （3）要按照發(fā)票管理制度的要求，根據(jù)銷貨的主要對象慎重選擇納稅人身份。 （二）增值稅與營業(yè)稅納稅人的籌劃 1無差別平衡點增值率判別法無差別平衡點增值率計算公式為：一般納稅人應納增值稅額=銷項稅額進項稅額=銷售額增值稅稅率銷售額（1增值率）增值稅稅率=銷售額增值稅稅率1（1增值率）=銷售額增值率增值稅稅率 （二）增值稅與營業(yè)稅納稅人的籌劃 營業(yè)稅納稅人應納稅額=營業(yè)額或銷售額營業(yè)稅稅率（

4、5或3）=銷售額（1+增值稅稅率）營業(yè)稅稅率（5或3）當兩者稅負相等時，其增值率則為無差別平衡點增值率，即：（增）銷售額增值率增值稅稅率=（營）銷售額（1+增值稅稅率）營業(yè)稅稅率增值率=（1+增值稅稅率）營業(yè)稅稅率增值稅稅率當增值稅稅率為17、營業(yè)稅稅率為5時：增值率=（1+17）517=3441 同理，可以計算出增值稅稅率為13或營業(yè)稅稅率為3時的無差別平衡點的增值率。2籌劃方法第一，兼營的納稅籌劃方法。 第二，混合銷售的納稅籌劃方法。 3應注意的問題兼營行為的產(chǎn)生有兩種可能：一是增值稅的納稅人為加強售后服務或擴大經(jīng)營范圍，涉足營業(yè)稅的征稅范圍，提供營業(yè)稅應稅勞務；二是營業(yè)稅的納稅人為增強獲

5、利能力轉而銷售增值稅應稅商品或提供增值稅應稅勞務。 需要注意的是，銷售行為是否屬于混合銷售，是需要國家稅務總局所屬稅務機關確定的，所以，如果希望通過混合銷售納稅籌劃來節(jié)稅，首先要得到稅務機關的確定。三、銷項稅額的納稅籌劃（一）銷項稅額的計稅銷項稅額是指納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務，按照銷售額和適用稅率計算并向購買方收取的增值稅稅額。其計算公式為：銷項稅額銷售額稅率1.銷售額的一般規(guī)定增值稅實施細則第12條規(guī)定，銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用，但是不包括收取的銷項稅額。銷售額以人民幣計算。價外費用無論其會計制度如何核算，均應并入銷售額計算應納稅額，因其一般是

6、含稅的，要價稅分離。2.含稅銷售額的換算 銷售額含增值稅的銷售額（1增值稅稅率）4.價格明顯偏低并無正當理由或視同銷售貨物行為銷售額的確定按下列順序確定：（1）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（2）按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（3）按組成計稅價格確定，組成計稅價格的公式為：組成計稅價格成本（1成本利潤率）屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅稅額，用公式表示為：組成計稅價格成本（1成本利潤率）消費稅成本（1成本利潤率）（1消費稅稅率）（二）銷售結算方式的納稅籌劃 1.稅法關于增值稅納稅義務發(fā)生時間的有關規(guī)定 （1）采取直接收款方式銷售貨物（2）采取托

7、收承付和委托銀行收款方式銷售貨物（3）采取賒銷和分期收款方式銷售貨物（4）采取預收貨款方式銷售貨物（5）委托其他納稅人代銷貨物（6）銷售應稅勞務（7）納稅人發(fā)生視同銷售貨物行為的（二）銷售結算方式的納稅籌劃 2.銷售結算方式籌劃的基本原則銷項稅額的籌劃就是在稅法允許的范圍內，盡量推遲納稅時間，獲得納稅期的遞延。納稅期的遞延也稱延期納稅，即允許企業(yè)在規(guī)定的期限內分期或延期繳納稅款。收款與發(fā)票同步進行。在求得采購方理解的基礎上，未收到貨款不開發(fā)票，這樣就可以達到遞延稅款的目的。盡量避免采用托收承付與委托收款的結算方式，以防止墊付稅款。在不能及時收到貨款的情況下，采用分期收款的結算方式，避免墊付稅款

8、。盡可能采用支票、銀行本票和匯兌結算方式銷售產(chǎn)品。3.銷售結算方式的選擇與納稅籌劃利用賒銷和分期收款方式進行納稅籌劃。 利用委托代銷方式銷售貨物進行納稅籌劃。 4.促銷方式的選擇增值稅對于某些特殊的促銷方式有不同的稅務處理方法，掌握這些促銷方式及其稅務處理，能為企業(yè)進行納稅籌劃。一般情況下，商業(yè)企業(yè)的促銷方式有：采取以舊換新方式銷售；打折銷售；購買商品按比例返還銷售；購買商品贈送禮品銷售。在促銷方案選擇中，企業(yè)除了要考慮銷售方式對消費者的吸引力外，還要考慮納稅金額的高低。綜合考慮兩方面的因素，作出對企業(yè)最有利的選擇。（三）銷售價格的納稅籌劃 以不含稅價為稅基計算，一方面降低了銷項稅額，另一方面

9、稅款與價格分開，從而使企業(yè)的成本核算和經(jīng)營成果不受稅收影響，既便于企業(yè)經(jīng)營成果的真實反映，又便于征收管理。換句話說，計稅銷售額只包括成本和利潤（征收消費稅的還包括消費稅稅款）兩部分內容，不包括增值稅稅金在內。在確定計稅銷售額時應注意的節(jié)稅問題有：（1）凡屬應稅銷售行為的，其銷售額除包括銷售貨物和應稅勞務本身的價格外，還應包括隨同銷售或提供勞務向購買方收取的各種價外費用。各種價外費用，是節(jié)稅操作中經(jīng)常出錯的地方，也是節(jié)稅策略的關鍵所在。（2）經(jīng)稅務機關確定為混合銷售行為的，其混合銷售行為和兼營的非應稅勞務按規(guī)定應當征收增值稅的，其銷售額分別為貨物與非應稅勞務的銷售額的合計數(shù)、貨物或者應稅勞務與非

10、應稅勞務的銷售額的合計數(shù)。（3）納稅人兼營非應稅勞務的，應分別核算貨物或應稅勞務和非稅勞務的銷售額。（4）如前文所述，納稅人采取折扣方式銷售貨物的，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明，可按折扣后的銷售額征收增值稅；如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。 （5）一般納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務采用銷售額和銷項稅額合并定價方法的，以及小規(guī)模納稅人銷售貨物或提供應稅勞務采用銷售額和應納稅額合并定價方法的，均應將含稅的銷售額換算成不含稅的銷售額后再計算應納稅額。換算公式如下：銷售額=含稅銷售額（1+稅率）（6）當各種銷售行為和視同銷售行為的銷售額明顯偏低或者

11、沒有銷售額時，按規(guī)定確定銷售額。（7）對進口貨物以不含增值稅的組成計稅價格為計稅銷售額，并依率直接計算應納稅額，不得抵扣任何進項稅額。組成計稅價格的計算公式如下：組成計稅價格關稅完稅價格+關稅+消費稅=關稅完稅價格（1關稅稅率）（1消費稅稅率）四、增值稅減免稅的籌劃（一）減免稅 每增值稅暫行條例第15條規(guī)定，下列項目免征增值稅：1農業(yè)（指種植業(yè)、養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)、牧業(yè)、水產(chǎn)業(yè)）生產(chǎn)者（包括從事農業(yè)生產(chǎn)的單位和個人）銷售的自產(chǎn)農產(chǎn)品；2避孕藥品和用具；3古舊圖書（指向社會收購的古書和舊書）；4直接用于科學研究、科學試驗和教學的進口儀器、設備；5外國政府、國際組織無償援助的進口物資和設備；6由殘疾人的

12、組織直接進口供殘疾人專用的物品；7銷售的自己使用過的物品（指其他個人自己使用過的物品）。納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額；未分別核算銷售額的，不得免稅、減稅。納稅人銷售貨物或者應稅勞務適用免稅規(guī)定的，可以放棄免稅，依照規(guī)定繳納增值稅。放棄免稅后，36個月內不得再申請免稅。 （二）利用免稅的具體規(guī)定進行納稅籌劃1.利用兼營業(yè)務 2.利用起征點節(jié)稅。 3.減免稅的計算（1）免稅的計算。 （2）減稅的計算。 五、增值稅出口退稅的納稅籌劃 目前我國出口退稅主要是退消費稅和增值稅。企業(yè)可以通過充分籌劃，用足出口退稅的政策，達到減輕納稅負擔的目的。 1.利用產(chǎn)品出口避免交納增

13、值稅。 應退稅款產(chǎn)品出口價退稅率2.利用產(chǎn)品出口壓低產(chǎn)品銷售價格，減少應納所得稅。 第二節(jié) 增值稅籌劃案例分析【籌劃資料】上海某精密電子廠算了這樣一筆賬，其為擴大生產(chǎn)規(guī)模擬購入德國產(chǎn)注塑機15臺，機器價值400萬元，增值稅68萬元。假設該設備的使用壽命為10年，10年后殘值為0，所得稅稅率為25%（暫不計每年變動）。相關資料：自2009年1月1日起，我國將在全國范圍內實施增值稅轉型改革，改革的主要內容包括允許企業(yè)抵扣新購入設備所含的增值稅。案例一：增值稅轉型對增值稅稅負的影響【籌劃分析】在原來的增值稅模式下，由于購入設備時不允許抵扣增值稅，會計處理是增加固定資產(chǎn)468萬元。在該設備的10年壽命

14、期中，每年計提的折舊為46.8萬元。該折舊沖減利潤，每年可以少繳所得稅46.825%=11.7（萬元），折算成年金現(xiàn)值為11.76.144（年金現(xiàn)值系數(shù)）=71.88（萬元）?？偟目磥恚@家精密電子廠購買機器設備實際重復上繳的稅款為增值稅68萬元，折舊抵減收入共少繳所得稅71.88萬元。改為消費型增值稅后，因購入設備時的增值稅允許作為進項稅額抵扣，會計處理是增加固資400萬元。在該設備的十年壽命里，每年計提的折舊40萬元。該折舊額每年可少繳所得稅4025%=10（萬元），折算成年金現(xiàn)值為106.144（年金現(xiàn)值系數(shù)）=61.44（萬元）。對于企業(yè)來講，折舊額抵減收入共少繳所得稅61.44萬元。

15、案例一：增值稅轉型對增值稅稅負的影響【籌劃資料】某工業(yè)企業(yè)現(xiàn)為小規(guī)模納稅人。年應稅銷售額60萬元（不含稅），會計核算制度也比較健全，符合作為一般納稅人的條件，適用17%增值稅稅率，但該企業(yè)可抵扣的購進項目金額只有20萬元（不含稅）。請對其進行納稅籌劃。方案一：若企業(yè)申請認定為一般納稅人，則：應納增值稅稅額=6017%2017%=6.8（萬元）方案二：若企業(yè)仍作為小規(guī)模納稅人，則：應納增值稅稅額=603%=1.8（萬元）可見，方案二比方案一少繳增值稅5萬元（6.81.8）。因此，企業(yè)應當選擇方案二。案例二：一般納稅人與小規(guī)模納稅人的身份選擇【籌劃依據(jù)】增值稅暫行條例規(guī)定，一般納稅人的增值稅基本適

16、用稅率為17，允許進項稅額抵扣。而小規(guī)模納稅人適用3%的征收率，但不得抵扣進項稅額。增值稅對一般納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇，為小規(guī)模納稅人與一般納稅人進行納稅籌劃提供了可能性。通常認為，由于一般納稅人可抵扣進項稅額，因而小規(guī)模納稅人的稅負重于一般納稅人，但實際上并不盡然。我們知道，納稅人進行納稅籌劃的目的，在于通過減少稅負支出，來降低現(xiàn)金流出量。若小規(guī)模納稅人轉化為一般納稅人反而交稅更多的話，就適得其反了?！净I劃提示】需要提醒的是，在一般情況下，納稅人不能隨意選擇一般納稅人和小規(guī)模納稅人，因為納稅人只要具備了一般納稅人條件就必須辦理一般納稅人資格；否則，不能按小規(guī)模納稅人征收率計算稅款，而

17、必須按照17%或13%的稅率直接計算應納稅額。案例二：一般納稅人與小規(guī)模納稅人的身份選擇【籌劃資料】A公司是生產(chǎn)保健飲品的一般納稅人，增值稅適用稅率為17%。A公司生產(chǎn)的產(chǎn)品屬于高附加值產(chǎn)品，銷往全國各地。由于產(chǎn)品增值率較高，A公司增值稅負擔率高達14%。購買A公司產(chǎn)品的納稅人均為直接消費者，不需要抵扣進項稅額。A公司2009年實現(xiàn)不含稅銷售收入20000萬元。案例三：設立小規(guī)模納稅人銷售公司降低一般納稅人稅負【籌劃分析】假定A公司進項稅額為600萬元，2009年應納增值稅為：2000017%600=2800（萬元）【籌劃方案】A公司可在全國各地設立小規(guī)模納稅人銷售公司。假設A公司先將產(chǎn)品以1

18、2000萬元的不含稅價格銷售給銷售公司，銷售公司再以20000萬元的不含稅價格對外銷售，那么A公司及其銷售公司應負擔的增值稅為：A公司應納增值稅=1200017%600=1440（萬元）銷售公司應納增值稅=200003%=600（萬元）合計應納增值稅=1440+600=2040（萬元）可見，籌劃后比籌劃前可少負擔增值稅760萬元。案例三：設立小規(guī)模納稅人銷售公司降低一般納稅人稅負【籌劃提示】A公司與銷售公司之間的交易屬于關聯(lián)方交易。稅收征收管理法實施細則規(guī)定，關聯(lián)企業(yè)間購銷業(yè)務未按獨立企業(yè)間的業(yè)務往來作價，稅務機關可以調整計稅收入額或所得額。因此，A公司在實施上述籌劃方案時，可將少部分高附加值

19、產(chǎn)品以相同的價格銷售給非關聯(lián)方，這樣，A公司銷售給關聯(lián)方的價格與“獨立企業(yè)間相同業(yè)務往來的作價”相同，就不需要作納稅調整了。案例三：設立小規(guī)模納稅人銷售公司降低一般納稅人稅負【籌劃資料】A商業(yè)公司從B公司購進1000萬元（不含稅價）貨物，然后以1100萬元的價格（不含稅價）出售給公司，A、B、C公司均為一般納稅人?！净I劃分析】A公司應納增值稅=110017%100017%=17（萬元）【籌劃依據(jù)】財政部、國家稅務總局關于增值稅、營業(yè)稅若干政策規(guī)定的通知（財稅199426號）規(guī)定：“代購貨物的行為，凡同時符合以下條件的，不征收增值稅，不同時具備以下條件的，無論會計制度規(guī)定如何核算，均征收增值稅；

20、受托方不墊付資金；銷售方將發(fā)票開具給受托方；受托方按銷售方實際收取的銷售額和增值稅稅額（如系代理進口貨物則為海關代征的增值稅稅額）與委托方結算貨款，并另外收取手續(xù)費?！卑咐模呵捎么彙净I劃方案】A公司可將上述銷售業(yè)務改為幫助C公司代購貨物1100萬元（不含稅價），并由B公司直接將增值稅專用發(fā)票開給C公司，然后A公司向C公司收取代購費用100萬元?；I劃后，A公司應納營業(yè)稅為5萬元（1005%）。可見，在收入和支出不變的情況下，A公司籌劃后比籌劃前可少負擔稅款12萬元（175）。案例四：巧用代購【籌劃資料】A公司是增值稅一般納稅人，適用稅率為17%。該公司在銷售產(chǎn)品的同時用自有車輛提供運輸勞務。

21、2009年該公司提供運輸勞務的收入為360萬元（不含稅）?！净I劃分析】因為運輸收入屬于混合銷售，所以A公司當月運費收入應納增值稅：36017%=10017%=61.2（萬元）案例五：分離運輸勞務【籌劃提示】籌劃方案需要注意以下三點：一是籌劃結果是在購貨方不需要抵扣進項稅額的前提下測算的。二是如果A公司銷售的是免稅貨物則上述籌劃不成立。三是避免混淆兼營和混合銷售的界限。有些企業(yè)將銷售本企業(yè)產(chǎn)品時發(fā)生的運輸收入從貨物銷售收入中分離出去，按兼營方式分別核算銷售額，并將運輸收入作為營業(yè)稅應稅勞務申報繳納營業(yè)稅。這樣做不僅達不到降低稅負的目的，反而會形成納稅風險。因為以自有車輛運輸本企業(yè)所銷售貨物的行為

22、屬于混合銷售，而非兼營，其運輸環(huán)節(jié)的收入不論是否單獨核算，都應并入貨物銷售額中繳納增值稅。案例五：分離運輸勞務【籌劃資料】2009年9月，A商場的某一供貨方當月提供的商品實現(xiàn)銷售收入800萬元。按照雙方約定，商業(yè)企業(yè)應按銷售收入的25%收取費用，即應當收取費用200萬元（假設增值稅適用稅率增均為17%）?！净I劃依據(jù)】許多城市大型商業(yè)零售企業(yè)都采取由供貨企業(yè)直接在商業(yè)企業(yè)設點銷售的經(jīng)營模式，即先由供貨方按照商業(yè)企業(yè)的要求，組織提供貨源供商業(yè)企業(yè)銷售，待銷售完成后，商業(yè)企業(yè)再與供貨方結算購買貨物的價款，同時向供貨方收取一定的費用，如進場費、廣告促銷費、上架費、展示費、管理費等。商業(yè)企業(yè)向供貨方收取

23、的這些費用應當合理進行籌劃。國家稅務總局關于商業(yè)企業(yè)向貨物供應方收取的部分費用征收流轉稅問題的通知（國稅發(fā)2004136號）規(guī)定：“對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的如進場費、廣告促銷費、上架費、展示費、管理費等，不屬于平銷返利，不沖減當期增值稅進項稅金，應按營業(yè)稅的適用稅目稅率征收營業(yè)稅。對商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數(shù)量計算）的各種返還收入，均應按照平銷返利行為的有關規(guī)定沖減當期增值稅進項稅金，不征收營業(yè)稅。同時對應沖減進項稅金的計算公式調整為：當期應沖減進項稅金=當期取得的返還資金（1+所購貨物適用增值稅稅率）所購貨物適用增值稅稅率?！币虼?，A商場當期應沖減

24、進項稅額為：200（1+17%）17%=29.06（萬元）案例六：平銷返利的籌劃【籌劃方案】上述文件區(qū)分增值稅和營業(yè)稅征稅范圍的主要依據(jù)是該項收入與商品銷售量、銷售額有無必然聯(lián)系，所以納稅人可以依此進行納稅籌劃。在本例中，A商場可以在合理預測供貨方商品銷售額的基礎上，規(guī)定供貨方必須繳納固定數(shù)額的進場費、廣告促銷費、上架費、展示費、管理費等（與商品銷售量、銷售額無關），同時再按銷售額或數(shù)量的一定比例（該比例可根據(jù)銷售情況進行調整）收取費用，這樣A商場收取的固定收入可不作進項稅額轉出，只需要繳納營業(yè)稅，從而達到降低稅負的目的。假設本例A商場與供貨方約定每月收取固定費用100萬元，其余按銷售額的12

25、.5%收取費用，那么A商場的稅收負擔為：應納營業(yè)稅=1005%=5（萬元）應沖減進項稅額=100（1+17%）17%=14.53（萬元）可見，籌劃后比籌劃前可減輕稅收負擔9.53萬元（29.0614.535）?！净I劃分析】如果A商場將固定收取的費用再擴大，并相應縮小按銷售額收取的費用，則能夠獲得更好的節(jié)稅效果。當然，商業(yè)企業(yè)應結合實際情況，考慮固定收取費用的合理性，切不可違反事實，編造虛假情況，人為調劑收入。案例六：平銷返利的籌劃【籌劃資料】某商場商品銷售利潤率為40%，銷售100元商品，其成本為60元。商場是增值稅一般納稅人，購貨均能取得增值稅專用發(fā)票。為促銷，商場欲采用三種方式：一是商品7

26、折銷售；二是購物滿100元者贈送價值30元的商品（成本18元，均為含稅價）；三是購物滿100元者返還30元現(xiàn)金?！净I劃方案】假定消費者同樣是購買一件價值100元的商品，對于商家來說以上三種方式的應納稅情況及利潤情況如下（暫不考慮城建稅和教育費附加）：（1）7折銷售，價值100元的商品售價70元。應納增值稅=70（1+17%）17%60（1+17%）17%=1.45（元）利潤額=70（1+17%）60（1+17%）=8.55（元）應納所得稅=8.5525%=2.14（元）稅后利潤=8.552.14=6.41（元）。案例七：促銷方式的籌劃（2）購物滿100元者贈送價值30元的商品，銷售100元商品。應納增值稅=100（1+17%）17%60（1+17%）17%=5.81（元）。贈送30元商品視同銷售。應納增值稅=30（1+17%）17%18（1+17%）17%=1.74（元）。合計應納增值稅=5.81+1.74=7.55（元）稅法規(guī)定，為其他單位和部門的有關人員發(fā)放現(xiàn)金、實物等應按規(guī)定代扣代繳個人所得稅；稅款由支付單位代扣代繳。為保證讓利顧客30元，商場贈送的價值30元的