中國企業(yè)的探索及問題

1、中國企業(yè)的探究及問題摘要本文是關(guān)于中國企業(yè)責(zé)任單位與考評(píng)的探究及問題的調(diào)查報(bào)告。調(diào)查要緊圍繞企業(yè)責(zé)任中心劃分、責(zé)任心業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格三方面進(jìn)行。從調(diào)查結(jié)果中我們得出的啟發(fā)有，企業(yè)劃分責(zé)任中心和責(zé)任指標(biāo)對(duì)要同時(shí)考慮責(zé)任考評(píng)的效果和考評(píng)的成本兩方面因素;選擇合適的指標(biāo)作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格將有助于企業(yè)責(zé)任會(huì)計(jì)運(yùn)用的深化，而中國企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營治理存在著專門強(qiáng)的集權(quán)傾向，這是阻礙采納利潤(rùn)指標(biāo)進(jìn)行激勵(lì)與操縱的因素之一。另外，在責(zé)任會(huì)計(jì)的實(shí)施過程中有許多技術(shù)問題尚待解決。關(guān)鍵詞責(zé)任會(huì)計(jì)責(zé)任中心劃分責(zé)任中心業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)枯為了解我國責(zé)任會(huì)計(jì)應(yīng)用的現(xiàn)狀，并為確定我國責(zé)任會(huì)計(jì)研究的主攻方向提供明確思路，2

2、000年初，我們?cè)谥袊鴷?huì)計(jì)學(xué)會(huì)、中國總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的支持和指導(dǎo)下，在全國范圍內(nèi)對(duì)有關(guān)企業(yè)的會(huì)計(jì)人員進(jìn)行了一次問卷調(diào)查。本次調(diào)查要緊針對(duì)企業(yè)責(zé)任中心設(shè)置情況、貢任中心業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)依據(jù)和內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格制定方法三個(gè)方面問題，共發(fā)出問卷必234份，收回77份，回收率為329%。我們對(duì)每道題目分不進(jìn)行了無效問卷的剔除，下文中列出的合計(jì)數(shù)欄中填列的均為有效問卷數(shù)。從回收的有效問卷所代表的企業(yè)來看，涉及九大行業(yè)。這些企業(yè)分布于東部、中西部和老工業(yè)基地整個(gè)調(diào)查從問卷設(shè)計(jì)、寄發(fā)、回收到匯總分析，歷時(shí)大半年。本文是最近完成的綜合報(bào)告。我們認(rèn)為，本次調(diào)查的結(jié)論，能夠?yàn)槲覀冞M(jìn)一步研究中國責(zé)任會(huì)計(jì)現(xiàn)狀與以后進(jìn)展提供有益的考慮。

3、一、責(zé)任中心劃分企業(yè)實(shí)行責(zé)任會(huì)計(jì)能夠在明確各成員、各單位責(zé)任的情況下，實(shí)施有效的成本費(fèi)用操縱、績(jī)效考評(píng)和獎(jiǎng)懲。其核心是合理劃分責(zé)任中心，即實(shí)現(xiàn)責(zé)任主體的唯一化，最終細(xì)化責(zé)任，便于預(yù)算操縱、考評(píng)工作的有的放矢。一方面，責(zé)任細(xì)分有利于每一個(gè)中心明確自身責(zé)任，能夠幸免相互推誘的情形;另一方面，不同性質(zhì)的責(zé)任可細(xì)分程度也不同，并不是越細(xì)分越好。這部分題目試圖反映中國企業(yè)在責(zé)任細(xì)化、固化這一環(huán)節(jié)所開展的工作及其效果。1企業(yè)內(nèi)最小的成本中心及成本指標(biāo)的細(xì)化的最低層次表1企業(yè)最小成本中心情況調(diào)查(行業(yè)比較)從成本中心設(shè)置的總體情況上看(見表1)，(1)中國企業(yè)最小的成本中心要緊設(shè)到班組(364%)和車間(3

4、18%)級(jí)，這是比較合理的做法。一方面，成本中心不能局限至分廠或廠一級(jí)，因?yàn)檫@種過粗的責(zé)任中心劃分不能有效地起到明晰責(zé)任、減少相互推誘現(xiàn)象的作用；另一方面，成本中心要緊細(xì)化至班組和車間如此比較小的范圍內(nèi)，班組或車間成員之間既能夠相互促進(jìn)又能夠相互監(jiān)督，這么小范圍內(nèi)的偷懶行為或其他明顯阻礙成本目標(biāo)完成的行為是比較容易監(jiān)測(cè)和操縱的。(2)最小成本中心劃分至個(gè)人的企業(yè)占212%，低于劃分到班組或車間層次的企業(yè)比例約10個(gè)百分點(diǎn)，這是由成本效益原則決定的。企業(yè)對(duì)每一個(gè)職員進(jìn)行分不考評(píng)的成本太高，只對(duì)和班組和車間如此的團(tuán)隊(duì)進(jìn)行考評(píng)的成本會(huì)大大降低，而各班組或車間內(nèi)的考評(píng)則由他們自己進(jìn)行，如此的分權(quán)形式有

5、利于發(fā)揮團(tuán)隊(duì)生產(chǎn)的積極性。(3)而且，我們能夠看到，成本中心細(xì)化至個(gè)人的企業(yè)要緊集中在農(nóng)墾、紡織、石油、商業(yè)、建設(shè)這些行業(yè)，這些行業(yè)的要緊特點(diǎn)是從成本消耗的角度確認(rèn)、計(jì)量、監(jiān)控以及考評(píng)個(gè)人行為及其效果，具有可操作性，符合治理的內(nèi)在要求。因此，成本中心的細(xì)化程度受制于某個(gè)具體企業(yè)成本消耗可計(jì)量考核的最低層次。從成本中心的成本指標(biāo)分解情況看(見2)中國企業(yè)的成本中心的成本指標(biāo)最要緊分解到個(gè)人(36.5%)和班組(33.3%)層次，可見我國成本中心對(duì)成本指標(biāo)大都進(jìn)行了分解。分解至個(gè)人的選擇率最高，表明我國企業(yè)已意識(shí)到成本指標(biāo)的一些差不多性消耗因素完全由基層人員行為所決定，操縱成本指標(biāo)必須把這些差不多

6、性消耗因素以定額、標(biāo)準(zhǔn)形式下達(dá)給各個(gè)人執(zhí)行，如此，通過各個(gè)人行為對(duì)各差不多性消耗因素的自我操縱，實(shí)現(xiàn)全員成本治理的目的。但這種意識(shí)僅得到部分企業(yè)的認(rèn)同，大部分企業(yè)這方面的工作尚未開展。因此，中國企業(yè)治理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)深化的具體方面確有專門多工作要做。從行業(yè)差異(見表1)，各行業(yè)由于生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的特點(diǎn)不同，對(duì)成本中心的細(xì)化程度不同。(1)農(nóng)墾行業(yè)中60%的企業(yè)有設(shè)至個(gè)人的最小成本中心，這與農(nóng)業(yè)的個(gè)體經(jīng)營方式是一致的。(2)紡織業(yè)的現(xiàn)狀比較專門，成本中心細(xì)化集中在車間與個(gè)人兩個(gè)層次，對(duì)班組層次的選擇為零。這一方面講明，紡織企業(yè)之間在責(zé)任會(huì)計(jì)的應(yīng)用上存在專門大的差異，這種差異某種意義上表明了企業(yè)之間

7、治理水平上的差距;另一方面，紡織行業(yè)具有勞動(dòng)密集的特點(diǎn)，職工有較大的流淌性，大量臨時(shí)工的使用，決定其只能以車間為單位實(shí)行集中治理，行使對(duì)各個(gè)人的直接考核，班組這一層次自然就失去了存在的必要。(3)機(jī)械行業(yè)成本中心劃分較為專門，有3%的企業(yè)有分廠一級(jí)的成本中心，車間一級(jí)的最小成本中心比重較高52.6%，在各行業(yè)中是較高的。這與機(jī)械行業(yè)裝配式與連續(xù)式不同的生產(chǎn)方式直接相關(guān)。在裝配生產(chǎn)方式下，成本中心細(xì)化到分廠一級(jí)就能夠了；而關(guān)于連續(xù)生產(chǎn)而言，成本中心必須細(xì)化到各個(gè)生產(chǎn)步驟，即以生產(chǎn)車間為成本中心。機(jī)械行業(yè)是我國企業(yè)應(yīng)用治理會(huì)計(jì)較早的也較為成功的行業(yè)，因此成本中心的設(shè)置也較為規(guī)范。(4)其他行業(yè)在都

8、以班組一級(jí)為要緊的最小成本中心。表2企業(yè)成本中心的成本指標(biāo)最后分解到的層次調(diào)查(行業(yè)比較) 從成本指標(biāo)的進(jìn)一步細(xì)分看(見表2)，除農(nóng)墾行業(yè)外，各行業(yè)企業(yè)的成本中心的成本指標(biāo)都有不同程度地進(jìn)一步分解，除紡織、農(nóng)墾和商業(yè)外，各行業(yè)中對(duì)個(gè)人項(xiàng)選擇率均比個(gè)人項(xiàng)在成本中心設(shè)置中所占的比例有大幅增加，這表明中國企業(yè)已開始認(rèn)識(shí)到成本指標(biāo)操縱與消耗因素操縱的關(guān)系。成本中心必須能對(duì)可控成本指標(biāo)負(fù)責(zé)，但成本中心的指標(biāo)必須進(jìn)一步細(xì)分解為各消耗因素目標(biāo)，把這些消耗因素一一落實(shí)至個(gè)人，才能順利的實(shí)現(xiàn)操縱目標(biāo)。從地區(qū)差異看(見表隊(duì)4)，(1)老工業(yè)基地最小成本中心中以班組(556%)為主，東部地區(qū)以班組(372%)和車間

9、(302%)為主，而中西部地區(qū)則是車間(357%)和分廠(286%)，可見老工業(yè)基地責(zé)任中心劃分較細(xì)，而中西部地區(qū)在細(xì)分責(zé)任中心方面要差一些。且不論責(zé)任成本操縱實(shí)際效果如何，劃分責(zé)任中心是有效的責(zé)任操縱必不可少的前提，可見中西部地區(qū)在一方面還專門薄弱。(2)在成本指標(biāo)的進(jìn)一步細(xì)分方面也是老工業(yè)基地和東部地區(qū)做得較好，東部地區(qū)細(xì)分至個(gè)人的比例最高。東部地區(qū)企業(yè)在面對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的過程中，追求成本優(yōu)勢(shì)，產(chǎn)生了強(qiáng)烈的操縱成本動(dòng)力，明確細(xì)化責(zé)任成本至個(gè)人是其中的一個(gè)重要方面。表3企業(yè)最小成本中心情況調(diào)查(地區(qū)比較)從資產(chǎn)規(guī)模差異看(表略)，(1)小企業(yè)中有33.3%的企業(yè)將成本中心劃分至個(gè)人，33%將成本

10、中心劃分至分廠；而大企業(yè)則要緊集中在班組（83%)和車間(35%)，劃分至個(gè)人的比例比小企業(yè)少15個(gè)百分點(diǎn)，但較高劃分至車間的比例是小企業(yè)沒有的。這可否認(rèn)為，我國大企業(yè)差不多上形成了較為穩(wěn)定的企業(yè)、車間、班組三級(jí)治理模式，而小企業(yè)則較多的實(shí)施企業(yè)對(duì)個(gè)人直接治理考評(píng)的模式。企業(yè)規(guī)模決定著治理層次的劃分，從而阻礙責(zé)任會(huì)計(jì)考核單元的設(shè)置。(2)從成本指標(biāo)進(jìn)一步分解的結(jié)果看，大企業(yè)通過分層次的操縱，分解到個(gè)人的成本指標(biāo)的比例大于小企業(yè)，講明大企業(yè)在成本操縱中已較好的注意處理好發(fā)揮個(gè)人主觀能動(dòng)性與培養(yǎng)團(tuán)隊(duì)精神的關(guān)系，較高的班組、車間成本中心設(shè)置率和個(gè)人成本指標(biāo)分解率恰恰證明了這一點(diǎn)。2企業(yè)最小的費(fèi)用中心

11、及費(fèi)用指標(biāo)細(xì)化的程度企業(yè)費(fèi)用中心是那些不從事生產(chǎn)、單純地發(fā)生費(fèi)用的部門，對(duì)這類部門的費(fèi)用操縱關(guān)于節(jié)約企業(yè)運(yùn)行成本至關(guān)重要，因此也應(yīng)該實(shí)施責(zé)任操縱。從總體上看(見表5、6)，(1)企業(yè)最小的費(fèi)用中心大多設(shè)在處(科)室層次(仰2%)，其次是個(gè)人層次(224%)，這是一種比較符合實(shí)際情況的劃分方式。因?yàn)?，諸如治理費(fèi)用之類的費(fèi)用中有專門大部分是不能夠細(xì)分至個(gè)人的，如水電費(fèi)、會(huì)議費(fèi)等，但相關(guān)于一個(gè)處(科)室來講，它們卻是能夠操縱的。對(duì)這些費(fèi)用，企業(yè)考核到這一層次就能夠滿足需要了。而對(duì)那些明顯屬于個(gè)人行為的費(fèi)用，如各個(gè)業(yè)務(wù)員的業(yè)務(wù)招待費(fèi)則能夠細(xì)分至個(gè)人，企業(yè)能夠?qū)ζ溥M(jìn)行較為細(xì)致的費(fèi)用操縱。(2)從費(fèi)用指標(biāo)

12、的進(jìn)一步分解情況來看，僅細(xì)分至處(科)室層次的指標(biāo)比例比其在費(fèi)用中心中所占的比例小，而對(duì)個(gè)人的選擇比例增大，講明大部分費(fèi)用指標(biāo)在實(shí)務(wù)中得到了進(jìn)一步細(xì)分?？梢婈P(guān)于費(fèi)用，多數(shù)企業(yè)也是采取一種分層治理操縱的方式。表5企業(yè)最小的費(fèi)用中心情況調(diào)查（行業(yè)比較）從行業(yè)差異看(見表5、6)，(1)盡管各行業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營不同會(huì)導(dǎo)致成本行為組織方面的不同特征，使成本中心劃分有較強(qiáng)的行業(yè)性特征，但各企業(yè)的費(fèi)用卻是相對(duì)比較類似的，因此各行業(yè)費(fèi)用中心大差不多上以細(xì)分至處(科)室為主?，F(xiàn)在存在的行業(yè)差異講明各行業(yè)在費(fèi)用操縱上的策略和水平。機(jī)械和建筑行業(yè)有較多的費(fèi)用只劃分到部門，化工和機(jī)械行業(yè)劃分至個(gè)人的費(fèi)用中心相當(dāng)少。(2

13、)紡織、化工、農(nóng)墾行業(yè)對(duì)費(fèi)用指標(biāo)差不多上沒有進(jìn)行細(xì)化，講明這些企業(yè)在對(duì)費(fèi)用采取分層次治理方面還沒有建立恰當(dāng)?shù)闹贫刃纬捎行У姆椒ā＿@種局限一方面來自企業(yè)生產(chǎn)技術(shù)組織的特點(diǎn)(例如化工、農(nóng)墾)，另一方面與企業(yè)治理環(huán)境的惡化(例如紡織)直接相關(guān)。除此以外，其他各行業(yè)都不同程度地對(duì)費(fèi)用指標(biāo)進(jìn)行了進(jìn)一步分解；機(jī)械行業(yè)費(fèi)用指標(biāo)分解至個(gè)人的比例（3668%)明顯大于費(fèi)用中心設(shè)置至個(gè)人的比例(53%)，這種差異反映了機(jī)械行業(yè)已注意把費(fèi)用的治理責(zé)任中心(不能分解至個(gè)人)與費(fèi)用的行為責(zé)任中心(應(yīng)盡量分解至個(gè)人)結(jié)合起來。這種做法對(duì)其他行業(yè)企業(yè)提高費(fèi)用操縱的質(zhì)且有普遍的借鑒價(jià)值。從地區(qū)差異看(表略)，(1)不論哪個(gè)地

14、區(qū)，費(fèi)用中心設(shè)置在處(科)室層次的比例都最高，老工業(yè)基地費(fèi)用中心設(shè)置到個(gè)人的比例最高，且沒有設(shè)到部門的費(fèi)用中心，這與老工業(yè)基地企業(yè)組織機(jī)制一直沿用傳統(tǒng)的做法(企業(yè)部門為處、車間分廠部門為科)有關(guān)，而且與其較為恰當(dāng)?shù)奶幚碣M(fèi)用治理責(zé)任中心與行為責(zé)任中心的關(guān)系有關(guān)。而中西部地區(qū)只劃分到部門一級(jí)的費(fèi)用中心在三個(gè)地區(qū)中最高，講明中西部地區(qū)費(fèi)用操縱較為粗放，也與較為集權(quán)的治理模式有關(guān)。(2)在費(fèi)用指標(biāo)細(xì)分后，東部地區(qū)和老工業(yè)基地分解至個(gè)人的比例都比其在費(fèi)用中心中所占比例上升專門多，而中西部地區(qū)在此選項(xiàng)上的比例沒有變動(dòng)，可見中西部對(duì)費(fèi)用行為操縱尚未引起應(yīng)有的重視。從資產(chǎn)規(guī)模差異看(表咯)，(1)小企業(yè)全都將

15、費(fèi)用中心設(shè)至處(科)室，這事實(shí)上是自然形狀的責(zé)任中心，小企業(yè)并沒有再針對(duì)費(fèi)用的性質(zhì)對(duì)費(fèi)用中心進(jìn)行進(jìn)一步的分解，只能實(shí)行費(fèi)用治理責(zé)任中心與行為責(zé)任中心合二為一的費(fèi)用操縱模式；而大企業(yè)有21.3%的企業(yè)將費(fèi)用中心設(shè)至個(gè)人層次，講明大企業(yè)對(duì)費(fèi)用治理責(zé)任中心與行為責(zé)任中心在費(fèi)用操縱中的不同地位、作用和功能有所認(rèn)識(shí)并在實(shí)務(wù)中嘗試著有效實(shí)現(xiàn)這些職能及其關(guān)系，在建立費(fèi)用治理責(zé)任中心基礎(chǔ)上進(jìn)一步細(xì)分費(fèi)用行為責(zé)任中心，但大企業(yè)對(duì)這一點(diǎn)的認(rèn)識(shí)遠(yuǎn)末達(dá)到普遍認(rèn)同的狀態(tài)。(2)實(shí)踐表明，企業(yè)將有些費(fèi)用在責(zé)任歸屬上予以細(xì)化是有利于操縱的，因此相應(yīng)會(huì)增加操縱的費(fèi)用，大企業(yè)直接將費(fèi)用細(xì)分為各行為主體的責(zé)任成本較高，可行的方法

16、是先將費(fèi)用按職能劃分為治理責(zé)任中心，再按各職能部門費(fèi)用組成項(xiàng)目的性質(zhì)及其可控特性，將有關(guān)治理責(zé)任費(fèi)用細(xì)化為各行為主體小組或個(gè)人的責(zé)任指標(biāo)，如此充分體現(xiàn)了分層、歸口、定崗相結(jié)合約有效費(fèi)用治理原則。在這一點(diǎn)上，大企業(yè)在建立費(fèi)用治理責(zé)任中心至個(gè)人層次213%的基礎(chǔ)上，費(fèi)用進(jìn)一步分解，建立費(fèi)用行為責(zé)任中心至個(gè)人的比例上升至30%，可見大企業(yè)已開始采取分層次操縱的費(fèi)用治理方式。3企業(yè)最小的利潤(rùn)中心及利潤(rùn)指標(biāo)最后分解層次表7企業(yè)最小利潤(rùn)中心情況調(diào)查(行業(yè)比較)表8企業(yè)利潤(rùn)中心的利潤(rùn)指標(biāo)最后分解到的層次調(diào)查（行業(yè)比較）與單獨(dú)考察成本相比，關(guān)于既有成本又有收益的責(zé)任單位，用利潤(rùn)來綜合考評(píng)其績(jī)效的方法與企業(yè)目標(biāo)

17、更一致。從總體上看(見表7、8)，(1)有413%的企業(yè)將利潤(rùn)中心設(shè)至分廠一級(jí)，其次是車間一級(jí)(31，7%)，設(shè)至廠一級(jí)的企業(yè)僅有159%，講明大多數(shù)企業(yè)依舊適當(dāng)劃分責(zé)任中心來進(jìn)行利潤(rùn)考核的。將利潤(rùn)中心設(shè)至個(gè)人或班組一級(jí)的企業(yè)比例較小，這也符合實(shí)際情況，因?yàn)樵谝粋€(gè)企業(yè)中個(gè)人或班組發(fā)生與外部交易的可能性較小，缺乏能夠直接使用的價(jià)格數(shù)據(jù)來進(jìn)行利潤(rùn)分析，對(duì)其要緊進(jìn)行的是成本考核，這一點(diǎn)在前面的數(shù)據(jù)分析中已有反映。(2)從利潤(rùn)指標(biāo)的分解情況看，利潤(rùn)指標(biāo)比成本與費(fèi)用指標(biāo)的細(xì)分少得多。分廠一級(jí)的利潤(rùn)中心將其利潤(rùn)指標(biāo)進(jìn)一步分解了，因?yàn)榉謴S的選擇率低于其在利潤(rùn)中心的比例；個(gè)人一級(jí)的選擇率比其在利潤(rùn)中，其中的比

18、例并沒有明顯變化，這也是因?yàn)閷?duì)個(gè)人分不進(jìn)行利潤(rùn)考核的成本太高;對(duì)班組一級(jí)的選擇率增加，講明在分層次治理的情況下，我國企業(yè)對(duì)部分未設(shè)為利潤(rùn)中心的班組也嘗試進(jìn)行利潤(rùn)(內(nèi)部利潤(rùn))考核。從行業(yè)差異看(見表7、8)，(1)多數(shù)行業(yè)都只將利潤(rùn)中心設(shè)至分廠一級(jí)，而專門少有行業(yè)將利潤(rùn)中心設(shè)至個(gè)人和班組；但商業(yè)行業(yè)最要緊的利潤(rùn)中心設(shè)至班組一級(jí)，農(nóng)墾和商業(yè)行業(yè)將利潤(rùn)中心設(shè)至個(gè)人一級(jí)的也較多。這與企業(yè)所進(jìn)行的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)本身的特性有關(guān)，農(nóng)墾和商業(yè)行業(yè)比較容易考核個(gè)人或班組的利潤(rùn)，而其他行業(yè)困難一些，需要通過制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的方法來進(jìn)行內(nèi)部利潤(rùn)考核，為此操縱成本也會(huì)大幅增加;同時(shí)能夠看到化工行業(yè)有167%的企業(yè)、機(jī)械

19、行業(yè)也有5.3%的企業(yè)將利潤(rùn)中心設(shè)至班組一級(jí)，這與企業(yè)嘗試建立內(nèi)部市場(chǎng)，實(shí)行內(nèi)部結(jié)算，細(xì)化核算單位有相當(dāng)關(guān)系；紡織行業(yè)的生產(chǎn)方法最適合用逐步結(jié)算法進(jìn)行核算，它不僅成本指標(biāo)能夠細(xì)化至較低層次，而且中間產(chǎn)品銷售的可能性也較大，因此比較適合在較低層次采納利潤(rùn)指標(biāo)進(jìn)行考核，而紡織行業(yè)企業(yè)卻專門少將利潤(rùn)中心設(shè)置到車間這一層次，這講明紡織行業(yè)在用利潤(rùn)指標(biāo)進(jìn)行激勵(lì)和操縱方面比較薄弱。(2)從利潤(rùn)指標(biāo)的分解情況看，化工和機(jī)械行業(yè)將利潤(rùn)指標(biāo)細(xì)分至車間一級(jí)的比例在各行業(yè)中較高，這與企業(yè)時(shí)期生產(chǎn)提供了分車間計(jì)量利潤(rùn)指標(biāo)的可能性有關(guān)，也體現(xiàn)了企業(yè)內(nèi)部治理進(jìn)一步細(xì)化的要求；商業(yè)行業(yè)在利潤(rùn)指標(biāo)細(xì)分方面仍然作得最細(xì)致，這仍

20、然與商業(yè)企業(yè)的?匭?nbsp;(柜臺(tái)作為主體)有關(guān)；而其他行業(yè)細(xì)分利潤(rùn)指標(biāo)圃于自身生產(chǎn)經(jīng)營組織的特點(diǎn)，只能仍然以分廠為要緊的考核對(duì)象。表9企業(yè)最小利潤(rùn)中心情況調(diào)查（地區(qū)比較）表10企業(yè)利潤(rùn)中心的利潤(rùn)指標(biāo)最后分解到的層次調(diào)查（地區(qū)比較）從地區(qū)差異看(見表9、10)，(1)不管哪個(gè)地區(qū)要緊差不多上將利潤(rùn)中心設(shè)至分廠一級(jí)，但能夠看出中西部地區(qū)設(shè)至分廠一級(jí)的比例商于東部地區(qū)和老工業(yè)基地，而更低層次的利潤(rùn)中心比例少于另兩個(gè)地區(qū);老工業(yè)基地的利潤(rùn)中心分得最細(xì)，對(duì)個(gè)人、班組和車間的選擇比例都比另兩個(gè)地區(qū)多，講明老工業(yè)基地在利潤(rùn)中心細(xì)分方面做得較好，試圖用利潤(rùn)激勵(lì)職員積極性。(2)利潤(rùn)指標(biāo)細(xì)分方面，只有中西部

21、地區(qū)的利潤(rùn)指標(biāo)集中在分廠一級(jí)，東部地區(qū)和老工業(yè)基地都要緊細(xì)化至車間一級(jí)，這講明在用利潤(rùn)指標(biāo)進(jìn)行激勵(lì)與操縱方面，中西部地區(qū)企業(yè)尚需解決深化與細(xì)化問題。從資產(chǎn)規(guī)模差異看(見表11、12)，(1)小企業(yè)分廠和班組一級(jí)的利潤(rùn)中心各得一半，大企業(yè)要緊集中在分廠層次。因此資產(chǎn)規(guī)模因素對(duì)利潤(rùn)中心的劃分也有一定的阻礙，因?yàn)樾∑髽I(yè)一方面沒有足夠的生產(chǎn)規(guī)模，專門難在滿足自多生產(chǎn)要求的基礎(chǔ)上還有半成品銷售，因此中間產(chǎn)品的價(jià)格較難確定，這不利于利用利潤(rùn)指標(biāo)衡且生產(chǎn)各環(huán)節(jié)績(jī)效;另一方面小企業(yè)也較少有多角化經(jīng)營的資金實(shí)力，最終產(chǎn)品也比較單一，利潤(rùn)中心細(xì)分的意義不大。但我們認(rèn)為，資產(chǎn)規(guī)模不是決定企業(yè)確立利潤(rùn)中心差不多框架的

22、要緊因素，阻礙利潤(rùn)中心細(xì)劃的要緊因素是行業(yè)經(jīng)營特征和企業(yè)關(guān)于利潤(rùn)激勵(lì)方式的重視程度。(2)小企業(yè)的利潤(rùn)指標(biāo)并沒有進(jìn)一步的劃分，而大企業(yè)則有所細(xì)化，這是因?yàn)榇笃髽I(yè)更加需要利用分層治理的方法。表11企業(yè)利潤(rùn)中心的利潤(rùn)指標(biāo)最后分解到的層次調(diào)節(jié)(資產(chǎn)規(guī)模比較)表12企業(yè)最小利潤(rùn)中心中心情況調(diào)查（資產(chǎn)規(guī)模比較）二、責(zé)任中心業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)責(zé)任中心的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)是責(zé)任會(huì)計(jì)的核心內(nèi)容，責(zé)任會(huì)計(jì)正是通過對(duì)各責(zé)任單位進(jìn)行評(píng)價(jià)，并相應(yīng)給予獎(jiǎng)懲，來激勵(lì)它們完成責(zé)任預(yù)算的。業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的關(guān)鍵是選擇合適的評(píng)價(jià)指標(biāo)，本項(xiàng)調(diào)查試圖反映我國企業(yè)目前這方面的做法及其效果。1企業(yè)成本中心的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)從總體上看(見表13)：719%的企業(yè)選

23、擇了實(shí)際成本與預(yù)算(目標(biāo))成本的差異額(率)作為評(píng)價(jià)指標(biāo)，占絕大多數(shù)，因?yàn)閷?shí)際成本與預(yù)算的差異講明該成本中心成本節(jié)約或超支的程度，是應(yīng)由該中心負(fù)責(zé)的部分。成本節(jié)約應(yīng)給予獎(jiǎng)勵(lì)，超支應(yīng)考慮適當(dāng)懲處，切實(shí)加以改進(jìn)。較少企業(yè)選擇用實(shí)際成本額直接作為評(píng)價(jià)依據(jù)，因?yàn)橹煌茢鄬?shí)際成本是否超過或低于預(yù)算，而不考慮差異額的大小及其差異程度，不利于明確各部門在預(yù)算完成中的作用和責(zé)任，也不利于公平獎(jiǎng)懲。選擇實(shí)際成本與歷史同期的成本差異額(率)的企業(yè)最少。在沒有建立預(yù)算的成本項(xiàng)目上，比照歷史水平也是可行的方法。然而，歷史成本一方面不一定具有可比性，因?yàn)槌杀究趶讲还茉谥贫纫?guī)定和企業(yè)改制消耗結(jié)構(gòu)方面都在不斷變化；另一方面，

24、沿用歷史水平，將缺乏激勵(lì)的效果，人們?yōu)榱藴p輕日后成本預(yù)算目標(biāo)的壓力，有時(shí)可不能十分情愿在降低成本方面下足功夫，而是追求次優(yōu)效率給責(zé)任單位帶來的實(shí)惠。表13企業(yè)成本中心的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)情況調(diào)節(jié)(行業(yè)比較)從行業(yè)差異看(見表13)，差不多上所有行業(yè)企業(yè)對(duì)成本中心業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)指標(biāo)都集中在實(shí)際成本與預(yù)算成本的差異上。建設(shè)行業(yè)100%的采納這種方法，可見建設(shè)行業(yè)的預(yù)算工作做得比較細(xì)致，這與行業(yè)經(jīng)營治理的差不多要求有關(guān)。商業(yè)行業(yè)用實(shí)際成本作為評(píng)價(jià)指標(biāo)的比例最高，可見商業(yè)行業(yè)中只關(guān)懷指標(biāo)是否完成的企業(yè)多一些。商業(yè)經(jīng)營在品種方向的高度不確定性和日常經(jīng)營樓層、柜臺(tái)、班組、個(gè)人以及經(jīng)營時(shí)刻業(yè)務(wù)的波動(dòng)性，決定了商業(yè)企業(yè)

25、只能以實(shí)際發(fā)生的成本總額作為操縱的要緊對(duì)象，以期通過成本總額的分類、分職、分時(shí)、分崗、分樓層柜臺(tái)班組操縱，以及通過價(jià)格上的統(tǒng)一規(guī)劃，實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)。石油、化工、紡織和機(jī)械行業(yè)都有一些企業(yè)選擇與歷史成本的差異，講明這些行業(yè)中尚有企業(yè)對(duì)預(yù)算在企業(yè)治理中的重要作用認(rèn)識(shí)不夠，還沒有建立差不多的成本費(fèi)用預(yù)算。從地區(qū)差異看(見表14)，各地區(qū)都以實(shí)際成本與預(yù)算成本的差異為要緊評(píng)價(jià)指標(biāo)，老工業(yè)基地對(duì)實(shí)際成本與歷史同期成本的差異額的選擇率是三個(gè)地區(qū)中最高的，一方面，因?yàn)槔瞎I(yè)企業(yè)有充分的歷史數(shù)據(jù)，能夠用歷史數(shù)據(jù)進(jìn)行一些預(yù)測(cè)；然而，另一方面也表明這老工業(yè)企業(yè)的責(zé)任會(huì)計(jì)并沒有真正的隨著市場(chǎng)體制的確立而轉(zhuǎn)型，還停

26、留在以過去為立足點(diǎn)的打算治理，尚未真正的建立以市場(chǎng)和目標(biāo)利潤(rùn)為起點(diǎn)的預(yù)算治理制度。表14企業(yè)成本中心的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)情況調(diào)查(地區(qū)比較)從資產(chǎn)規(guī)模差異看(見表15)，小企業(yè)100%采納了實(shí)際成本與預(yù)算的差異這種指標(biāo)，而大企業(yè)還有一些選擇了實(shí)際成本與歷史成本的差異或只選擇實(shí)際成本。這是因?yàn)榇笃髽I(yè)預(yù)算指標(biāo)細(xì)分問題比較復(fù)雜，關(guān)于一些較低的生產(chǎn)治理作業(yè)層次，只能用歷史成本指標(biāo)等作為輔助的評(píng)價(jià)依據(jù)。表15企業(yè)成本中心的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)情況調(diào)查（資產(chǎn)規(guī)模比較）2企業(yè)利潤(rùn)中心的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)從總體上看(見表16)，614%的企業(yè)對(duì)利潤(rùn)中心的評(píng)價(jià)指標(biāo)是內(nèi)部利潤(rùn)率，選擇市場(chǎng)利潤(rùn)率的企業(yè)為263%。因?yàn)?，并不是所有層次?/p>

27、利潤(rùn)中心都有對(duì)外銷售，大部分利潤(rùn)中心借助于內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格計(jì)算內(nèi)部利潤(rùn)，并用內(nèi)部利潤(rùn)來進(jìn)行考核。選擇資金占用額作為評(píng)價(jià)指標(biāo)的企業(yè)有14%，結(jié)合資金占用額考察利潤(rùn)中心，有利于推斷利潤(rùn)中心的資金使用效率。問卷中還列舉了一些西方國家的企業(yè)使用或治理會(huì)計(jì)教科書中通常介紹的考評(píng)指標(biāo)，從調(diào)查結(jié)果看，在中國企業(yè)使用的并不是專門多，這一方面講明經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不同必定帶來會(huì)計(jì)考評(píng)的不同內(nèi)容，另一方面也表明中國企業(yè)大都只能是一個(gè)面方治理意義上的“成本費(fèi)用中心”與“利潤(rùn)中心”，全然成不了“投資中心”。因此，一些適用于西方企業(yè)投資中心的考評(píng)指標(biāo)就難以適用于中國企業(yè)責(zé)任會(huì)計(jì)考評(píng)的實(shí)務(wù)需要。從行業(yè)差異看(見表16)，商業(yè)行業(yè)用資

28、金占用額進(jìn)行考核的比例在各行業(yè)中最高，因?yàn)橘Y金周轉(zhuǎn)對(duì)商業(yè)企業(yè)特不重要，資金占用少講明周轉(zhuǎn)快，從而講明銷售情況較好，而銷售正是商業(yè)企業(yè)的要緊經(jīng)營活動(dòng)，因此用資金占用來考察利潤(rùn)中心業(yè)績(jī)也是合理的。而其他生產(chǎn)性的企業(yè)利潤(rùn)中心并不都直接對(duì)外銷售，從而不能對(duì)資金周轉(zhuǎn)負(fù)責(zé)，因此用資金占用來衡量它們的業(yè)績(jī)并沒有實(shí)際的意義，也達(dá)不到激勵(lì)的作用。與此同時(shí)，商業(yè)企業(yè)選擇市場(chǎng)利潤(rùn)率的比例僅為167%，在各行業(yè)中較低，這是因?yàn)樯虡I(yè)企業(yè)是一種購銷中介，假如只用由市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算出的市場(chǎng)利潤(rùn)來考評(píng)業(yè)績(jī)，則無法考察企業(yè)內(nèi)部細(xì)分的利潤(rùn)中心的業(yè)績(jī)了。農(nóng)墾行業(yè)用內(nèi)部利潤(rùn)的企業(yè)比例最少，因?yàn)檗r(nóng)墾行業(yè)沒有什么內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)的產(chǎn)品，利潤(rùn)中心大都

29、自己對(duì)外形成銷售，因此能夠看到農(nóng)墾行業(yè)在各行業(yè)中對(duì)市場(chǎng)利潤(rùn)的選擇率最高。表16企業(yè)利潤(rùn)中心的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)情況調(diào)查(行業(yè)比較)從地區(qū)差異看(見表17)，(1)老工業(yè)基地選擇內(nèi)部利潤(rùn)率的企業(yè)比例較高，講明老工業(yè)基地企業(yè)內(nèi)部利潤(rùn)中心的劃分較細(xì)致，因?yàn)橛休^為完整的歷史與生產(chǎn)技術(shù)資料，制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格相對(duì)方便，通過制定內(nèi)部?jī)r(jià)格的方法計(jì)算內(nèi)部利潤(rùn)，以此來考評(píng)各部門業(yè)績(jī)，能取得較好的實(shí)際效果。(2)東部地區(qū)在三個(gè)地區(qū)中對(duì)市場(chǎng)利潤(rùn)的選擇率最高，因?yàn)闁|部地區(qū)市場(chǎng)較發(fā)達(dá)，內(nèi)部利潤(rùn)中心對(duì)外銷售的情況較多，易于取得中間產(chǎn)品的市場(chǎng)價(jià)格和市場(chǎng)利潤(rùn)的數(shù)據(jù)。表17企業(yè)利潤(rùn)中心的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)情況調(diào)查（地區(qū)比較）從資產(chǎn)規(guī)模差異看

30、(見表18)，小企業(yè)對(duì)內(nèi)部利潤(rùn)中心100%的采納內(nèi)部利潤(rùn)進(jìn)行考核，沒有企業(yè)用其他指標(biāo)進(jìn)行考核；大企業(yè)采納的指標(biāo)種類較多，但也以內(nèi)部利潤(rùn)為主(61.5%)。緣故是小企業(yè)較少有直接對(duì)外銷售的內(nèi)部利潤(rùn)中心，而大企業(yè)中如分廠一級(jí)的利潤(rùn)中心差不多上有對(duì)外銷售的，因此大企業(yè)能夠采取市場(chǎng)利潤(rùn)來評(píng)價(jià)部分利潤(rùn)中心，而小企業(yè)較難取得這方面的相關(guān)數(shù)據(jù)。表18企業(yè)利潤(rùn)中心的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)情況調(diào)查（資產(chǎn)規(guī)模比較）三、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的制定將阻礙責(zé)任中心的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，進(jìn)而決定獎(jiǎng)懲和激勵(lì)措施的有效與否。從總體上看(見表19)，(1)采納市場(chǎng)價(jià)格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的企業(yè)比例最高(421%)。因?yàn)?，市?chǎng)價(jià)格最為客觀公正，最能

31、體現(xiàn)對(duì)利潤(rùn)中心評(píng)價(jià)的差不多要求。假如市場(chǎng)上商品豐富且市場(chǎng)較為有效，那么市場(chǎng)價(jià)格最有利于評(píng)價(jià)利潤(rùn)中心業(yè)績(jī)和激勵(lì)它們完成利潤(rùn)指標(biāo)。然而，一方面，現(xiàn)在市場(chǎng)尚不完善，并不是所有產(chǎn)品在市場(chǎng)上都有相應(yīng)的價(jià)格;另一方面，在成本中心之間轉(zhuǎn)移半成品時(shí)，最適用的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格是標(biāo)準(zhǔn)成本而非價(jià)格。因此，市場(chǎng)價(jià)格不可能成為唯一的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格制定依據(jù)。(2)選擇成本加成的企業(yè)比例為(281%)，列第二位。采納成本加成法，相對(duì)比較客觀，也較為方便，且有利于促使各責(zé)任中心以節(jié)約成本的方式取得較高的內(nèi)部利潤(rùn)，從而促進(jìn)企業(yè)整體成本的降低和利潤(rùn)的增加。(3)選擇買賣雙方協(xié)議價(jià)、買賣雙方及上級(jí)共同議價(jià)或買賣雙方采取不同價(jià)格的企業(yè)較少

32、，因?yàn)檫@些方法應(yīng)用人為因素較多。從行業(yè)差異看(見表19)，(1)化工和農(nóng)墾行業(yè)企業(yè)較多采納市場(chǎng)價(jià)格，緣故是化工行業(yè)的中間產(chǎn)品和農(nóng)墾行業(yè)的產(chǎn)品大多都在市場(chǎng)有相同或類似的產(chǎn)品，市場(chǎng)價(jià)格較易獲得。(2)機(jī)械行業(yè)企業(yè)較多采納成本加成法，可見，機(jī)械行業(yè)希望通過降低成本提高利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)較強(qiáng)。(3)石油和紡織企業(yè)中采納上級(jí)指令價(jià)格的比例較高，這是過于集權(quán)的方式，受個(gè)人因素阻礙較大，不利于制定客觀公正的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格。表19企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格制定情況調(diào)查（行業(yè)比較）從地區(qū)差異看(見表20):(1)東部地區(qū)采納市場(chǎng)價(jià)格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的比例在三地中最高，因?yàn)闁|部地區(qū)市場(chǎng)較為發(fā)達(dá)，企業(yè)利潤(rùn)中心經(jīng)濟(jì)獨(dú)立性較強(qiáng)，有較多的中

33、間產(chǎn)品能夠在企業(yè)內(nèi)部和企業(yè)外部分不選擇市場(chǎng)，這種方法最有利于激勵(lì)利潤(rùn)中心降低成本，也有利于內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的合理制定和協(xié)調(diào)各部門生產(chǎn)。(2)老工業(yè)企業(yè)采納上級(jí)指令價(jià)格的比例在三地中最高，成本加成方法適用比例也最高，而成本加成中的利潤(rùn)率也是要由上級(jí)確定的。由此可見，在老工業(yè)企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的制定過程中，受行業(yè)上級(jí)管制較多。如此做，因此為企業(yè)間的對(duì)比提供了便利，但也容易挫傷基層企業(yè)的積極性，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的導(dǎo)向作用在實(shí)踐中會(huì)有所削弱。(3)中西部地區(qū)選擇買賣雙方議價(jià)的比例在三地中最高，在缺乏有效的外部市場(chǎng)價(jià)格數(shù)據(jù)的情況下，雙方議價(jià)也是可行的方法，但這種方法效率相對(duì)低下。這同時(shí)也講明，中西部地區(qū)企業(yè)內(nèi)部各

34、部門間獨(dú)立性較差，相互依靠性較強(qiáng)，這不利于明確各利潤(rùn)中心的責(zé)任。表20企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格制定情況調(diào)查(地區(qū)比較)表21企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格制定情況調(diào)查（資產(chǎn)規(guī)模比較）從資產(chǎn)規(guī)模差異看(見表21)，(1)大企業(yè)選擇市場(chǎng)價(jià)格的比例高于小企業(yè)。因?yàn)榇笃髽I(yè)生產(chǎn)規(guī)模大，有足夠的生產(chǎn)能力，在滿足自身生產(chǎn)需求之后，還有更多的中間產(chǎn)品外銷，產(chǎn)品與各種半成品自然形成了各自的市場(chǎng)價(jià)格；而小企業(yè)受資源限制，可用于外銷的中間產(chǎn)品較少，因此能夠用市場(chǎng)價(jià)格衡量的比例較低。(2)小企業(yè)選擇雙方及上級(jí)共同協(xié)商價(jià)的比例為零，大企業(yè)為118%，而小企業(yè)選擇由買賣雙方協(xié)商定價(jià)的選擇比例高于大企業(yè)17個(gè)百分點(diǎn)，這與小企業(yè)面臨不穩(wěn)定的市場(chǎng)和

35、客戶有直接關(guān)系。小企業(yè)按上級(jí)指令價(jià)格作為內(nèi)部?jī)r(jià)格的比例高出大企業(yè)近叨個(gè)百分點(diǎn)，這由中國專門多小企業(yè)大差不多上由大企業(yè)某一部分獨(dú)立出來的現(xiàn)實(shí)決定，這些小企業(yè)歷來把大企業(yè)(母體)看作是它的上級(jí)，而其內(nèi)部?jī)r(jià)格也要緊由母體企業(yè)為其規(guī)定作為內(nèi)部協(xié)作價(jià)。四、若干考慮通過上述調(diào)查結(jié)果的介紹和分析，我們認(rèn)為這次調(diào)研關(guān)于中國企業(yè)運(yùn)用責(zé)任會(huì)計(jì)的理論與實(shí)務(wù)工作提供了如下啟發(fā):1企業(yè)劃分責(zé)任中心和責(zé)任指標(biāo)時(shí)要同時(shí)考慮責(zé)任考評(píng)的效果和考評(píng)的成本兩方面因素。從調(diào)查結(jié)果能夠看到，企業(yè)的責(zé)任指標(biāo)，尤其是成本指標(biāo)、費(fèi)用指標(biāo)差不多上相應(yīng)責(zé)任中心責(zé)任指標(biāo)的進(jìn)一步細(xì)化，講明企業(yè)內(nèi)部在成本費(fèi)用操縱方面采納分層次治理與操縱的方法，這也是

36、同時(shí)考慮考評(píng)效果與考評(píng)成本兩因素的結(jié)果。細(xì)化責(zé)任指標(biāo)將使各單位或個(gè)人責(zé)任變得確定和可計(jì)量考核，使每個(gè)內(nèi)部單位和個(gè)人行為的后果及其對(duì)企業(yè)總成果的阻礙得到動(dòng)態(tài)、準(zhǔn)確監(jiān)控，使責(zé)任會(huì)計(jì)成為現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部操縱的申樞神經(jīng)。然而細(xì)化責(zé)任指標(biāo)是一項(xiàng)復(fù)雜的工作，它不僅涉及預(yù)算指標(biāo)按責(zé)任單位的細(xì)分，也涉及對(duì)各職務(wù)、崗位或部門工作特點(diǎn)的研究。這不僅需要大量的人力與時(shí)刻投人，也需要一定的專業(yè)技術(shù)水平。因此，企業(yè)在選擇責(zé)任中心劃分程度時(shí)，應(yīng)結(jié)合考慮操縱效果與操縱成本兩方面。中國企業(yè)這種分層次操縱的方式是一種較好的形式，即在企業(yè)總體層面上，指標(biāo)僅細(xì)化到職能層次，各職能層次的責(zé)任中心為實(shí)現(xiàn)自己的責(zé)任指標(biāo)能夠再將其責(zé)任指標(biāo)按組

37、成項(xiàng)目、特點(diǎn)與可控性進(jìn)一步細(xì)化，在責(zé)任中心內(nèi)部再接著進(jìn)行考評(píng)與激勵(lì)，由此形成連環(huán)式責(zé)任考評(píng)體系。2選擇合適的指標(biāo)作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格將有助于企業(yè)責(zé)任會(huì)計(jì)運(yùn)用的深化。從調(diào)查結(jié)果能夠看出，中國企業(yè)內(nèi)部利潤(rùn)中心和利潤(rùn)指標(biāo)劃分程度較粗，都集中在分廠一級(jí)，而這實(shí)際上是自然形成的利潤(rùn)中心，可見利用利潤(rùn)指標(biāo)作為激勵(lì)和操縱企業(yè)的責(zé)任中心的方法并沒有得到廣泛運(yùn)用。其中一個(gè)重要緣故是企業(yè)在內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的制定方面做得不夠。調(diào)查結(jié)果顯示，內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格制定的要緊依據(jù)是市場(chǎng)價(jià)格，其他制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的方法尚運(yùn)用得不多。在中國市場(chǎng)不完善的情況下，專門多中間產(chǎn)品都無法找到合適的市場(chǎng)價(jià)格作為參照標(biāo)準(zhǔn)。這必將限制用內(nèi)部利潤(rùn)作為激勵(lì)和

38、操縱的手段。事實(shí)上，只有當(dāng)中間產(chǎn)品存在競(jìng)爭(zhēng)的外部市場(chǎng)時(shí)，用市場(chǎng)價(jià)格減去必要的銷售費(fèi)用后能夠作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格;當(dāng)中間產(chǎn)品存在不完全競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)時(shí)，雙方能夠協(xié)商量?jī)r(jià);當(dāng)不存在外部市場(chǎng)時(shí)，可采納作業(yè)成本法計(jì)算出的邊際成本為基礎(chǔ)制定轉(zhuǎn)移價(jià)格。如此，當(dāng)企業(yè)無法方便地取得市場(chǎng)價(jià)格作為內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格時(shí)，仍然能夠用恰當(dāng)?shù)姆椒ㄖ贫▋?nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，而可不能象目前一些企業(yè)那樣面臨這種現(xiàn)狀時(shí)一籌莫展，從而真正的發(fā)揮內(nèi)部利潤(rùn)的激勵(lì)作用。企業(yè)不能因?yàn)闆]有現(xiàn)成的市場(chǎng)價(jià)格就放棄把前后工序、企業(yè)內(nèi)部相互使用中間產(chǎn)品的部門作為利潤(rùn)中心考核的嘗試，相反應(yīng)依照本企業(yè)成本發(fā)生的特點(diǎn)，遵循我們前面制定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格的原則，制定出適合本企業(yè)業(yè)績(jī)考評(píng)需要的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格，這不僅將有利于責(zé)任中心之間責(zé)任的明確，也有利于企業(yè)合理安排生產(chǎn)與銷售規(guī)模，從而更有效地利用資源，同時(shí)也將促進(jìn)企業(yè)努力認(rèn)識(shí)自身成