公允價值計量屬性與國際“農業(yè)”會計準則的選擇

1、公允價值計量屬性與國際“農業(yè)會計準那么的選擇國際“農業(yè)會計準那么的出臺背景在很多國家，農業(yè)是一個重要的行業(yè)，尤其對于許多開展中國家和新興工業(yè)化國家而言，農業(yè)經常是最重要的行業(yè)。國際會計準那么委員會很早就意識到制定有關“農業(yè)工程的國際會計準那么的重要性。雖然從事農業(yè)活動的大都是小規(guī)模的、家庭經營式的企業(yè)，通常并不要求他們提供通用的財務報表。然而，隨著農業(yè)機械化的開展，即使是小規(guī)模的農業(yè)主也會尋求外部資金或補助，尤其是從銀行或政府部門，而這些資金的提供者越來越多地要求主體提供財務報表。此外，縮小國家對經濟干預范圍的國際趨勢、越來越多的跨國上市和更多的投資使得農業(yè)活動的規(guī)模、范圍和商業(yè)化程度越來越大

2、。這就更加需要以合理和一般公認的會計原那么為根底編制財務報表。然而，作為農業(yè)消費對象的生物資產，與非生物資產相比，最主要的區(qū)別在于生物資產具有生物轉化才能，從而得以生長蛻化或者消費出農產品。企業(yè)的管理活動雖然可以促成轉化的發(fā)生，但它只為生物資產的轉化創(chuàng)造了外部條件。這樣，動植物的自然再消費過程和人類的經濟再消費過程結合在一起，不僅導致了對農業(yè)活動會計確認、計量和披露的復雜性；還使得傳統(tǒng)的會計形式產生了很大的不確定性，尤其是改變生物資產性質的生物轉化才能所帶來的生物資產的自然增值，更加難以用歷史本錢和以實現為根底的會計形式進展處理。因此，盡管國際會計準那么委員會ias自上世紀90年代以來就開場考

3、慮制定有關“農業(yè)工程的國際會計準那么，但由于缺乏美英等國相關會計準那么的借鑒；且用公允價值作為生物資產與農產品的計量屬性具有較大的爭議，因此，有關“農業(yè)工程的國際會計準那么雖經過屢次討論，卻一直不夠成熟而不能出臺。1999年7月，國際會計準那么理事會iasb批準了?征求意見稿第65號農業(yè)?。截至2000年1月31日，理事會共收到來自各國際組織和28個國家的62份回饋意見。2000年4月，國際會計準那么委員會工作人員向從事農業(yè)活動的主體發(fā)出一份調查問卷，以確定?征求意見稿第65號?中建議的公允價值計量的可靠性，共收到11個國家的20份回復。在考慮了這些回饋意見后，理事會于2000年12月批準發(fā)布

4、了?國際會計準那么第41號農業(yè)?，它規(guī)定了生物資產的會計處理和主體生物資產收獲物的農產品在收獲時的初始計量，并且大膽地采用了公允價值計量屬性。新準那么于2001年2月22日正式發(fā)布，2022年1月1日開場生效，并鼓勵有條件的企業(yè)盡早采用該項準那么。公允價值計量屬性：國際“農業(yè)會計準那么制訂中的爭論與選擇國際“農業(yè)會計準那么的公布，最后確定了以公允價值作為生物資產的計量屬性。此前，國際上對于生物資產計量屬性的選擇問題，無論是從已有的會計標準角度，還是從有關各方的反響來看，分歧很大。1999年，iasb為發(fā)布?ias41?而發(fā)布了65號征求意見稿以下簡稱為e65，該意見稿對將要發(fā)布的?ias41?

5、的范圍、計量屬性的選擇、政府補助等方面的內容作了較大篇幅的介紹。尤其是在生物資產計量屬性方面，e65就生物資產選擇公允價值計量問題廣泛地征求意見，引起了世界范圍內的關注。在最終收到的61份有效的評論意見中，各方爭執(zhí)的焦點也正是生物資產的計量屬性。企業(yè)界根本上是支持歷史本錢的，而準那么制定機構、行業(yè)協(xié)會和學校的意見分歧較大。關于生物資產的會計標準大致可以分為兩方，一方以iasb和aasb為代表，支持公允價值計量；另一方那么以aipa、ia、法國會計職業(yè)組織以及企業(yè)界為代表，堅持歷史本錢計量。盡管雙方內部尚有分歧，但就選擇歷史本錢計量還是公允價值計量問題，雙方的立場是對立的，其焦點集中在計量的可靠

6、性、相關性和公允價值計量的市場環(huán)境等方面。1.計量的可靠性支持公允價值的觀點認為，由于生物資產所特有的生物轉化才能，自然增值的過程使得歷史本錢的信息失去了相關性；而混合種植和飼養(yǎng)時共同本錢費用的存在，使投入和產出不明，在生物資產的生物轉化才能不同的情況下，本錢和費用的分配顯得既復雜又武斷。因此，期末計量不能反映出真實的會計信息。然而，理論界基于決策有用的“美妙愿望，遭到了來自企業(yè)界的強烈反對。他們以其長期從事農業(yè)活動、運用歷史本錢的理論經歷為根據，認為正是因為農業(yè)活動受到各種不確定性的影響，其價值的不斷變化使得在不存在活潑、公開市場的條件下，利用估計的折現率來估算將來現金流量的現值并不公允，這

7、嚴重影響到當前和潛在的投資者債權人的投資決策，也影響到企業(yè)的決策。因此，他們認為，在不存在公開、活潑市場的情況下，相比估計現值的一系列不確定因素，歷史本錢的歸集、分配是可靠且相對簡單的。2.計量的相關性支持公允價值的觀點認為，對于生長周期長的生物，一個會計期間常常不能包括整個周期歷史本錢。在歷史本錢計量下，即使產出和市場環(huán)境波動很大，也不確認生物資產的持有損益，只在銷售實現時才計算收益，這不能提供決策有用的財務信息。支持歷史本錢的觀點那么認為，即使由于農業(yè)活動受各種因素的影響加大了生物資產價值的波動性，在不存在公開、活潑市場的情況下，決策有用的目的也很難到達。3、公允價值的市場環(huán)境支持公允價值

8、的觀點認為，在大多數情況下，活潑、流動的市場是存在或近似存在的；即使在某些情況下，無法獲得生物資產或農產品在現存條件下的市場價格與價值，企業(yè)也能通過估算將來現金流量的現值來確定公允價值，也就是說公允價值對市場環(huán)境的要求并不高。支持歷史本錢的觀點那么認為，并不是每個國家和地區(qū)、資產的每個生長階段都存在活潑、流動的市場環(huán)境，假如不存在這樣的市場，通過估算將來現金流量的現值進展計量并不可靠；而且即便存在活潑、流動的市場環(huán)境，國內市場和國際市場的價格波動性常常是不同的，市場價格能否反映交易雙方“公允的交易價格，是值得商榷的。國際會計準那么委員會在聽取和考慮了各方的意見后，最終決定采用公允價值計量屬性，

9、詳細分為兩種情況：1.公允價值能可靠計量的情況下生物資產的公允價值一旦可以可靠計量，企業(yè)應該按照公允價值減去估計銷售時費用計量。在初始確認和各個資產負債表日，生物資產均應按其公允價值減去估計銷售時費用計量。企業(yè)一旦使用公允價值減去估計銷售時費用計量生物資產，應持續(xù)使用該方法直至處置該生物資產。為了更明確，準那么還分別對“公允價值和“估計銷售時費用的估算進展了說明。其中，估計銷售時費用包括：支付給經紀人和經銷商的手續(xù)費，管理機構和商品交易所的征費，交易稅及其他稅。對于公允價值的估算那么較為繁瑣。對于公允價值，準那么指出：1應該按照重要特征如畜齡、動植物生長時間或質量對生物資產和農產品進展分組，企

10、業(yè)應選擇與市場中用作定價根底相符的特征確定公允價值；2因為公允價值反映的是自愿買者和賣者愿意達成交易的當前市場的情況，因此生物資產和農產品的公允價值不受企業(yè)將來某個時日銷售合同的價格的影響；3在不同情況下，應采用不同的方法確定公允價值。假如生物資產存在活潑市場，應利用最相關市場中的報價作為確定該資產公允價值的恰當基矗假如活潑市場不存在，企業(yè)應根據情況，選用最近的市場交易價格、按資產差異進展調整過的類似資產的價格或者行業(yè)基準等方法來確定公允價值。同時，準那么還闡述了一些可能遇見的特殊情況的解決方案：1在某些情況下，不同的信息來源可能會導致與生物資產或農產品的公允價值不同的結果。企業(yè)應考慮上述差異

11、的原因，并在相對狹小的合理估計范圍內，對公允價值作出最可靠的估計。2在無法獲得生物資產或農產品在現存條件下的市場價格或價值的情況下，企業(yè)應考慮生物資產在當前地點和條件下的現存條件以及該資產的預期現金流量變動和折現率變動的可能性，利用該資產的預期現金凈流量按當前市場的稅前利率折現后確定公允價值，但不應將將來可以增加生物資產價值的企業(yè)將來活動和進一步的生物轉化活動考慮在內。3當生物資產集合存在活潑市場，但附著在土地上的生物資產卻沒有單獨的活潑市場時，企業(yè)可以使用資產組合的信息決定生物資產的公允價值。此外，準那么還指出，由于這種計量方法是按公允價值減去估計銷售時費用，所以初始確認生物資產可能會產生損

12、失，也可能會產生利得。所產生的利得或損失，以及之后余額變動產生的利得或損失，計入發(fā)生期間的損益。對于從企業(yè)生物資產上收獲的農產品而言，準那么認為，農產品收獲時的公允價值總是可以可靠確定，因此，強調在各種情況下，企業(yè)均應按照收獲時公允價值減去估計銷售時費用計量農產品。本準那么也同樣按照公允價值減去估計銷售時費用進展計量，而由此所產生的利得或損失，應包括在其發(fā)生期間的凈損益之內。2.公允價值不能可靠計量的情況假如生物資產的市場價格或價值無法確定，并且公允價值的其他估計方法明顯不可靠，那么上述假設對于初始確認無法成立。在此情況下，生物資產應該按照其本錢減去累計折舊和累計減值損失計量。歷史本錢計量屬性

13、與我國生物資產準那么的選擇農業(yè)在我國國民經濟和社會生活中扮演著極其重要的角色。隨著我國市場經濟的進一步完善，世界經濟的一體化趨勢，對企業(yè)與農業(yè)消費相關的生物資產的會計處理和相關信息的披露的標準顯得日益迫切。因此，按照與國際會計準那么趨同的原那么，并且在充分考慮了我國經濟開展所處的階段及開展程度的根底上，我國根據?企業(yè)會計準那么根本準那么?制定了?企業(yè)會計準那么第5號生物資產?，于2022年2月15日發(fā)布。2022年生物資產準那么首次全面系統(tǒng)地對生物資產和農業(yè)活動這一特殊的領域做出了會計標準，從而改變了我國與農業(yè)相關的生物資產的會計處理缺乏統(tǒng)一標準的現狀。它不僅從定義上明確了生物資產的范圍，對其

14、加以分類，還改變了以往與農業(yè)相關的生物資產的會計處理以農業(yè)的詳細分支和詳細的會計科目為主線的思路，跳出了行業(yè)的局限性，以與其他行業(yè)一樣的思路，即以資產確實認和初始計量、后續(xù)計量、收獲和處置以及披露，全面地對生物資產在企業(yè)的整個存續(xù)過程進展了標準。新公布的生物資產準那么的制定根本上沿用了?國際會計準那么第41號農業(yè)?的思想，但仍有所不同，保持了中國的特色，詳細在計量形式、生物資產的分類、減值與跌價準備的處理、披露的內容上均與國際準那么存在著明顯差異。其中，最為明顯的不同當屬生物資產的計量未參考國際會計準那么的公允價值形式，仍然延用了原來的歷史本錢形式。我國生物資產準那么的第6條和第15條規(guī)定除能

15、滿足第22條的規(guī)定以外?企業(yè)會計準那么第5號生物資產?第22條規(guī)定：有確鑿證據說明生物資產的公允價值可以持續(xù)可靠獲得的，應當對生物資產采用公允價值進展計量。采用公允價值計量的，應當同時具備以下條件：一生物資產所在地有活潑的交易市場；二可以從交易市場上獲得同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產的公允價值做出合理估計，生物資產的初始計量和后續(xù)計量均應采用歷史本錢計量形式。而國際會計準那么的第12條和第30條那么要求除了在對生物資產進展初始計量時公允價值不可以可靠地計量以外，在初始確認和每個資產負債表日，生物資產均應按其公允價值減去估計銷售時費用計量。同時，企業(yè)一旦使用公允價值減

16、去估計銷售時費用計量生物資產，應持續(xù)使用該方法直至處置該生物資產。這在此次新發(fā)布的一批大規(guī)模采用公允價值的準那么中，顯得與眾不同。我國新出臺的準那么中對生物資產的計量未參考國際會計準那么的公允價值形式，照舊采用歷史本錢形式，這顯然是基于對中國詳細國情的考慮。我國是農業(yè)大國，同時又是人口大國，人均耕地面積遠低于世界平均程度，農村人口又占多數，不可能出現眾多的大農業(yè)資本家、大農場主。我國農業(yè)企業(yè)總體上是數量多，規(guī)模小，大多以家庭經營為主。而公允價值這種計量屬性，有其使用的環(huán)境要求。假如市價是在一個活潑、流動和健全的市場上形成的，且任何時間均可以正常找到一樣特征的交易品的公開價格信息，那么它就為公允

17、市價提供了最好的根據。如采用公允價值作為計量屬性的澳大利亞，農業(yè)非常興隆，農業(yè)類上市公司眾多。現代化的農業(yè)消費使得澳大利亞在農業(yè)會計領域走在了世界前列。就目前狀況來看，我國正處在從傳統(tǒng)的方案經濟體制向市場經濟體制過渡的階段，市場經濟還不是很興隆，市場機制不成熟，產權市場不完善，完善的監(jiān)視機制尚未建立起來，尤其是我國國有企業(yè)與政府的千絲萬縷的關系更使得它們所從事的一些交易所反映的信息也很難說是公允的，以致在西方興隆國家司空見慣的公允價值，對于我國而言卻是勉為其難。對于生物資產而言，目前我國生物資產和農產品的市場規(guī)模孝集中度不夠，受地域限制和技術手段的影響，生物資產和農產品的品種、質量差異很大，市

18、場呈現出相對分散的狀況，這樣就更加難以找出可以代表整個國家生物資產和農產品的市場交易價格。在缺乏有效市場的條件下，由于我國的生物資產和農產品各年的產量變化較大，價格也波動較大，假如通過估算將來現金流量的現值來獲取公允價值，預期的現金流量與實際情況也會產生較大的出入。這些都使我國在生物資產和農產品方面與國際接軌的道路困難重重。對于使用公允價值計量所可能遇見的其他特殊情況，我國的市場更是難以解決。比方當生物資產附著在其附著物上并與其不可分割時，它們構成一種資源環(huán)境系統(tǒng)。對于這種資產體系的計量，是一個比擬特殊的問題，因為附著在其附著物上的生物資產可能沒有單獨的活潑市常?國際會計準那么第41號農業(yè)?規(guī)定：當生物資產集合存在著活潑市場，但附著在土地上的生物資產卻沒有單獨的活潑市場時，企業(yè)可以使用資產組合的信息決定生物資產的公允價值。例如，生物資產、土地和土地改進形成一個資產組合，從此資產集合的公允價值中減去土地和土地改進的公允價值即可確定生物資產的公允價值。而我國市場上明顯缺少生物資產組合的概