注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)案例分析06綜合審計(jì)

1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)案例分析集案例1：注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)華興公司2002年會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，實(shí)施截止性測(cè)試發(fā)現(xiàn)12月華興公司銷(xiāo)售一批貨物給精美公司（兩公司均屬于一般納稅人），并開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，注明（貨款）金額20萬(wàn)元，稅額34萬(wàn)元，該批貨物成本為15萬(wàn)元，精美公司收到貨物、發(fā)票及產(chǎn)品（商品）銷(xiāo)售單后，已經(jīng)付款，但經(jīng)有關(guān)化驗(yàn)部門(mén)化驗(yàn)該批貨時(shí)，發(fā)現(xiàn)貨物存在質(zhì)量問(wèn)題，要求全部退貨，經(jīng)協(xié)商華興公司同意。華興公司2003年1月6日收到精美公司郵寄的其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具進(jìn)貨退出或索取折讓證明單以及退回的貨物后，根據(jù)退回貨物的數(shù)量、價(jià)款開(kāi)出紅字專(zhuān)用發(fā)票以及入庫(kù)單，于2003年1月15日作賬務(wù)處理，分錄為： 借：銀行存款

2、（應(yīng)收賬款乙公司）234000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入200000 應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額34000 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本150000 貸：產(chǎn)成品150000 注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩建議華興公司應(yīng)當(dāng)把此事項(xiàng)調(diào)整2002年度會(huì)計(jì)報(bào)表，華興公司拒絕調(diào)整，李浩考慮發(fā)表保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。分析在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，如果購(gòu)買(mǎi)方未付貨款并且未作賬務(wù)處理，則購(gòu)買(mǎi)方須將原增值稅專(zhuān)用發(fā)票第二聯(lián)（發(fā)票聯(lián)）和第三聯(lián)（稅款抵扣聯(lián)）及產(chǎn)品（商品）銷(xiāo)貨單主動(dòng)退還給銷(xiāo)售方，銷(xiāo)售方則應(yīng)視不同情況作下述處理： 1如果在會(huì)計(jì)上未入賬時(shí)，應(yīng)將所有專(zhuān)用發(fā)票聯(lián)次注明作廢，并將發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)粘貼于存根聯(lián)后面。 2如果已入賬時(shí)，開(kāi)具一張相同金額的紅字發(fā)票，將記

3、賬聯(lián)撕下入賬，作為沖減當(dāng)期銷(xiāo)售收入和銷(xiāo)項(xiàng)稅額的依據(jù)，將退回的藍(lán)字發(fā)票聯(lián)和抵扣稅粘于紅字發(fā)票的發(fā)票聯(lián)后，并注明藍(lán)字發(fā)票記賬聯(lián)的原有憑證號(hào)，便于備查。 3如果產(chǎn)品（商品）銷(xiāo)售單價(jià)發(fā)生了變化，賣(mài)方與買(mǎi)方商量一致同意將上月發(fā)出產(chǎn)品價(jià)格調(diào)高或調(diào)低（當(dāng)上月已按原價(jià)開(kāi)票，并已作賬務(wù)處理和報(bào)稅），購(gòu)買(mǎi)方應(yīng)將上月開(kāi)的發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)退回后，銷(xiāo)售方本月重新按現(xiàn)價(jià)開(kāi)一張藍(lán)字發(fā)票，將新開(kāi)的藍(lán)字發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)撕下，郵寄給買(mǎi)方，記賬聯(lián)在本月補(bǔ)記上月少記（沖回多記）的賬款，將變更后的合同或協(xié)議附于其后。并注明上月原記賬聯(lián)的出處（憑證號(hào)）。退回的藍(lán)字發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)粘貼于本月重開(kāi)藍(lán)字發(fā)票存根聯(lián)后。未收到購(gòu)買(mǎi)方退還的專(zhuān)用發(fā)票前，銷(xiāo)

4、售方不得扣減當(dāng)期銷(xiāo)售收入和銷(xiāo)項(xiàng)稅額。 如果購(gòu)買(mǎi)方已付貨款或者貨款未付但已作賬務(wù)處理，發(fā)票聯(lián)及抵扣聯(lián)無(wú)法退還的情況時(shí)，購(gòu)買(mǎi)方必須取得當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具的進(jìn)貨退出或索取折讓證明單，送交銷(xiāo)售方，作為銷(xiāo)售方開(kāi)具紅字專(zhuān)用發(fā)票的合法依據(jù)。銷(xiāo)售方在未收到證明單以前，不得開(kāi)具紅字專(zhuān)用發(fā)票；收到證據(jù)單后，根據(jù)退回貨物的數(shù)量、價(jià)款或折讓金額向購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)具紅字專(zhuān)用發(fā)票。紅字專(zhuān)用發(fā)票的存根聯(lián)、記賬聯(lián)作為銷(xiāo)售方扣減當(dāng)期銷(xiāo)售收入和銷(xiāo)項(xiàng)稅額的憑證，其發(fā)票聯(lián)、稅款抵扣聯(lián)作為購(gòu)買(mǎi)方扣減庫(kù)存商品和進(jìn)項(xiàng)稅額的憑證。 因此，在實(shí)施截止性測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)檢查銷(xiāo)售退回或折扣、折讓的原始憑證（如退回的原增值稅專(zhuān)用發(fā)票第二聯(lián)（發(fā)票聯(lián)）

5、和第三聯(lián)（稅款抵扣聯(lián)）及產(chǎn)品（商品）銷(xiāo)貨單或購(gòu)貨方當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具的進(jìn)貨退出或索取折讓證明單），以確定被審計(jì)單位銷(xiāo)售退回或折扣、折讓發(fā)生的真實(shí)性，同時(shí)，還應(yīng)當(dāng)檢查其會(huì)計(jì)處理是否符合國(guó)家頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定，如果屬于期后事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)建議被審計(jì)單位調(diào)整審計(jì)年度的會(huì)計(jì)報(bào)表。該案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)截止性測(cè)試，發(fā)現(xiàn)的期后事項(xiàng)（在期后時(shí)間內(nèi)發(fā)生的退貨）需要調(diào)整2002年度會(huì)計(jì)報(bào)表，華興公司不接受調(diào)整建議，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可考慮出具保留或否定意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。 案例2：華興公司是個(gè)中等規(guī)模的咨詢(xún)服務(wù)公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩在檢查銀行日記賬時(shí)，發(fā)現(xiàn)華興公司每一個(gè)月都有一筆向銀信公司支付的勞務(wù)費(fèi)，

6、金額不等，于是就此事項(xiàng)詢(xún)問(wèn)會(huì)計(jì)人員“銀信公司給公司提供什么服務(wù)？”，會(huì)計(jì)總管、記賬人員等回答不一致，但誰(shuí)都說(shuō)不清楚，這引起李浩的關(guān)注，經(jīng)進(jìn)一步詢(xún)問(wèn)，會(huì)計(jì)總管說(shuō)與銀信公司的業(yè)務(wù)往來(lái)是總經(jīng)理單線聯(lián)系，每月月初總經(jīng)理會(huì)交給記賬人員一份與銀信公司的合同，記賬人員據(jù)此做如下會(huì)計(jì)處理： 借：勞務(wù)成本 貸：應(yīng)付賬款銀信公司。 過(guò)一段時(shí)間，總經(jīng)理會(huì)拿張銀信公司的收據(jù)，簽名后讓出納把款項(xiàng)支付出去，出納付款后記賬人員作如下會(huì)計(jì)處理： 借：應(yīng)付賬款銀信公司 貸：銀行存款 注冊(cè)會(huì)計(jì)師聽(tīng)了會(huì)計(jì)人員的解釋?zhuān)殚喠讼鄳?yīng)的原始憑證，沒(méi)有發(fā)現(xiàn)異常，但由于該項(xiàng)業(yè)務(wù)的整個(gè)發(fā)生及其會(huì)計(jì)處理都受總經(jīng)理一人控制，缺少相應(yīng)的內(nèi)部牽制，李浩

7、對(duì)此仍有疑問(wèn)。 在休息時(shí)，李浩與華興公司一名副總經(jīng)理（股東之一）聊天，李浩故意輕描淡寫(xiě)地問(wèn)起每月與銀信公司的業(yè)務(wù)往來(lái)及其勞務(wù)費(fèi)的支付情況，這位副總經(jīng)理非常惘然，說(shuō)華興公司成立以來(lái)一直都沒(méi)有一個(gè)固定的業(yè)務(wù)客戶(hù)，這又加大了李浩的疑慮，于是決定向銀信公司函證應(yīng)付賬款。 就在審計(jì)工作基本完成，李浩準(zhǔn)備與華興公司管理層交換意見(jiàn)的前一夜，那名副總與其他幾名股東主動(dòng)與李浩溝通，主要談到他們對(duì)銀信公司的調(diào)查情況。銀信公司自注冊(cè)以來(lái)沒(méi)有開(kāi)展過(guò)任何業(yè)務(wù)，但經(jīng)常為他人提供銀行賬戶(hù)使用，他們懷疑總經(jīng)理是否利用銀信公司把華興公司的錢(qián)轉(zhuǎn)移到他自己口袋里，他們準(zhǔn)備繼續(xù)搜集證據(jù)，必要時(shí)要尋求法律訴訟。李浩聽(tīng)了他們的意見(jiàn)，又查

8、閱了以前年度的相關(guān)賬項(xiàng)，了解到這種情況已經(jīng)發(fā)生很久了，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響很大，按照謹(jǐn)慎原則，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作底稿中詳細(xì)記錄了對(duì)此事項(xiàng)的詢(xún)問(wèn)及其產(chǎn)生的疑慮，但由于函證沒(méi)有收到，注冊(cè)會(huì)計(jì)師又不可能實(shí)施延伸審計(jì)取證，僅憑會(huì)計(jì)人員的表述及其副總等的口頭證據(jù)，不能完全支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)虛構(gòu)勞務(wù)支出及其應(yīng)付賬款的疑慮，因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了無(wú)法表示意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。 分析在審計(jì)實(shí)務(wù)中，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師既不是執(zhí)法者，也不是管理者，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施詢(xún)問(wèn)程序需要注意方式，以求最佳的詢(xún)問(wèn)效果。注冊(cè)會(huì)計(jì)師常常會(huì)綜合運(yùn)用各種方法。該案例中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師結(jié)合運(yùn)用小范圍詢(xún)問(wèn)和個(gè)別詢(xún)問(wèn)，通過(guò)向會(huì)計(jì)人員詢(xún)問(wèn)華興公司每一個(gè)月都有一筆向銀

9、信公司支付的勞務(wù)費(fèi)的相關(guān)情況，發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)人員答復(fù)不甚明了，追查下去，向副總經(jīng)理個(gè)別詢(xún)問(wèn)，增大了對(duì)總經(jīng)理可能利用虛構(gòu)勞務(wù)支出及其應(yīng)付賬款舞弊的懷疑。在整個(gè)實(shí)施詢(xún)問(wèn)程序中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師運(yùn)用小范圍詢(xún)問(wèn)會(huì)計(jì)人員，利用漫不經(jīng)意的問(wèn)題入手，讓會(huì)計(jì)人員容易回答，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻從回答中找出了線索和疑點(diǎn)；個(gè)別詢(xún)問(wèn)時(shí)選擇了關(guān)心此事情的副總經(jīng)理，而不是當(dāng)事人總經(jīng)理，既避免了可能因直接詢(xún)問(wèn)總經(jīng)理而產(chǎn)生對(duì)立給審計(jì)取證帶來(lái)困難，也利用華興公司的內(nèi)部牽制查清楚事情的真相。 另外，該案例中涉及到被審計(jì)單位高層管理人員的舞弊行為，雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)年度會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，沒(méi)有責(zé)任專(zhuān)門(mén)對(duì)管理層舞弊發(fā)表意見(jiàn)，但當(dāng)在審計(jì)中發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位員工舞

10、弊時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)向被審計(jì)單位高層管理人員報(bào)告。當(dāng)懷疑最高層管理人員涉及舞弊時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮采取適當(dāng)?shù)拇胧?。必要時(shí)，應(yīng)當(dāng)征求律師意見(jiàn)或解除業(yè)務(wù)約定。 案例3：重視收入截止性測(cè)試注冊(cè)會(huì)計(jì)師李浩審計(jì)華興公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入時(shí)，通過(guò)以2002年12月31日為截止日實(shí)施主營(yíng)業(yè)務(wù)截止性測(cè)試發(fā)現(xiàn)： 12002年12月28日開(kāi)出銷(xiāo)售發(fā)票，作如下會(huì)計(jì)處理為： 借：應(yīng)收賬款A(yù)公司3800000 貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）552137 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入3247863 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1269000 貸：庫(kù)存商品A產(chǎn)品1269000 但2003年1月15日華興公司對(duì)此作了紅字沖銷(xiāo)分錄。 22002年12月

11、30日從倉(cāng)庫(kù)發(fā)出商品880000元，并開(kāi)出銷(xiāo)售發(fā)票，華興公司作如下會(huì)計(jì)處理： 借：應(yīng)收賬款C公司3000000 貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）340000 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入2660000 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本880000 貸：庫(kù)存商品A產(chǎn)品880000但預(yù)計(jì)2003年2月8日商品才到達(dá)銷(xiāo)售合同中約定的口岸。 32002年12月31日從倉(cāng)庫(kù)發(fā)出商品880000元，華興公司沒(méi)有作相應(yīng)會(huì)計(jì)處理，但2003年1月3日開(kāi)出銷(xiāo)售發(fā)票時(shí)，才作如下會(huì)計(jì)處理： 借：應(yīng)收賬款H公司187200 貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）27200 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入160000 借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本49000 貸：庫(kù)存商品A產(chǎn)品490

12、00分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)截止性測(cè)試中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題應(yīng)當(dāng)追查下去。 對(duì)于第一種情況，如果由于發(fā)生了銷(xiāo)售退回，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)檢查相關(guān)憑證予以確認(rèn)，但如果2003年1月15日處在期后時(shí)間內(nèi)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)建議華興公司調(diào)整審計(jì)年度的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入及其成本。但如果被審計(jì)單位沒(méi)有銷(xiāo)售退回等相關(guān)原始憑證，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)慎重，實(shí)施追加審計(jì)程序判斷是否是虛構(gòu)收入。 對(duì)于第二種情況，如果檢查銷(xiāo)售合同發(fā)現(xiàn)采用到岸價(jià)格，雖然2002年12月發(fā)出商品并開(kāi)具了發(fā)票，但由于與商品相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒(méi)有轉(zhuǎn)移，所以不能確認(rèn)為2002年度收入，應(yīng)建議華興公司作如下調(diào)整： 借：應(yīng)收賬款C公司（）3000000 貸：應(yīng)交稅金應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額

13、）（）340000 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（）2660000 借：庫(kù)存商品A產(chǎn)品880000 貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本880000 對(duì)于第三種情況，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師檢查銷(xiāo)售合同、發(fā)票及其運(yùn)貨單后發(fā)現(xiàn)銷(xiāo)售成立，應(yīng)建議把此項(xiàng)收入作為2002年度發(fā)生的，相應(yīng)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表。 案例4：注冊(cè)會(huì)計(jì)師從40戶(hù)華興公司期末應(yīng)收賬款客戶(hù)中，抽取出18戶(hù)樣本，占抽出樣本總戶(hù)數(shù)的45，抽取樣本的總金額為1140266748元，占期末應(yīng)收賬款余額76。收到回函的樣本金額為969226736元，占總樣本的85。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)收回樣本回函進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)436152031元應(yīng)收賬款產(chǎn)生差異，經(jīng)追查，由于華興公司業(yè)務(wù)往來(lái)的內(nèi)部控制及其應(yīng)收賬款的管理

14、混亂，華興公司記錯(cuò)賬的達(dá)3647890元。 據(jù)此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師推斷總體誤差超過(guò)可容忍誤差，應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大函證的范圍或執(zhí)行替代審計(jì)程序，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。 分析由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)樣本的結(jié)果，是要推斷總體特征的，如果樣本不充分，應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大樣本范圍，使樣本可以代表總體。注冊(cè)會(huì)計(jì)師評(píng)價(jià)樣本結(jié)果，以確定對(duì)總體的相關(guān)特征的最初評(píng)估是否得到證實(shí)或需要修訂。對(duì)于控制測(cè)試，出乎預(yù)期的高樣本誤差率會(huì)導(dǎo)致所評(píng)估的控制風(fēng)險(xiǎn)水平的提高，除非獲得進(jìn)一步的證據(jù)證實(shí)最初的評(píng)估。對(duì)于實(shí)質(zhì)性測(cè)試，如果某一樣本中的誤差金額高得異常，同時(shí)又沒(méi)有進(jìn)一步證據(jù)表明重大錯(cuò)報(bào)不存在，可能使注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為某一賬戶(hù)余額或交易類(lèi)別存在重大錯(cuò)報(bào)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師使用樣本結(jié)果推斷總體特征時(shí)，應(yīng)當(dāng)注意： 1如果推斷總體誤差超過(guò)可容忍誤差，經(jīng)重估后的抽樣風(fēng)險(xiǎn)不能接受，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)增加樣本量或執(zhí)行替代