高級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)（第二版）第05章-會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更和差錯(cuò)更正

1、05 會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)及其更張和差錯(cuò)更正一、會(huì)計(jì)政策及其變更概述（一）會(huì)計(jì)政策概述1、會(huì)計(jì)政策的含義是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。（1）會(huì)計(jì)原則是指按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的、適合企業(yè)會(huì)計(jì)核算的具體會(huì)計(jì)原則；1、會(huì)計(jì)政策的含義（續(xù)）是指企業(yè)在會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法。（2）會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是指將會(huì)計(jì)原則應(yīng)用于交易或事項(xiàng)而采用的基礎(chǔ)，如計(jì)量基礎(chǔ)（即計(jì)量屬性），包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等。（3）會(huì)計(jì)處理方法是指在會(huì)計(jì)核算中按照法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等規(guī)定采用或者選擇的、適用本企業(yè)的具體會(huì)計(jì)處理方法。2、

2、會(huì)計(jì)政策的特點(diǎn)（1）會(huì)計(jì)政策的選擇性是指在允許的會(huì)計(jì)原則、計(jì)量基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法中作出制定或具體選擇。（2）會(huì)計(jì)政策應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的范圍內(nèi)選擇由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度屬于行政法規(guī)，具有一定的強(qiáng)制性，因此應(yīng)在一定范圍內(nèi)選擇。（3）會(huì)計(jì)政策的層次性會(huì)計(jì)政策包括會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法三個(gè)層次。會(huì)計(jì)原則涉及會(huì)計(jì)確認(rèn)；會(huì)計(jì)基礎(chǔ)涉及會(huì)計(jì)計(jì)量；會(huì)計(jì)處理方法涉及會(huì)計(jì)核算（列報(bào)）。2、會(huì)計(jì)政策的特點(diǎn)（續(xù)）原則、基礎(chǔ)和會(huì)計(jì)處理方法構(gòu)成了會(huì)計(jì)政策相互聯(lián)系的有機(jī)整體。對(duì)會(huì)計(jì)政策的判斷通常要從會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)出發(fā)，根據(jù)六大要素的確認(rèn)條件、計(jì)量屬性以及兩者相關(guān)的處理方法、列報(bào)要求等確定相應(yīng)的會(huì)計(jì)政策。3、企業(yè)應(yīng)

3、披露的主要會(huì)計(jì)政策應(yīng)披露所采用的重要會(huì)計(jì)政策，不具有重要性的會(huì)計(jì)政策可以不披露。會(huì)計(jì)政策是否重要，應(yīng)考慮與會(huì)計(jì)政策相關(guān)的項(xiàng)目的性質(zhì)和金額。（1）發(fā)出存貨成本的計(jì)量：FIFO還是其他？（2）長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量：成本法還是權(quán)益法？（3）投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量：成本模式還是公允價(jià)值模式？3、企業(yè)應(yīng)披露的主要會(huì)計(jì)政策（續(xù)）（4）固定資產(chǎn)的初始計(jì)量：實(shí)際成本還是現(xiàn)值？（5）生物資產(chǎn)的初始計(jì)量：它是指對(duì)取得的生物資產(chǎn)初始成本的計(jì)量。如涉及到借款費(fèi)用，是資本化還是費(fèi)用化？（6）無形資產(chǎn)的確認(rèn)：研發(fā)費(fèi)用資本化還是費(fèi)用化？（7）非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)量：賬面價(jià)值還是公允價(jià)值？（8）借款費(fèi)用的處理：（9）合并政策：如

4、合并范圍。（二）會(huì)計(jì)政策變更概述1.概念是指企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。2、變更的條件（1）法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更；（2）會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。3、例外情況以下兩種情形不屬于會(huì)計(jì)政策變更（1）本期發(fā)生的交易或事項(xiàng)與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會(huì)計(jì)政策。（2）對(duì)初次發(fā)生的或不重要的交易或事項(xiàng)采用新的會(huì)計(jì)政策二、會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更概述（一）會(huì)計(jì)估計(jì)概述1、會(huì)計(jì)估計(jì)的概念是指企業(yè)對(duì)結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。由于內(nèi)在的不確定因素，許多財(cái)務(wù)報(bào)表中的項(xiàng)目不能精確計(jì)量，而只能加以估計(jì)。2、會(huì)

5、計(jì)估計(jì)的特點(diǎn)（1）由于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定性因素的影響；（2）往往以最近可利用的信息或資料為基礎(chǔ)；（3）進(jìn)行估計(jì)并不會(huì)削弱會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的可靠性。由于分期假設(shè)和貨幣計(jì)量假設(shè)，不得不對(duì)許多尚在延續(xù)中、其結(jié)果尚未確定的事項(xiàng)予以估計(jì)入賬。3、企業(yè)應(yīng)披露的主要會(huì)計(jì)估計(jì)應(yīng)披露所采用的重要會(huì)計(jì)估計(jì)，不具有重要性的會(huì)計(jì)估計(jì)可以不披露。會(huì)計(jì)估計(jì)是否重要，應(yīng)考慮與會(huì)計(jì)估計(jì)相關(guān)的項(xiàng)目的性質(zhì)和金額。（1）存貨可變現(xiàn)凈值的確定；（2）采用公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值的確定；（3）固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命與凈殘值、折舊方法、預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用的確定；（4）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法；（5）使用壽命有

6、限的無形資產(chǎn)的預(yù)計(jì)使用壽命、殘值；3、企業(yè)應(yīng)披露的主要會(huì)計(jì)估計(jì)（續(xù)）（6）固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等非流動(dòng)資產(chǎn)可收回金額的確定；（7）合同履約進(jìn)度的確定；（8）權(quán)益工具公允價(jià)值的確定；（9）債務(wù)人債務(wù)重組中轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債務(wù)轉(zhuǎn)成的股份的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值的確定。債權(quán)人債務(wù)重組中受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值、由債權(quán)轉(zhuǎn)成的股權(quán)的公允價(jià)值和修改其他債務(wù)條件后債權(quán)的公允價(jià)值的確定。3、企業(yè)應(yīng)披露的主要會(huì)計(jì)估計(jì)（續(xù)）（10）預(yù)計(jì)負(fù)債初始計(jì)量的最佳估計(jì)數(shù)的確定。（11）金融資產(chǎn)公允價(jià)值的確定。（12）承租人對(duì)未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偅鲎馊藢?duì)未實(shí)現(xiàn)融資收益的分配。

7、（13）探明礦區(qū)權(quán)益、井及相關(guān)設(shè)施的折耗方法；與油氣開采活動(dòng)相關(guān)的輔助設(shè)備及設(shè)施的折舊方法。（14）非同一控制下企業(yè)合并成本的公允價(jià)值的確定。（15）其他重要會(huì)計(jì)估計(jì)。（二）會(huì)計(jì)估計(jì)變更概述1.概念是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)期狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。2.情形賴以進(jìn)行估計(jì)的基礎(chǔ)發(fā)生了變化；取得了新的信息、積累了更多的經(jīng)驗(yàn)。三、會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更的劃分1.概述在符合我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和其他相關(guān)法律法規(guī)要求的前提下，以一貫性、適用性和成本效益原則為基礎(chǔ)，正確選擇和確定本企業(yè)采用的會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)，并正確劃分會(huì)計(jì)政策變更與會(huì)計(jì)估

8、計(jì)變更，按照不同的方法進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以變更事項(xiàng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會(huì)計(jì)政策變更還是會(huì)計(jì)估計(jì)變更的劃分基礎(chǔ)。三、會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更的劃分（續(xù)）2.具體的劃分基礎(chǔ)（1）以會(huì)計(jì)確認(rèn)是否發(fā)生變更作為判斷標(biāo)準(zhǔn)；是，會(huì)計(jì)政策變更；否，會(huì)計(jì)估計(jì)變更。（2）以會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷標(biāo)準(zhǔn)；是，會(huì)計(jì)政策變更；否，會(huì)計(jì)估計(jì)變更。（3）以列報(bào)項(xiàng)目是否發(fā)生變更作為判斷標(biāo)準(zhǔn)；是，會(huì)計(jì)政策變更；否，會(huì)計(jì)估計(jì)變更。三、會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)及其變更的劃分（續(xù)） 2.具體的劃分基礎(chǔ)（4）根據(jù)確認(rèn)原則、計(jì)量基礎(chǔ)和列報(bào)項(xiàng)目選擇的、為取得與該項(xiàng)目有關(guān)的金額或數(shù)值所采用的

9、會(huì)計(jì)處理方法，是會(huì)計(jì)估計(jì)。如：預(yù)計(jì)使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值、公允價(jià)值的具體確認(rèn)方法等總之：會(huì)計(jì)政策決定了財(cái)務(wù)報(bào)表所列報(bào)的會(huì)計(jì)信息和列報(bào)方式；會(huì)計(jì)估計(jì)是用來確定與財(cái)務(wù)報(bào)表所列報(bào)的會(huì)計(jì)信息有關(guān)的金額和數(shù)值。四、會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理（一）會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理追溯調(diào)整法和未來適用法兩種；分別適用不同的情形。1、追溯調(diào)整法（1）概念 指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)就開始采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。1、追溯調(diào)整法（1）概念（續(xù)） 如果提供比較會(huì)計(jì)報(bào)表，對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間的會(huì)計(jì)政策變更，應(yīng)當(dāng)調(diào)整比較期間各期的凈損益和有關(guān)項(xiàng)目，就像該政

10、策在比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間一直采用一樣；對(duì)于比較會(huì)計(jì)報(bào)表期間以前的會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整比較會(huì)計(jì)報(bào)表最早期間的期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的數(shù)字也作相應(yīng)調(diào)整。（2）追溯調(diào)整法的運(yùn)用步驟構(gòu)成第一步，計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；第二步，編制相關(guān)項(xiàng)目的調(diào)整分錄；第三步，調(diào)整列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目及其金額；第四步，附注說明。 （3）會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)是指按變更后的會(huì)計(jì)政策對(duì)以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)計(jì)算步驟：第一步，根據(jù)新會(huì)計(jì)政策重新計(jì)算受影響的前期交易或事項(xiàng)；第二步，計(jì)算兩種會(huì)計(jì)政策下的差異；第三步，計(jì)算

11、差異的所得稅影響金額；第四步，確定前期中的每一期的稅后差異；第五步，計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)。采用追溯調(diào)整或追溯重述的，應(yīng)重新計(jì)算各列報(bào)期間的每股收益。追溯調(diào)整法所引起的資金運(yùn)動(dòng)為：盈余公積遞延所得稅負(fù)債相關(guān)項(xiàng)目A1利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)C(jī)遞延所得稅資產(chǎn)A2 附注： 當(dāng)累積影響導(dǎo)致利潤(rùn)增加時(shí)，資金發(fā)生B段運(yùn)動(dòng)，B、A1段的流量為正當(dāng)累積影響導(dǎo)致利潤(rùn)減少時(shí)，資金發(fā)生C段運(yùn)動(dòng)，C、A2段的流量為負(fù) B例1：某公司205、206年分別以450萬(wàn)和110萬(wàn)的價(jià)格從股票市場(chǎng)上購(gòu)入甲、乙兩只以交易為目的的股票，市價(jià)一直高于成本價(jià)。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)。公司采用成本與市價(jià)孰低法進(jìn)行計(jì)量。公司從207年起

12、對(duì)其以交易為目的的購(gòu)入的股票由成本與市價(jià)孰低法改為公允價(jià)值計(jì)量。公司保存的會(huì)計(jì)資料比較齊全，可以通過會(huì)計(jì)資料進(jìn)行追溯計(jì)算。假設(shè)公司適用的所得稅稅率為25%，公司按凈利潤(rùn)的10%提取法定盈余公積金，按5%提取任意盈余公積金。206年公司發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為4500萬(wàn)股。 甲、乙股票有關(guān)成本及公允價(jià)值資料見下表。購(gòu)入成本205年年末公允價(jià)值206年年末公允價(jià)值甲450萬(wàn)510萬(wàn)520萬(wàn)乙110萬(wàn)-130萬(wàn)第一步，計(jì)算改變交易性金融資產(chǎn)計(jì)量方法后的累計(jì)影響數(shù)：改變交易性金融資產(chǎn)計(jì)量方法后的累計(jì)影響數(shù)時(shí)間股票公允價(jià)值成本與市價(jià)孰低法稅前差異所得稅費(fèi)用稅后差異205年末甲510萬(wàn)450萬(wàn)60萬(wàn)15

13、萬(wàn)45萬(wàn)206年末甲520萬(wàn)450萬(wàn)70萬(wàn)17.5萬(wàn)52.5萬(wàn)206年末乙130萬(wàn)110萬(wàn)20萬(wàn)5萬(wàn)15萬(wàn)合計(jì)650萬(wàn)560萬(wàn)90萬(wàn)22.5萬(wàn)67.5萬(wàn)第二步，進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：調(diào)整205年的相關(guān)項(xiàng)目調(diào)整累積影響數(shù)：調(diào)整未分配利潤(rùn)：（按15%的比例提取盈余公積金）盈余公積遞延所得稅負(fù)債交易性金融資產(chǎn)A1利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)B遞延所得稅資產(chǎn)A215萬(wàn)45萬(wàn)借：交易性金融資產(chǎn) 60萬(wàn) 貸：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 45萬(wàn) 遞延所得稅負(fù)債 15萬(wàn)借：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)6.75萬(wàn) 貸：盈余公積 6.75萬(wàn) 6.75萬(wàn)第二步，進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：調(diào)整206年的相關(guān)項(xiàng)目調(diào)整累積影響數(shù)：調(diào)整未分配利潤(rùn)：盈余公積遞延

14、所得稅負(fù)債交易性金融資產(chǎn)A1利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)B（2）7.5萬(wàn)（1）45萬(wàn)（2）3.375萬(wàn)（1）15萬(wàn)（2）22.5萬(wàn)（1）6.75萬(wàn)借：交易性金融資產(chǎn) 30萬(wàn) 貸：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)22.5萬(wàn) 遞延所得稅負(fù)債 7.5萬(wàn)借：利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn)3.375萬(wàn) 貸：盈余公積 3.375萬(wàn) 第三步，會(huì)計(jì)報(bào)表調(diào)整與重述：甲公司在編制207年會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整207年資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)、利潤(rùn)表有關(guān)項(xiàng)目的上年金額及所有者權(quán)益變動(dòng)表有關(guān)項(xiàng)目的上年金額和本年金額也應(yīng)進(jìn)行調(diào)整。（1）資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的調(diào)整：調(diào)增交易性金融資產(chǎn)年初數(shù)90萬(wàn)；調(diào)增遞延所得稅負(fù)債年初數(shù)22.5萬(wàn)；調(diào)增盈余公積年初余額10.12

15、5萬(wàn)，調(diào)增未分配利潤(rùn)年初余額57.375萬(wàn)。第三步，會(huì)計(jì)報(bào)表調(diào)整與重述：（2）利潤(rùn)表項(xiàng)目：調(diào)增公允價(jià)值變動(dòng)損益上年金額30萬(wàn)，調(diào)增所得稅費(fèi)用上年金額7.5萬(wàn)；調(diào)增凈利潤(rùn)上年金額22.5萬(wàn)；調(diào)增基本每股收益上年金額0.005元/股。第三步，會(huì)計(jì)報(bào)表調(diào)整與重述：（3）所有者權(quán)益變動(dòng)表的調(diào)整：調(diào)增會(huì)計(jì)政策變更項(xiàng)目中盈余公積上年年初金額6.75萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)上年年初金額38.25萬(wàn)元，所有者權(quán)益合計(jì)上年年初金額45萬(wàn)。調(diào)增會(huì)計(jì)政策變更項(xiàng)目中盈余公積上年金額3.375萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)上年金額19.125萬(wàn)元，所有者權(quán)益合計(jì)上年金額22.5萬(wàn)。調(diào)增會(huì)計(jì)政策變更項(xiàng)目中盈余公積本年年初金額10.125萬(wàn)元，

16、未分配利潤(rùn)本年年初金額57.375萬(wàn)元，所有者權(quán)益合計(jì)本年年初金額67.5萬(wàn)。2.未來適用法指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。在未來適用法下，不需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。例2:乙公司原對(duì)存貨采用后進(jìn)先出法核算。由于采用新準(zhǔn)則，按其規(guī)定，公司從207年1月1日起改用先進(jìn)先出法。207年1月1日存貨的價(jià)值為25萬(wàn)元，公司當(dāng)年購(gòu)入存貨的實(shí)際成本為180萬(wàn)元，207年12月31日按先進(jìn)先出法計(jì)算確定的存貨價(jià)值為45萬(wàn)元，當(dāng)年銷售額為250萬(wàn)元。假設(shè)該年度其他費(fèi)用為12萬(wàn)元，所得

17、稅稅率為25%。207年12月31日按后進(jìn)先出法計(jì)算的存貨價(jià)值為22萬(wàn)元。乙公司由于法律環(huán)境變化而改變會(huì)計(jì)政策，假定其采用未來適用法進(jìn)行處理，即對(duì)存貨采用先進(jìn)先出法從207年及以后才適用，不需要計(jì)算207年1月1日以前按先進(jìn)先出法計(jì)算存貨應(yīng)有的余額以及對(duì)留存收益的影響。計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)當(dāng)期凈利潤(rùn)的影響見下表：公司由于會(huì)計(jì)政策的變更，導(dǎo)致當(dāng)期凈利潤(rùn)增加了172 500元。項(xiàng)目先進(jìn)先出法后進(jìn)先出法營(yíng)業(yè)收入2 500 0002 500 000 減：營(yíng)業(yè)成本1 600 0001 830 000 減：其他費(fèi)用120 000120 000利潤(rùn)總額 780 000550 000 減：所得稅費(fèi)用195

18、000137 500凈利潤(rùn)585 000412 500 差額172 5003.會(huì)計(jì)政策變更會(huì)計(jì)處理方法的選擇（1）應(yīng)根據(jù)具體情況，采用不同的會(huì)計(jì)處理方法在法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更的情況下：國(guó)家發(fā)布相關(guān)的會(huì)計(jì)處理方法的，按國(guó)家發(fā)布的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定進(jìn)行；國(guó)家沒有發(fā)布相關(guān)的會(huì)計(jì)處理方法的，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息時(shí)，采用追溯調(diào)整法。在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對(duì)以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)采用未來適用法。不切實(shí)可行，是指企業(yè)在采用所有合理的方法后，仍然不能獲得采用某項(xiàng)規(guī)定所必需的相關(guān)信息，而導(dǎo)致無法采用該項(xiàng)規(guī)定，則該項(xiàng)規(guī)定

19、在此時(shí)不切實(shí)可行。出現(xiàn)下列情況時(shí)，表明采用追溯調(diào)整法是不切實(shí)可行的：應(yīng)用追溯調(diào)整法的累積影響數(shù)不能確定；應(yīng)用追溯調(diào)整法要求對(duì)管理層在該期當(dāng)時(shí)的意圖做出假定；應(yīng)用追溯調(diào)整法要求對(duì)有關(guān)金額進(jìn)行重大估計(jì)，并且不可能將提供有關(guān)交易發(fā)生時(shí)存在狀況的證據(jù)和該期間財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的信息，與其他信息客觀地加以區(qū)分。在某些情況下，調(diào)整一個(gè)或者多個(gè)前期比較信息以獲得與當(dāng)期會(huì)計(jì)信息的可比行是不切實(shí)可行的，應(yīng)采用未來適用法。4.會(huì)計(jì)政策變更的披露企業(yè)應(yīng)該在附注中披露與會(huì)計(jì)政策變更有關(guān)的下列信息：（1）會(huì)計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因；變更的簡(jiǎn)要闡述；變更日期、變更前后的會(huì)計(jì)政策以及變更的原因。（2）當(dāng)期和各個(gè)

20、列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額；會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)；凈損益及其影響金額；其他需要調(diào)整的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。（3）無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實(shí)和原因以及開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、具體應(yīng)用情況。在以后期間的財(cái)務(wù)報(bào)表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的會(huì)計(jì)政策變更的信息。（二）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的會(huì)計(jì)處理1.方法選擇采用未來適用法處理。即在估計(jì)變更當(dāng)期及以后期間，采用新的會(huì)計(jì)估計(jì)，不改變以前期間的會(huì)計(jì)估計(jì)，也不調(diào)整以前期間的報(bào)告結(jié)果。2.具體會(huì)計(jì)處理（1）會(huì)計(jì)變更僅影響變更當(dāng)期的：其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)。（2）既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)

21、期和未來期間予以確認(rèn)。會(huì)計(jì)變更的影響數(shù)應(yīng)計(jì)入變更當(dāng)期與前期相同的項(xiàng)目之中。（3）難以在會(huì)計(jì)政策變更和會(huì)計(jì)估計(jì)變更之間區(qū)分的：作為會(huì)計(jì)估計(jì)變更處理。3.會(huì)計(jì)估計(jì)變更的披露（1）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的內(nèi)容和原因；（2）會(huì)計(jì)估計(jì)變更對(duì)當(dāng)期和未來期間的影響數(shù)；（3）會(huì)計(jì)估計(jì)變更的影響數(shù)不能確定的，披露這一事實(shí)和原因。例3：乙公司202年1月1日起對(duì)管理設(shè)備200 000元（不考慮凈殘值）,按8年、采用直線法計(jì)提折舊。204年1月1日，根據(jù)該固定資產(chǎn)的狀況及技術(shù)發(fā)展趨勢(shì)判斷，該項(xiàng)管理用設(shè)備的剩余使用年限為4年。原會(huì)計(jì)估計(jì)下年折舊額=200 000/8=25 000（元）已提折舊額=225 000=50 000（

22、元）固定資產(chǎn)凈值=200 000-50 000=150 000（元）改變會(huì)計(jì)估計(jì)后的年折舊額=150 000/（6-2）=37 500（元）204年確認(rèn)折舊費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理： 累計(jì)折舊管理費(fèi)用37500借：管理費(fèi)用 37 500 貸：累計(jì)折舊 37 500五、前期差錯(cuò)及其更正（一）概述是指由于沒有運(yùn)用或錯(cuò)誤運(yùn)用下列兩種信息，而對(duì)前期財(cái)務(wù)報(bào)表造成省略或錯(cuò)報(bào)：（1）編報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)預(yù)期能夠取得并應(yīng)加以考慮的可靠信息；（2）前期財(cái)務(wù)報(bào)表批準(zhǔn)報(bào)出時(shí)能夠取得的可靠信息。前期差錯(cuò)主要包括：（1）計(jì)算以及賬戶分類的錯(cuò)誤（2）采用法律、行政法規(guī)或者國(guó)家統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度等不允許采用的會(huì)計(jì)政策（3）對(duì)事實(shí)的疏忽或曲解

23、，以及舞弊產(chǎn)生的影響等。（二）前期差錯(cuò)更正的會(huì)計(jì)處理1.前期差錯(cuò)重要性的判斷如果財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的遺漏或錯(cuò)誤表述可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表所作出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)目的遺漏或錯(cuò)報(bào)是重要的。重要的前期差錯(cuò)，是指足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的前期差錯(cuò)。不重要的前期差錯(cuò)，是指不足以影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量作出正確判斷的會(huì)計(jì)差錯(cuò)。重要性取決于遺漏或錯(cuò)誤表述的規(guī)模和性質(zhì)的判斷。前期差錯(cuò)所影響的財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的金額越大，性質(zhì)越嚴(yán)重，其重要性水平越高。2.不重要的前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理企業(yè)不需要調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)，但應(yīng)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期與前

24、期相同的相關(guān)項(xiàng)目。屬于影響損益的，應(yīng)直接計(jì)入本期與上期相同的凈損益項(xiàng)目；屬于不影響損益的，應(yīng)調(diào)整本期與前期相同的相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益項(xiàng)目。3.重要的前期差錯(cuò)的會(huì)計(jì)處理（1）會(huì)計(jì)處理方法的選擇應(yīng)該在發(fā)現(xiàn)的當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。采用追溯重述法。追溯重述法，是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)時(shí)，視同該項(xiàng)前期差錯(cuò)從未發(fā)生過，從而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行更正的方法。確定前期差錯(cuò)影響數(shù)不切實(shí)可行的，可以從可追溯重述的最早期間開始調(diào)整留存收益的期初余額，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整，也可以采用未來適用法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯(cuò)發(fā)現(xiàn)后的財(cái)務(wù)報(bào)表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。追溯重述法的會(huì)計(jì)處理與追

25、溯調(diào)整法相同。（2）具體的會(huì)計(jì)處理追溯重述差錯(cuò)發(fā)生期間列報(bào)的前期比較金額；如果前期差錯(cuò)發(fā)生在列報(bào)的最早前期之前，則追溯重述列報(bào)的最早前期的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目的期初余額。具體而言：本期財(cái)務(wù)報(bào)表的重述：影響損益的：應(yīng)將其對(duì)損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也應(yīng)一并調(diào)整；不影響損益的：應(yīng)調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)。比較財(cái)務(wù)報(bào)表的重述：對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間的，應(yīng)調(diào)整各該期間的凈損益和其他相關(guān)項(xiàng)目，視同該差錯(cuò)在產(chǎn)生的當(dāng)期就已經(jīng)更正；對(duì)于比較財(cái)務(wù)報(bào)表期間之前的，應(yīng)調(diào)整比較財(cái)務(wù)報(bào)表最早期間的期初留存收益，財(cái)務(wù)報(bào)表的其他項(xiàng)目也應(yīng)一并調(diào)整。其所引起的資金運(yùn)動(dòng)為：盈

26、余公積應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅相關(guān)項(xiàng)目A利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn)C(jī)以前年度損益調(diào)整 B附注：A調(diào)整資產(chǎn)、負(fù)債等相關(guān)項(xiàng)目，其流量也可能為負(fù)數(shù)B調(diào)整應(yīng)交稅費(fèi)和未分配利潤(rùn)，其流量符號(hào)與A段一致 C調(diào)整盈余公積金，其流量符號(hào)與B段流量符號(hào)一致4.前期差錯(cuò)更正的披露應(yīng)當(dāng)在附注中披露與前期差錯(cuò)更正有關(guān)的下列信息：（1）前期差錯(cuò)的性質(zhì)。（2）各個(gè)列報(bào)的前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和更正金額。（3）無法進(jìn)行追溯重述的，說明該其事實(shí)和原因以及對(duì)前期差錯(cuò)開始進(jìn)行更正的時(shí)點(diǎn)、具體更正情況。在以后期間的財(cái)務(wù)報(bào)表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的會(huì)計(jì)政策變更和前期差錯(cuò)更正的信息。 例4：甲公司在204年12月31日

27、發(fā)現(xiàn)，一臺(tái)價(jià)值9600元，應(yīng)記入固定資產(chǎn)并應(yīng)于203年2月1日起開始計(jì)提折舊的管理用設(shè)備，在203年全部記入當(dāng)期費(fèi)用。該公司固定資產(chǎn)折舊采用直線法，該資產(chǎn)估計(jì)使用年限為4年。假設(shè)不考慮凈殘值因素，該錯(cuò)誤是一個(gè)不重要的差錯(cuò)。則在204年12月31日更正此差錯(cuò)的方法為：假設(shè)該錯(cuò)誤直到207年2月后才發(fā)現(xiàn)，則不需要做任何會(huì)計(jì)處理，因?yàn)樵擁?xiàng)差錯(cuò)已經(jīng)全部抵銷了。累計(jì)折舊管理費(fèi)用4600借：固定資產(chǎn) 9600 貸：管理費(fèi)用 5000 累計(jì)折舊 4600固定資產(chǎn)5000例5:甲公司在206年發(fā)現(xiàn)，205年公司漏記一項(xiàng)固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)用150 000元，所得稅申報(bào)表中未扣除該項(xiàng)費(fèi)用。假設(shè)205年適用所得稅稅率

28、為25%，無其他納稅調(diào)整事項(xiàng)。該公司按凈利潤(rùn)的10%、5%分別提取法定盈余公積和任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為1 800 000 股。假定稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅。（1）分析前期差錯(cuò)的影響數(shù):205年少計(jì)折舊費(fèi)用150 000元；多計(jì)所得稅費(fèi)用37 500元（150 00025%），多計(jì)凈利潤(rùn)112 500元；多計(jì)應(yīng)交稅費(fèi)37 500元（150 00025%）；分別多提法定盈余公積和任意盈余公積11 250元（112 50010%）和5 625元（112 5005%）。（2）有關(guān)項(xiàng)目調(diào)整資金運(yùn)動(dòng)分析及其會(huì)計(jì)處理：調(diào)減固定資產(chǎn)：補(bǔ)提折舊15萬(wàn)元：累計(jì)折舊A15萬(wàn)以前年度損益調(diào)整借：以前年度損益調(diào)整150 000 貸：累計(jì)折舊 150 000（2）有關(guān)項(xiàng)目調(diào)整資金運(yùn)動(dòng)分析及其會(huì)計(jì)處理調(diào)減應(yīng)交所得稅：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅累計(jì)折舊AB15萬(wàn)3.75萬(wàn)以前年度損益調(diào)整借：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交所得稅 37 500 貸：以前年度損益調(diào)整 37 500 調(diào)減留存收益：應(yīng)交稅費(fèi)應(yīng)交所得稅累計(jì)折舊AB15萬(wàn)C3.75萬(wàn)9.5625萬(wàn)以前年度損益調(diào)整盈余公積1.6875萬(wàn)利潤(rùn)分配未分配利潤(rùn) 借：利潤(rùn)分配-未分配利潤(rùn) 95 625 盈余公積 16 875 貸：以前年度損益調(diào)整 112 500 （3）財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和重述（財(cái)務(wù)報(bào)表略）甲公司在列報(bào)206年財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)整206年資產(chǎn)負(fù)