研究生入學(xué)考試會計本科王守海企業(yè)合并課件

1、企業(yè)合并一、企業(yè)合并概述1企業(yè)合并的界定 企業(yè)合并，是指將兩個或兩個以上單獨(dú)的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項(xiàng)。注意兩點(diǎn)：報告主體交易或事項(xiàng)業(yè)務(wù)報告主體 即會計主體，包括法人會計主體和非法人會計主體兩類。企業(yè)合并的結(jié)果存在兩種：一是形成一個法人會計主體企業(yè)；二是形成一個非法人會計主體企業(yè)集團(tuán)。1企業(yè)合并形成一個企業(yè)的企業(yè)合并形成一個企業(yè)的，被并方必須能夠成為主并方的“業(yè)務(wù)，否那么不屬于企業(yè)合并?！皹I(yè)務(wù)是指分公司、車間、分部等。2企業(yè)合并形成一個企業(yè)集團(tuán)的企業(yè)合并形成一個企業(yè)集團(tuán)的，是指合并后雙方仍然保存法人資格，而且形成母子公司的關(guān)系。交易或事項(xiàng)企業(yè)合并的性質(zhì)有兩種：一是一項(xiàng)交易；二是一個

2、事項(xiàng)。交易是兩個獨(dú)立主體之間的活動；事項(xiàng)是一個主體內(nèi)部的活動。參與合并的企業(yè)是兩個互相獨(dú)立的企業(yè)，那么企業(yè)合并是交易；參與合并的企業(yè)是一個企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的企業(yè)即兄弟企業(yè)，那么企業(yè)合并是事項(xiàng)。業(yè)務(wù)企業(yè)取得了不形成業(yè)務(wù)的一組資產(chǎn)或是凈資產(chǎn)時，應(yīng)將購置本錢基于購置日所取得各項(xiàng)可識別資產(chǎn)、負(fù)債的相對公允價值根底上進(jìn)行分配相當(dāng)于購置單項(xiàng)資產(chǎn)，不按照企業(yè)合并準(zhǔn)那么進(jìn)行處理。因?yàn)椴恍纬尚碌臉I(yè)務(wù)，沒有協(xié)同效應(yīng)，不會產(chǎn)生商譽(yù)。 業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營活動或資產(chǎn)負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計算其本錢費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入，但一般不構(gòu)成一個企業(yè)、不具有獨(dú)立的法人資格，如企業(yè)的分公司、

3、獨(dú)立的生產(chǎn)車間、不具有獨(dú)立法人資格的分部等?！纠?】甲公司為一家從事房地產(chǎn)開發(fā)的上市公司；甲公司為進(jìn)入西北市場，2021年4月30日，以現(xiàn)金2400萬元作為對價購置了C公司90%有表決權(quán)股份。C公司為2021年4月1日新成立的公司，截止2021年4月30日，C公司持有貨幣資金2600萬元，實(shí)收資本2000萬元，資本公積700萬元，未分配利潤100萬元。 2企業(yè)合并必須發(fā)生控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，從而引起報告主體的變化 從企業(yè)合并的定義看，是否形成企業(yè)合并，除要看取得的企業(yè)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)外，關(guān)鍵要看有關(guān)交易或事項(xiàng)發(fā)生前后，是否引起報告主體的變化。報告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化。報告主體可以是個別報表和合并

4、報表。比方，甲公司合并乙企業(yè)，如果乙企業(yè)被注銷法人資格，即吸收合并時，那么應(yīng)將乙企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債并入甲公司，形成一個報告主體，甲公司編制個別報表即可；如果乙企業(yè)未被注銷法人資格，即控股合并時，那么甲、乙公司形成母子公司關(guān)系，甲公司應(yīng)通過編制合并報表，形成一個報告主體。下面將企業(yè)合并的界定圖示如下：控制權(quán)轉(zhuǎn)移報告主體變化形成新的業(yè)務(wù)企業(yè)合并2企業(yè)合并方式 企業(yè)合并按照合并方式不同，可以分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并，現(xiàn)將其特點(diǎn)歸納如下表1：表1 企業(yè)合并方式的分類和特點(diǎn)合并方式含義特點(diǎn)控股合并合并方(或購買方，下同)通過企業(yè)合并交易或事項(xiàng)取得對被合并方(或被購買方，下同)的控制權(quán)，企業(yè)合并后能

5、夠通過所取得的股權(quán)等主導(dǎo)被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營決策并自被合并方的生產(chǎn)經(jīng)營活動中獲益，被合并方在企業(yè)合并后仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營的，為控股合并。A+B=A+B（右邊的A和B形成母子公司關(guān)系）吸收合并企業(yè)合并后，注銷被合并方的法人資格，由合并方持有合并中取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債，在新的基礎(chǔ)上繼續(xù)經(jīng)營，該類合并為吸收合并。A+B=A新設(shè)合并參與合并的各方在企業(yè)合并后法人資格均被注銷，重新注冊成立一家新的企業(yè)，由新注冊成立的企業(yè)持有參與合并各企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債在新的基礎(chǔ)上經(jīng)營，為新設(shè)合并。A+B=C 值得注意的是，會計上的企業(yè)合并是從會計主體看問題，通過企業(yè)合并形成新的報告主體，就屬于企業(yè)合并。因此

6、，包括控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。而公司法中的企業(yè)合并是從法律主體看問題，只有法律主體消失，才屬于企業(yè)合并。因此，公司法中的企業(yè)合并不包括控股合并。3企業(yè)合并類型的劃分 根據(jù)企業(yè)合并中參與合并的各方在合并前及合并后是否受同一方或相同的多方最終控制，企業(yè)合并可分為同一控制下的企業(yè)合并及非同一控制下的企業(yè)合并。 相同多方最終控制 A與B分別持有C公司30%股權(quán)，A與B分別持有D公司30%股權(quán)，A與B公司之間通過協(xié)議一致行動，那么C與D同受相同的多方A與B控制。 需要注意：多個自然人不能僅僅因?yàn)橥瑢僖粋€家族就必然具有一致行動關(guān)系。在判斷家族成員是否具有一致行動關(guān)系時，主要考慮的因素是各人的經(jīng)濟(jì)利益

7、的相關(guān)獨(dú)立程度例如，已成年的兄弟姐妹之間一般認(rèn)為經(jīng)濟(jì)利益互相獨(dú)立，以及家族內(nèi)部成員之間的互相影響能力例如家族中是否有德高望重的族長，從而其他人習(xí)慣上會遵從族長作出的決定。一般實(shí)務(wù)中會要求具有一致行動關(guān)系的各方簽署一致行動協(xié)議，明確為了其中某個人的利益而采取一致的行動。案例A30%、B30%、C40%：會計主體1A35%、B35%、C30%：會計主體2其中A、B、C 為兄弟。2非同一控制下的企業(yè)合并 非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并。非同一控制下企業(yè)合并一般是集團(tuán)外的并購。 二、同一

8、控制下企業(yè)合并的會計處理一同一控制下企業(yè)合并的處理原那么 同一控制下的企業(yè)合并，在合并中不涉及自集團(tuán)外少數(shù)股東手中購置股權(quán)的情況下，合并方應(yīng)遵循以下原那么進(jìn)行相關(guān)的處理。即如果僅涉及集團(tuán)內(nèi)的并購，應(yīng)該采用“賬面價值并賬并表，如果涉及集團(tuán)外的并購，應(yīng)該用“公允價值處理。 1合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債。即按原有資產(chǎn)、負(fù)債確認(rèn)。 2合并方在合并中取得的被合并方各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價值不變。即按原賬面價值計量。 3合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值相對于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額

9、，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并當(dāng)期利潤表，有關(guān)差額應(yīng)首先調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)的余額缺乏沖減的，應(yīng)沖減留存收益。即集團(tuán)內(nèi)的并購不能因?yàn)椴①彵旧懋a(chǎn)生利潤，否那么，就可以通過并購調(diào)節(jié)利潤了。新準(zhǔn)那么體系下資本公積的構(gòu)成：資本溢價或股本溢價其他資本公積 (1)權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資 (2)可供出售金融資產(chǎn)FV變動 (3)現(xiàn)金流量套期中套期工具公允價值變動 (4)股份支付 (5)投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換時產(chǎn)生的差額 (6)持有至到期投資與可供出售金融資產(chǎn)間轉(zhuǎn)換 (7)所得稅影響4對于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自

10、最終控制方開始實(shí)施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，參與合并各方在合并以前期間實(shí)現(xiàn)的留存收益應(yīng)表達(dá)為合并財務(wù)報表中的留存收益。合并財務(wù)報表中，應(yīng)以合并方的資本公積(或經(jīng)調(diào)整后的資本公積中的資本溢價局部)為限，在所有者權(quán)益內(nèi)部進(jìn)行調(diào)整，將被合并方在合并日以前實(shí)現(xiàn)的留存收益中按照持股比例計算歸屬于合并方的局部自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。 即為了評價業(yè)績，應(yīng)該將被抵銷的留存收益予以恢復(fù)，因?yàn)榱舸媸找姹硎玖藲v史業(yè)績，留存收益越大，說明業(yè)績越好。5合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用的處理 二同一控制下的控股合并的會計處理 同一控制下的企業(yè)合并中，合并方在合并后取得對被合并方生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)，并且被合并方在企

11、業(yè)合并后仍然繼續(xù)經(jīng)營的，合并方在合并日涉及兩個方面的問題：一是對于因該項(xiàng)企業(yè)合并形成的對被合并方的長期股權(quán)投資確實(shí)認(rèn)和計量問題；二是合并日合并財務(wù)報表的編制問題。1長期股權(quán)投資確實(shí)認(rèn)和計量已講過2合并日合并財務(wù)報表的編制并表 同一控制下的企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，合并方一般應(yīng)在合并日編制合并財務(wù)報表，反映于合并日形成的報告主體的財務(wù)狀況、視同該主體一直存在產(chǎn)生的經(jīng)營成果等。編制合并日的合并財務(wù)報表時，一般包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表及合并現(xiàn)金流量表。(1)合并資產(chǎn)負(fù)債表。被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其賬面價值并入合并財務(wù)報表。合并方與被合并方在合并日及以前期間發(fā)生的交易，應(yīng)作為內(nèi)部交易進(jìn)行

12、抵銷。 對于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益(盈余公積和未分配利潤之和)中歸屬于合并方的局部，應(yīng)自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益恢復(fù)被抵銷的留存收益。合并報表中表達(dá)對非全資子公司的分享： 母公司少數(shù)股東子公司 長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益所有者權(quán)益 投資收益少數(shù)股東損益凈利潤抵銷母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益子公司的所有者權(quán)益分為母公司所占的股權(quán)份額和少數(shù)股東權(quán)益兩局部。而母公司所占的股權(quán)份額是母公司對子公司的投資長期股權(quán)投資。即同一筆資金，在母公司的報表中列為長期股權(quán)投資，在子公司的報表中列為所有者權(quán)益的一局部另一局部是少數(shù)股東權(quán)益。將母子公司作為一個整體即企業(yè)集團(tuán)，這只是集團(tuán)內(nèi)部的事

13、項(xiàng)，并沒有發(fā)生投資，也沒有增加權(quán)益。因此，應(yīng)予以抵銷。 借：子公司所有者權(quán)益 貸：長期股權(quán)投資 少數(shù)股東權(quán)益 注意：抵銷分錄不是會計分錄，借貸不是會計科目，而是報表工程，只是編制合并報表的工具，不登記賬簿，對以后期間無影響。合并資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益：實(shí)收資本或股本資本公積盈余公積未分配利潤少數(shù)股東權(quán)益案例2 P448改編1.假設(shè)A公司發(fā)行3900萬股作為合并對價，其他資料不變。2.假設(shè)A公司發(fā)行3800萬股作為合并對價，取得B公司80%的股權(quán)。其他資料不變。 (2)合并利潤表。合并方在編制合并日的合并利潤表時，應(yīng)包含合并方及被合并方自合并當(dāng)期期初至合并日實(shí)現(xiàn)的凈利潤，雙方在當(dāng)期所發(fā)生的交易，應(yīng)

14、當(dāng)按照合并財務(wù)報表的有關(guān)原那么進(jìn)行抵銷。 三、非同一控制下的企業(yè)合并非同一控制下的企業(yè)合并，主要涉及到購置方及購置日確實(shí)定、企業(yè)合并本錢確實(shí)定、合并中取得各項(xiàng)可識別資產(chǎn)、負(fù)債確實(shí)認(rèn)和計量以及合并差額的處理等?？傇敲矗嘿徶梅ù_定購置方確定購置日確定企業(yè)合并本錢將合并本錢在所取得的資產(chǎn)和負(fù)債間分配合并差額的處理1確定購置方 采用購置法核算企業(yè)合并的首要前提是確定購置方。購置方是指在企業(yè)合并中取得對另一方或多方控制權(quán)的一方。合并中一方取得了另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份的，除非有明確的證據(jù)說明該股份不能形成控制，一般認(rèn)為取得控股權(quán)的一方為購置方。某些情況下，即使一方?jīng)]有取得另一方半數(shù)以上有表決權(quán)股份，

15、但存在以下情況時，一般也可認(rèn)為其獲得了對另一方的控制權(quán)，如： 1通過與其他投資者簽訂協(xié)議，實(shí)質(zhì)上擁有被購置企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)。 2按照法律或協(xié)議等的規(guī)定，具有主導(dǎo)被購置企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策的權(quán)力。 3有權(quán)任免被購置企業(yè)董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)絕大多數(shù)成員。 4在被購置企業(yè)董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)具有絕大多數(shù)投票權(quán)。 具體考慮：對價標(biāo)志：一般支付對價的一方為購置方規(guī)模標(biāo)志：一般公允價值較大的一方為購置方管理標(biāo)志：合并一方管理層能夠控制合并后企業(yè)的一方一般為購置方2確定購置日 購置日是購置方獲得對被購置方控制權(quán)的日期。購置日應(yīng)同時滿足5個條件參見教材。參考有關(guān)條件確定： 購置協(xié)議是否經(jīng)股東大會批準(zhǔn) 有關(guān)資產(chǎn)

16、的劃轉(zhuǎn)手續(xù) 購置價款的支付 控制權(quán)的轉(zhuǎn)移等值得說明的是，購置日確實(shí)定在考試中很重要；在實(shí)務(wù)中，一般把購置日確定在月末，這樣資產(chǎn)評估、購置日的并賬并表就比較容易處理。 3確定企業(yè)合并本錢1企業(yè)合并本錢是購置方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購置日的公允價值。企業(yè)合并中發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用應(yīng)該直接計入管理費(fèi)用。2或有對價的處理 某些情況下，當(dāng)企業(yè)合并合同或協(xié)議中提供了視未來或有事項(xiàng)的發(fā)生而對合并本錢進(jìn)行調(diào)整時，符合?企業(yè)會計準(zhǔn)那么或有事項(xiàng)?規(guī)定確實(shí)認(rèn)條件的，應(yīng)確認(rèn)的支出也應(yīng)作為企業(yè)合并本錢的一局部。 4企業(yè)合并本錢在取得的可識別資產(chǎn)和負(fù)債之間的分配 1

17、購置方在企業(yè)合并中取得的被購置方各項(xiàng)可識別資產(chǎn)和負(fù)債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債(或合并財務(wù)報表中的資產(chǎn)、負(fù)債)進(jìn)行確認(rèn)，在購置日，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負(fù)債確實(shí)認(rèn)條件?？傮w原那么如下：可識別資產(chǎn)和負(fù)債，原那么上按公允價值確認(rèn)，相關(guān)確實(shí)認(rèn)條件經(jīng)濟(jì)利益很可能流入、公允價值能夠可靠計量無形資產(chǎn)和或有負(fù)債公允價值能夠可靠計量合并中取得的被購置方的各項(xiàng)資產(chǎn)(無形資產(chǎn)除外)，其所帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益預(yù)期能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)單獨(dú)作為資產(chǎn)確認(rèn)。合并中取得的被購置方的各項(xiàng)負(fù)債(或有負(fù)債除外)，履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)單獨(dú)作為負(fù)債確認(rèn)。2企業(yè)合并中取得的無形資

18、產(chǎn)在其公允價值能夠可靠計量的情況下應(yīng)單獨(dú)予以確認(rèn)。3對于購置方在企業(yè)合并時可能需要代被購置方承擔(dān)的或有負(fù)債，在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應(yīng)作為合并中取得的負(fù)債單獨(dú)確認(rèn)。 企業(yè)合并中對于或有負(fù)債確實(shí)認(rèn)條件，與企業(yè)在正常經(jīng)營過程中因或有事項(xiàng)需要確認(rèn)負(fù)債的條件不同，在購置日，可能相關(guān)的或有事項(xiàng)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的可能性還比較小，但其公允價值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負(fù)債確認(rèn)。即確認(rèn)條件只有二個而不是三個該義務(wù)是現(xiàn)時義務(wù)；該義務(wù)金額能夠可靠計量，少了一個“履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出。這說明，在企業(yè)合并時確認(rèn)負(fù)債比日常更謹(jǐn)慎。 什么是企業(yè)合并本錢在取得的可識別資產(chǎn)和負(fù)債之

19、間的分配？公允價值確定的總體原那么：活潑市價不存在活潑市場，參照同類或類似資產(chǎn)交易價格估值技術(shù)FV確實(shí)定:有活潑市場的股票、債券、基金等，按活潑市場中的市價應(yīng)收款，短期按應(yīng)收金額；長期按折現(xiàn)后金額存貨，原材料按重置本錢 在產(chǎn)品按產(chǎn)成品售價減去加工本錢、稅 費(fèi)以及合理的利潤 產(chǎn)成品按售價減相關(guān)稅費(fèi)以及合理的利 潤不存在活潑市場的權(quán)益性投資，按金融工具準(zhǔn)那么采用估值技術(shù)確定公允價值房屋建筑物、機(jī)器設(shè)備、無形資產(chǎn) 活潑市價 同類或類似資產(chǎn)市價 估值技術(shù)根據(jù)?解釋第4號?，購置方母公司可以在購置日對被購置方子公司持有的金融資產(chǎn)重分類。比方某項(xiàng)股票投資被購置方在其個別報表中劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而購置

20、方準(zhǔn)備將其近期出售，從而在合并報表中將其重分類為交易性金融資產(chǎn)。同一項(xiàng)資產(chǎn)在個別報表和合并報表中確認(rèn)為不同的資產(chǎn)。有些資產(chǎn)可以進(jìn)行重分類4企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債在滿足確認(rèn)條件后，應(yīng)以其公允價值計量。 對于被購置方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認(rèn)的商譽(yù)和遞延所得稅工程，購置方在對企業(yè)合并本錢進(jìn)行分配、確認(rèn)合并中取得可識別資產(chǎn)和負(fù)債時不應(yīng)予以考慮。因?yàn)樯套u(yù)是以前企業(yè)合并產(chǎn)生的協(xié)同效應(yīng)形成的，與本次合并無關(guān)，以前企業(yè)合并形成的商譽(yù)不應(yīng)考慮。 被并方合并前存在的商譽(yù)和遞延所得稅工程，不予以確認(rèn)。但并入的其他資產(chǎn)或負(fù)債產(chǎn)生的暫時性差異，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅工程。5企業(yè)合并本錢與合并中取得的被購置方可識別凈資產(chǎn)公允

21、價值份額差額的處理1企業(yè)合并本錢大于合并中取得的被購置方可識別凈資產(chǎn)公允價值份額的差額應(yīng)確認(rèn)為商譽(yù)。控股合并的情況下，該差額是指在合并財務(wù)報表中應(yīng)予列示的商譽(yù)；吸收合并的情況下，該差額是購置方在其賬簿及個別財務(wù)報表中應(yīng)確認(rèn)的商譽(yù)。商譽(yù)：1.合并本錢所確認(rèn)可識別凈資產(chǎn)份額的 差額 2.合并中取得不符合確認(rèn)條件的資產(chǎn)等2企業(yè)合并本錢小于合并中取得的被購置方可識別凈資產(chǎn)公允價值份額的局部，應(yīng)計入合并當(dāng)期損益作為利得計入營業(yè)外收入。首先應(yīng)對合并本錢及可識別資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值進(jìn)行復(fù)核經(jīng)復(fù)核后仍存在的差額計入損益營業(yè)外收入6企業(yè)合并本錢或有關(guān)可識別資產(chǎn)、負(fù)債公允價值暫時確定的情況了解 對于非同一控制下的

22、企業(yè)合并，如果在購置日或合并當(dāng)期期末，因各種因素影響無法合理確定企業(yè)合并本錢或合并中取得有關(guān)可識別資產(chǎn)、負(fù)債公允價值的，在合并當(dāng)期期末，購置方應(yīng)以暫時確定的價值為根底對企業(yè)合并交易或事項(xiàng)進(jìn)行核算。繼后取得進(jìn)一步信息說明有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債公允價值與暫時確定的價值不同的，應(yīng)分別以下情況進(jìn)行處理：7購置日合并財務(wù)報表的編制 非同一控制下的企業(yè)合并中形成母子公司關(guān)系的，購置方一般應(yīng)于購置日編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，反映其于購置日開始能夠控制的經(jīng)濟(jì)資源情況。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，合并中取得的被購置方各項(xiàng)可識別資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在購置日的公允價值計量，長期股權(quán)投資的本錢大于合并中取得的被購置方可識別凈資產(chǎn)公允價值份額的

23、差額，表達(dá)為合并財務(wù)報表中的商譽(yù)；長期股權(quán)投資的本錢小于合并中取得的被購置方可識別凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)計入合并當(dāng)期損益。因購置日不需要編制合并利潤表，該差額表達(dá)在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的盈余公積和未分配利潤。二非同一控制下的控股合并 在非同一控制下的控股合并方式下，購置方所涉及的會計處理問題主要是兩個方面：一是購置日因進(jìn)行企業(yè)合并形成的對被購置方的長期股權(quán)投資初始投資本錢確實(shí)定，該本錢與作為合并對價支付的有關(guān)資產(chǎn)賬面價值之間差額的處理即并賬；二是購置日合并財務(wù)報表的編制即并表。非同一控制下控股合并形成的對子公司投資，母公司賬簿上應(yīng)采用本錢法進(jìn)行后續(xù)計量。但在期末編制的合

24、并報表中，應(yīng)按權(quán)益法核算對子公司的投資，即，編制合并報表之前，應(yīng)將母公司的個別報表調(diào)整為按權(quán)益法核算的結(jié)果。因此，從合并日起，母公司應(yīng)在備查簿中，記錄子公司在合并日資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值，并按權(quán)益法進(jìn)行核算，以便期末編制合并報表時提供權(quán)益法核算的資料。 編制合并資產(chǎn)負(fù)債表 母公司編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，應(yīng)做三筆調(diào)整抵銷分錄：第一筆是調(diào)整子公司個別報表，即按公允價值調(diào)整子公司的資產(chǎn)和負(fù)債；第二筆是調(diào)整母公司個別報表，即按權(quán)益法核算子公司的投資；第三筆分錄是抵銷母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益。 1調(diào)整子公司公允價值 借：評估增值 貸：資本公積 2母公司報表的權(quán)益法調(diào)整 合并日即母公司取得對子

25、公司投資的當(dāng)日，權(quán)益法與本錢法只可能存在一個環(huán)節(jié)的差異：即取得投資時，權(quán)益法應(yīng)比較投資本錢與應(yīng)享有被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額的大小，如果投資本錢小于應(yīng)享有被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額，那么應(yīng)按該差額調(diào)增長期股權(quán)投資的入賬價值，同時貸記營業(yè)外收入也就是負(fù)商譽(yù)。 3抵銷投資與權(quán)益 借：子公司所有者權(quán)益調(diào)整之后貸：長期股權(quán)投資案例3 P456假設(shè)P公司股票市場價格“8.75元改為“6元，其他資料不變。 三通過屢次交易分步實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并 根據(jù)2021年7月財政部發(fā)布的?企業(yè)會計準(zhǔn)那么解釋第4號?規(guī)定，企業(yè)通過屢次交易分步實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表進(jìn)行相關(guān)會計處理： 1

26、在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)以購置日之前所持被購置方的股權(quán)投資的賬面價值與購置日新增投資本錢之和，作為該項(xiàng)投資的初始投資本錢；購置日之前持有的被購置方的股權(quán)涉及其他綜合收益的即資本公積其他資本公積，應(yīng)當(dāng)在處置該項(xiàng)投資時將與其相關(guān)的其他綜合收益轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。已經(jīng)講過 2.在合并財務(wù)報表中，對于購置日之前持有的被購置方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購置日的公允價值進(jìn)行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益即把原投資局部看成是先賣出去再買回來，在合并報表中將表達(dá)投資收益；購置日之前持有的被購置方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購置日所屬當(dāng)期投資收益。 【例4】甲公司于2

27、021年1月1日支付500萬元取得乙公司20的股份，對乙公司生產(chǎn)經(jīng)營具有重大影響兩者不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，采用權(quán)益法進(jìn)行核算。當(dāng)日，乙公司可識別凈資產(chǎn)公允價值為2250萬元。 2021年，乙公司經(jīng)調(diào)整后的凈利潤為400萬元，資本公積增加100萬元。 2021年1月1日，甲公司以3000萬元的價格進(jìn)一步購入乙公司60的股份，持股比例到達(dá)80，實(shí)現(xiàn)非同一控制下企業(yè)合并，乙公司成為甲公司的子公司。 假設(shè)2021年1月1日乙公司可識別凈資產(chǎn)公允價值為4000萬元，甲公司原持有20%股權(quán)在購置日公允價值為800萬元。 上述業(yè)務(wù)會計處理？例5：A公司于209年3月取得B公司20的股份，本錢為5 000萬元，當(dāng)日

28、B公司可識別凈資產(chǎn)公允價值為20 000萬元。取得投資后A公司派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策(采用權(quán)益法核算)。209年確認(rèn)投資收益2 000萬元，被投資方可供出售金融資產(chǎn)公允價值增加5 000萬元，在此期間，B公司未宣揭發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤，不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響。210年1月1日，A公司以15 000萬元的價格進(jìn)一步購入B公司40的股份，購置日B公司可識別凈資產(chǎn)的公允價值為35 000萬元，A公司之前取得的20%股權(quán)于購置日的公允價值為7 000萬元。此時，持股比例為60，實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并，采用本錢法核算。假定盈余公積提取比例為10。要求：1計算購置日購入B公司40股權(quán)的本錢，以及該交易對合并財務(wù)報表

29、中投資收益的影響金額； 2計算購置日在合并資產(chǎn)負(fù)債表中列示商譽(yù)的金額；3編制A公司209年度的相關(guān)處理；4編制A公司210年度購置日個別財務(wù)報表的賬務(wù)處理。 例6： A公司有關(guān)投資業(yè)務(wù)如下： 12021年1月1日，A公司以銀行存款1 200萬元投資于B公司，持股比例為10%。當(dāng)日B公司可識別凈資產(chǎn)的公允價值為10 000萬元，公允價值與賬面價值相等。 22021年1月1日至2021年12月31日，B公司實(shí)現(xiàn)凈利潤800萬元，其他綜合收益增值200萬元。 32021年1月1日，A公司以銀行存款10 000萬元，從B公司其他股東處購置了B公司的60%的股權(quán)。 42021年1月1日B公司可識別凈資產(chǎn)

30、賬面價值總額為11 000萬元其中股本為2 000萬元、資本公積為3 200萬元、盈余公積為580萬元、未分配利潤為5 220萬元，公允價值為11 700萬元一項(xiàng)固定資產(chǎn)評估增值700萬元。 5原持有10%的股權(quán)投資的公允價值為2 000萬元。2021年末計算可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動時，原持有10%的股權(quán)投資的按照收盤價格計算的公允價值為1 900萬元 要求：分別按照上述三種個別報表情況，編制2021年12月31日A公司追加投資時的會計分錄，及合并報表的會計處理方法。 五反向購置的處理 1反向購置的概念反向購置的涵義：甲公司股份總數(shù)為1 000萬股上市公司，2021年1月1日甲公司發(fā)行股票

31、3 000萬股，交付給乙公司的原股東某集團(tuán)非上市公司，從而換取乙公司100%的股權(quán)。從而，乙公司成為甲公司的全資子公司。假設(shè)甲公司與乙公司合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。從法律形式來看，甲公司是母公司，乙公司是子公司，但從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看，乙公司的原股東某集團(tuán)取得了甲公司75%3 000/4 000100%的股權(quán)，能夠控制甲公司，進(jìn)而能夠控制甲公司的子公司乙公司，通過這種方式間接上市?？梢姡臣瘓F(tuán)對乙公司的控制沒有發(fā)生改變，其實(shí)質(zhì)是，某集團(tuán)通過乙公司控制了甲公司。按照實(shí)質(zhì)重于形式的原那么，會計上將乙公司視為購置方主并方，將甲公司視為被購置方被并方。 2021年6月30日，甲公司以增發(fā)1200萬股、市價

32、12000萬元的自身普通股為對價從乙公司的原股東丙公司處購入乙公司70%的股份，實(shí)現(xiàn)了企業(yè)合并，該項(xiàng)合并為非同一控制下企業(yè)合并。甲公司原股東持有甲公司的股份總數(shù)為800萬股；向丙公司增發(fā)股票后，甲公司股份總數(shù)為2000萬股800+1200，其中甲公司的原股東持股40%800/2000，丙公司持股比例為60%(1200/2000)。因此，甲公司為了收購乙公司，甲公司被乙公司的原股東丙公司收購，這種現(xiàn)象稱為反向購置。 在反向購置下，甲公司為法律上的母公司、乙公司為法律上的子公司；但從會計角度，甲公司為被購置方，乙公司為購置方。甲公司的賬務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資乙公司 12000 貸：股本丙公司12

33、00*1 1200 資本公積股本溢價 10800 乙公司的賬務(wù)處理：借：股本丙公司1200*1 1200 貸：股本甲公司1200*1 1200丙公司的賬務(wù)處理：借：長期股權(quán)投資甲公司 12000 貸：長期股權(quán)投資乙公司 5000假設(shè) 投資收益 7000注：按照付出資產(chǎn)的公允價值作為長投的初始投資本錢2反向購置的會計處理 1企業(yè)合并本錢確實(shí)定 反向購置中，法律上的子公司購置方的企業(yè)合并本錢是指其如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上母公司被購置方的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與權(quán)益性證券的公允價值計量的結(jié)果。購置方的權(quán)益性證券在購置日存在公開報價的，通常應(yīng)以公開報價作

34、為其公允價值；購置方的權(quán)益性證券在購置日不存在可靠公開報價的，應(yīng)參照購置方的公允價值和被購置方的公允價值二者之中有更為明顯證據(jù)支持的作為根底，確定購置方假定應(yīng)發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值。2合并財務(wù)報表的編制反向購置后，法律上的母公司應(yīng)當(dāng)遵從以下原那么編制合并財務(wù)報表：合并財務(wù)報表中，法律上子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價值進(jìn)行確認(rèn)和計量。因?yàn)樽罱K母公司是法律上子公司的原母公司，屬于同一企業(yè)集團(tuán)，應(yīng)采用賬面價值編入合并報表。合并財務(wù)報表中的留存收益和其他權(quán)益余額應(yīng)當(dāng)反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。合并財務(wù)報表中的權(quán)益性工具的金額應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份

35、面值以及假定在確定該項(xiàng)企業(yè)合并本錢過程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。但是在合并財務(wù)報表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)，即法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量及種類。法律上母公司的有關(guān)可識別資產(chǎn)、負(fù)債在并入合并財務(wù)報表時，應(yīng)以其在購置日確定的公允價值進(jìn)行合并，企業(yè)合并本錢大于合并中取得的法律上母公司被購置方可識別凈資產(chǎn)公允價值的份額表達(dá)為商譽(yù)，小于合并中取得的法律上母公司被購置方可識別凈資產(chǎn)公允價值的份額確認(rèn)為合并當(dāng)期損益。因?yàn)榉缮夏腹具M(jìn)入了一個新的企業(yè)集團(tuán)，應(yīng)該采用公允價值編入合并報表。合并財務(wù)報表的比較信息應(yīng)當(dāng)是法律上子公司的比較信息即法律上子公司的前期合并財務(wù)報表。法律上子公

36、司的有關(guān)股東在合并過程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對法律上母公司股份的，該局部股東享有的權(quán)益份額在合并財務(wù)報表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。因法律上子公司的局部股東未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為法律上母公司的股權(quán)，其享有的權(quán)益份額仍僅限于對法律上子公司的局部，該局部少數(shù)股東權(quán)益反映的是少數(shù)股東按持股比例計算享有法律上子公司合并前凈資產(chǎn)賬面價值的份額。另外，對于法律上母公司的所有股東，雖然該項(xiàng)合并中其被認(rèn)為被購置方，但其享有合并形成報告主體的凈資產(chǎn)及損益，不應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。上述反向購置的會計處理原那么僅適用于合并財務(wù)報表的編制。法律上母公司在該項(xiàng)合并中形成的對法律上子公司長期股權(quán)投資本錢確實(shí)定，應(yīng)當(dāng)遵從

37、?企業(yè)會計準(zhǔn)那么第2號長期股權(quán)投資?的相關(guān)規(guī)定。3每股收益的計算發(fā)生反向購置當(dāng)期，用于計算每股收益的發(fā)行在外普通股加權(quán)平均數(shù)為：自當(dāng)期期初至購置日，發(fā)行在外的普通股數(shù)量應(yīng)假設(shè)為在該項(xiàng)合并中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)。自購置日至期末發(fā)行在外的普通股數(shù)量為法律上母公司實(shí)際發(fā)行在外的普通股股數(shù)。反向購置后對外提供比較合并財務(wù)報表的，其比較前期合并財務(wù)報表中的根本每股收益，應(yīng)以法律上子公司在每一比較報表期間歸屬于普通股股東的凈損益除以在反向購置中法律上母公司向法律上子公司股東發(fā)行的普通股股數(shù)計算確定。上述假定法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在比較期間內(nèi)和自反向購置發(fā)生期間的期初至購置日

38、之間內(nèi)未發(fā)生變化。如果法律上子公司發(fā)行的普通股股數(shù)在此期間發(fā)生了變動，計算每股收益時應(yīng)適當(dāng)考慮其影響進(jìn)行調(diào)整。以P461例題為根底進(jìn)行講解1.A公司取得對B企業(yè)投資的賬務(wù)處理 A公司取得對B企業(yè)的投資，按照?長期股權(quán)投資?準(zhǔn)那么的規(guī)定處理：非同一控制下控股合并取得的對子公司投資，按照合并對價公允價值確定長期股權(quán)投資的入賬價值，并采用本錢法對其進(jìn)行后續(xù)計量。 借：長期股權(quán)投資 36 0001 80020 貸：股本 1 800 資本公積股本溢價 34 200 完成賬務(wù)處理之后，A公司的所有者權(quán)益為： 股本1 5001 8003 300萬元；資本公積034 20034 200萬元；盈余公積6 000

39、萬元；未分配利潤15 000萬元。 2.A公司編制合并報表 編制合并報表時，應(yīng)將B企業(yè)視為母公司，A公司視為子公司。 1B企業(yè)取得對A公司投資 合并使得B企業(yè)原股東持有A公司54.55%1 800/3 300100%的股權(quán)。會計上將B企業(yè)視為購置方母公司，理論上應(yīng)由B企業(yè)支付合并對價以發(fā)行股票的方式，且發(fā)行股票后B企業(yè)原股東占合并后報告主體的持股比例是54.55% ，所以B企業(yè)應(yīng)發(fā)行的普通股股數(shù)900/54.55%900750萬股， B企業(yè)支付的合并對價公允價值即合并本錢7504030 000萬元，B企業(yè)對A公司的投資，應(yīng)按照支付的合并對價公允價值確定長期股權(quán)投資的入賬價值，并采用本錢法進(jìn)行后

40、續(xù)計量，因此，在合并工作底稿中編制假設(shè)B企業(yè)取得對A公司投資的分錄：B企業(yè)取得對A公司投資 借：長期股權(quán)投資 30 00075040 貸：股本 750 資本公積股本溢價29 250 2抵消A公司對B企業(yè)的投資 按照反向購置的原那么，是B企業(yè)購置了A公司，而不是A公司購置了B企業(yè)，因此，要將A公司購置B企業(yè)的賬務(wù)處理予以反向抵消。 借：股本 1 800 資本公積股本溢價 34 200 貸：長期股權(quán)投資 36 0001 80020 抵消之后，A公司的所有者權(quán)益恢復(fù)到了合并前的金額： 股本1 500萬元；資本公積0；盈余公積6 000萬元；未分配利潤15 000萬元，所有者權(quán)益合計為22 500萬元

41、。 3對A公司報表進(jìn)行調(diào)整 A公司被視為被并方即會計上的子公司，應(yīng)按A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值進(jìn)行合并，因此，應(yīng)對A公司個別報表中的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行公允價值的調(diào)整。A公司只有非流動資產(chǎn)的公允價值與賬面價值不相等： 借：非流動資產(chǎn) 4 500 貸：資本公積 4 500 調(diào)整完之后，A公司凈資產(chǎn)公允價值22 5004 50027 000萬元。其中，股本1 500萬元，資本公積4 5004 5000萬元，盈余公積6 000萬元，未分配利潤15 000萬元 B企業(yè)個別報表按權(quán)益法調(diào)整 母公司在個別報表中，采用本錢法對子公司的投資進(jìn)行后續(xù)計量，而編制合并報表時，應(yīng)對子公司投資采用權(quán)益法核算，即，應(yīng)對個別報

42、表中對子公司的投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。B企業(yè)被視為會計上的母公司，應(yīng)對其取得對A公司的投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整，即需考慮是否要按照初始投資本錢低于應(yīng)享有被投資方可識別凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，調(diào)整長期股權(quán)投資的入賬價值。 B企業(yè)初始投資本錢30 000與應(yīng)享有被投資方即A公司凈資產(chǎn)公允價值份額27 000的大?。?0 00027 000100%3 000商譽(yù) 注：B企業(yè)享有A公司凈資產(chǎn)的份額為100%，而不是54.55% 4抵消母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益 應(yīng)抵消B企業(yè)會計上的母公司的長期股權(quán)投資和A公司會計上的子公司的所有者權(quán)益： 借：股本 1 500 資本公積 4 500 盈余公積 6

43、000 未分配利潤 15 000 商譽(yù) 3 000差額 貸：長期股權(quán)投資 30 000反向購置講解1.企業(yè)合并本錢 反向購置中，法律上的子公司購置方的企業(yè)合并本錢是指其如果以發(fā)行權(quán)益性證券的方式為獲取在合并后報告主體的股權(quán)比例，應(yīng)向法律上母公司被購置方的股東發(fā)行的權(quán)益性證券數(shù)量與其公允價值計算的結(jié)果?！纠?4-5】中，B企業(yè)的企業(yè)合并本錢，是指為使得B企業(yè)原股東取得企業(yè)集團(tuán)54.55%的股權(quán)比例，而應(yīng)發(fā)行的股票750萬股，與B企業(yè)股票市價40元計算的結(jié)果30 000萬元。 2.合并財務(wù)報表的編制 反向購置后，法律上的母公司應(yīng)當(dāng)遵從以下原那么編制合并財務(wù)報表： 1合并財務(wù)報表中，法律上子公司的資

44、產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其在合并前的賬面價值進(jìn)行確認(rèn)和計量?！纠?4-5】中，B企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債是以其賬面價值計入合并報表當(dāng)中。其實(shí)，一般情形下的非同一控制下企業(yè)合并，母公司的資產(chǎn)、負(fù)債都是以其賬面價值計入合并報表的。 2合并財務(wù)報表中的留存收益和其他權(quán)益余額應(yīng)當(dāng)反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他權(quán)益余額。【例24-5】中，合并報表表24-5中的盈余公積17 100和未分配利潤42 000，就是B企業(yè)合并前盈余公積和未分配利潤的金額參見表24-4。 3合并財務(wù)報表中的權(quán)益性工具的金額，應(yīng)當(dāng)反映法律上子公司合并前發(fā)行在外的股份面值，以及假定在確定該項(xiàng)企業(yè)合并本錢過程中新發(fā)行的權(quán)益性工具的金額。但是

45、在合并財務(wù)報表中的權(quán)益結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)反映法律上母公司的權(quán)益結(jié)構(gòu)，即法律上母公司發(fā)行在外權(quán)益性證券的數(shù)量和種類?！纠?4-5】中，合并報表表24-5中股本為3 300萬股普通股，這是A公司股本的數(shù)量和種類，然而，股本的金額1 650，卻是B企業(yè)股本的賬面價值9007501。4法律上母公司的有關(guān)可識別資產(chǎn)、負(fù)債在并入合并財務(wù)報表時，應(yīng)以其在購置日確定的公允價值進(jìn)行合并，企業(yè)合并本錢大于合并中取得的法律上母公司被購置方可識別凈資產(chǎn)公允價值的份額表達(dá)為商譽(yù)，小于合并中取得的法律上母公司被購置方可識別凈資產(chǎn)公允價值的份額確認(rèn)為合并當(dāng)期損益?！纠?4-5】中，A公司的資產(chǎn)、負(fù)債，以其公允價值并入合并報表。比方，

46、合并報表表24-5中非流動資產(chǎn)85 500，實(shí)質(zhì)是A公司非流動資產(chǎn)公允價值25 50021 0004 500與B企業(yè)非流動資產(chǎn)賬面價值60 000之和。B企業(yè)合并本錢30 000大于取得A公司可識別凈資產(chǎn)公允價值份額27 000的差額，在合并報表中表達(dá)為商譽(yù)3 000。 法律上子公司的有關(guān)股東在合并過程中未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為對法律上母公司股份的，該局部股東享有的權(quán)益份額在合并財務(wù)報表中應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益列示。因法律上子公司的局部股東未將其持有的股份轉(zhuǎn)換為法律上母公司的股權(quán)，其享有的權(quán)益份額仍僅限于對法律上子公司的局部，該局部少數(shù)股東權(quán)益反映的是少數(shù)股東按持股比例計算享有法律上子公司合并前凈資

47、產(chǎn)賬面價值的份額。 例7：沿用【例24-5】的資料，假設(shè)A公司只換取B企業(yè)90%的股權(quán)，其他資料不變。即，A公司只換取B企業(yè)81090090%萬股，按2股換1股的比例，A公司支付合并對價為發(fā)行股票1 6208102萬股。 要求：完成A公司與B企業(yè)合并的相關(guān)會計處理 ？練習(xí)題A上市公司于211年9月30日通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股對B企業(yè)進(jìn)行合并，取得B企業(yè)100股權(quán)。假定不考慮所得稅影響。A公司及B企業(yè)在合并前所有者權(quán)益如下。 股本 盈余公積 未分配利潤A 2000 8000 20000 B 1200 22800 560001211年9月30日，A公司通過定向增發(fā)本企業(yè)普通股，以2股換1股的比例

48、自B企業(yè)原股東處取得了B企業(yè)全部股權(quán)。A公司共發(fā)行了2400萬股普通股以取得B企業(yè)全部1200萬股普通股。A公司普通股在211年9月30日的公允價值為20元，B企業(yè)每股普通股當(dāng)日的公允價值為40元。A公司、B企業(yè)每股普通股的面值均為1元。2211年9月30日，A公司除非流動資產(chǎn)公允價值較賬面價值高6000萬元以外，其他資產(chǎn)、負(fù)債工程的公允價值與其賬面價值相同。 3假定A公司與B企業(yè)在合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。假定B企業(yè)210年實(shí)現(xiàn)合并凈利潤2400萬元，211年A公司與B企業(yè)形成的主體實(shí)現(xiàn)合并凈利潤4600萬元，自210年1月1日至211年9月30日，B企業(yè)發(fā)行在外的普通股股數(shù)未發(fā)生變化。對

49、于該項(xiàng)企業(yè)合并，雖然在合并中發(fā)行權(quán)益性證券的一方為A公司，但因其生產(chǎn)經(jīng)營決策的控制權(quán)在合并后由B企業(yè)原股東控制，B企業(yè)應(yīng)為購置方，A公司為被購置方。要求：1根據(jù)資料1、2，計算該項(xiàng)合并中B企業(yè)的合并本錢；2編制A公司211年9月30日的合并資產(chǎn)負(fù)債表；3根據(jù)資料4，計算A公司211年的根本每股收益及比較報表中210年的每股收益。3非上市公司購置上市公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)間接上市的會計處理非上市公司以所持有的對子公司投資等資產(chǎn)為對價取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購置，上市公司編制合并報表時應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情況處理：1交易發(fā)生時，上市公司未持有任何資產(chǎn)負(fù)債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負(fù)債的即

50、空殼公司，上市公司在編制合并報表時購置企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原那么進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或確認(rèn)計入當(dāng)期損益?！纠?】非上市公司購置空殼公司，形成反向購置實(shí)現(xiàn)間接上市甲集團(tuán)、乙集團(tuán)、A公司和B企業(yè)有關(guān)資料如下： A公司為上市公司，從事機(jī)械制造業(yè)務(wù)，甲集團(tuán)持有A公司40股權(quán)。乙集團(tuán)持有房地產(chǎn)公司B企業(yè)90股權(quán)，現(xiàn)甲集團(tuán)將持有的A公司40股權(quán)按3000萬元的價格轉(zhuǎn)讓給乙集團(tuán)，甲、乙集團(tuán)之間無關(guān)聯(lián)關(guān)系。 A公司將除貨幣資金200萬元、持有的1000萬元上市公司S公司股票分類為可供出售金融資產(chǎn)以外的所有資產(chǎn)和負(fù)債出售給甲集團(tuán)即出售A公司的機(jī)械制造業(yè)務(wù)。出售凈資產(chǎn)按資產(chǎn)評估值作價14800萬元。 A公司向

51、乙集團(tuán)發(fā)行股份，購置乙集團(tuán)所擁有的B企業(yè)90%股權(quán)。發(fā)行股份總額為5000萬股，每股面值1元，發(fā)行價格為8元/股。購置資產(chǎn)按資產(chǎn)評估值作價40000萬元。 交易完成后，A公司主營業(yè)務(wù)由機(jī)械制造業(yè)務(wù)變更為房地產(chǎn)業(yè)務(wù)。A公司發(fā)行后總股本為15000萬股10000+5000，乙集團(tuán)持有A公司股份為9000萬股4000+5000，占本次發(fā)行后公司總股本的60%，成為A公司的控股股東。 B企業(yè)合并日和A公司資產(chǎn)處置后簡要資產(chǎn)負(fù)債表如下表：A公司處置資產(chǎn)后和B公司資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng) 目B企業(yè)A 公司合并數(shù)據(jù)資產(chǎn)處置后向乙集團(tuán)發(fā)行股份后流動資產(chǎn)4300015000可供出售金融資產(chǎn)1000長期股權(quán)投資其他非流動資產(chǎn)

52、50000資產(chǎn)合計9300016000負(fù)債總額43000-股本600010000資本公積5000500盈余公積64003500未分配利潤326002000股東權(quán)益總額5000016000負(fù)債及股東權(quán)益合計9300016000假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)及利潤分配因素。要求：判斷上述重組是否反向購置，并說明理由。判斷A公司重組后的資產(chǎn)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，并說明理由。編制A公司向乙集團(tuán)發(fā)行股份的會計分錄。計算購置日合并財務(wù)報表中股本的數(shù)量及金額。填列購置日簡要資產(chǎn)負(fù)債表中A公司向乙集團(tuán)發(fā)行股份后的數(shù)據(jù)及合并數(shù)據(jù)。六購置子公司少數(shù)股權(quán)的處理 企業(yè)在取得對子公司的控制權(quán)，形成企業(yè)合并后，自子公司的少數(shù)股東處取得少數(shù)股

53、東擁有的對該子公司全部或局部少數(shù)股權(quán)，該交易是權(quán)益交易，差額調(diào)整所有者權(quán)益。購置子公司少數(shù)股權(quán)，比方70%90%，其會計處理分為兩局部：一是賬務(wù)處理，二是編制合并報表。 1.賬務(wù)處理 追加投資時，按照追加投資本錢作為長期股權(quán)投資的入賬價值。 2.編制合并報表 編制合并報表時，也是要完成三方面的會計處理：一是要調(diào)整母公司的個別報表，即重新按權(quán)益法核算對子公司的投資；二是要調(diào)整子公司的個別報表，即按公允價值調(diào)整子公司的資產(chǎn)和負(fù)債；三是抵銷母公司的長期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益。這三個方面中，調(diào)整母公司的個別報表即重新按權(quán)益法核算對子公司的投資，最為復(fù)雜，下面著重講解這個問題。 1母公司報表的調(diào)整

54、 第一，對原股權(quán)投資按權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。在賬務(wù)處理中，母公司對原股權(quán)投資采用本錢法核算。但在合并報表中，應(yīng)按權(quán)益法核算對子公司的投資。要對原股權(quán)投資按權(quán)益法核算，也就是調(diào)整權(quán)益法與本錢法存在差異的四個環(huán)節(jié)：取得投資時、期末確認(rèn)投資損益、宣告現(xiàn)金股利和其他權(quán)益變動。 第二，對追加投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整，要將追加投資的賬面價值，調(diào)整到母公司持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額份額。 原股權(quán)投資入賬價值調(diào)整 如果原股權(quán)投資本錢小于應(yīng)享有原投資時被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額，那么按該差額： 借：長期股權(quán)投資 貸：盈余公積、未分配利潤 其他三個環(huán)節(jié)按權(quán)益法調(diào)整 按照權(quán)益法下確認(rèn)投資損益、宣告現(xiàn)金股利和被投資方其他權(quán)益

55、變動的處理原那么，對原股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整。 追加投資賬面價值的調(diào)整 不確認(rèn)追加投資差額形成的商譽(yù)或營業(yè)外收入，因此，要將追加投資的賬面價值，調(diào)整到母公司持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額份額。即，按照追加投資本錢與母公司持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額份額之差，一方面調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值，另一方面調(diào)整資本公積資本溢價或股本溢價和留存收益。由于追加投資產(chǎn)生的商譽(yù)不予確認(rèn)，因此，合并報表中表達(dá)的商譽(yù)，就是初始投資產(chǎn)生的商譽(yù)即取得子公司時的商譽(yù)。 追加投資賬面價值的調(diào)整 如果：追加投資本錢母公司持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額追加投資持股比例0，那么按該差額：借：資本公積貸：長期股權(quán)投資 如果：追加投資本錢母公司

56、持續(xù)計算的子公司凈資產(chǎn)金額追加投資持股比例0，那么按該差額： 借：長期股權(quán)投資 貸：資本公積資本溢價 2子公司價值調(diào)整 注：資產(chǎn)增值是按照“母公司持續(xù)計算的金額計算出來的。 3抵銷投資與權(quán)益 A公司于2021年12月31日以20000萬元取得對B公司70的股權(quán)，能夠?qū)公司實(shí)施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。2021年12月31日A公司又出資7500萬元自B公司的其他股東處取得B公司20的股權(quán)，持股比例到達(dá)90%。假設(shè)A公司與B公司及B公司的少數(shù)股東在相關(guān)交易發(fā)生前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。其他資料如下： (1)2021年12月31日，A公司在取得B公司70股權(quán)時，B公司可識別凈資產(chǎn)公允價值總額

57、為25000萬元。 (2)2021年l2月31日，B公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值、自購置日開始持續(xù)計算的金額(對母公司的價值)如下表所示。 單位：萬元項(xiàng) 目B公司的賬面價值B公司資產(chǎn)、負(fù)債自購買日開始持續(xù)計算的金額(對母公司的價值)存貨1 2501 250應(yīng)收款項(xiàng)6 2506 250固定資產(chǎn)10 00011 500無形資產(chǎn)2 0003 000其他資產(chǎn)5 5008 000應(yīng)付款項(xiàng)1 5001 500其他負(fù)債1 0001 000凈資產(chǎn)22 50027 500 A公司購置少數(shù)股權(quán)的會計處理如下： 1個別報表層面2021年12月31日，A公司賬務(wù)處理如下：借：長期股權(quán)投資B公司 7500 貸：銀行存款

58、 7500 2021年12月31日為該非同一控制下企業(yè)合并的購置日，A公司取得對B公司長期股權(quán)投資的本錢為20 000萬元；2021年12月31 日，A公司在進(jìn)一步取得B公司20的少數(shù)股權(quán)時，支付價款7500萬元。該項(xiàng)長期股權(quán)投資在2021年l2月31目的賬面余額為27500萬元。 2合并報表層面 商譽(yù)的計算：A公司取得對B公司70股權(quán)時產(chǎn)生的商譽(yù)=初始投資本錢20000得到的份額25 00070=20000-17500=2500(萬元)，在合并財務(wù)報表中應(yīng)表達(dá)的商譽(yù)為2 500萬元。 所有者權(quán)益的調(diào)整： 合并財務(wù)報表中，B公司的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其對母公司A的價值進(jìn)行合并，即與新取得的20股

59、權(quán)相對應(yīng)的被投資單位可識別資產(chǎn)、負(fù)債的金額=2750020=5500(萬元)。 因購置少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資本錢7500萬元與按照新取得的股權(quán)比例(20)計算確定應(yīng)享有子公司自購置日開始持續(xù)計算的可識別凈資產(chǎn)份額5500萬元之間的差額2 000萬元，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)當(dāng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)工程，首先調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，在資本公積(資本溢價或股本溢價)的金額缺乏沖減的情況下，調(diào)整留存收益。 編制合并報表時具體處理過程如下： a.因購置少數(shù)股權(quán)新增加的長期股權(quán)投資本錢7500萬元與按照新取得的股權(quán)比例(20)計算確定應(yīng)享有子公司自購置日開始持續(xù)計算的可識別凈資產(chǎn)份額5500萬

60、元之間的差額2 000萬元，調(diào)整資本溢價： 借：資本公積資本溢價2000 貸：長期股權(quán)投資 2000b.將原持股70%局部由本錢法調(diào)整為權(quán)益法借：長期股權(quán)投資27500-2500070%1750 貸：盈余公積被投資單位凈利潤70%10% 未分配利潤被投資單位凈利潤70%90% 資本公積凈利潤以外的其他所有者權(quán)益變動70%c.將母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷借：子公司凈資產(chǎn) 27500 商譽(yù) 2500 貸：長期股權(quán)投資20000+1750+7500-200027250 少數(shù)股東權(quán)益2750010% 2750 注：A公司在2021年12月31日取得對B公司控制權(quán)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并；2021年