淺析由“集中收付”引發(fā)財、物錯配的財稅問題

1、淺析由“集中收付”引發(fā)財、物錯配的財稅問題集團化企業(yè)為了合理利用資金，有效使用資源。都會采用集中收付方式對集團資金進行管控。集團收付涉及的稅務(wù)問題也比較大，本 文主要截取由于集中收付引發(fā)的“統(tǒng)借統(tǒng)還”，以及集中支付引起的“三流一致問題進行淺析。主要探討在這種集團收付模式下，在 現(xiàn)有的財稅政策下，企業(yè)如何做好財稅風(fēng)險管理。個人觀點僅供參考，具體以法律法規(guī)為準(zhǔn)。一：財集團內(nèi)“財”的問題，主要是涉及集團“資金池或者財務(wù)公司，因為經(jīng)營及資金管理的需要，進行內(nèi)部調(diào)配的處理。常見的模式有“統(tǒng)借統(tǒng)還”，“委托貸款”，“關(guān)聯(lián)企業(yè)無償借貸”等模式。本文主要探討資金錯配的“統(tǒng)借統(tǒng)還”模式。統(tǒng)借統(tǒng)貸是指集團公司統(tǒng)一

2、融資，所屬企業(yè)申請使用”的資金管理模式，即集團公司統(tǒng)一向金融機構(gòu)借款，所屬企業(yè)按一定的程序申請使用，并按同期銀行貸款利率將利息支付給集團公司，由集團公司統(tǒng)一與金融機構(gòu)結(jié)算的資金集中管控模式。在營業(yè)稅下，根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于非金融機構(gòu)統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)征收營業(yè)稅問題的通知（財稅字20007號）第一條規(guī)定：“為 緩解中小企業(yè)融資難的問題，對企業(yè)主管部門或企業(yè)集團中的核心企業(yè)等單位（以下簡稱統(tǒng)借方）向金融機構(gòu)借款后，將所借資金分援 給下屬單位（包括獨立核算單位和非獨立核算單位），并按支付給金融機構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取用于歸還金融機構(gòu)的利息不 征收營業(yè)稅?！钡诙l規(guī)定：、統(tǒng)借方將資金分撥給下

3、屬單位，不得按高于支付給金融機構(gòu)的借款利率水平向下屬單位收取利息，否則，將 視為具有從事貸款業(yè)務(wù)的性質(zhì)，應(yīng)對其向下屬單位收取的利息全額征收營業(yè)稅?！睜I改增后，36號文對營業(yè)稅下統(tǒng)借統(tǒng)還繼續(xù)予以明確。財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知（財稅2016） 36號）附件3營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定規(guī)定：7.統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，企業(yè)集團或企業(yè)點團中的核心企業(yè)以及集團所屬財 務(wù)公司按不高于支付給金融機構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團或者集團內(nèi)下屬單位收取的利息。統(tǒng)借方向 資金使用單位收取的利息，高于支付給金融機構(gòu)借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應(yīng)

4、全額繳納增值稅。統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)，是 指：（1）企業(yè)集團或者企業(yè)集團中的核心企業(yè)向金融機構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，將所借資金分援給下屬單位（包括獨立核算 單位和非獨立核算單位，下同），并向下屬單位收取用于歸還金融機構(gòu)或債券購買方本息的業(yè)務(wù)。（2）企業(yè)集團向金融機構(gòu)借款或?qū)ν?發(fā)行債券取得資金后，由集團所屬財務(wù)公司與企業(yè)集團或者集團內(nèi)下屬單位簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥資金，并向企業(yè)集團或者集團 內(nèi)下屬單位收取本息，再轉(zhuǎn)付企業(yè)集團，由企業(yè)集團統(tǒng)一歸還金融機構(gòu)或債券購買方的業(yè)務(wù)?！痹趯ξ募吡私夂螅髽I(yè)如何將政策落地呢？筆者一個人的理解，主要從以下5個方面來把握。當(dāng)然稅收政策的落地執(zhí)行，除了政策

5、 研讀之外，政策大層面分析之外，企業(yè)實際落地還需要根據(jù)當(dāng)?shù)囟惥值乃^口徑，進行細微的管控。簡單復(fù)制和套用是不行的，因為這 就是中國稅收的特色。1資金來源：企業(yè)集團享受免稅政策的統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)資金來源必須是金融機構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券。比如你說集團跟第三方企業(yè)借款，也來采用統(tǒng)借統(tǒng)還，這肯定是政策不允許的。2主體：A企業(yè)集團是否必須辦理登記:市場監(jiān)管總局關(guān)于做好取消企業(yè)集團核準(zhǔn)登記等4項行政許可等事項銜接工作的通知國市監(jiān) 企注2018139號一、取消企業(yè)集團登記證核發(fā)，強化企業(yè)信息公示，各地工商和市場監(jiān)管部門要按照決定要求，不 再單獨登記企業(yè)集團，不再核發(fā)企業(yè)集團登記證，并認真做好以下銜接工作。一是放

6、寬 名稱使用條件。企業(yè)法人可以在名稱中組織形式之前使用“集團”或者“（集團）”字樣， 該企業(yè)為企業(yè)集團的母公司。企業(yè)集團名稱應(yīng)與母公司名稱的行政區(qū)劃、字號、行業(yè)或者經(jīng) 營特點保持一致。需要使用企業(yè)集團名稱和簡稱的，母公司應(yīng)當(dāng)在申請企業(yè)名稱登記時一并 提出，并在章程中記載。母公司全資或者控股的子公司、經(jīng)母公司授權(quán)的參股公司可以在名 稱中冠以企業(yè)集團名稱或者簡稱。各級工商和市場監(jiān)管部門對企業(yè)集團成員企業(yè)的注冊資本 和數(shù)量不做審杳?！盉：核心企業(yè)是什么？從現(xiàn)有的文件來看，關(guān)于核心企業(yè)并沒看到相關(guān)規(guī)定。所以統(tǒng)借統(tǒng)還的核心企業(yè)認定存在一定空間。比如核心企業(yè)是必須一家嗎？一個 企業(yè)不可以存在多家核心企業(yè)嗎

7、？比如核心企業(yè)是企業(yè)內(nèi)部認定呢？現(xiàn)在企業(yè)集團登記，取消企業(yè)集團核準(zhǔn)登記了。那么集團 內(nèi)部如何認定管理核心企業(yè)，其實更多的是集團內(nèi)部管理的問題，比如集團通過相關(guān)文件，通知方式，制定某些企業(yè)為核心企業(yè)應(yīng)該問 題也不存在問題吧。而且我們來看關(guān)于房地產(chǎn)業(yè)所得稅專屬文件，09年31號文件，地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法（國稅 發(fā)200931號）第二十一條規(guī)定：“企業(yè)集團或其成員企業(yè)統(tǒng)一向金融機構(gòu)借款分?jǐn)偧瘓F內(nèi)部其他成員企業(yè)使用的，借入方凡能出具從 金融機構(gòu)取得借款的證明文件，可以在使用借款的企業(yè)間合理地分?jǐn)偫①M用，使用借款的企業(yè)分?jǐn)偟暮侠砝?zhǔn)予在稅前扣除?！痹?文件將統(tǒng)借方由集團企業(yè)擴大至其他成

8、員企業(yè)。此文件只要是集團或者成員企業(yè)，都可以采用統(tǒng)借統(tǒng)還方式。3利率：關(guān)于利率方面，根據(jù)文件我們知道，統(tǒng)借方按不高于對外支付給金融機構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，方可符合免稅 條件。其不高于對外支付給金融機構(gòu)的借款利率定義，一般來講需要滿足2個條件：一是不高于金融機構(gòu)同類同期貸款利率計算的數(shù)額 以內(nèi)的部分；二是集團公司能夠出具從金融機構(gòu)取得貸款的證明文件。理論上來說這些條件看似很容易滿足，實則到了實務(wù)中會存在利 率確定的難點。比如集團借款有四五家，每家借款利率和時間都不同，我們想一下在一個統(tǒng)一的資金池里，在集團和成員企業(yè)簽署協(xié)議 時，如何約定利率不高于給金融機構(gòu)的借款利率水平呢。

9、是個別認定發(fā)，還是加權(quán)平均法?？赡芎唵蔚囊灰粚?yīng)關(guān)系，個人認定比較好 操作，比如多銀行，多利率此時就可能需要加權(quán)了。同時實務(wù)中，如果集團對為集團成員企業(yè)的統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)收取額外費用呢？對于額 外收取管理費、服務(wù)費等附加費用的，可能會被稅局認定為屬于利息的價外費用，認定為賺取利差的貸款行為，從而應(yīng)就其向下屬單位 收取的利息和各種價外收費全額征收增值稅，而無法享受免稅優(yōu)惠。那么集團在做這種操作時，就需要格外注意風(fēng)險了。4合同，發(fā)票及備案統(tǒng)借統(tǒng)還模式下，集團和集團內(nèi)成員公司之間，必須簽署相關(guān)合同或協(xié)議。協(xié)議中對于利率，借款期限，借款相關(guān)內(nèi)容需要明確。這是 滿足稅法認可的構(gòu)件之一，其二關(guān)于發(fā)票問題，根據(jù)

10、國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布稅收減免管理辦法的公告（國家稅務(wù)總局公告2015 年第43號）第五條，未按規(guī)定申請或雖申請但未經(jīng)有批準(zhǔn)權(quán)限的稅務(wù)機關(guān)核準(zhǔn)確認的，納稅人不得享受減免稅優(yōu)惠。如果企業(yè)未按規(guī)定 作免稅備案，將不得享受增值稅免稅優(yōu)惠。統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)如果符合免稅條件，應(yīng)作免稅備案，備案后將可以開具增值稅免稅普通發(fā)票； 如果不符合免征增值稅條件，則開具的增值稅普通發(fā)票應(yīng)為含稅價款。因此，統(tǒng)借統(tǒng)還成員企業(yè)支付利息都應(yīng)該并且可以取得發(fā)票，所 以只有把合同、發(fā)票、備案等形式要件做足才能避免不必要的稅務(wù)風(fēng)險。5統(tǒng)借統(tǒng)還受關(guān)聯(lián)企業(yè)債資比限制嗎？關(guān)聯(lián)方之間的統(tǒng)借統(tǒng)貸雖從名義上看屬于從關(guān)聯(lián)方獲得的需要償還本金和支付利

11、息的方式予以補償?shù)娜谫Y，但從實質(zhì)上看還是屬于向金 融機構(gòu)的融資，并且沒有被列入關(guān)聯(lián)方間接債權(quán)性投資的范圍。因此，統(tǒng)借統(tǒng)貸不屬于關(guān)聯(lián)債權(quán)投資，不受財稅2008121號文件關(guān)于 關(guān)聯(lián)方債資比例的約束。二：物關(guān)于集團內(nèi)、物”的財稅處理，其中日常的涉及集團內(nèi)成員公司物資（貨物、資產(chǎn)等）調(diào)撥，無償使用等方式。本文主要探討集團集中采購 方式，也就是集團統(tǒng)一支付，供應(yīng)商發(fā)票開具給集團內(nèi)公司，貨物也是供應(yīng)商直接配送至集團內(nèi)各公司。此時似乎不符合三流一致問題。 那么這種集團內(nèi)物的錯配如何去看待呢？最早文件是關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知（國稅發(fā)1995192號），該文件對關(guān)于增值稅一般納稅人進項稅額的抵扣

12、問 題明確規(guī)定： 納稅人購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)，支付運輸費用，所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一 致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣?！逼鋵?92號文*后，不管是財稅理論界還是財稅實務(wù)界，關(guān)于三流一致或者（五流一致）的問題，一直存在極大爭議。多數(shù)問題最終以 稅局的解釋為準(zhǔn)，企業(yè)人員內(nèi)心有想法，有礙于相關(guān)原因，也就是算了。但是從相關(guān)涉及此問題的文件中，我們看到只有06年諾基亞公 司，可能對于這個問題確實對其影響很大，所以單獨做了請示。國家稅務(wù)總局關(guān)于諾基亞公司實行統(tǒng)一結(jié)算方式增值稅進項稅額抵扣問 題的批復(fù)（國稅函20061211號）： 北京市國家稅務(wù)局：你局關(guān)于諾

13、基亞公司采用總公司對北京、江蘇和東莞三個地區(qū)分公司的購銷業(yè) 務(wù)實行統(tǒng)一結(jié)算方式涉及增值稅進項稅額抵扣問題的請示（京國稅發(fā)2004） 379號）收悉。經(jīng)研究，批復(fù)如下：對諾基亞各分公司 購買貨物從供應(yīng)商取得的增值稅專用發(fā)票，由總公司統(tǒng)一支付貨款，造成購進貨物的實際付款單位與發(fā)票上注明的購貨單位名稱不一致 的，不屬于國家稅務(wù)總局關(guān)于加強增值稅征收管理若干問題的通知（國稅發(fā)1995） 192號）第一條第（三）款有關(guān)規(guī)定的情形， 允許其抵扣增值稅進項稅額?！蹦阋f諾基亞公司的這個文件，是否就告訴企業(yè)和稅局人員，以后不存在三流一致的問題呢？企業(yè)人員有可能這么想，以后有這個規(guī)定 了。但是我國畢竟還是成文法

14、國家，你文件中沒有單獨規(guī)定，稅局就是不聽你解釋。而且稅局人員也說了 ： ，人家這個文是單獨發(fā)給諾 基亞公司的，和你們公司似乎沒有幾毛錢關(guān)系。甚至說： 你有本是，你也去總局弄個單獨的文。”所以爭議一直就在，對于這個問題。財稅大咖趙國慶老師曾單獨對于寫了一篇文章，在其文章稅務(wù)總局澄清什么是進項稅抵扣的三流 一致”一一個被廣泛誤解的概念中，趙老師提至到看來我們很多人都深深誤解了國家稅務(wù)總局192號文的規(guī)定了。不過，當(dāng)我們回過頭 來再看一遍192號文的這條規(guī)定：所支付款項的單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅 額，否則不予抵扣。真的感嘆中文的博大精深。你這里為什

15、么用、所支付款項的單位這種極易引起別人誤解的表述呢？如果你把其表述為： 、實際收款單位，必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務(wù)的單位一致，才能夠申報抵扣進項稅額，否則不予抵扣不是更清晰嗎！你用 所支付款項的單位來替代表述實際收款單位不是容易讓人誤解嗎？稅法是用來遵從和執(zhí)行的，因此規(guī)則的制定和表述應(yīng)該越清晰越 好，越有利于執(zhí)行越好。其實早在營改增階段，在相關(guān)總局政策解答會議資料中，關(guān)于三流問題就有涉及。5月26日總局視頻會政策問題解答政策組發(fā)言材料： 第二個問題是說納稅人取得服務(wù)品名為住宿費的增值稅專用發(fā)票，但住宿費是以個人賬戶支付的，這種情況能否允許抵扣進項稅？是不 是需要以單位對公賬戶轉(zhuǎn)賬付款才允許抵扣？其實現(xiàn)行政策在住宿費的進項稅抵扣方面，從未作出過類似的限制性規(guī)定，納稅人無論通 過私人賬戶還是對公賬戶支付住宿費，只要其購買的住宿服務(wù)符合現(xiàn)行規(guī)定，都可以抵扣進項稅。而且，需要補充說明的是，不僅是住 宿費，對納稅人購進的其他任何貨物、服務(wù)，都沒有因付款賬戶不同而對進項稅抵扣作出限制性規(guī)定?！碑?dāng)然以上只是做理論方面的淺析，具體落實在實務(wù)中。對于三流，四流，五