會計(jì)實(shí)務(wù)：房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)臨時(shí)設(shè)施的財(cái)稅處理及案例分析

1、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)臨時(shí)設(shè)施的財(cái)稅處理及案例分析所謂的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的臨時(shí)設(shè)施是指房地產(chǎn)企業(yè)為開發(fā)房地產(chǎn)而工地上臨時(shí)建造的各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車房等臨時(shí)性房屋，以及為了銷售房屋而建造的售樓部和樣板間等營銷設(shè)施。這些臨時(shí)性設(shè)施應(yīng)怎樣進(jìn)行財(cái)務(wù)和稅務(wù)處理？筆者結(jié)合最近相關(guān)稅收政策的研究，在此就房地產(chǎn)企業(yè)的臨時(shí)設(shè)施的財(cái)稅處理進(jìn)行分析。（一）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)臨時(shí)設(shè)施的財(cái)務(wù)處理由于房地產(chǎn)企業(yè)的臨時(shí)性設(shè)施一次性支出金額較大，并且臨時(shí)性設(shè)施均不構(gòu)成最終開發(fā)產(chǎn)品實(shí)體， 也沒有分?jǐn)傉嫉孛娣e的土地成本，根據(jù)收入與費(fèi)用匹配的原則，應(yīng)進(jìn)行分期攤銷，因此，對于臨時(shí)性設(shè)施的建造成本，實(shí)際發(fā)生時(shí)直接計(jì)入

2、開發(fā)成本，會計(jì)處理是：借：開發(fā)間接費(fèi)項(xiàng)目營銷設(shè)施（售樓部/ 樣板間）貸：銀行存款或借：前期工程費(fèi)臨時(shí)設(shè)施（工地上各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車房等臨時(shí)性設(shè)施）貸：銀行存款將來開發(fā)產(chǎn)品銷售時(shí)，作為共同成本予以分配轉(zhuǎn)出。（二）房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)臨時(shí)設(shè)施的稅務(wù)處理1、所得稅的處理房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法（國稅發(fā) 200931號）規(guī)定：開發(fā)間接費(fèi)指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費(fèi)用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費(fèi)、折舊費(fèi)、修理費(fèi)、辦公費(fèi)、水電費(fèi)、勞動保護(hù)費(fèi)、工程管理費(fèi)、周轉(zhuǎn)房攤銷以及項(xiàng)目營銷設(shè)施建造費(fèi)等。在結(jié)算計(jì)算成本時(shí)，

3、項(xiàng)目基建臨時(shí)設(shè)施可通過前期工程費(fèi)臨時(shí)設(shè)施核算，項(xiàng)目營銷設(shè)施可通過開發(fā)間接費(fèi)項(xiàng)目營銷設(shè)施進(jìn)行歸集。國稅發(fā)200931 號第二十六條（一）項(xiàng)以可否銷售原則確定計(jì)稅成本對象規(guī)定：開發(fā)產(chǎn)品能夠?qū)ν饨?jīng)營銷售的，應(yīng)作為獨(dú)立的計(jì)稅成本對象進(jìn)行成本核算；不能對外經(jīng)營銷售的，可先作為過渡性成本對象進(jìn)行歸集，然后再將其相關(guān)成本攤?cè)肽軌驅(qū)ν饨?jīng)營銷售的成本對象。因此，對于這些臨時(shí)性輔助設(shè)施不作為計(jì)稅成本核算對象出現(xiàn)，應(yīng)作為過渡成本處理。2、臨時(shí)性設(shè)施的房產(chǎn)稅處理1）各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車房等臨時(shí)性房屋的房產(chǎn)稅處理財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于檢發(fā) 關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定、關(guān)于車船使

4、用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定的通知（財(cái)稅地 19868 號）第二十一條規(guī)定：凡是在基建工地為基建工地服務(wù)的各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車房等臨時(shí)性房屋，不論是施工企業(yè)自行建造還是由基建單位出資建造交施工企業(yè)使用的，在施工期間，一律免征房產(chǎn)稅。但是，如果在基建工程結(jié)束以后，施工企業(yè)將這種臨時(shí)性房屋交還或者估價(jià)轉(zhuǎn)讓給基建單位的，應(yīng)當(dāng)從基建單位接收的次月起，依照規(guī)定征收房產(chǎn)稅。財(cái)稅地19868號第十九條規(guī)定：納稅人自建的房屋，自建成之次月起征收房產(chǎn)稅。納稅人委托施工企業(yè)建設(shè)的房屋，從辦理驗(yàn)收手續(xù)之次月起征收房產(chǎn)稅?；谝陨险咭?guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)臨時(shí)性建筑物不征房產(chǎn)稅必須同

5、時(shí)滿足兩個條件：一是臨時(shí)設(shè)施必須為基建工地服務(wù)，二是必須處于施工期間的臨時(shí)設(shè)施。如果基建工程結(jié)束，臨時(shí)性建筑物歸基建單位使用，則須從基建單位使用的次月起繳納房產(chǎn)稅。因此，為基建工地服務(wù)的各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車房等臨時(shí)性房屋，在施工期間是免征房產(chǎn)稅的，如果基建工程結(jié)束以后，施工企業(yè)將這種臨時(shí)性房屋交還或者估價(jià)轉(zhuǎn)讓給基建單位的，應(yīng)當(dāng)從基建單位接收的次月起，依照規(guī)定征收房產(chǎn)稅。 或者這些臨時(shí)性房屋是基建單位自已出資建造，只要基建工程結(jié)束以后還在使用的，就應(yīng)該依照規(guī)定征收房產(chǎn)稅。2）售樓部、樣板間的房產(chǎn)稅處理由于房地產(chǎn)企業(yè)為銷售房屋而建造的售樓部、樣板間不構(gòu)成財(cái)政部、稅務(wù)

6、總局關(guān)于檢發(fā)關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定、關(guān)于車船使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定的通知 （財(cái)稅地 19868 號）第二十一條免征房產(chǎn)稅的規(guī)定。因此，應(yīng)當(dāng)自建造完畢次月起繳納房產(chǎn)稅。對于售樓部、樣板間房產(chǎn)稅的繳納，應(yīng)按自用原值計(jì)稅。根據(jù)財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知 （財(cái)稅 2010121 號）第三條規(guī)定：對按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，無論會計(jì)上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價(jià)，包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。宗地容積率低于0.5 的，按房產(chǎn)建筑面積的2 倍計(jì)算土地面積并據(jù)此確定計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)。由于會計(jì)核算中，對于售樓部、

7、樣板間的成本費(fèi)用歸集在開發(fā)間接費(fèi)核算，僅包括了建造成本，沒有包括土地成本，無法確定房產(chǎn)計(jì)稅原值，在計(jì)算房產(chǎn)稅時(shí)就要首先納稅調(diào)整。案例：2011 年 6 月， A 房地產(chǎn)公司取得某市一宗土地使用權(quán)后進(jìn)入立項(xiàng)開發(fā)，先期投入建造的臨時(shí)設(shè)施包括有項(xiàng)目基建用房1000 建造成本 120 萬元，售樓部 2000 ，建造成本 340 萬元，樣板間 200 建造成本 50 萬元。請分析基建用房、售樓部和樣板間的財(cái)稅處理。分析：（1）財(cái)務(wù)處理建用房 1000 建造成本 120 萬元，售樓部2000 ，建造成本340 萬元，樣板間200 建造成本 50 萬元的會計(jì)處理如下：借：開發(fā)間接費(fèi)項(xiàng)目營銷設(shè)施（售樓部/ 樣

8、板間）3900000貸：銀行存款 3900000借：前期工程費(fèi)臨時(shí)設(shè)施（工地上各種工棚、材料棚、休息棚和辦公室、食堂、茶爐房、汽車房等臨時(shí)性設(shè)施）1200000貸：銀行存款 1200000（2）稅務(wù)處理根據(jù)財(cái)政部、稅務(wù)總局關(guān)于檢發(fā) 關(guān)于房產(chǎn)稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定、關(guān)于車船使用稅若干具體問題的解釋和暫行規(guī)定的通知（財(cái)稅地 19868 號）第二十一條免征房產(chǎn)稅的規(guī)定，A 房地產(chǎn)公司項(xiàng)目施工期間，基建用房1000 暫不用繳納房產(chǎn)稅，但是項(xiàng)目結(jié)束，基建用房未拆除的話，就必須繳納房產(chǎn)稅了。而售樓部 2000 、樣板間 200 臨時(shí)建筑顯然不是為基建工地服務(wù)，而是為 A 房地產(chǎn)公司項(xiàng)目銷售服務(wù)，不

9、符合財(cái)稅地19868 號第二十一條免征房產(chǎn)稅的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)自建造完畢次月起繳納房產(chǎn)稅。對于售樓部、樣板間房產(chǎn)稅的繳納，應(yīng)按自用原值計(jì)稅。由于會計(jì)核算中，對于售樓部、樣板間的成本費(fèi)用歸集在開發(fā)間接費(fèi)核算，僅包括了建造成本，沒有包括土地成本，無法確定房產(chǎn)計(jì)稅原值。根據(jù)財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知（財(cái)稅 2010121 號）第三條規(guī)定：對按照房產(chǎn)原值計(jì)稅的房產(chǎn)，無論會計(jì)上如何核算，房產(chǎn)原值均應(yīng)包含地價(jià)，包括為取得土地使用權(quán)支付的價(jià)款、開發(fā)土地發(fā)生的成本費(fèi)用等。 宗地容積率低于0.5的，按房產(chǎn)建筑面積的2 倍計(jì)算土地面積并據(jù)此確定計(jì)入房產(chǎn)原值的地價(jià)。，因此，在對售樓部、樣板間房產(chǎn)稅計(jì)算時(shí)要進(jìn)行納稅調(diào)整。假設(shè)售樓部占地面積3000 ，土地成本 1200 元/ ，則售樓部應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值的土地成本為3000 x1200 元/ =360 萬元，房產(chǎn)稅計(jì)稅原值為340+360=700 萬元，年均繳納房產(chǎn)稅 700 x（1-30%）x1.2%=5.88 萬元。假設(shè)樣板間占地面積 450 ，容積率低于 0.5 ，則樣板間應(yīng)計(jì)入房產(chǎn)原值的土地成本為 200 x2x1200 元/ =48 萬元，房產(chǎn)稅計(jì)稅原值為 50+48=98 萬元，年均繳納房產(chǎn)稅 98x（1-30%