現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬛卮箦e報風險要素的修正

1、現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬛卮箦e報風險要素的修正新頒布中國注冊會計師審計準則第1101號財務(wù)報表審計的目標 和一般原則指出：“重大錯報風險是指財務(wù)報表在審計前存在重大 錯報的可能性”。中國注冊會計師審計準則第1141號財務(wù)報表 審計中對舞弊的考慮第四條指出：“財務(wù)報表的錯報可能由于舞弊 或錯誤所致，舞弊和錯誤的區(qū)別在于：導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生錯報的行為 是故意行為還是非故意行為。舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、 員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為；錯誤是 指導(dǎo)致財務(wù)報表錯報的非故意行為。從根源上看，引起會計報表的錯 報無外乎舞弊和錯誤這兩個因素，因此，筆者認為可以將重大錯報風 險分解成舞

2、弊風險和誤報風險。舞弊風險是指被審計單位的舞弊行為 導(dǎo)致會計報表產(chǎn)生重大錯報的可能性；誤報風險是指使會計報表產(chǎn)生 重大錯報由于被審計單位的員工非故意行為引起的。這樣現(xiàn)代風險導(dǎo) 向?qū)徲嬒碌膶徲嬶L險模型可以修正為：審計風險二（舞弊風險+誤報風險）X檢查風險這樣修正的依據(jù)如下：社會需要推動審計模式的演變。審計模式的演進不是一種替代與更新，而是不斷滿足社會需求的過程。 1720年“南海公司”破產(chǎn)事件，驚醒了陶醉在黃金美夢中的債權(quán)人和 投資者，紛紛要求議會嚴罰欺詐者，并要求賠償損失。會計師查爾斯 -斯內(nèi)爾受英國議會的聘請對“南海公司”進行審計，并出具了一份查賬報告書，從而宣告了獨立會計師注冊會計師的誕生

3、。議會根據(jù)查爾斯-斯內(nèi)爾的查賬報告書，頒布了泡沫公司取締法 旨在防止不正當?shù)墓煞莞偁帲乖O(shè)立舞弊性質(zhì)的股份公司等。英國 1836年的經(jīng)濟危機導(dǎo)致了 1844年和1845年的公司法的頒布，確 立獨立審計的法律地位。此階段一直到20世紀初，獨立審計沒有成套 的理論和方法，只是根據(jù)查錯防弊的目的，對大量的賬簿記錄進行逐 筆審查，故而被稱為“賬項基礎(chǔ)審計”。由此可以看出賬項基礎(chǔ)審計 的誕生正是適應(yīng)了利害關(guān)系人預(yù)防欺詐、舞弊，保護企業(yè)資產(chǎn)的安全 和完整的需要。1929年1933年的世界范圍內(nèi)的經(jīng)濟危機使大批企業(yè) 倒閉，使投資者和債權(quán)人蒙受巨大的經(jīng)濟損失。這從客觀上要求企業(yè) 的利益相關(guān)者更加關(guān)注企業(yè)的財

4、務(wù)狀況，制度基礎(chǔ)審計正是適應(yīng)了這 種需要。但制度基礎(chǔ)審計和傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬘捎谄渥陨淼娜毕荩瑢?管理當局凌駕于內(nèi)控之上的舞弊無能為力。自60年代中期以來，審計 訴訟案日益增多足以證明這一點。在蒙哥馬利審計學(xué)中有這樣的 描述: 1968年論壇報道：“過去幾個月發(fā)生的控告審計人員的案 件是前12年同類案件的總和”。到70年代中期發(fā)生了數(shù)以百計控告 審計人員的訴訟案，直到80年代初期，控告審計人員的案件仍然令人 吃驚，而且大量事實表明：委托人或從前委托人提起的因?qū)徲嬋藛T未 能揭露管理人員舞弊的案件增多。2001年更是國內(nèi)外獨立審計行業(yè)的 多事之秋，世界五大會計師事務(wù)所之一的安達信公司因為“安然”事

5、件陷入絕境，我國深圳中大勤會計師事務(wù)所因為“銀廣夏”事件而解 散。現(xiàn)代風險導(dǎo)向?qū)徲嬚窃谶@種情況下產(chǎn)生和發(fā)展起來的，它更多 的為了適應(yīng)社會公眾要求揭露管理當局舞弊行為的需要。舞弊給CPA帶來了真正的威脅。從世界范圍內(nèi)已發(fā)生的審計失敗案例來看，給注冊會計師帶來真正威 脅的是舞弊，尤其是管理當局舞弊。這是因為會計人員的無意識的誤 報或技術(shù)性錯誤，一般情況下是可以通過內(nèi)控加以控制的，另外由于 這種誤報或技術(shù)性錯誤是會計人員的無意識的行為，會計人員是不會 加以掩飾的，易于被CPA發(fā)現(xiàn)；而舞弊是一種故意行為，具有較強的 隱蔽性，難以被CPA察覺。因此，CPA應(yīng)該把主要精力放在識別和控制 由于管理當局舞弊

6、所帶來的風險上。該模型把舞弊風險作為審計風險 模型的一個獨立因子，這就對CPA識別和控制舞弊風險提出了明確的 要求。修正模型真正抓住重大錯報風險的“牛鼻子”。新準則規(guī)定評估重大錯報風險是首要的、必要的審計程序，即以評估 財務(wù)報表的重大錯報風險作為新的起點和導(dǎo)向，準確地抓住了審計工 作的“牛鼻子”而對舞弊風險的評估正是抓住了重大錯報風險的“牛 鼻子”。美國之所以從SAS第1號采取強硬立場推卸在報表審計中對 舞弊的審計責任演變?yōu)榈?9號以積極態(tài)度承擔應(yīng)負的適當審計責任， 是因為報表經(jīng)審計后重大舞弊案件仍然頻繁發(fā)生，政府及公眾強烈不 滿。由此可以看出舞弊風險的評估是重大錯報風險評估的一個重要的 不可

7、缺少的組成部分。從企業(yè)所產(chǎn)生的審計風險源上來看，雖然誤報 風險也可能給注冊會計師帶來損失，但這與管理當局舞弊風險可能給 注冊會計師帶來的損失是無法比擬的。有關(guān)這一點，從近十幾年中外 審計失敗的案例中有足夠的證據(jù)加以說明。這表明風險導(dǎo)向?qū)徲嫳仨?實現(xiàn)將主要精力轉(zhuǎn)向關(guān)注和控制管理當局舞弊所可能帶來的風險上的 一種戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變。這是現(xiàn)代社會的一種客觀要求。為此，注冊會計師應(yīng) 摒棄傳統(tǒng)的“管理當局中性”的看法，實行“有錯推定”，即實行沒 有充分的證據(jù)證明管理當局不存在舞弊就推論管理當局舞弊是存在的。 有關(guān)這一點可以充分借鑒美國最新頒布的反舞弊準則審計準則第99 號考慮財務(wù)報告中的舞弊（SASNO.99）。

8、新準則進一步提升了 “職業(yè)懷疑精神”提出了新的舞弊風險評價模式，即將重點放在舞弊 產(chǎn)生的根源上而非舞弊產(chǎn)生的表面結(jié)果。該準則建議注冊會計師將足 夠的注意力放在舞弊產(chǎn)生的主要條件上，這些條件可以歸納為：壓力、 機會和借口。當三個條件同時成立時，就意味著出現(xiàn)舞弊的可能性很 大，注冊會計師必須給予足夠的關(guān)注，采取有效的審計程序以控制風 險。修正后的模型使得CPA對風險的識別和控制有了更清晰的對象和內(nèi) 容。修正后的模型中沒有了固有風險和控制風險，傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬶L險 模型中的固有風險，涉及報表層次的應(yīng)考慮的因素現(xiàn)已包含在現(xiàn)有模 型中的“舞弊風險”之中，涉及賬戶余額和交易層次的應(yīng)考慮的因素 則包含在“誤

9、報風險”之中。由于內(nèi)部控制對管理當局舞弊以及員工 的串通舞弊是無效的，所以傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬶L險模型中的控制風險 其內(nèi)涵主要包含在現(xiàn)在模型的“誤報風險”之中。對重大錯報風險的 這種表述，一方面修正了傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬶L險模型中所隱含的缺陷， 傳統(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬶L險模型不能用于財務(wù)報表整體，只能用于某一賬 戶余額或交易類別所涉及的認定方面，這不利于注冊會計師對風險的 整體把握和控制；另一方面改進后的風險模型既可用于某一賬戶余額 或交易類別所涉及的認定方面也可用于財務(wù)報表的整體，這就使得注 冊會計師對風險的識別和控制有了更清晰的對象和內(nèi)容，特別是涉及 報表層次，應(yīng)以舞弊風險的評價作為重點，便于指導(dǎo)實務(wù)中

10、的操作， 而且還充分體現(xiàn)了審計過程中整體和局部、戰(zhàn)略和戰(zhàn)術(shù)的區(qū)別和聯(lián)系， 邏輯上也做到了前后一貫、嚴密合理。修正模型助于CPA結(jié)合企業(yè)的實際情況對有關(guān)風險進行具體分析。對重大錯報風險的這種劃分有助于CPA結(jié)合企業(yè)的實際情況，對這些 風險具體分析應(yīng)區(qū)別對待。對誤報風險，注冊會計師可以結(jié)合企業(yè)的業(yè)務(wù)特點、經(jīng)辦人員的業(yè)務(wù)知識和能力、管理的條件和水平、以及內(nèi) 部控制的建立和實施的情況分析入手，確定審計的范圍和重點；對員 工舞弊的風險，注冊會計師可以結(jié)合不同員工的崗位特點，以及有無 崗位輪換制度等方面分析入手，確定審計的范圍和重點；對管理當局 舞弊風險，注冊會計師可以結(jié)合企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境，是否存在關(guān)聯(lián)方以

11、 及關(guān)聯(lián)方是否存在交易，管理當局是否存在“壓力、機會和借口”， 從舞弊產(chǎn)生的主要條件上分析入手，確定審計的范圍和重點。從而真 正體現(xiàn)了“風險導(dǎo)向”的內(nèi)涵。修正模型意味著審計開始實現(xiàn)由“證實為主”向“以偵察性為先導(dǎo)， 以證實性為補充”轉(zhuǎn)變。從制度基礎(chǔ)審計到上個世紀80年代西方國家建立起來的風險導(dǎo)向?qū)徲嫞?審計的手法一直都是以證實性為主的。審計人員所進行的控制測試是 為了減少實質(zhì)性測試的工作量。雖然在一些準則中也強調(diào)“注冊會計 師應(yīng)當根據(jù)獨立審計準則的要求充分考慮審計風險，實施適當?shù)膶徲?程序，以合理確信能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會計報表嚴重失實的錯誤與舞 弊?！钡瑫r我們的準則也強調(diào)“注冊會計師對會計報表的審計并非 專為發(fā)現(xiàn)錯誤或舞弊?！币虼耍駷橹拱▊鹘y(tǒng)風險導(dǎo)向?qū)徲嬙趦?nèi) 其審計的手法還都是在“以證實性為主”，奉行的是“無反證假設(shè)” 和“無錯推定”。只不過要求注冊會計師在實施證實性審計的過程中 去關(guān)注可能導(dǎo)致會計報表嚴重失實的錯誤與舞弊。其不足之處是很明 顯的：一方面，這種模式不利于縮小審計期望差；另一方面，“應(yīng)有 的職業(yè)懷疑”在這種模式下難以落到實處，很容易成為一句空話。修 正風險模型以風險源為其構(gòu)成要素，這就為風險導(dǎo)向?qū)徲媽嵤耙詡?察性為先導(dǎo)，以證實性為補充”戰(zhàn)略提供了基礎(chǔ)?，F(xiàn)代企業(yè)的特點是 規(guī)模大、業(yè)務(wù)繁雜、會計普遍實現(xiàn)電算化、內(nèi)部控制雖然比較健全， 但管理當局舞弊卻頻頻發(fā)