國際會計準則第21號外匯匯率變動的影響

1、國際會計準則第第21號外匯匯匯率變動的影影響（1993年 12月修訂訂） 目 的企業(yè)可以用兩種種方式從事對對外的活動。它它可能具有用用外幣計價的的交易活動，也也可能具有國國外的經(jīng)營。為為了使外幣交交易和國外經(jīng)經(jīng)營在企業(yè)財財務(wù)報表中得得到反映，交交易必須以企企業(yè)的報告貨貨幣來表述，國國外經(jīng)營的財財務(wù)報表也必必須換算成企企業(yè)的報告貨貨幣。在對外幣交易和和國外經(jīng)營的的會計處理中中，主要問題題是決定使用用何種匯率以以及如何在財財務(wù)報表中確確認匯率變動動的影響。范 圍1本號準則適適用于：（1）對外幣計計價的交易的的會計處理；和（2）通過合并并、比例合并并或權(quán)益法對對已包括在企企業(yè)的財務(wù)報報表中的國外外經(jīng)

2、營的財務(wù)務(wù)報表進行換換算。2本號準則不不涉及對外幣幣項目進行長長期保值所作作的會計處理理，但對國外外實體投資凈凈額進行套期期保值而產(chǎn)生生的外幣負債債所引起匯兌兌差額的分類類，則可以例例外。套期保保值會計的其其他方面，包包括運用套期期保值會計的的標準，將在在國際會計準準則第32號“金融工具”中涉及。3本號準則替替代于19883年批準的的國際會計準準則第21號“外匯匯率變變動影響的會會計”。4本號準則不不對企業(yè)呈報報財務(wù)報表所所使用的貨幣幣作出特別的的規(guī)定。然而而，企業(yè)通常常應采用其所所在國的貨幣幣作為報告貨貨幣。如果企企業(yè)采用不同同的貨幣，本本號準則要求求揭示使用該該種貨幣的原原因。本號準準則還

3、要求揭揭示報告貨幣幣發(fā)生任何變變更的原因。5本號準則不不涉及企業(yè)為為了方便那些些習慣使用另另一種貨幣的的讀者或類似似目的，而將將財務(wù)報表由由報告貨幣再再換算為另一一種貨幣的情情況。6本號準則不不涉及在現(xiàn)金金流量表中，對對由外幣交易易形成的現(xiàn)金金流量和國外外經(jīng)營的現(xiàn)金金流量的換算算進行呈報的的問題（見國國際會計準則則第7號“現(xiàn)金流量表表”）；定 義7本號準則所所使用的下列列術(shù)語，具有有特定的含義義：國外經(jīng)營，是指指活動基地或或活動范圍在在報告企業(yè)所所在國以外的的國家的報告告企業(yè)的附屬屬公司、聯(lián)營營企業(yè)、合營營企業(yè)或分支支機構(gòu)。國外實體，是指指其活動不屬屬于報告企業(yè)業(yè)活動有機組組成部分的那那種國外

4、經(jīng)營營。報告貨幣，是指指呈報財務(wù)報報表所采用的的貨幣。外幣，是指企業(yè)業(yè)報告貨幣以以外的貨幣。匯率，是指兩種種貨幣交換的的比率。匯兌差額，是指指用報告貨幣幣按不同的匯匯率報告相同同數(shù)量的外幣幣而產(chǎn)生的差差額。即期匯率，是指指在特定日期期的當天兌換換兩國貨幣的的匯率。期末匯率，是捐捐資產(chǎn)負債表表日的即期匯匯率。對國外實體的投投資凈額，是是指報告企業(yè)業(yè)在國外實體體凈資產(chǎn)中的的權(quán)益份額。貨幣性項目，是是指企業(yè)擁有有的貨幣和應應以貨幣結(jié)算算的資產(chǎn)和負負債。其他的的資產(chǎn)和負債債都是非貨幣幣性項目。公允價值，是指指在一項公平平交易中，由由熟悉情況并并自愿交易的的雙方交換一一項資產(chǎn)或結(jié)結(jié)算一項負債債的金額。外

5、 幣 交 易易初始確認8外幣交易是是指以外幣計計價或要求以以外幣結(jié)算的的一種交易，包包括企業(yè)在下下列情況下產(chǎn)產(chǎn)生的交易：（l）買入或賣賣出以外幣計計價的商品或或勞務(wù)；（2）借入或借借出以外幣為為收付金額的的款項；（3）成為尚未未履行的外幣幣交易合同的的一方；（4）購置或處處理以外幣計計價的資產(chǎn)，或或者產(chǎn)生或結(jié)結(jié)算以外幣計計價的債務(wù)。9外幣交易在在初次確認時時，應按交易易日報告貨幣幣和外幣之間間的匯率將外外幣金額換算算成報告貨幣幣予以記錄。10交易日的的匯率通常是是指即期匯率率。為了便于于核算，常常常使用接近交交易日的匯率率。例如，一一個星期或一一個月的平均均匯率可能用用于在當期發(fā)發(fā)生的所有外外

6、幣交易。但但是，如果匯匯率波動較大大，那么使用用一個時期的的平均匯率是是不可靠的。在隨后資產(chǎn)負債債表日的報告告11在每一個個資產(chǎn)負債表表日：（1）外幣貨幣幣性項目應以以期末匯率予予以報告。（2）以外幣歷歷史成本計價價的非貨幣性性項目應采用用交易日匯率率予以報告。（3）以外市公公允價值計價價的非貨幣性性項目應采用用確定價值時時存在的即期期匯率予以報報告。12一個項目目的帳面價值值應按有關(guān)的的國際會計準準則加以確定定。例如，某些金融融工具以及不不動產(chǎn)、廠房房和設(shè)備可能能以公允價值值或歷史成本本計量的。不不管帳面價值值是以歷史成成本還是以公公允價值確定定的，為外幣幣項目所確定定的這郁金額額均應根據(jù)本

7、本號準則的要要求以報告貨貨幣來報告。匯兌差額的確認認13第1518段就外幣幣交易的匯兌兌差額規(guī)定了了本號準則所所要求的會計計處理方法。這這些段落包括括了對由于某某種貨幣的貶貶值或嚴重貶貶值（對于這這種貶值沒有有實際的套期期保值措施，并并且影響到近近期購置以外外幣計價的資資產(chǎn)而直接產(chǎn)產(chǎn)生的負債無無法結(jié)算）所所產(chǎn)生的匯兌兌差額的基準準處理方法。第第21段還對這這類匯兌差額額規(guī)定了所允允許的備選處處理方法。14本號準則則不涉及對外外幣項目套期期保值的會計計處理，只涉涉及對國外實實體投資凈額額進行套期保保值而產(chǎn)生的的外幣負債所所引起的匯兌兌差額的分類類。套期保值值會計的其他他方面，包括括運用套期保保值

8、會計的標標準、要求對對匯兌差額的的確認以及套套期保值會計計的中止采用用等，將在國國際會計準則則第32號“金融工具”中涉及。15由于結(jié)算算貨幣性項目目，或者按不不同于在本期期最初記錄的的或在前期財財務(wù)報表中所所運用的匯率率報告貨幣性性項目而產(chǎn)生生的匯兌差額額，應在其形形成的當期確確認為收益或或費用，但按按第17段和第19段的要求求處理的匯兌兌差額除外。16.由外幣交交易所產(chǎn)生的的任何貨幣性性項目，當其其發(fā)生日與結(jié)結(jié)算口之間的的匯率發(fā)生變變動，就會產(chǎn)產(chǎn)生匯兌差額額。如果交易易在其發(fā)生的的相同的會計計期間內(nèi)結(jié)算算，所有的匯匯兌差額均應應在該期確認認。然而，如如果交易在隨隨后的會計期期間結(jié)算，則則自本

9、期至結(jié)結(jié)算期之間的的各會計期間間確認的匯兌兌差額，應按按那期間的匯匯率的變動予予以確定。對國外實體的投投資凈額17在本質(zhì)上上屬于企業(yè)對對國外實體的的投資凈額一一部分的貨幣幣項目所形成成的匯兌差額額，一直到處處置該項投資資凈額之前，在在企業(yè)財務(wù)報報表中均應歸歸類為權(quán)益項項目，而在對對該項投資凈凈額進行處置置時，應按第第37段的要求求，將它們確確認為收益或或費用。18企業(yè)可能能對國外實體體沒有應收或或應付的貨幣幣性項目。在在可以預見的的將來，既無無計劃也木可可能進行結(jié)算算的項目，實實質(zhì)上構(gòu)成了了企業(yè)對該國國外實體投資資凈額的增加加或減少。這這類貨幣性項項目可能包括括長期應收款款或借款，但但不包括應

10、收收貨款或應付付貨款。19對企業(yè)在在國外實體中中的投資凈額額進行套期保保值而產(chǎn)生的的外幣負債所所形成的匯兌兌差額，一直直到處置該項項投資凈額之之前，在企業(yè)業(yè)財務(wù)報表中中均應歸類為為權(quán)益項目，而而在對該投資資凈額進行處處置時，應按按第37段的要求求，將它們確確認為收益或或費用。所允許的備選處處理方法20對第211段所涉及的的匯兌差額的的基準處理方方法，在第115段中已作作了規(guī)定。21匯兌差額額可能由于貨貨幣的貶值或或嚴重貶值而而產(chǎn)生，如果果對這種貶值值沒有實際的的套期保值措措施，并且這這種貶值又影影響到近場購購置以外幣計計價的資產(chǎn)而而直接形成的的負債無法結(jié)結(jié)算，那么，由由貨幣臣值所所產(chǎn)生的這類類

11、匯兌差額可可以包括在有有關(guān)資產(chǎn)的帳帳面金額中，但但條件是經(jīng)過過調(diào)整的這一一帳面金額，不不能超過重置置成本和銷售售或使用該資資產(chǎn)時可以收收回的金額兩兩者中較低的的一個金額。22當企業(yè)能能夠結(jié)算因購購置資產(chǎn)而產(chǎn)產(chǎn)生的外幣負負債，或可以以對其進行套套期保值時，則則匯兌差額不不應包括在資資產(chǎn)的帳面金金額中。但是是，當負債無無法結(jié)算而且且不存在實際際的套期保值值措施，例如如，由于外匯匯管制而不能能進行套期保保值，匯兌損損失便直接構(gòu)構(gòu)成資產(chǎn)成本本的一部分。因因此，根據(jù)所所允許備選的的處理方法，以以外幣發(fā)票購購入的資產(chǎn)的的成本，被視視為企業(yè)在結(jié)結(jié)算近期購置置該資產(chǎn)所直直接形成的負負債時最終必必須支付的報報告

12、貨幣的金金額。國外經(jīng)營的財務(wù)務(wù)報表國外經(jīng)營的分類類23采用何種種方法對國外外經(jīng)營的財務(wù)務(wù)報表進行換換算，應根據(jù)據(jù)與報告企業(yè)業(yè)有關(guān)的融資資方式和經(jīng)營營方式而定。為為此，國外經(jīng)經(jīng)營可劃分為為“屬于報告企企業(yè)經(jīng)營有機機組成部分的的國外經(jīng)營”和“國外實體”兩種。24.屬于報告告企業(yè)經(jīng)營有有機組成部分分的國外經(jīng)營營所從事的業(yè)業(yè)務(wù)，如同報報告企業(yè)經(jīng)營營業(yè)務(wù)的擴展展。例如，這這種國外經(jīng)營營可能只限于于銷售從報告告企業(yè)進口的的商品，并將將收入?yún)R回給給報告企業(yè)。在在這種情況下下，報告貨幣幣和國外經(jīng)營營所在國的貨貨幣之間的匯匯率變動，幾幾乎立即影響響報告企業(yè)的的現(xiàn)金流量。因因此，匯率變變動影響的是是國外經(jīng)營所所持

13、有的貨幣幣性項目，而而不是報告企企業(yè)對國外經(jīng)經(jīng)營的投資凈凈額。25.相反，國國外實體在積積累現(xiàn)金和其其他貨幣性項項目、發(fā)生費費用、創(chuàng)造收收益，甚至安安排借款時，主主要都使用當當?shù)刎泿拧Ｋ部赡苓M行行外幣交易，包包括以報告貨貨幣進行的交交易。如果報報告貨幣與當當?shù)刎泿胖g間的匯率發(fā)生生變動，無論論對國外實體體還是對報告告企業(yè)的經(jīng)營營所形成的現(xiàn)現(xiàn)在或?qū)淼牡默F(xiàn)金流量，幾幾乎都不會產(chǎn)產(chǎn)生直接影響響。匯率的變變動只影響報報告企業(yè)對國國外實體中的的投資凈額，卻卻不會影響國國外實體所持持有的貨幣性性或非貨幣性性項目。26以下方面面所表明的國國外經(jīng)營是國國外實體而不不是屬于報告告企業(yè)經(jīng)營有有機組成部分分的

14、國外經(jīng)營營。（1）雖然報告告企業(yè)可以控控制國外經(jīng)營營，但國外經(jīng)經(jīng)營所從事的的活動相對于于報告企業(yè)的的經(jīng)營活動具具有極大的自自主性；（2）與報告企企業(yè)的交易占占國外經(jīng)營業(yè)業(yè)務(wù)的比例不不高；（3）國外經(jīng)營營活動所需要要的資金主要要依靠自身經(jīng)經(jīng)營或在當?shù)氐亟杩顏砘I措措的，而不是是向報告企業(yè)業(yè)籌措的；（4）國外經(jīng)營營的產(chǎn)品或勞勞務(wù)的人工、材材料和其他費費用，主要是是以當?shù)刎泿艓哦皇且詧髨蟾尕泿胖Ц陡痘蚪Y(jié)算的；（5）國外經(jīng)營營的銷售主要要是以報告貨貨幣以外的貨貨幣進行的；和（6）報告企業(yè)業(yè)的現(xiàn)金流量量與國外經(jīng)營營的日?；顒觿酉嗝撾x，不不直接受國外外經(jīng)營活動的的影響。從原則上講，根根據(jù)與上面所所列條件有

15、關(guān)關(guān)的真實信息息，可以對每每種經(jīng)營作出出恰當?shù)姆诸愵?。在某些情情況下，將國國外經(jīng)營劃分分為國外實體體或報告企業(yè)業(yè)經(jīng)營有機組組成部分的國國外經(jīng)營的界界限，可能不不清楚。因此此，為了確定定一個恰當?shù)牡姆诸悾枰鞒鲞m當?shù)牡恼{(diào)整。屬于報告企業(yè)經(jīng)經(jīng)營有機組成成部分的國外外經(jīng)營27屬于報告告企業(yè)經(jīng)營有有機組成部分分的國外經(jīng)營營的財務(wù)報表表，應按第88 22段規(guī)規(guī)定的標準和和程序進行換換算，將這種種國外經(jīng)營的的交易現(xiàn)為報報告企業(yè)本身身的交易。28在對國外外經(jīng)營的財務(wù)務(wù)報表的各個個項目進行換換算時，應將將其全部交易易視為報告企企業(yè)本身的交交易。資產(chǎn)、廠廠房和設(shè)備的的成本和折舊舊應按該資產(chǎn)產(chǎn)購置日的匯匯率換

16、算；如如果該資產(chǎn)是是以公允價值值人帳的，也也可以使用評評估日的匯率率換算。存貨貨的成本應按按該成本發(fā)生生時存在的匯匯率換算。資資產(chǎn)的可收回回金額或可變變現(xiàn)凈值應按按它們確定時時的匯率換算算。例如、如果存貨貨項目的可變變現(xiàn)凈值是以以外幣確定的的，則該價值值應以確定這這變現(xiàn)凈值之之日的匯率進進行換算?？煽刹捎玫膮R率率因此通常是是期末匯率。將將報告企業(yè)財財務(wù)報表中資資產(chǎn)的帳面價價值減記至其其可收回金額額或可變現(xiàn)凈凈值時，可能能需要作出調(diào)調(diào)整，即使在在國外經(jīng)營的的財務(wù)報表中中并不一定需需要作出這樣樣的調(diào)整。另另一方面，國國外經(jīng)營的財財務(wù)報表中的的調(diào)整，可能能需要在報告告企業(yè)的財務(wù)務(wù)報表中調(diào)回回。29為

17、便于核核算，通常使使用接近交易易發(fā)生日的匯匯率，例如，一一個星期或一一個月的平均均匯率可以用用于該期發(fā)生生的所有外幣幣交易。但是是，如果匯率率波動很大，那那么在一個期期間使用平均均匯率是不可可靠的國外實體30在對并入入報告企業(yè)財財務(wù)報表的國國外實體的財財務(wù)報表進行行換算時，報報告企業(yè)應采采取下列程序序：（1）國外實體體的資產(chǎn)和負負債，無論是是貨幣性的還還是非貨幣性性的，都應以以期末匯率進進行換算；（2）國外實體體的收益和費費用項目應以以交易發(fā)生日日的匯率進行行換算。除非非國外實體是是以惡性通貨貨膨脹經(jīng)濟中中的貨幣進行行報告的。在在這種情況下下，收益和費費用項目應以以期末匯率進進行換算；以以及（

18、3）所產(chǎn)生的的全部匯兌差差額應當計入入權(quán)益，直到到凈投資被處處置為止。31為便于核核算，通常采采用接近交易易發(fā)生日的匯匯率，例如，某某期間的平均均匯率，常常常用來換算國國外經(jīng)營的收收益和費用項項目。32國外實體體的財務(wù)報表表的換算，導導致了由以下下事項形成的的匯兌差額的的確認問題：（1）按交易發(fā)發(fā)生日的匯率率換算收益和和費用項目，按按期末匯率換換算資產(chǎn)和負負債項目；（2）對國外實實體的期初凈凈投資進行換換算所采用的的匯率，不同同于以前對它它報告時所用用的匯率；以以及（3）國外實體體中權(quán)益的其其他變動。 這些匯兌差差額不能在當當期確認為收收益或費用。因因為匯率的變變動對國外實實體的經(jīng)營或或報告企

19、業(yè)的的經(jīng)營所產(chǎn)生生的當前和未未來的現(xiàn)金流流量幾乎沒有有影響或不直直接產(chǎn)生影響響。如果國外外實體被合并并但它不是被被全資擁有，那那么因換算而而產(chǎn)生的并可可計入少數(shù)股股權(quán)的累計匯匯兌差額的部部分，應分配配計入合并報報表中的少數(shù)數(shù)股權(quán)并予以以報出口。33由于購置置國外實體而而產(chǎn)生的任何何商譽，以及及由于購置該該國外實體而而對資產(chǎn)和負負債的帳面金金額所進行的的任何調(diào)整，應應按下列任何何一種方法處處理：（1）作為國外外實體的資產(chǎn)產(chǎn)和負債處理理，并按第330段的規(guī)定定，以期末匯匯率進行換算算；（2）作為報告告企業(yè)的資產(chǎn)產(chǎn)和負債處理理，它們或者者已用報告貨貨幣表述，或或者已是外幣幣非貨幣性項項目，應根據(jù)據(jù)第

20、11（2）段的規(guī)定定按交易發(fā)生生日的匯率予予以報告。34當國外實實體的財務(wù)報報表并入報告告企業(yè)的財務(wù)務(wù)報表時，應應采用正常的的合并程序，例例如，抵銷附附屬公司帳上上的集團內(nèi)部部往來帳戶的的余額，以及及集團內(nèi)部交交易（見國際際會計準則第第27號“合并財務(wù)報報表和對附屬屬公司投資的的會計”和國際會計計準則第五號號“合營中權(quán)益益的財務(wù)報告告”）。但是，集集團內(nèi)部公司司之間短期或或長期的貨幣幣性項目所產(chǎn)產(chǎn)生的匯兌差差額，不能與與集團內(nèi)部公公司之間其他他余額所產(chǎn)生生的相應金額額相抵銷，因因為貨幣性項項目代表了一一項將一種貨貨幣轉(zhuǎn)告換成成另一種貨幣幣的約定，并并且它使報告告企業(yè)承擔著著因匯率變動動而產(chǎn)生利

21、得得或損失的風風險。相應地地，在報告企企業(yè)的合并財財務(wù)報表中，應應將這種匯兌兌差額繼續(xù)確確認為收益或或費用，如果果產(chǎn)生第177段所描述的的情況的話，則則應計人權(quán)益益，直到凈投投資被處置為為止。35如果國外外實體的財務(wù)務(wù)報表的編制制日期與報告告企業(yè)不一致致，為了將報報表并入報告告企業(yè)的財務(wù)務(wù)報表中，國國外實體通常常采用與報告告企業(yè)一致的的編制日期。如如果這樣做不不切實際，國國際會計準則則第27號“合并財務(wù)報報表和對附屬屬公司投資的的會計”規(guī)定，允許許采用報告日日期相差不超超過3個月的財務(wù)務(wù)報表。在這這種情況下，國國外實體的資資產(chǎn)和負債應應以其資產(chǎn)負負債表日的匯匯率換算。根根據(jù)國際會計計準則第27

22、7號“合并報表和和對附屬公司司投資的會計計”以及國際會會計準則第228號“對聯(lián)營企業(yè)業(yè)投資的會計計”的要求，如如果國外實體體的資產(chǎn)負債債表日至報告告企業(yè)資產(chǎn)負負債表日匯率率波動較大，應應作調(diào)整。36以惡性通通貨膨脹經(jīng)濟濟中的貨幣編編報的國外實實體的財務(wù)報報表，在其換換算成報告企企業(yè)的報告貨貨幣之前，應應按國際會計計準則第299號“在惡性通貨貨膨脹經(jīng)濟中中的財務(wù)報告告”的要求進行行重述。當企企業(yè)所處的經(jīng)經(jīng)濟環(huán)境不再再是惡性通貨貨膨脹經(jīng)濟，并并且當國外實實體停止按國國際會計準則則第29號“在惡性通貨貨膨脹經(jīng)濟中中的財務(wù)報告告”的要求編制制和呈報財務(wù)務(wù)報表時，企企業(yè)應使用以以停止之日的的計量單位表表

23、述的金額，作作為歷史成本本來換算報告告企業(yè)的報告告貨幣。國外實體的處置置37在處置國國外實體時，已已遞延并且與與該國外實體體有關(guān)的匯兌兌差額的累計計金額，應在在確認處置的的利得或損失失的當期確認認為收益或費費用。38企業(yè)可能能通過銷售、清清算、贖回股股本，或者全全部或部分地地放棄該實體體等方式處置置在國外實體體中的權(quán)益。股股利的支付只只有在其構(gòu)成成投資的返回回時，才形成成處置的一部部分，在部分分處置的情況況下，只有以以有關(guān)的累積積匯總差額為為基礎(chǔ)按比例例算出的份額額，才能計人人利得或損失失中。國外實實體的帳面價價值的減記不不能構(gòu)成部分分處置。相應應地，在減記記時，不能確確認遞延兌換換損益。國外經(jīng)營分類的的變化39如果國外外經(jīng)營的分類類發(fā)生變化，適適用于變化后后的分類的換換算程序應于于分類變化之之日起采用。40與報告企企業(yè)相聯(lián)系的的國外經(jīng)營的的籌資和經(jīng)營營方式的變化化，可能導致致該國外經(jīng)營營分類的變化化。當屬于報報告企業(yè)經(jīng)營營有機組成部部分的國外經(jīng)經(jīng)營被重新劃劃分為國外實實體時，在重重新劃分的當當日，因非貨貨和住資產(chǎn)換換算而產(chǎn)生的的匯兌差額應應當計人權(quán)益益。當一個國國外實體被重重新劃分為屬屬于報告企業(yè)業(yè)經(jīng)營有機組組成部分的國國外經(jīng)營時，則則在變化之日日，非貨幣性性項目的換算算金額應作為為其在變化的的當期和后續(xù)續(xù)期間的歷史史成本。遞延延的匯兌差額額一直到該國