2013年注冊會計師基礎(chǔ)班課件會計全講義

1、2013年注冊會計師考試輔導(dǎo) 會計(第二十二章) 第11頁第二十二章會計政策、會計估計變更和差錯更正近年考情分析：本章近年主要以主觀題出現(xiàn)：2011年約20分；2010年10分；2009年0分。由于本章適宜與其他各章結(jié)合出題，因此，是重要的一章。重點難點歸納：會計政策變更及其會計處理；會計估計變更及其會計處理；前期差錯更正及其會計處理。主要內(nèi)容講解：第一節(jié)會計政策及其變更一、會計政策含義會計政策，是指企業(yè)在會計確認(rèn)、計量和報告中所采用的原則、基礎(chǔ)和會計處理方法。其中：原則，是指按照企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的、適合于企業(yè)會計核算所采用的具體會計原則：如預(yù)計負(fù)債的確認(rèn)條件；收入的確認(rèn)條件等?；A(chǔ)，是指為了

2、將會計原則應(yīng)用于交易或者事項而采用的基礎(chǔ)，主要是計量基礎(chǔ)：如交易性金融資產(chǎn)等用公允價值計量；投資性房地產(chǎn)采用成本計量或公允價值計量；資產(chǎn)減值中的公允價值減去處置費用或未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計量等。會計處理方法，是指企業(yè)在會計核算中按照法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等規(guī)定采用或者選擇的、適合于本企業(yè)的具體會計處理方法：如發(fā)出存貨的計價方法；長期股權(quán)投資核算的成本法和權(quán)益法；研發(fā)支出的處理方法；借款費用的處理方法等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)披露重要的會計政策，不具有重要性的會計政策可以不予披露。判斷會計政策是否重要，應(yīng)當(dāng)考慮與會計政策相關(guān)項目的性質(zhì)和金額。二、會計政策變更及條件會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或

3、者事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。企業(yè)采用的會計政策，在每一會計期間和前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，不得隨意變更。但是，在下述兩種情形下，企業(yè)可以變更會計政策：注意：下列兩種情況不屬于會計政策變更：第一，本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策。第二，對初次發(fā)生的或不重要的交易或者事項采用新的會計政策。三、會計政策變更與會計估計變更的劃分企業(yè)應(yīng)當(dāng)正確劃分會計政策變更與會計估計變更，并按照不同的方法進(jìn)行相關(guān)會計處理。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以變更事項的會計確認(rèn)、計量基礎(chǔ)和列報項目是否發(fā)生變更作為判斷該變更是會計政策變更，還是會計估計變更的劃分基礎(chǔ)。第一，以會計確認(rèn)是否發(fā)生變更作為判

4、斷基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費用和利潤等6項會計要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是會計處理的首要環(huán)節(jié)。如，按照新準(zhǔn)則研發(fā)的無形資產(chǎn)在開發(fā)階段的支出符合資本化時要確認(rèn)為無形資產(chǎn)，而原準(zhǔn)則都是確認(rèn)為當(dāng)期損益的。第二，以計量基礎(chǔ)是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值5項會計計量屬性，是會計處理的計量基礎(chǔ)。如，按照新準(zhǔn)則交易性金融資產(chǎn)按照公允價值計量，投資性房地產(chǎn)在符合條件的情況下采用公允價值模式計量等。第三，以列報項目是否發(fā)生變更作為判斷基礎(chǔ)。第四，根據(jù)會計確認(rèn)、計量基礎(chǔ)和列報項目所選擇的、為取得與資產(chǎn)負(fù)債表項目有關(guān)的金額或數(shù)值（如預(yù)計使用壽命、凈殘值等）所采用的處理方法，

5、不是會計政策，而是會計估計，其相應(yīng)的變更是會計估計變更?！纠}1多項選擇題】某上市公司發(fā)生的下列交易或事項中，不屬于會計政策變更的有（）。A.因固定資產(chǎn)改良將其折舊年限由8年延長至10年B.期末對按業(yè)務(wù)發(fā)生時即期匯率折算的外幣長期借款余額按期末市場匯率進(jìn)行調(diào)整C.年末根據(jù)當(dāng)期發(fā)生的暫時性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債調(diào)整本期所得稅費用D.投資性房地產(chǎn)核算由成本模式改為公允價值模式E.所得稅核算方法由應(yīng)付稅款法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法答疑編號5731220101正確答案ABC答案解析選項A屬于會計估計變更，選項BC屬于正常的事項?！纠}2多項選擇題】下列各項中，屬于會計政策變更的有（）。A.存貨跌價準(zhǔn)備

6、由按單項存貨計提變更為按存貨類別計提B.固定資產(chǎn)的折舊方法由年限平均法變更為年數(shù)總和法C.建造合同收入確認(rèn)由完成合同法改為完工百分比法D.發(fā)出存貨的計價方法由先進(jìn)先出法變更為加權(quán)平均法E.應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備由余額百分比法變更為賬齡分析法答疑編號5731220102正確答案CD答案解析選項ABE屬于會計估計變更。四、會計政策變更的會計處理（重點）發(fā)生會計政策變更時，有兩種會計處理方法，即追溯調(diào)整法和未來適用法，兩種方法適用于不同情形。（一）追溯調(diào)整法追溯調(diào)整法，是指對某項交易或事項變更會計政策，視同該項交易或事項初次發(fā)生時即采用變更后的會計政策，并以此對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行調(diào)整的方法。采用追溯

7、調(diào)整法時，對于比較財務(wù)報表期間的會計政策變更，應(yīng)調(diào)整各期間凈損益各項目和財務(wù)報表其他相關(guān)項目，視同該政策在比較財務(wù)報表期間上一直采用。對于比較財務(wù)報表可比期間以前的會計政策變更的累積影響數(shù)，應(yīng)調(diào)整比較財務(wù)報表最早期間的期初留存收益，財務(wù)報表其他相關(guān)項目的數(shù)字也應(yīng)一并調(diào)整。追溯調(diào)整法通常由以下步驟構(gòu)成：注意：（1）會計政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會計政策對以前各期追溯計算的列報前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。（2）會計政策變更不會涉及應(yīng)交所得稅的調(diào)整?！纠}3計算分析題】教材【例221】甲公司205年、206年分別以4 500 000元和1 100 000元的價格從股票

8、市場購入A、B兩只以交易為目的的股票（假設(shè)不考慮購入股票發(fā)生的交易費用），市價一直高于購入成本。公司采用成本與市價孰低法對購入股票進(jìn)行計量。公司從207年起對其以交易為目的購入的股票由成本與市價孰低改為公允價值計量，公司保存的會計資料比較齊備，可以通過會計資料追溯計算。假設(shè)所得稅稅率為25%，公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，按凈利潤的5%提取任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為4 500萬股。兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值如表221所示：表221 兩種方法計量的交易性金融資產(chǎn)賬面價值 單位：元 成本與市價孰低205年年末公允價值206年年末公允價值A(chǔ)股票4 500 0005 100 0

9、005 100 000B股票1 100 0001 300 000根據(jù)上述資料，甲公司的會計處理如下：答疑編號5731220103正確答案1.計算改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的累積影響數(shù)如表222所示：改變交易性金融資產(chǎn)計量方法后的累積影響數(shù)表222單位：元時 間公允價值（新政策） 成本與市價孰低（舊政策） 稅前差異所得稅影響稅后差異205年末5 100 0004 500 000600 000150 000450 000206年末1 300 0001 100 000200 00050 000150 000合計6 400 0005 600 000800 000200 000600 000甲公司20

10、7年12月31日的比較財務(wù)報表列報前期最早期初為206年1月1日。205年年末：按公允價值計量的賬面價值為5 100 000元，按成本與市價孰低計量的賬面價值為4 500 000元，兩者的所得稅影響合計為150 000元，兩者差異的稅后凈影響額為450 000元，即為該公司2006年期初由成本與市價孰低改為公允價值計量的累積影響數(shù)。206年年末：按公允價值計量的賬面價值為6 400 000元，按成本與市價孰低計量的賬面價值為5 600 000元，兩者的所得稅影響合計為200 000元，兩者差異的稅后凈影響額為600 000元，其中，450 000元是調(diào)整206年累積影響數(shù)，150 000元是調(diào)

11、整206年當(dāng)期金額。甲公司按照公允價值重新計量206年年末B股票賬面價值，其結(jié)果為公允價值變動收益少計了200 000元，所得稅費用少計了50 000元，凈利潤少計了150 000元。2.編制有關(guān)項目的調(diào)整分錄：（1）對205年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：對205年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 600 000貸：利潤分配未分配利潤 450 000遞延所得稅負(fù)債150 000【對上面分錄的分析理解：a.借：交易性金融資產(chǎn)600 000貸：公允價值變動損益600 000b.借：所得稅費用600 00025%貸：遞延所得稅負(fù)債 600 00025%將上面兩筆分錄中“公允價值變動損益”和

12、“所得稅費用”科目換成“利潤分配未分配利潤”科目，之后將兩筆分錄合并就得出上面的調(diào)整分錄了?！空{(diào)整利潤分配：借：利潤分配未分配利潤 67 500（450 00015%）貸：盈余公積 67 500（2）對206年有關(guān)事項的調(diào)整分錄：調(diào)整交易性金融資產(chǎn)：借：交易性金融資產(chǎn)公允價值變動 200 000貸：利潤分配未分配利潤150 000遞延所得稅負(fù)債 50 000調(diào)整利潤分配：借：利潤分配未分配利潤 22 500（150 00015%）貸：盈余公積 22 5003.財務(wù)報表調(diào)整和重述（財務(wù)報表略）。甲公司在列報207年財務(wù)報表時，應(yīng)調(diào)整207年資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)項目的年初余額、利潤表有關(guān)項目的上年金額及

13、所有者權(quán)益變動表有關(guān)項目的上年金額和本年金額。資產(chǎn)負(fù)債表項目的調(diào)整：調(diào)增交易性金融資產(chǎn)年初余額800 000元；調(diào)增遞延所得稅負(fù)債年初余額200 000元；調(diào)增盈余公積年初余額90 000元；調(diào)增未分配利潤年初余額510 000元。利潤表項目的調(diào)整：調(diào)增公允價值變動收益上年金額200 000元；調(diào)增所得稅費用上年金額50 000元；調(diào)增凈利潤上年金額150 000元；調(diào)增基本每股收益上年金額0.0033元。所有者權(quán)益變動表項目的調(diào)整：調(diào)增會計政策變更項目中盈余公積上年金額67 500元，未分配利潤上年金額382 500元，所有者權(quán)益合計上年金額450 000元。調(diào)增會計政策變更項目中盈余公積本

14、年金額22 500元，未分配利潤本年金額127 500元，所有者權(quán)益合計本年金額150 000元。（二）未來適用法未來適用法，是指將變更后的會計政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項，或者在會計估計變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計估計變更影響數(shù)的方法。在未來適用法下，不需要計算會計政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財務(wù)報表。【例題4計算分析題】教材【例222】乙公司原對發(fā)出存貨采用后進(jìn)先出法，由于采用新準(zhǔn)則，按其規(guī)定，公司從207年1月1日起改用先進(jìn)先出法。207年1月1日存貨的價值為2 500 000元，公司當(dāng)年購入存貨的實際成本為18 000 000元，207年12月31日按先進(jìn)先

15、出法計算確定的存貨價值為4 500 000元，當(dāng)年銷售額為25 000 000元，假設(shè)該年度其他費用為1 200 000元，所得稅稅率為25%。207年12月31日按后進(jìn)先出法計算的存貨價值為2 200 000元。答疑編號5731220104乙公司由于法律環(huán)境變化而改變會計政策，假定對其采用未來適用法進(jìn)行處理，即對存貨采用先進(jìn)先出法從207年及以后才適用，不需要計算207年1月1日以前按先進(jìn)先出法計算存貨應(yīng)有的余額，以及對留存收益的影響金額。計算確定會計政策變更對當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)如表223所示：表223當(dāng)期凈利潤的影響數(shù)計算表單位：元項目先進(jìn)先出法后進(jìn)先出法營業(yè)收入25 000 00025

16、000 000減：營業(yè)成本16 000 00018 300 000減：其他費用1 200 0001 200 000利潤總額7 800 0005 500 000減：所得稅1 950 0001 375 000凈利潤5 850 0004 125 000差額1 725 000公司由于會計政策變更使當(dāng)期凈利潤增加了1 725 000元。其中：先進(jìn)先出法的銷售成本為：期初存貨購入存貨實際成本期末存貨2 500 00018 000 0004 500 00016 000 000（元）；后進(jìn)先出法的銷售成本為：期初存貨購入存貨實際成本期末存貨2 500 00018 000 0002 200 00018 300

17、000（元）。（三）會計政策變更的會計處理方法的選擇對于會計政策變更，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況，分別采用不同的會計處理方法：注意：不切實可行，是指企業(yè)在采取所有合理的方法后，仍然不能獲得采用某項規(guī)定所必需的相關(guān)信息，而導(dǎo)致無法采用該項規(guī)定，則該項規(guī)定在此時是不切實可行的。對于以下特定前期，對某項會計政策變更應(yīng)用追溯調(diào)整法或進(jìn)行追溯重述以更正一項前期差錯是不切實可行的：（1）應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法的累積影響數(shù)不能確定；（2）應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對管理層在該期當(dāng)時的意圖作出假定；（3）應(yīng)用追溯調(diào)整法或追溯重述法要求對有關(guān)金額進(jìn)行重大估計，并且不可能將提供有關(guān)交易發(fā)生時存在狀況的證據(jù)（例如

18、，有關(guān)金額確認(rèn)、計量或披露日期存在事實的證據(jù)，以及在受變更影響的當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會計估計變更的影響的證據(jù)）和該期間財務(wù)報表批準(zhǔn)報出時能夠取得的信息這兩類信息與其他信息客觀地加以區(qū)分。注意：在某些情況下，調(diào)整一個或者多個前期比較信息以獲得與當(dāng)期會計信息的可比性不切實可行：例如，企業(yè)因賬簿、憑證超過法定保存期限而銷毀，或因不可抗力而毀壞、遺失，如火災(zāi)、水災(zāi)等，或因人為因素，如盜竊、故意毀壞等，可能使當(dāng)期期初確定會計政策變更對以前各期累積影響數(shù)無法計算，即不切實可行，此時，會計政策變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法。五、會計政策變更的披露注意：在以后期間的財務(wù)報表中，不需要重復(fù)披露在以前期間的附注中已披露的會

19、計政策變更的信息。第二節(jié)會計估計及其變更一、會計估計概述會計估計，是指企業(yè)對結(jié)果不確定的交易或者事項以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。會計估計具有如下特點：二、會計估計變更會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負(fù)債的當(dāng)前狀況及預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進(jìn)行調(diào)整。會計估計變更的情形：【例題1單項選擇題】下列項目中，屬于會計估計變更的是（）。A.固定資產(chǎn)使用年限和凈殘值的改變B.外購房屋由一律確認(rèn)為固定資產(chǎn)改為按照合理的方法分別確認(rèn)無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)C.壞賬損失的核算方法由直接轉(zhuǎn)銷法改為備抵法D.長期股權(quán)投資的核算方法由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法答疑編號5731

20、220201正確答案A答案解析選項B、C、D均為會計政策變更。三、會計估計變更的會計處理企業(yè)對會計估計變更應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。第一，會計估計變更僅影響變更當(dāng)期的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期予以確認(rèn)。第二，既影響變更當(dāng)期又影響未來期間的，其影響數(shù)應(yīng)當(dāng)在變更當(dāng)期和未來期間予以確認(rèn)。注意：會計估計變更的影響數(shù)應(yīng)計入變更當(dāng)期與前期相同的項目中?！纠}2計算分析題】丙公司有一臺管理用設(shè)備，原始價值為84 000元，預(yù)計使用壽命為8年，凈殘值為4 000元，自202年1月1日起按直線法計提折舊。206年1月，由于新技術(shù)的發(fā)展等原因，需要對原預(yù)計使用壽命和凈殘值作出修正，修改后的預(yù)計使用壽命為6年，凈殘值為

21、2 000元。假定稅法允許按變更后的折舊額在稅前扣除。答疑編號5731220202正確答案1.分析：丙公司對上述會計估計變更的處理如下：（1）不調(diào)整以前各期折舊，也不計算累積影響數(shù)；（2）變更日以后發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)改按新估計的使用壽命提取折舊。2.計算：按原估計，每年折舊額為10 000元，已提折舊4年，共計40 000元，固定資產(chǎn)凈值為44 000元。改變使用壽命后，206年1月1日起每年計提折舊費用21 000元（44 0002 000）（64）。206年不必對以前年度已提折舊進(jìn)行調(diào)整，只需按重新預(yù)計的尚可使用壽命和凈殘值計算確定折舊費用。3.編制會計分錄如下：借：管理費用21 000貸：累

22、計折舊21 000四、會計估計變更的披露第三節(jié)前期差錯及其更正當(dāng)期差錯應(yīng)在發(fā)現(xiàn)當(dāng)期對相關(guān)的項目直接調(diào)整即可。一、前期差錯概述前期差錯，是指由于沒有運用或錯誤運用下列兩種信息，而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報：（1）編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；（2）前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響以及存貨、固定資產(chǎn)盤盈等。沒有運用或錯誤運用上述兩種信息而形成前期差錯的情形主要有：（1）計算以及賬戶分類錯誤。（2）采用法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會計制度等不允許的會計政策。（3）對事實的疏忽或曲解，以及舞弊

23、。二、前期差錯更正的會計處理重要性判斷：金額大??；項目性質(zhì)。注意：處理思路和追溯調(diào)整法的處理思路一致，即涉及：（1）稅前；（2）所得稅；（3）稅后三個階段。但是，所得稅既可能有對“應(yīng)交稅費”的影響，也可能有對“遞延所得稅”的影響。在對三個階段的處理中，涉及損益的通過“以前年度損益調(diào)整”科目來核算。涉及利潤分配調(diào)整的直接通過“利潤分配未分配利潤”來核算，在分配時不考慮對股利分配的調(diào)整?！纠}1單項選擇題】甲公司2009年實現(xiàn)凈利潤5 000萬元。該公司2010年發(fā)現(xiàn)和發(fā)生的下列交易或事項中，會影響2010年資產(chǎn)負(fù)債表“未分配利潤”項目年初余額的是（）。A.發(fā)現(xiàn)2009年少計差旅費2 000元B.

24、發(fā)現(xiàn)2009年少提折舊費用2 200萬元C.為2009年售出的產(chǎn)品提供售后服務(wù)發(fā)生支出100萬元D.收到2009年先征后返的增值稅40萬元答疑編號5731220203正確答案B答案解析選項A屬于本期發(fā)現(xiàn)前期非重大會計差錯，應(yīng)直接調(diào)整發(fā)現(xiàn)當(dāng)期相關(guān)項目；選項CD屬于當(dāng)年發(fā)生的業(yè)務(wù)，不需調(diào)整會計報表年初數(shù)和上年數(shù)?！纠}2計算分析題】教材【例223】B公司在206年發(fā)現(xiàn)，205年公司漏記一項固定資產(chǎn)的折舊費用150 000元，所得稅申報表中未扣除該項費用。假設(shè)205年適用所得稅稅率為25%，無其他納稅調(diào)整事項。該公司按凈利潤的10%、5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。公司發(fā)行股票份額為1 800 000股。假定稅法允許調(diào)整應(yīng)交所得稅。答疑編號5731220204正確答案