財務(wù)會計我國持有待售非流動資產(chǎn)會計與

我國持有待售非流動資產(chǎn)會計

與IFRS5的比較與思考報告人：王會蘭報告內(nèi)容準則背景非流動資產(chǎn)的重分類——持有待售非流動資產(chǎn)我國持有待售非流動資產(chǎn)會計與IFRS5的比較對我國持有待售非流動資產(chǎn)會計思考一、準則背景2004年3月，國際會計準則理事會頒布了《國際財務(wù)報告準則第5號——持有待售非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營》（IFRS5），是國際財務(wù)報告準則與美國公認會計準則短期趨同項目成果。該準則最大程度融入了美國《財務(wù)會計準則公告第144號——長期資產(chǎn)減值或處置的會計處理》的主要原則，單獨規(guī)定了持有待售非流動資產(chǎn)和終止經(jīng)營的會計處理。

一、準則背景美國《財務(wù)會計準則公告第144號》規(guī)范的內(nèi)容持有并使用的長期資產(chǎn)的減值持有待售的資產(chǎn)的分類、計量和列報終止經(jīng)營的分類和列報IFRS5與上述第二、三部分趨同一、準則背景我國2006年頒布的《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》初次涉及持有待售非流動資產(chǎn)的概念、計量、信息披露問題，隨后出臺的企業(yè)會計準則解釋、講解等又進一步對持有待售非流動資產(chǎn)的確認標準、范圍予以規(guī)定。這些準則、解釋和講解，構(gòu)成我國持有待售非流動資產(chǎn)會計的基本內(nèi)容。二、非流動資產(chǎn)的重分類持有待售非流動資產(chǎn)如果一項非流動資產(chǎn)的賬面金額將主要通過出售而不是持續(xù)使用得以收回，主體應(yīng)將該非流動資產(chǎn)劃歸為持有待售。二、非流動資產(chǎn)的重分類會計上，非流動資產(chǎn)項下按資產(chǎn)類型劃分，線條粗、級次少，無法揭示不同非流動資產(chǎn)在未來現(xiàn)金流量的時間、金額、風(fēng)險等方面表現(xiàn)出的差異。

當企業(yè)持有的一項非流動資產(chǎn)準備出售時，則該項非流動資產(chǎn)顯現(xiàn)出：變現(xiàn)時間短、賬面余額通過出售而不是使用收回等流動資產(chǎn)的特征。二、非流動資產(chǎn)的重分類持有待售非流動資產(chǎn)是非流動資產(chǎn)重分類的結(jié)果引入持有待售的資產(chǎn)的分類，能夠?qū)嵸|(zhì)性的提高提供給財務(wù)報表使用者有關(guān)待出售資產(chǎn)的信息質(zhì)量。三、與IFRS5的比較關(guān)于持有待售非流動資產(chǎn)會計規(guī)范形式的比較關(guān)于持有待售非流動資產(chǎn)會計規(guī)范適用范圍的比較關(guān)于持有待售非流動資產(chǎn)會計確認的比較關(guān)于持有待售非流動資產(chǎn)會計計量的比較關(guān)于持有待售非流動資產(chǎn)列報的比較（一）關(guān)于規(guī)范形式的比較IFRS5

：制定專門的準則，就持有待售非流動資產(chǎn)會計的確認、計量、列報、披露及終止經(jīng)營等核心問題給予明確的規(guī)定。我國：對于持有待售非流動資產(chǎn)會計的各項規(guī)定散見于準則及其解釋和講解中。（一）關(guān)于規(guī)范形式的比較結(jié)論：將持有待售非流動資產(chǎn)會計作為一個獨立準則，專門規(guī)定持有待售非流動資產(chǎn)會計問題，顯示出持有待售非流動資產(chǎn)會計的重要地位，同時也便于對其會計問題進行系統(tǒng)、全面、具體的規(guī)定，增強了持有待售非流動資產(chǎn)會計規(guī)范的嚴肅性和可操作性。

（二）關(guān)于規(guī)范適用范圍的比較IFRS5

：包括兩類要求分類和列報要求——適用于所有非流動資產(chǎn)；計量要求——不適合遞延所得稅資產(chǎn)、雇員福利形成的資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等資產(chǎn)。

我國：沒有對分類、列報、計量要求進行細分，只是說明遞延所得稅資產(chǎn)、金融資產(chǎn)等資產(chǎn)不需要執(zhí)行持有待售非流動資產(chǎn)的有關(guān)規(guī)定。

（二）關(guān)于規(guī)范適用范圍的比較結(jié)論：

IFRS5比我國持有待售非流動資產(chǎn)會計規(guī)范的適用范圍更廣，財務(wù)會計報告中所列報的持有待售非流動資產(chǎn)項目包含的非流動資產(chǎn)內(nèi)容更多。

（三）關(guān)于會計確認的比較IFRS5：確認原則：主體將一項非流動資產(chǎn)劃歸為持有待售，應(yīng)當是該項非流動資產(chǎn)的賬面金額將主要是通過出售而不是持續(xù)使用得以收回，并且出售必須極可能發(fā)生。

確認標準：必須有適當級別的管理層承諾出售資產(chǎn)（或處置組）的計劃，并且為尋找買方和完成該項出售計劃的積極活動也已展開?！?/p>

…（三）關(guān)于會計確認的比較我國：規(guī)定了三個必須同時滿足的條件一是企業(yè)已經(jīng)就處置該非流動資產(chǎn)作出決議；二是企業(yè)已經(jīng)與受讓方簽訂了不可撤銷的轉(zhuǎn)讓協(xié)議；三是該項轉(zhuǎn)讓將在一年內(nèi)完成。

（三）關(guān)于會計確認的比較結(jié)論：二者規(guī)定的確認標準是一致的；但IFRS5在規(guī)定確認標準的同時還有確認原則的指引。確認原則的作用？某些非流動資產(chǎn)僅僅依據(jù)確認條件難以作出判斷，如非貨幣性資產(chǎn)交換、擬放棄的非流動資產(chǎn)等。使會計確認具有更強的可操作性。（四）關(guān)于會計計量的比較初始計量后續(xù)計量持有待售劃歸為持有以供使用資產(chǎn)的計量初始計量IFRS5：劃歸為持有待售的非流動資產(chǎn)，主體應(yīng)按其賬面金額和公允價值減去出售費用后的余額孰低計量。當賬面金額低于公允價值減去出售費用后的余額時，仍按賬面金額計量，不確認可能實現(xiàn)的收益；反之，則應(yīng)按公允價值減去出售費用后的余額計量，確認非流動資產(chǎn)向持有待售非流動資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)過程中可能的損失。

初始計量我國：“企業(yè)對于持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當調(diào)整該項固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值，使該項固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值能夠反映其公允價值減去處置費用后的金額，但不得超過符合持有待售條件時該項固定資產(chǎn)的原賬面價值，原賬面價值高于調(diào)整后預(yù)計凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計入當期損益”。初始計量結(jié)論：二者表述的形式不同，實質(zhì)內(nèi)容一致。我國準則對于持有待售非流動資產(chǎn)初始計量方法的表述不夠直接，IFRS5的表述更直接、清晰、易懂。后續(xù)計量關(guān)于持有待售非流動資產(chǎn)的折舊（或攤銷）問題持有待售非流動資產(chǎn)的賬面金額將主要通過出售從收入中一次收回，因此不再計提折舊（或攤銷）。二者規(guī)定一致。后續(xù)計量——持有待售非流動資產(chǎn)的減值問題IFRS5：持有待售非流動資產(chǎn)存續(xù)期間按照公允價值減去處置費用后的余額計量。要求主體不僅確認持有待售非流動資產(chǎn)后續(xù)減少的損失，還要確認持有待售非流動資產(chǎn)后續(xù)增加的利得，并且所確認的后續(xù)增加利得，不得超過該持有待售非流動資產(chǎn)已確認的累計減值損失。后續(xù)計量——持有待售非流動資產(chǎn)的減值問題我國：持有待售的非流動資產(chǎn)存續(xù)期間“按照賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額孰低進行計量”。實際是只能確認持有待售非流動資產(chǎn)后續(xù)期間由于公允價值繼續(xù)下跌形成的減值損失，不確認公允價值上漲的利得，

后續(xù)計量——持有待售非流動資產(chǎn)的減值問題結(jié)論：二者存在差別。如果把持有待售非流動資產(chǎn)看作是流動資產(chǎn)，計提的減值應(yīng)當轉(zhuǎn)回。后續(xù)計量持有待售非流動資產(chǎn)劃歸為持有以供使用資產(chǎn)的計量企業(yè)擁有的已被劃歸為持有待售非流動資產(chǎn)，若出售計劃發(fā)生改變，使其不再滿足持有待售非流動資產(chǎn)的標準，應(yīng)當停止劃歸為持有待售，按照持有以供使用資產(chǎn)進行確認和計量，這是我國準則與國際財務(wù)報告準則第5號的共識。

（五）關(guān)于列報的比較——報表列示IFRS5：（1）主體在資產(chǎn)負債表中應(yīng)將劃歸為持有待售的非流動資產(chǎn)以及被劃歸為持有待售處置組中的資產(chǎn)、負債，與其他資產(chǎn)、負債單獨列示。（2）主體應(yīng)單獨列報直接在權(quán)益中確認的與被劃歸為持有待售的非流動資產(chǎn)相關(guān)的累計收益或費用。

（五）關(guān)于列報的比較——報表列示我國：沒有要求主體將持有待售非流動資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表中單獨列示；與持有待售非流動資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)減值損失已進入損益表，但沒有規(guī)定單獨列示。

（五）關(guān)于列報的比較——報表列示結(jié)論：IFRS5將持有待售非流動資產(chǎn)作為表內(nèi)項目予以列示，而我國準則將其作為表外項目進行披露，進而導(dǎo)致我國準則對于持有待售非流動資產(chǎn)會計核算要求與國際財務(wù)報告準則存在差異。

（五）關(guān)于列報的比較——披露IFRS5：主體應(yīng)在附注中披露如下信息：對非流動資產(chǎn)的描述；對出售或?qū)е骂A(yù)期處置的事實和情況，以及該處置擬采用的方式和時間安排的描述；持有待售非流動資產(chǎn)初始或后續(xù)確認的利得或損失，以及如果未在收益表內(nèi)單獨列報，在收益表中包含該利得或損失的項目；……（五）關(guān)于列報的比較——披露我國：企業(yè)在報表附注中披露持有待售非流動資產(chǎn)的名稱、賬面價值、公允價值、預(yù)計處置費用和預(yù)計處置時間等。（五）關(guān)于列報的比較——披露結(jié)論：我國要求披露的是基本信息，沒有要求披露將非流動資產(chǎn)劃歸為持有待售非流動資產(chǎn)及持有待售非流動資產(chǎn)存續(xù)期間所確認的損失等關(guān)鍵信息。

通過比較可以看出，我國準則的適用范圍不及IFRS5廣泛，持有待售非流動資產(chǎn)所涵蓋的非流動資產(chǎn)項目也較少。我國準則對于持有待售非流動資產(chǎn)的確認、初始計量等方面與IFRS5基本趨同，但在后續(xù)計量、列報等方面仍然存在較大差異。另外，我國準則對于持有待售非流動資產(chǎn)的確認、計量、列報方面的規(guī)定分布在不同的準則、解釋及準則講解中，并且規(guī)定還不夠系統(tǒng)具體，不利于操作。四、對我國持有待售非流動資產(chǎn)會計