注冊會計師的起源與發(fā)展

西方注冊會計師審計的起源與發(fā)展】注冊會計師審計起源于意大利合伙企業(yè)制度，形成于英國股份制企業(yè)制度，發(fā)展和完善于美國發(fā)達的資本市場，是伴隨著商品經濟的發(fā)展而產生和發(fā)展起來的。（一）注冊會計師審計的起源注冊會計師審計起源于16世紀的意大利。當時地中海沿岸的商業(yè)城市已經比較繁榮，而威尼斯是地中海沿岸國家航海貿易最為發(fā)達的地區(qū)，是東西方貿易的樞紐，商業(yè)經營規(guī)模不斷擴大。由于單個的業(yè)主難以向企業(yè)投入巨額資金，為適應籌集所需大量資金的需要，合伙制 企 業(yè)便應運而生。合伙經營方式不僅提出 了會計主體的概 念，促 進 了復式簿記在意 大利的產生和發(fā) 展，也 產生TOC\o"1-5"\h\z了對注冊會計師審計的最初需求。盡管當時合伙制企業(yè)的合伙人都是 出資 者 ，但 是 有 的合 伙 人參 與 企 業(yè) 的 經 營 管理 ，有 的 合 伙 人則不 參與 ，所有權 與 經營 權 開始 分 離 。這 樣 ，那些 參與 經 營 管 理的合伙人有責任向不參與經營管理的合伙人證明合伙契約得到了認 真履 行 ，利 潤 的 計算 與 分配 是 正 確 、合 理 的，以保 障 全體 合伙人 的權 利 ，進 而 保 證合 伙 企業(yè) 有 足 夠 的 資金 來源 ，使 企 業(yè) 得 以持續(xù)經營下去。在客觀上產生了一個與任何一方均無利害關系的第三者能對合伙企業(yè)進行監(jiān)督、檢查的需求，人們開始聘請會計專家來擔任查賬和公證的工作。這樣，在16世紀意大利的商業(yè)城市中出現了一批具有良好的會計知識、專門從事查賬和公證工作的專業(yè)人員，他們所進行的查賬與公證，可以說是注冊會計師審計的起源。隨著此類專業(yè)人員人數的增多，他們于1581年在威尼斯創(chuàng)立了威尼斯會計協會。其后，米蘭等城市的職業(yè)會計師也成立了類似的組織。（二）注冊會計師審計的形成注冊會計師審計雖然起源于意大利，但它對后來注冊會計師審計事業(yè)的發(fā)展影響不大。英國在創(chuàng)立和傳播注冊會計師審計職業(yè)的過程中發(fā)揮了重要作用。18世紀下半葉，英國的資本主義經濟得到了迅速發(fā)展，生產的社會化程度大大提高，企業(yè)的所有權與經營權進一步分離。企業(yè)主希望有外部的會計師來檢查他們所雇用的管理人員是否存在貪污 、盜竊和其他舞 弊 行 為，于是英國出現了第 一 批 以查 賬為 職業(yè)的 獨立會計師。他 們 受 企業(yè)主委托，對企業(yè)會 計 賬 目進 行逐 筆檢查 ，目的是查錯防 弊 ，檢 查結果也只向企業(yè)主 報 告 。因 為是 否聘請獨立會計師進行查賬由企業(yè)主自行決定，所以此時的獨立審計尚為任意審計。股份 有限 公司 的 興 起 ，使 公 司 的所有 權 與 經營 權 進 一 步 分 離，絕大多 數股 東已 完 全 脫 離 經 營 管理，他 們 出 于自 身 的 利 益 ，非 常關心公 司的 經營 成 果 ，以 便 做 出 是否繼 續(xù) 持 有公 司 股 票 的 決 定。證券市場上潛在的投資人同樣十分關心公司的經營情況，以便決定是否 購買 公司 的 股 票 。同 時 ，由 于金 融 資本對 產 業(yè) 資 本 的 逐步滲透，增加了債權人的風險，他們也非常重視公司的生產經營情況，以便做出是否繼續(xù)貸款或者是否索償債務的決定，而公司財務狀況和經營成果，只能通過公司提供的財務報表來反映。因此，在客觀上產生了由獨立會計師對公司財務報表進行審計，以保證財務報表真實可靠的需求。值得一提的是，注 冊 會計師審計產生的“催產劑”是1721年英國的“南海公司事件”。當時的“南海公司”以虛假的會計信息誘騙投資人上當，其股票價格一時扶搖直上。但好景不長，“南海公司”最終未能逃脫破產倒閉的厄運，使股東和債權人損失慘重。英國議會聘請會計師查爾斯?斯耐爾(CharlesSnell)對“南海公司”進行審計。斯耐爾以“會計師”名義出具了“查賬報告書”，從而宣告了獨立會計師——注冊會計師的誕生。為了監(jiān)督經營者的經營管理，防止其徇私舞弊，保護投資者、債權人利益，避免“南海公司事件”重演，英國政府于1844年頒布了《公司法》，規(guī)定股份公司必須設檢察人，負責審查公司的賬目。1845年，又對《公司法》，規(guī)定進行了修訂，規(guī)定股份公司的賬目必須經董事以外的人員審記。于是，獨立會計師業(yè)務得到速度發(fā)展，獨立會計師人數越來越多，此后，英國政府對一批精通會計業(yè)務，熟悉查賬知識的獨立會計師進行了資格確認。1853年，蘇格蘭愛丁堡創(chuàng)立了第一個注冊會計師的專業(yè)團體--愛丁堡會計師協會。該協會的成立，標志著注冊會計師職業(yè)的誕生。1862年，英國《公司法》又確定注冊會計師為法定的破產清算人，奠定了注冊會計師審計的法律地位。從1844年到20世紀初，是注冊會計師審計形成的時期。在這一時期內，由于英國的法律規(guī)定了所有股份公司和銀行必須聘請注冊會計師審計，致使英國注冊會計師審計得到了迅速發(fā)展，并對當時歐、美及日本等國產生了重要影響。這一時期英國注冊會計師審計的主要特點是：注冊會計師審計的法律地位得到了法律確認；審計的目的是查錯防弊，保護企業(yè)資產的安全和完整；審計的方法是對會計賬目進行詳細審計；審計報告使用人主要為企業(yè)股東等。(三)注冊會計師審計的發(fā)展從20世紀初開始，全球經濟發(fā)展重心逐步由歐洲轉向美國，因此，美國的注冊會計師審計得到了迅速發(fā)展，它對注冊會計師職業(yè)在全球的迅速發(fā)展發(fā)揮了重要作用。在美國，南北戰(zhàn)爭結束后出現了一些民間會計組織，例如紐約的會計學會 。該 學會在1882年剛 成立時稱為會計師和簿記師協會TOC\o"1-5"\h\z(TheIns titu te ofAc co untant sandBookkeepers) ，為 會計 人員提供教 育等 服 務。當 時 英國巨 額資本開始流入美國 ，促 進了 美國經濟的 發(fā)展 。為 了保 護 廣大投 資者和債權人的利益 ，英 國的 注冊會計師遠涉重洋到美國開展審計業(yè)務；同時美國本身也很快形成了自己的注冊會計師隊伍。1887年，美國公共會計師協會(TheAmericanAssociationofPubdivcAccountants)成立，1916年該協會改組為美國注冊會計師協會，后來成為世界上最大的注冊會計師職業(yè)團體。注冊會計師審計逐步滲透到社會經濟領域的不同層面。更為重要的是，在20世紀初期，由于金融資本對產業(yè)資本更為廣泛的滲透，企業(yè)同銀行利益關系更加緊密，銀行逐漸把企業(yè)資產負債表作為了解企業(yè)信用的主要依據，于是在美國產生了幫助貸款人及其他債權人了解企業(yè)信用的資產負債表審計，即美國式注冊會計師審計。審計方法也逐步從單純的詳細審計過渡到初期的抽樣審計。在這一時期，美國注冊會計師審計的主要特點是：審計對象由會計賬目擴大到資產負債表；審計的主要目的是通過對資產負債表數據的檢查，判斷企業(yè)信用狀況；審計方法從詳細審計初步轉向抽樣審計；審計報告使用人除企業(yè)股東外，擴大到了債權人。從1929年到1933年，資本主義世界經歷了歷史上最嚴重的經濟危機，大批企業(yè)倒閉，投資者和債權人蒙受了巨大的經濟損失。這在客觀上促使企業(yè)利益相關者從只關心企業(yè)財務狀況轉變到更加關心企業(yè)盈利水平，產生了對企業(yè)利潤表進行審計的客觀要求。美國1933年《證券法》規(guī)定，在證券交易所上市的企業(yè)的財務報表必須接受注冊會計師審計，向社會公眾公布注冊會計師出具的審計報告。因此，審計報告使用人也擴大到整個社會公眾。在這一時期，注冊會計師審計的主要特點是：審計對象轉為以資產負債表和利潤表為中心的全部財務報表及相關財務資料；審計的主要目的是對財務報表發(fā)表審計意見，以確定財務報表的可信性，查錯防弊轉為次要目的；審計的范圍已擴大到測試相關的內部控制，并以控制測試為基礎進行抽樣審計；審計報告使用人擴大到股東、債權人、證券交易機構、稅務、金融機構及潛在投資者；審計準則開始擬訂，審計工作向標準化、規(guī)范化過渡；注冊會計師資格考試制度廣泛推行，注冊會計師專業(yè)素質普遍提高。第二次世界大戰(zhàn)以后，經濟發(fā)達國家通過各種渠道推動本國的企業(yè)向海外拓展，跨國公司得到空前發(fā)展。國際資本的流動帶動了注冊會計師審計的跨國界發(fā)展，形成了一批國際會計師事務所。隨著會計師事務所規(guī)模的擴大，形成了“八大”國際會計師事務所，20世紀80年代末合并為“六大”，之后又合并成為“五大”。2001年，美國出現了安然公司會計造假丑聞。安然公司在清盤時，不得不對其編造的財務報表進行修正，將近三年來的利潤額削減20％，約5．86億美元。安然公司作為美國的能源巨頭 ，在追求高速 增 長的狂熱 中 利 用會 計準 則的不完善 ，進 行表外融 資的游戲，并 通 過關聯交 易 操 縱利 潤。出 具審計報 告的 安達信會計師事務所，因涉嫌舞弊和銷毀證據受到美國司法部門的調查，之 后宣布關閉 ，世界各地 的 安 達信 成員 所也紛紛與 其他 國際會計 師事務所合并 。 因此，時 至 今 日，尚 有 “四大”國 際會 計師事務所，即普華永道(Pricewater-houseCoopers)、安永(Ernst&Young)、畢馬威(KPMG)、德勤DeloitteTou-cheTohmatsu）。與此同時，審計技術也在不斷發(fā)展：抽樣審計方法得到普遍運用，風險導向審計方法得到推廣，計算機輔助審計技術得到廣泛采用。（四）注冊會計師審計發(fā)展歷程的啟示從注冊會計師審計的起源和發(fā)展歷程可以看出，注冊會計師審計的產生雨發(fā)展有其歷史必然性。注冊會計師審計是商品經濟發(fā)展到一定階段的產物，其產生的直接原因是財產所有權與經營權的分離。特別是公司逐漸成為商品社會的重要經濟組織后，由于所有者主要根據經營者提交的財務報表了解企業(yè)的經營情況，因此，需要有一個來自企業(yè)外部的持獨立、客觀、公正立場的第三者對企業(yè)財務報表的公允性與合法性做出判斷，注冊會計師審計便應運而生。注冊會計師審計隨著商品經濟的發(fā)展而發(fā)展。商品經濟的發(fā)展，促使注冊會計師審計由初期的詳細審計發(fā)展為資產負債表審計，進而發(fā)展為財務報表審計；審計目標也由查錯防弊發(fā)展到對財務報表發(fā)表審計意見；注冊會計師審計的職責逐步從主要對企業(yè)所有者負責演變?yōu)閷φ麄€社會負責。注冊會計師審計具有獨立、客觀、公正的特征。這種特征，一方面保證了注冊會計師審計具有鑒證職能；另一方面也使其在社會上享有較高的權威性。目前，注冊會計師職業(yè)在經濟發(fā)達國家備受重視，注冊會計師審計已成為經濟發(fā)達國家維護市場經濟秩序的重要手段。這是經濟商品化程度不斷提高所形成的必然趨勢?！径?、中國注冊會計師審計的演進與發(fā)展】（一）中國注冊會計師審計的演進中國注冊會計師審計的歷史比西方國家要短得多。舊中國的注冊會計師審計始于辛亥革命之后，當時一批愛國會計學者鑒于外國注冊會計師包攬我國注冊會計師業(yè)務的現實，為了維護民族利益與尊嚴，積極倡導創(chuàng)建中國的注冊會計師職業(yè)。1918年9月，北洋政府農商部頒布了我國第一部注冊會計師法規(guī)——《會計師暫行章程》，并于同年批準著名會計學家謝霖先生為中國的第一位注冊會計師，謝霖先生創(chuàng)辦的中國第一家會計師事務所—— “正則會計師事務所” 也獲準成立。此后，又逐步批 準 了 一TOC\o"1-5"\h\z批注冊 會計師，建立了一批 會計師事務所，包括潘序倫先 生 創(chuàng) 辦的“潘序倫會計師事務所” （后改稱“立信會計師事務所 ” ）等 。1930 年，國民政府頒布了 《會計師條例》，確立了會計 師 的 法律地位，之后，上海、天津、廣州等地也相繼成立了多家會計師事務所。1925年在上海成立了“全國會計師公會”。1933年，成立了“全國會計師協會”。至1947年，全國已擁有注冊會計師2619人，并建立了一批會計師事務所。但是，在半封建、半殖民地的舊中國，注冊會計師職業(yè)未能得到很大的發(fā)展，注冊會計師審計也未能充分發(fā)揮應有的作用。會計師事務所主要集中在上海、天津、廣州等沿海城市，注冊會計師業(yè)務主要是為企業(yè)設計會計制度、代理申報納稅、培訓會計人才和提供其他會計咨詢服務。在新中國建立初期，注冊會計師審計在經濟恢復工作中發(fā)揮了積極作用。當時由于不法資本家囤積居奇、投機倒把、偷稅漏稅造成了極為險惡的財政狀況，負責財經工作的陳云同志大膽聘用注冊會計師，依法對工商企業(yè)查賬，這在當時對平抑物價、保證國家稅收、爭取國家財政經濟狀況好轉做出了突出貢獻。但后來由于推行前蘇聯高度集中的計劃經濟模式，中國的注冊會計師審訓便悄然退出了經濟舞臺。（二）中國注冊會計師審計的發(fā)展TOC\o"1-5"\h\z黨的十一屆三中全 會以后，我 國 實行 “ 對外開放、對內搞活” 的方針，把工作重點 轉移到社會 主 義現 代 化建設上來，商品經濟 得到迅速發(fā)展，為注 冊會計師制 度 的恢 復 重建創(chuàng)造了客觀條件。隨著外商來華投資日 益增多，1 980 年12月14日財政部頒布了《 中華人民共和國中外合資經營企業(yè)所得稅法實施細則》，規(guī)定外資企業(yè)財務報表要由注冊會計師進行審計，這為恢復我國注冊會計師制度提供了法律依據。1980年12月23日，財政部發(fā)布《關于成立會計顧問處的暫行規(guī)定》，標志著我國注冊會計師職業(yè)開始復蘇。1981年1月1日， “上海會計師事務所”宣告成立，成為新中國第一家由財政部批準獨立承辦注冊會計師業(yè)務的會計師事務所。我國注冊會計師制度恢復后，注冊會計師的服務對象主要是三資企業(yè)。這一時期的涉外經濟法規(guī)對注冊會計師業(yè)務做