2011年中級會計資格考試中級實務預習匯總（三）

第十二章 債務重組第一節(jié) 債務重組方式債務重組,是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下,債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。本章主要講述持續(xù)經(jīng)營條件下債權人作出讓步的債務重組的會計處理。債務人發(fā)生財務困難、債權人作出讓步是會計準則中債務重組的基本特征。債務人發(fā)生財務困難,是指因債務人出現(xiàn)資金周轉困難、經(jīng)營陷入困境或者其他方面的原因,導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務。債權人作出讓步,是指債權人同意發(fā)生財務困難的債務人現(xiàn)在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務。債權人作出讓步的情形主要包括債權人減免債務人部分債務本金或者利息、降低債務人應付債務的利率等。債務重組的方式主要有以下幾種:.以資產(chǎn)清償債務以資產(chǎn)清償債務，是指債務人轉讓其資產(chǎn)給債權人以清償債務的債務重組方式。債務人用了清償債務的資產(chǎn)主要有:現(xiàn)金、存貨、金融資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等。此處的現(xiàn)金包括庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金。.將債務轉為資本將債務轉為資本，是指債務人將債務轉為資本，同時債權人將債券轉為股權的債務重組方式。其結果是，債務人因此而增加股本（或實收資本），債權人因此而增加長期股權投資等。債務人根據(jù)轉換協(xié)議，將應付可轉換公司債券轉為資本的,屬于正常情況下的債務轉為資本，不能作為本章所指的債務重組。.修改其他債務條件修改其他債務條件,是指修改不包括上述兩種方式在內的其他債務條件進行債務重組的方式,如減少債務本金、降低利率、減少或免去債務利息、延長償還期限等。.以上三種方式的組合以上三種方式的組合,是指采用以上三種方式共同清償債務的債務重組方式。例如,以轉讓資產(chǎn)清償某項債務的?部分，另一部分債務通過修改其他債務條件進行債務重組。此外,需要注意的是,在債務重組中涉及的金融負債和金融資產(chǎn)只有在滿足《企亜會計準則第22號ーー金融工具的確認和計「昂:》規(guī)定的金融負債和金融資產(chǎn)終止確認條件時，才能終止確認。第二節(jié) 債務重組的會計處理ー、以資產(chǎn)清償債務(-)以現(xiàn)金清償債務以現(xiàn)金清償債務的，債務人應當在滿足金融負債終止確認條件時,終止確認重組債務，并將:重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額確認為債務重組利得，計入營業(yè)外收入。亜組債務的賬面價值，一股為債務的面值或本金,如應付賬款;如有利息的,還應加上應計未付利息，如長期借款等。債權人應當在滿足金融資產(chǎn)終止確認條件時,終止確認重組債權，并將重組債權的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額確認為債務亜組損失,計入營業(yè)外支出。債權人ビ對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，沖減后尚有余額的,計入營業(yè)外支出,沖減后減值準備仍有余額的，應予轉冋并抵減ッ期資產(chǎn)減值損失。【例12-1】乙公司’于20x9年2月15日銷售ー批材料給甲公司,開具的增值稅專用發(fā)票上的價款為300000元,增值稅稅額為51000元。按合同規(guī)定,甲公司應于20x9年5月15日前償付價款。由了甲公司發(fā)生財務困難，無法按合同規(guī)定的期限償還債務,經(jīng)雙方協(xié)商于でxlO年7月1日進行債務重組。債務重組協(xié)議規(guī)定,乙公司同意減免甲公司50000元債務,余額用現(xiàn)金立即清償。乙公司于2x10年7月8日收到甲公司通過銀行轉賬償還的剩余款項。乙公司已為該項應收賬款計提了30000元壞賬準備。(1)甲公司的賬務處理計算債務重組利得應付賬款賬面余額減:支付的現(xiàn)金債務重組利得會計分錄為:35100030100050000借:應付賬款——乙公司貸:銀行存款營業(yè)務收入一債務重組利得(2)乙公司賬務處理計算債務重組損失應收賬款賬面余額減:收到的現(xiàn)金差額減:已計提壞賬準備債務重組損失會計分錄為:35100030100050000351000301000500003000020000借:銀行存款壞賬準備營業(yè)外支出——債務重組損失貸:應收賬款 甲公司(二)以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務30100030000200003510001.債務人的會計處理以非現(xiàn)金資產(chǎn)淸償債務的，債務人應當在滿足金融負債終止確認條件時,終止確認重組債務，并將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額確認為債務重組利得,計入營業(yè)外收入。轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額為轉讓資產(chǎn)損益,計入當期損益。如無特殊說明，本章中的公司均為增值稅一般納稅人。債務人在轉讓非現(xiàn)金資產(chǎn)過程中發(fā)生的一些稅費,如資產(chǎn)評估費、運雜費等,直接計入轉讓資產(chǎn)損益。.債權人的會計處理債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務,債權人應當在滿足金融資產(chǎn)終止確認條件時,終止確認重組債權,并將重組債權的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額,計入當期損益。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，沖減后尚有余額的計入營業(yè)外支出，沖減后減值準備仍有余額的,應予轉回并抵減當期資產(chǎn)減值損失。.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的具體會計處理企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)淸償債務的,非現(xiàn)金資產(chǎn)類別不同,其會計處理也略有不同。(1)以庫存材料、商品產(chǎn)品抵償債務。債務人以庫存材料、商品產(chǎn)品抵償債務,應視同銷售進行會計處理。企業(yè)可將該項業(yè)務分為兩部分:ー是將庫存材料、商品產(chǎn)品出售給債權人,取得貨款。出售庫存材料、商品產(chǎn)品業(yè)務與企業(yè)正常的銷售業(yè)務處理相同，其發(fā)生的損益計入當期損益;ニ是以取得貨幣淸償債務。但在這項業(yè)務中并沒有實際的現(xiàn)金流入和流出。【例12-2】甲公司向乙公司購買了一批貨物，價款450000元(包括應收取的增值稅稅額),按照購銷合同約定,甲公司應于20x9年11月5日前支付該價款,但至20x9年11月30日甲公司尚未支付.由于甲公司財務發(fā)生困難，短期內不能償還債務,經(jīng)雙方協(xié)商,乙公司同意甲公司以其生產(chǎn)的產(chǎn)品償還債務。該產(chǎn)品的公允價值為360000元,實際成本為315000元，適用的增值稅稅率為17%。乙公司于20x9年12月5日收到甲公司抵債的產(chǎn)品，并作為商品入庫;乙公司對該項應收賬款計提了10000元壞賬準備。(1)甲公司的賬務處理計算債務重組利得:450000-(360000+360000X17%)=28800(元)借:應付賬款——乙公司 450000貸：主營業(yè)務收入 360000應交稅費ー?應交增值稅(銷項稅額) 61200營業(yè)外收入 債務重組利得 28800同時：借：主營業(yè)務成本 315000貸：庫存商品 315000本例中,銷售產(chǎn)品取得的利潤體現(xiàn)在主營業(yè)務利潤中，債務重組利得作為營業(yè)外收入處理。(2)乙公司的賬務處理本例中，重組債權的賬面價值與受讓的產(chǎn)成品公允價值和未支付的增值稅進行稅額的差額!8800元(450000-10000-360000-360000X17%),應作為債務重組損失。TOC\o"1-5"\h\z借：庫存商品 360 000應交稅費 應交增值稅(進項稅額) 61 200壞賬準備 10 000營業(yè)外支出 債務重組損失 !8 800貸：應收賬款 甲公司 450000(2)以固定資產(chǎn)清償債務。債務人以固定資產(chǎn)清償債務,應將固定資產(chǎn)的公允價值與該項固定資產(chǎn)賬面價值和清理費用的差額作為轉讓固定資產(chǎn)的損益處理。將固定資產(chǎn)公允價值與重組債務的賬面價值的差額,作為債務重組利得.債權人收到的固定資產(chǎn)按公允價值計量。【例12-3】20x9年4月5日，乙公司銷售ー批材料給甲公司，價款1100000元(包括應收取的增值稅稅額),按購銷合同約定，甲公司應于20x9年7月5日前支付價款，但至20x9年9月30日甲公司尚未支付。由于甲公司發(fā)生財務困版，短期內無法償還債務。經(jīng)過協(xié)商，乙公司同意甲公司用其一臺機器設備抵償債務。該項設備的賬面原價為1200000元,累計折舊為330000元，公允價值為850000元。抵債設備已于20x9年10月10日運抵乙公司，乙公司將其用于本企業(yè)產(chǎn)品的生產(chǎn)。(1)甲公司的賬務處理計算債務重組利得:1100000-(850000+850000X17%)=105500(元)計算固定資產(chǎn)清理損益：850000-(1200000-330000)=一20000(元)首先,將固定資產(chǎn)凈值轉入固定資產(chǎn)清理：借：固定資產(chǎn)清理——xx設備 870000累計折舊 330000貸:固定資產(chǎn)——XX設備 1200000其次,結轉債務重組利得:借:應付賬款——乙公司 1100000貸：固定資產(chǎn)清理——XX設備 850000應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 144500營業(yè)外收入——債務重組利得 105500最后,結轉轉讓固定資產(chǎn)損失:借：營業(yè)外支出——處置非流動資產(chǎn)損失 20000貸：固定資產(chǎn)清理——xx設備 20000（2）乙公司的賬務處理計算債務重組損失:1100000-（850000+850000X17%）=105500（元）借:固定資產(chǎn)——xx設備 850000應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 144500營業(yè)外支出——債務重組損失 105500貸：應收賬款——甲公司 1100000（3）以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債務。債務人以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債務,應按相關金融資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額,作為轉讓金融資產(chǎn)的利得或損失處理;相美金融資產(chǎn)的公允價值與值組債務的賬面價值的差額，作為債務重組利得。債權人收到的相關金融資產(chǎn)按公允價值計量?！纠?2-4I乙公司于20x9年7月1日銷售給甲公司一?批產(chǎn)品,價款500000元，按購銷合同約定,甲公司應于20x9年10月1日前支付價款。至20x9年10月20日,甲公司尚未支付。由于甲公司發(fā)生財務困難，短期內無法償還債務。經(jīng)過協(xié)商，乙公司同意甲公司以其所持有作為可供出售金融資產(chǎn)核算的某公司股票抵償債務。該股票賬面價值440000元,公允價值變動計入資本公積的金額為〇,債務重組日的公允價值為450000元。乙公司為該項應收賬款提取了壞賬準備25000元。用于抵債的股票已于20x9年10月25日辦理了相關轉讓手續(xù):乙公司將取得的股票作為可供出售金融資產(chǎn)核算。假定不考慮相關稅費和其他因素。（1）甲公司的賬務處理計算債務重組利得：500000-450000=50000（元）轉讓股票收益：450000-440000=10000（元）借：應付賬款 乙公司 500000貸:可供出售金融資產(chǎn)——xx股票——成本 440000營業(yè)外收入 債務重組利得 50000投資收益 10000（2）乙公司的賬務處理計算債務重組損失：500000-450000-25000=25000（元）借：可供出售金融資產(chǎn)——xx股票——成本 450000壞賬準備 25000營業(yè)外支出——債務重組損失 25000貸：應收賬款——甲公司 500000二、將債務轉為資本將債務轉為資本，應分別以卜情況處理：.債務人為股份有限公司時，應當在滿足金融負債終止確認條件時，終止確認重組債務，并將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本:股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為股本溢價計入資本公積。重組債務賬面價值超過股份的公允價值總額的差額,作為債務重組利得計入當期營業(yè)外收入。.債務人為其他企業(yè)時，應當在滿足金融負債終止確認條件時，終止確認重組債務，并將債權人放棄債權而享有的股權份額確認為實收資本:股權的公允價值與實收資本之間的差額確認為資本溢價計入資本公積。亜組債務賬面價值超過股權的公允價值的差額，再為債務重組利得計入當期營業(yè)外收入。.債權人應當在滿足金融資產(chǎn)終止確認條件時，終止確認重組債權,并將因放棄債權而享有股份的公允價值確認為對債務人的投資,重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額確認為債務重組損失,計入營業(yè)外支出。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分,作為債務重組損失計入營業(yè)外支出。發(fā)生的相關稅費，分別按照長期股權投資或者金融工具確認計量的規(guī)定進行處理?！纠?2-5】20x9年2月10日,乙公司銷售?批材料給甲公司,價款200000元（包括應收取的增值稅稅額）,合同約定6個月后結清款項。6個月后,由于甲公司發(fā)生財務困難,無法支付該價款，與乙公司協(xié)商進行債務重組。經(jīng)雙方協(xié)議，乙公司同意甲公司將該債務轉為甲公司的股份。乙公司對該項應收賬款計提了壞賬準備!0〇〇〇元。轉股后甲公司注冊資本為5000000元,抵償股權占甲公司注冊資本的2%。債務重組日,抵債股權的公允價值為152000元。20x9年11月1日,相關手續(xù)辦理完畢。假定不考慮其他相關稅費.（1）甲公司的賬務處理計算應計入資本公積的金額:152000-5000000X2%=52000（元）計算債務重組利得:200000-152000=48000（元）借:應付賬款 乙公司 200000貸：實收資本——乙公司 100 〇〇〇TOC\o"1-5"\h\z資本公積——資本溢價 52 000營業(yè)外收入 債務重組利得 48 000（2）乙公司的賬務處理計算債務重組損失:200000-152000-10000=38000（元）借：長期股權投資——甲公司 152 000壞賬準備 10 000營業(yè)外支出一債務重組損失 38 000貸：應收賬款 甲公司 200000三、修改其他債務條件企業(yè)采用修改其他債務條件進行債務重組的，應當區(qū)分是否涉及或有應付（或應收）金額進行會計處理?；蛴袘叮ɑ驊眨┙痤~,是指需要根據(jù)未來某種事項出現(xiàn)而發(fā)生的應付（或應收）金額，而且該未來事項的出現(xiàn)具有不確定性。（一）不涉及或有應付（或應收）金額的債務亜組以修改其他債務條件進行債務重組的,如果修改后的債務條款中不涉及或有應付金額,則債務人應當將重組債務的賬面價值大于重組后債務的入賬價值的差額作為債務重組利得,計入營業(yè)外收入。以修改其他債務條件進行債務重組的,如果修改后的債務條款中不涉及或有應收金額,債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額作為債務重組損失,計入營業(yè)外支出。如債權人已對該債權計提減值準備的,應當先將該差額沖減減值準備,減值準備不足以沖減的部分作為債務重組損失計入營業(yè)外支出?！纠?2-6】乙銀行20x9年12月31日應收甲公司貸款的賬面余額為10700000元，其中,700000元為累計應收的利息，貸款年利率7%。由于甲公司連年虧損,資金周轉困難,不能償付應于20x9年12月31日到期的貸款。經(jīng)雙方協(xié)商，與2x10年1月1日進行債務重組。乙銀行同意將貸款本金減至800000元，免去債務人所欠的全部利息：將利率從7%降低到5%（等于實際利率），并將債務到期日延長至2x11年12月31日，利息按年支付。該項債務重組協(xié)議從協(xié)議簽訂日起開始實施。乙銀行為該項貸款計提了500000元貸款減值準備。（1）甲公司賬務處理2x10年1月1日,計算債務重組利得：10700000-8000000=2700000（元）借:長期借款——乙銀行 10700000貸：長期借款 債務重組 乙銀行 8000000營業(yè)外收入 債務重組利得 27000002x10年12月31日,計提和支付利息借：財務費用 400000貸：應付利息 乙銀行 400000借：應付利息——乙銀行 400000貸：銀行存款 4000002x11年12月31日，償還本金及最后一年利息借：財務費用 400000貸：應付利息 乙銀行 400000借:長期借款 債務重組——乙銀行 8000000應付利息 乙銀行 400000貸:銀行存款 8400000（2）乙銀行的賬務處理2x10年1月1日,計算債務重組損失:10700000-8000000-500000=2200000（元）借:長期貸款一債務重組——甲公司——本金 8000000貸款減值準備 500000營業(yè)外支出——債務重組損失 2200000貸：長期貸款——甲公司——本金、利息調整、應計利息 107000002x10年12月31日,收到利息借：吸收存款一甲公司 400000貸:利息收入 4000002x11年12月31日，收到本金及最后一年利息借：吸收存款——甲公司 8400000貸：長期貸款——債務重組——甲公司——本金 8000000利息收入 400000（二）涉及或有應付（或應收）金額的債務重組以修改其他債務條件進行債務重組，修改后的債務條款如涉及或有應付金額，且該或有應付金額符合《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》中有關預計負債確認條件的，債務人應當將該或有應付金額確認為預計負債。比如,債務重組協(xié)議規(guī)定,債務人在債務重組后一定期間內,其業(yè)績改善到一定程度或者符合?定要求（如扭虧為盈、擺脫財務困境等），應向債權人額外支付?定款項,當債務人承擔的或有應付金額符合預計負債確認條件時,應當將該或有應付金額確認為預計負債。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額作為債務重組利得,計入營業(yè)外收入?；蛴袘督痤~在隨后的會計期間沒有發(fā)生的，企業(yè)應當沖銷已確認的預計負債,同時確認營業(yè)外收入。以修改其他債務條件進行債務重組的,修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。根據(jù)謹慎性要求，或有應收金額屬于或有資產(chǎn)，或有資產(chǎn)不予確認。只有在或有應收金額實際發(fā)生時，オ計入當期損益。四、以上三種方式的組合方式以上三種方式的組合方式進行債務建組,主要有以下幾種情況：.債務人以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)兩種方式的組合清償某項債務的,應將重組債務的賬面價值與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額作為債務重組利得。非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額作為轉讓資產(chǎn)損益。債權人應將重組債權的賬面余額與收到的現(xiàn)金、受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值，以及已計提壞賬準備之間的差額作為債務重組損失。.債務人以現(xiàn)金、將債務轉為資本兩種方式的組合清償某項債務的，應將重組債務的賬面價值與支付的現(xiàn)金、債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值之間的差額作為債務重組利得。股權的公允價值與股本（或實收資本）的差額作為資本公積。債權人應將重組債權的賬面余額與收到的現(xiàn)金、因放棄債權而享有股權的公允價值，以及已計提壞賬準備之間的差額作為債務重組損失。.債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)、將債務轉為資本兩種方式的組合清償某項債務的,應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值之間的差額作為亜組債務利得。非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額作為轉讓資產(chǎn)損益;股權的公允價值與股本（或實收資本）的差額作為資本公積。債權人應將重組債權的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、因放棄債權而享有的股權的公允價吹，以及已計提壞賬準備的差額作為債務重組損失。.債務人以現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)、將債務轉為資本三種方式的組合清償某項債務的,應將亜組債務的賬面價值與支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、債權人因放棄債權而享有股權的公允價值的差額作為債務重組利得;非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額作為轉讓資產(chǎn)損益;股權的公允價值與股本（或實收資本）的差額作為資本公積。債權人應將重組債權的賬面余額與收到的現(xiàn)金、受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、因放棄債權而享有的股權的公允價值,以及已計提壞賬準備的差額作為債務重組損失。.以資產(chǎn)、將債務轉為資本等方式清償某項債務的一部分,并對該項債務的另一部分以修改其他債務條件進行債務重組。在這種方式下，債務人應先以支付的現(xiàn)金、轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值沖減重組債務的賬面價值,余額與將來應付金額進行比較，據(jù)此計算債務重組利得。債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值與股本（或實收資本）的差額作為資本公積:非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額作為轉讓資產(chǎn)損益，于當期確認。債權人應先以收到的現(xiàn)金、受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值、因放棄債權而享有的股權的公允價值沖減垂組債權的賬面價值，余額與將來應收金額進行比較，據(jù)此計算債務重組損失。【例12-7]20x9年1月10日,乙公司銷售ー批產(chǎn)品給甲公司,價款1300000元（包括應收取的增值稅稅額）。至20x9年12月31日，乙公司對該應收賬款計提的壞賬準備為18000元。由丁甲公司發(fā)生財務困難，無法償還債務,與乙公司協(xié)商進行債務重組。2x10年1月1日,甲公司與乙公司達成債務重組協(xié)議如下:（1）甲公司以材料ー批償還部分債務。該批材料的賬面價值為280000元（未提取減值準備），公允價值為300000元,適用的增值稅稅率為17%。假定材料同日運抵乙公司，甲公司開出增值稅專用發(fā)票,乙公司將該批材料作為原材料驗收入庫。（2）將250000元的債務轉為甲公司的股份，其中,50000元為股份面值。假定股份轉讓手續(xù)同日辦理完畢，乙公司將其作為長期股權投資核算。（3）乙公司同意減免甲公司所負全部債務扣除實物抵債和股權抵債后剩余債務的40%,其余債務的償還期延長至2x10年6月30日。（1）甲公司賬務處理債務重組后債務的公允價值=[1300000-300000X（1+17%）-50000X5]X（1-40%）=419400（元）債務重組利得=1300000-351000-250000-419400=279600（元）借:應付賬款——乙公司 1300000貸:其他業(yè)務收入——銷售xx材料 300000TOC\o"1-5"\h\z應交稅費ー?應交增值稅（銷項稅額） 51 000股本 50 000資本公積——股本溢價 200 000應付賬款 債務重組 乙公司 419 400營業(yè)外收入 債務重組利得 279 600同時,借：其他業(yè)務成本——銷售xx材料 280000貸：原材料 xx材料 280 000（2）乙公司的賬務處理債務重組損失=1300000-351000-250000-419400-18000=261600（元）借:原材料——xx材料 300000應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 51 000長期股權投資——甲公司 250000應收賬款 債務重組 甲公司 419400壞賬準備 18 000營業(yè)外支出——債務重組損失 261 600貸:應收賬款——甲公司 1 300 000本章主要參考法規(guī)索引.《企業(yè)會計準則第12號一債務重組》（2006年2月15日財政部發(fā)布,自2007年1月1日起施行）.《企業(yè)會計準則——應用指南（2006）》（2006年10月30日財政部發(fā)布，自2007年月1日起施行）第十三章 或有事項第一節(jié) 或有事項的特征一、或有事項的特征企業(yè)在經(jīng)營活動中有時會面臨訴訟、仲裁、債務擔保、產(chǎn)品質量保證、重組等具有較大不確定性的經(jīng)濟事項,這些不確定事項對企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果可能會產(chǎn)生較大的影響,其最終結果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生加以決定。比如,企業(yè)對商品提供售后擔保，承諾在商品發(fā)生質量問題時由企業(yè)無償提供修理服務,從而會發(fā)生一些費用。至于這筆費用是否發(fā)生以及如果發(fā)生金額是多少,取決于未來是否發(fā)生修理請求以及修理工作量的大小等。按照權責發(fā)生制的要求，企業(yè)不能等到客戶提出修理請求時，オ確認因提供產(chǎn)品質量保證而發(fā)生的義務，而應當在資產(chǎn)負債表日對這ー不確定事項作出判斷,以決定是否在當期確認可能承擔的修理義務。會計上將這種不確定事項稱為或有事項。或有事項，是指過去的交易或者事項形成的,其結果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。常見的或有事項包括:未決訴訟或未決仲裁、債務擔保、產(chǎn)品質量保證（含產(chǎn)品安全保證）、虧損合同、重組義務、承諾、環(huán)境污染整治等?；蛴惺马椌哂幸韵绿卣?（一）或有事項是由過去的交易或者事項形成的或有事項作為一種不確定事項，是由企業(yè)過去的交易或者事項形成的。由過去的交易或者事項形成，是指或有事項的現(xiàn)存狀況是過去交易或者事項引起的客觀存在。例如，未決訴訟是企業(yè)因國務的經(jīng)濟行為導致起訴其他單位或被其他單位起訴,是現(xiàn)存的ー種狀況,而不是未來將要發(fā)生的事項。又如,產(chǎn)品質量保證是企業(yè)對已售商品或已提供勞務的質量提供的保證，不是為尚未出售商品或尚未提供勞務的質量提供的保證?；谶@ー特征，未來可能發(fā)生的自然災害、交通事故、經(jīng)營虧損等事項，都不屬于或有事項。（二）或有事項的結果具有不確定性或有事項的結果具有不確定性,是指或有事項的結果是否發(fā)生具有不確定性或者或有事項的結果預計將會發(fā)生，但發(fā)生的具體時間或金額具有不確定性。首先,或有事項的結果是否發(fā)生具有不確定性。例如，債務的擔保方在債務到期時是否承擔和履行連帶責任，需要根據(jù)被擔保方能否按時還款決定，其結果在擔保協(xié)議達成時具有不確定性。又如，有些未決訴訟，被起訴的一方是否會敗訴，在案件審理過程中是難以確定的,需要根據(jù)人民法院判決情況加以確定。其次,或有事項的結果預計將會發(fā)生，但發(fā)生的具體時間或金額具有不確定性。例如，某企業(yè)因生產(chǎn)過程中排污治理不カ并對周圍環(huán)境造成污染而被起訴，如無特殊情況,該企業(yè)很可能敗訴。但是，在訴訟成立時，該企業(yè)因敗訴將支出多少金額,或者何時將發(fā)生這些支出,可能是難以確定的。（三）或有事項的結果須由未來事項決定由未來事項決定,是指或有事項的結果只能由未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定?；蛴惺马椀慕Y果，由未來事項發(fā)生或不發(fā)生予以確定。例如,或有事項發(fā)生時，將會對企業(yè)產(chǎn)生有利影響還是不利影響,或雖已知是有利影響或不利影響，但影響有多大,在或有事項發(fā)生時是難以確定的。這種不確定性的消失，只能由未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生オ能證實。例如，未決訴訟只能等到人民法院判決才能決定其結果?；蛴惺马椗c不確定性聯(lián)系在ー起,但會計處理過程中存在不確定性的事項并不都是或有事項,企業(yè)應當按照或有事項的定義和特征進行判斷。例如,對固定資產(chǎn)計提折舊雖然也涉及對固定資產(chǎn)預計凈殘值和使用壽命進行分析和判斷,帶有一定的不確定性,但是，固定資產(chǎn)折舊是已經(jīng)發(fā)生的損耗,固定資產(chǎn)的原值是確定的，其價值最終會轉移到成本或費用中也是確定的,該事項的結果是確定的，因此，對固定資產(chǎn)計提折舊不屬于或有事項。二、或有負債和或有資產(chǎn)或有資產(chǎn)和或有負債與或有事項密切相關。（一）或有負債或有負債,是指過去的交易或事項形成的潛在義務，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實;或過去的交易或事項形成的現(xiàn)時義務,履行該義務不是很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)或該義務的金額不能可靠計量?；蛴胸搨婕皟深惲x務:ー類是潛在義務;另ー類是現(xiàn)時義務。.潛在義務，是指結果取決于不確定未來事項的可能義務。也就是說，潛在義務最終是否轉變?yōu)楝F(xiàn)時義務，由某些未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定。.現(xiàn)時義務,是指企業(yè)在現(xiàn)行條件下已承擔的義務，該現(xiàn)時義務的履行不是很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，或者該現(xiàn)時義務的金額不能可靠地計量。其中:（D“不是很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)”，是指該現(xiàn)時義務導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性不超過50%（含50%）?例如,甲企業(yè)和乙企業(yè)簽訂擔保合同，承諾為乙企業(yè)的某項貸款提供擔保。由于擔保合同的簽訂，甲企業(yè)承擔了一項現(xiàn)實義務，但承擔現(xiàn)實義務不意味著經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)。如果乙企業(yè)的財務狀況良好，說明甲企業(yè)履行連帶責任的可能性不大，那么這項擔保合同不是很可能導致經(jīng)濟利益流出甲企業(yè)。該現(xiàn)實義務屬于甲企業(yè)的或有負債。（2）“金額不能可靠地計量”，是指該現(xiàn)時義務導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的“金額”難以合理預計,現(xiàn)時義務履行的結果具有較大的不確定性。例如，甲公司涉及ー樁訴訟案，根據(jù)以往的審判案例推斷，甲公司很可能要敗訴。但人民法院尚未判決，甲公司無法根據(jù)經(jīng)驗判斷未來將要承擔多少賠償金額，因此該現(xiàn)時義務的金額不能可靠地計量，該訴訟案件即形成一項甲公司的或有負債?；蛴胸搨鶡o論是潛在義務還是現(xiàn)實義務,均不符合負債的確認條件,因而不能在報表中予以確認，但應按相關規(guī)定在財務報表附注中披露?！纠?3-1】20x8年5月10日,A公司的子公司B公司從銀行貸款人民幣80000000元,期限2年，由A公司全額擔保:20x9年6月1日C公司從銀行貸款人民幣50000000元,期限為3年,由A公司全額擔保:20x9年7月1日D公司從銀行貸款20000000美元，期限5年,由A公司擔保60%。截至20x9年12月31日的情況如下;B公司貸款逾期未還,銀行已起訴A公司和B公司,C公司經(jīng)營狀況良好,逾期不存在還款困難。D公司受政策不利影響，可能不能償還到期美元債務。在本例中,就B公司而言,A公司很可能履行連帶責任,造成損失,但損失金額是多少,目前還難以預計。就C公司而言,要求A公司履行連帶責任的可能性極小。就D公司而言,A公司可能履行連帶責任。根據(jù)企業(yè)會計準則的規(guī)定,A公司應在20x9年12月31日的財務報表附注中作如下披露:被擔保單位擔保金額財務影響B(tài)公司擔保金額人民幣80000000元,2x10年5月10日到期B公司的銀行借款已逾期。貸款銀行已起訴B公司和本公司,由于對B公司該筆銀行貸款提供全額擔保,預期訴訟結果將給本公司的財務造成重大不利影響.損失金額目前難以估計C公司擔保金額人民幣50000000元,2x12年6月1日到期C公司目前經(jīng)營良好,預期對銀行貸款不存在還款困難,因此對C公司的擔保極小可能會給本公司造成不利影響,損失金額目前難以估計D公司擔保金額20000000美元,2x14年6月30日到期D公司受政策影響本年度效益不如以往,可能不能償還到期美元貸款,本公司可能因此承擔相應的連帶責任而發(fā)生損失,損失金額目前難以估計（二）或有資產(chǎn)或有資產(chǎn),是指過去的交易或者事項形成的潛在資產(chǎn),其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實?；蛴匈Y產(chǎn)作為ー種潛在資產(chǎn),其結果具有較大的不確定性,只有隨著經(jīng)濟情況的變化,通過某些未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生才能證實其是否會形成企業(yè)真正的資產(chǎn)。正如或有負債不符合負債確認條件ー樣,或有資產(chǎn)也不符合資產(chǎn)確認條件,因而也不能在報表中確認。然而，需要指出的是，影響或有負債和或有資產(chǎn)的多種因素處于不斷變化之中，企業(yè)應當持續(xù)地對這些因素予以關注。隨著時間的推移和事態(tài)的進展，或有負債對應的潛在義務可能轉化為現(xiàn)實義務，原來不是很可能導致經(jīng)濟利益流出的現(xiàn)實義務也可能被證實將很可能導致企業(yè)流出經(jīng)濟利益，并且現(xiàn)實義務的金額也能夠可靠計量。企業(yè)應當對或有負債相關義務進行評估、分析判斷其是否符合預計負債確認條件。如符合預計負債確認條件，應將其確認為負債。類似地,或有資產(chǎn)對應的潛在權利也可能隨著相關因素的改變而發(fā)生變化，如基本確定可以收到，應將其予以確認。例如,未決訴訟對于預期會勝訴的一方而言，因未決訴訟形成了一項或有資產(chǎn);該或有資產(chǎn)最終是否轉化為企業(yè)的資產(chǎn)，要根據(jù)訴訟的最終判決而定。最終判決勝訴的一方，這項或有資產(chǎn)就轉化為企業(yè)真正的資產(chǎn)。對于預期會敗訴的?方而言,因未決訴訟形成了一項或有負債或預計負債:如為或有負債,該或有負債最終是否轉化為企業(yè)的預計負債，只能根據(jù)訴訟的進展而定。企業(yè)根據(jù)法律規(guī)定、律師建議等因素判斷自己很可能敗訴且賠償金額能夠合理估計的，這項或有負債就轉化為企業(yè)的預計負債。第二節(jié)或有事項的確認和計量ー、或有事項的確認或有事項的確認是指與或有事項相關義務的確認。根據(jù)《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》的規(guī)定，與或有事項有關的義務應當在同時符合以下三個條件時，確認為預計負債進行確認和計量:（1）該義務是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務;（2）履行該義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè):（3）該義務的金額能夠可靠地計量。（-）該義務是企業(yè)承擔的現(xiàn)實義務該義務是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務，是指ワ或有事項相關的義務是在企業(yè)當前條件下已承擔的義務,企業(yè)沒有其他現(xiàn)實的選擇，只能履行該現(xiàn)時義務。這里所指的義務包括法定義務和推定義務。其中,法定義務，是指因合同、法規(guī)或其他司法解釋等產(chǎn)生的義務，通常即企業(yè)在經(jīng)濟管理和經(jīng)濟協(xié)調中,依照經(jīng)濟法律、法規(guī)的規(guī)定必須履行的責任。比如,企業(yè)與其他企業(yè)簽訂購貨合同產(chǎn)生的義務就屬于法定義務。推定義務，是指因企業(yè)的特定行為而產(chǎn)生的義務。企業(yè)的“特定行為”，泛指企業(yè)以往的習慣做法、已公開的承諾或已公開宣布的經(jīng)營政策。并且，由于以往的習慣做法，或通過這些承諾或公開的聲明，企業(yè)向外界表明了它將承擔特定的責任,從而使受影響的各方形成了其將履行那些責任的合理預期。例如,甲公司是一家化工企業(yè),因擴大經(jīng)營規(guī)模，到A國創(chuàng)辦了一家分公司。假定A國尚未針對甲公司這類企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營可能產(chǎn)生的環(huán)境污染制定相關法律,因而甲公司的分公司對在A國生產(chǎn)經(jīng)營可能產(chǎn)生的環(huán)境污染不承擔法定義務。但是，甲公司為在A國樹立良好的形象，自行向社會公告，宣稱將對生產(chǎn)經(jīng)營可能產(chǎn)生的環(huán)境污染進行治理，甲公司的分公司為此承擔的義務就屬于推定義務。

（二）履行該義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)結果的可能性基本確定很可能可能極小可能履行該義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè),是指履行與或有事項相關的現(xiàn)時義務時,導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性超過50%,但尚結果的可能性基本確定很可能可能極小可能對應的概率區(qū)間大于95%但小于100%大于50%但小于或等于95%大于5%但小于或等于50%大于〇但小于或等于5%企業(yè)因或有事項承擔了現(xiàn)時義務,并不說明該現(xiàn)時義務很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。例如,20x9年5月1日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂協(xié)議，承諾為乙企業(yè)的2年期銀行借款提供全額擔保。對于甲企業(yè)而言,由于該擔保事項而承擔了一項現(xiàn)時義務，但這項義務的履行是否很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，需依據(jù)乙企業(yè)的經(jīng)營情況和財務狀況等因素加以確定。假定20x9年末，乙企業(yè)的財務狀況惡化，且沒有跡象表明可能發(fā)生好轉。此種情況出現(xiàn),表明乙企業(yè)很可能違約,從而甲企業(yè)履行承擔的現(xiàn)時義務將很可能導致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。反之，如果乙企業(yè)財務狀況良好,一般可以認定乙企業(yè)不會違約，從而甲企業(yè)履行承擔的現(xiàn)時義務不是很可能導致經(jīng)濟利益流出。（三）該義務的金額能夠可靠地計量該義務的金額能夠可靠地計量，是指該義務的金額能夠可靠地計量，即與或有事項相關的現(xiàn)時義務的金額能夠合理地估計。由于或有事項具有不確定性,因或有事項產(chǎn)生的現(xiàn)時義務的金額也具有不確定性，需要估計。要對或有事項確認ー項預計負債,相關現(xiàn)時義務的金額應當能夠可靠估計。只有在其金額能夠可靠地估計,并同時滿足其他兩個條件時,企業(yè)才能加以確認。例如,乙公司涉及ー起訴訟案。根據(jù)以往的審判結果判斷,公司很可能敗訴,相關的賠償金額也可以估算出ー個區(qū)間。在這種情況下，就可以認為該公司因未決訴訟承擔的現(xiàn)時義務的金額能夠可靠地估計，從而對未決訴訟確認?項因或有事項形成的預計負債。但是如果沒有以往的審判結果作為比照,而相關的法律條文沒有明確解釋,那么即使該公司預計可能敗訴,在判決以前也很可能無法合理估計其須承擔的現(xiàn)實義務的金額，這種情況下不應確認為預計負債。二、或有事項的計量或有事項的計量是指與或有事項相關義務的預計負債的計量,主要涉及兩個方面:ー是最佳估計數(shù)的確定;二是預期可獲得補償?shù)奶幚?。（~）最佳估計數(shù)的確定預計負債應當按照履行相關現(xiàn)時義務所需支出的最佳估計數(shù)進行初始計量。最佳估計數(shù)的確定應當分別兩種情況處理：.所需支出存在ー個連續(xù)范圍，且該范圍內各種結果發(fā)生的可能性相同，則最佳估計數(shù)應當按照該范圍內的中間值，即上下限金額的平均數(shù)確定。【例13-2】20x9年12月1日,甲公司因合同違約而被乙公司起訴。20x9年12月31日,甲公司尚未接到人民法院的判決。甲公司預計,最終的法律判決很可能對公司不利。假定預計將要支付的賠償金額為100000〇?1600000元之間的某ー金額,而且這個區(qū)間內每個金額的可能性都大致相同。在這種情況下,甲公司應在20x9年12月31日的資產(chǎn)負債表中確認ー項預計負債,金額為:（1000000+1600000）4-2=1300000（元）有關賬務處理:借:營業(yè)外支出一賠償支出一乙公司 1300000貸：預計負債ー一未決訴訟一乙公司 1300000.所需支出不存在一個連續(xù)范圍,或者雖然存在ー個連續(xù)范圍,但該范圍內各種結果發(fā)生的可能性不相同。在這種情況下,最佳估計數(shù)按照如下方法確定:(1)如果或有事項涉及單個項目,最佳估計數(shù)按照最可能發(fā)生金額確定?！吧婕皢蔚捻椖俊敝富蛴惺马椛婕暗捻椖恐挥幸?/p>