第二專題合并財務報表下課件

對于整個企業(yè)集團來說，這批商品的銷售收入為6000元，銷售成本為4000元，應確認銷售毛利2000元。由于在甲公司的個別報表上確認了銷售收入6000元，銷售成本5000元，同時在乙公司的個別報表上確認了銷售收入5000元，銷售成本4000元，因而在編制合并財務報表時應將重復確認的銷售收入5000元和銷售成本5000元予以消除。在合并財務報表工作底稿上編制如下抵銷分錄：借：營業(yè)收入5000

貸：營業(yè)成本5000對于整個企業(yè)集團來說，這批商品的銷售收入為600017.2.2購進的商品當期全部未售出例7-2假設甲公司于20×2年初以銀行存款購買了乙公司，80%的普通股股份。當年甲公司將成本為8000元的商品銷售給乙公司，售價為10000元，乙公司購進的這批商品當年全部未對外銷售，因而包括在年末存貨中。20×3年乙公司將該批商品全部對集團外銷售，售價為12400元。甲乙公司的所得稅率均為25%7.2.2購進的商品當期全部未售出220×2年借：營業(yè)收入10000

貸：營業(yè)成本8000

存貨2000借：遞延所得稅資產(chǎn)500

貸：所得稅費用50020×2年借：營業(yè)收入10000320×3年借：年初未分配利潤2000

貸：營業(yè)成本2000借：遞延所得稅資產(chǎn)500

貸：年初未分配利潤500借：所得稅費用500

貸：遞延所得稅資產(chǎn)50020×3年借：年初未分配利潤200047.2.3購進的商品當期部分售出、部分未售出例7-3：資料見教材1472002年已售出的抵銷分錄：借：營業(yè)收入4000

貸：營業(yè)成本40007.2.3購進的商品當期部分售出、部分未售出5未售出的抵銷分錄：借：營業(yè)收入

6000貸：營業(yè)成本

4800

存貨

1200上述兩筆分錄可合并：借：營業(yè)收入

10000貸：營業(yè)成本

8800

存貨

1200第二專題合并財務報表下課件6從企業(yè)集團的角度看，存貨的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間形成了1200元的可抵扣暫時性差異，應在合并工作底稿上確認所得稅的影響300元。借：遞延所得稅資產(chǎn)300

貸：所得稅費用300從企業(yè)集團的角度看，存貨的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間形成了1207（2）20×3年的抵銷分錄。

借：年初未分配利潤1200

貸：營業(yè)成本1200借：遞延所得稅資產(chǎn)300

貸：年初未分配利潤300借：所得稅費用300

貸：遞延所得稅資產(chǎn)300上述三筆可合并為一筆：借：年初未分配利潤

900

所得稅費用

300

貸：營業(yè)成本

1200（2）20×3年的抵銷分錄。8對于20×3年的內(nèi)部購貨，應抵銷多計的銷售收入20000元、銷售成本18000元和年末存貨2000元（20000×50%×20%）。在20×3.年的合并財務報表工作底稿上應編制如下抵銷分錄：借：營業(yè)收入

20000貸：營業(yè)成本

18000

存貨

2000借：遞延所得稅資產(chǎn)

500貸：所得稅費用

500對于20×3年的內(nèi)部購貨，應抵銷多計的銷售收入20000元97.3集團內(nèi)部的其他交易例7-4假設母公司P于20×2年1月1日以7000元的價格向子公司S出售一臺設備.該設備的原始成本為20000元,累計已提折舊15000元,剩余使用年限為4年,無殘值,采用直線法計提折舊.假設該設備用于企業(yè)管理部門.企業(yè)所得稅稅率為25%.7.3集團內(nèi)部的其他交易例7-4101、20×2年的調(diào)整與抵銷分錄在編制合并報表時,首先應抵銷母公司所確認的出售設備收益2000元(7000-5000),并調(diào)整減少設備的賬面價值.借：營業(yè)外收入2000

貸：固定資產(chǎn)20001、20×2年的調(diào)整與抵銷分錄11其次，應抵銷S公司購入該設備后當年多計的折舊（相對于該設備在母公司的折舊而言）。從整個合并主體的角度看，年初該設備的賬面凈值只有5000元，年折舊額應為1250元（5000/4），而S公司按其購入成本7000計提的年折舊額為1750元（7000/4），因而多計折舊500元,需要同時調(diào)整增加“固定資產(chǎn)”、減少“管理費用”。即在工作底稿上應編制如下抵銷分錄：借：固定資產(chǎn)500

貸：管理費用500其次，應抵銷S公司購入該設備后當年多計的折舊（相對于該12此外，還要考慮公司間交易對所得稅的影響。這一交易在S公司的個別資產(chǎn)負債表上是按7000元計價的，本期期末其計稅基礎(chǔ)是5250元（7000-7000/4），而從企業(yè)集團的角度看，本期期末其賬面價值應為3750元（5000-5000/4），因而在編制合并財務報表時，應確認的遞延所得稅資產(chǎn)375元。（5250-3750）×25%借：遞延所得稅資產(chǎn)375

貸：所得稅費用375此外，還要考慮公司間交易對所得稅的影響。這一132、20×3年的調(diào)整與抵銷分錄從整個企業(yè)集團的角度來看，20×2年由于P公司確認固定資產(chǎn)出售收益而多計稅前利潤2000元,由于S公司多計折舊而少計稅前利潤500元,兩者合計使合并主體的稅前利潤多計1500元,在不考慮所得稅的情況下,導致年末未分配利潤多計1500元,同時年末固定資產(chǎn)也多計1500元.因而20×3.年編制合并財務報表時,要予以抵銷：借：年初未分配利潤1500

貸：固定資產(chǎn)1500與20×2年一樣，應抵銷子公司20×3.年多計的折舊500元.借：固定資產(chǎn)500

貸：管理費用5002、20×3年的調(diào)整與抵銷分錄14本期期末該項固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是3500元（5250-7000/4），而其賬面價值應為2500元（3750-5000/4），本期期末遞延所得稅資產(chǎn)的余額應為250元（（3500-2500）×25%）。因而在編制合并財務報表時，應沖減遞延所得稅資產(chǎn)125元。借：

所得稅費用125

貸：遞延所得稅資產(chǎn)125同時對上年遞延所得稅資產(chǎn)在本年的影響予以反映。借：遞延所得稅資產(chǎn)375

貸：年初未分配利潤375本期期末該項固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是3500元（5250-70157.4.1

內(nèi)部應收賬款壞賬準備的抵銷

例：資料見P151借：營業(yè)收入50000貸：營業(yè)成本50000借：應付賬款50000貸：應收賬款50000借：應收賬款——壞賬準備10000貸：資產(chǎn)減值損失——應收賬款10000

7.4.1內(nèi)部應收賬款壞賬準備的抵銷16子公司為此確認了2500的遞延所得稅資產(chǎn)：資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=50000資產(chǎn)的賬面價值=50000-10000=40000可抵扣暫時性差異=10000遞延所得稅資產(chǎn)=10000*25%=2500借：遞延所得稅資產(chǎn)2500貸：所得稅費用2500

而在合并報表中由于不存在資產(chǎn)減值，也就不存在所得稅調(diào)整問題，因此需要將子公司所做的所得稅調(diào)整予以抵銷：借：所得稅費用2500貸：遞延所得稅資產(chǎn)2500

子公司為此確認了2500的遞延所得稅資產(chǎn)：17例7-6：資料P151

借：應付賬款50000貸：應收賬款50000借：應收賬款——壞賬準備10000貸：期初未分配利潤10000借：期初未分配利潤2500貸：遞延所得稅資產(chǎn)2500借：應收賬款——壞賬準備20000貸：資產(chǎn)減值損失——應收賬款20000

例7-6：資料P15118子公司當年有關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)的相關(guān)處理：資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=50000賬面價值=50000-30000=20000可抵扣暫時性差異=30000遞延所得稅資產(chǎn)年末余額=30000*25%=7500由于上年已確認遞延所得稅資產(chǎn)2500，當年應再確認5000借：遞延所得稅資產(chǎn)5000貸：所得稅費用5000而在合并報表中由于不存在資產(chǎn)減值，也就不存在所得稅調(diào)整問題，因此需將子公司所做的所得稅調(diào)整予以抵銷：借：所得稅費用5000貸：遞延所得稅資產(chǎn)5000子公司當年有關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)的相關(guān)處理：197.4.3

存貨跌價準備的抵銷存貨跌價準備是否應該抵銷或補提以及抵銷與補提的金額，需要根據(jù)內(nèi)部交易是產(chǎn)生未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤還是未實現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損，以及從集團角度看存貨成本與可變現(xiàn)凈值孰高孰低的不同情況分別決定。7.4.3存貨跌價準備的抵銷存貨跌價準備是否應該抵銷或補提20具體處理原則如下：1、內(nèi)部存貨交易產(chǎn)生未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤（1）存貨減值額小于未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤時，跌價準備應全部抵銷。（2）存貨減值額大于未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤時，跌價準備應按未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷。具體處理原則如下：212、內(nèi)部存貨交易產(chǎn)生未實現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損在這種情況下，仍應按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低的要求，將母公司生產(chǎn)該存貨的實際成本與其可變現(xiàn)凈值進行比較，但是，由于子公司存貨價值（即母公司售價）低于母公司實際生產(chǎn)成本，而子公司是將該存貨價值與可變現(xiàn)凈值進行比較，所以子公司可能出現(xiàn)以下兩種情況，應分別加以處理：2、內(nèi)部存貨交易產(chǎn)生未實現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損22（1）減值額大于未實現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損，已計提的跌價準備全部保留并補提部分跌價準備。內(nèi)部交易存貨的減值額大于未實現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損時，說明存貨的可變現(xiàn)凈值不僅低于母公司實際成本，而且低于母公司售價。因此，可變現(xiàn)凈值低于實際成本的全部差額均應作為該存貨的減值處理，這一差額由兩部分構(gòu)成：第一，子公司對該存貨計提的跌價準備必須全額保留，以反映可變現(xiàn)凈值低于母公司售價發(fā)生的減值；第二，母公司售價低于實際成本的部分，需要在合并財務報表中補提存貨跌價準備。連續(xù)編制合并財務報表時，如果可變現(xiàn)凈值繼續(xù)下跌，或可變現(xiàn)凈值出現(xiàn)回升但未升至母公司售價之前，均應全額保留子公司計提的存貨跌價準備，并對母公司售價低于其實際成本的部分計提存貨跌價準備。（1）減值額大于未實現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損，已計提的跌價準備全部保留23（2）減值額小于未實現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損，全額補提存貨跌價準備。內(nèi)部交易存貨的減值額小于未實現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損時，子公司尚未對該存貨計提跌價準備，但是按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低的原則，可變現(xiàn)凈值低于實際成本的部分應作為該存貨的減值處理。所以，應對可變現(xiàn)凈值低于母公司實際成本的部分在合并財務報表中補提存貨跌價準備。連續(xù)編制合并財務報表時，無論可變現(xiàn)凈值上升還是下降，只要尚未低于母公司售價，均應對可變現(xiàn)凈值低于母公司實際成本的部分在合并財務報表中補提存貨跌價準備。（2）減值額小于未實現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損，全額補提存貨跌價準備。內(nèi)24例7-7P公司為S公司的母公司.20×7年P(guān)公司將一批產(chǎn)品銷售給S公司,售價(不含增值稅)20000元,成本16000元.當年均未實現(xiàn)對外銷售,20×8年實現(xiàn)對外銷售50%.20×7年、20×8年年末，該存貨的可變現(xiàn)凈值分別為18000元和8500元（即S公司年末存貨跌價準備應有余額分別為2000元與1500元)。

例7-7P公司為S公司的母公司.20×7年P(guān)公司將一批產(chǎn)品銷252007年借：營業(yè)收入20000貸：營業(yè)成本16000存貨4000借：存貨（跌價準備）2000貸：資產(chǎn)減值損失2000貸：遞延所得稅資產(chǎn)500貸：所得稅費用5002007年借：營業(yè)收入2262008借：年初未分配利潤4000貸：營業(yè)成本2000存貨2000借：存貨（跌價準備）2000貸：年初未分配利潤2000貸：遞延所得稅資產(chǎn)500貸：年初未分配利潤500借：存貨（跌價準備）500貸：資產(chǎn)減值損失500貸：所得稅費用375貸：遞延所得稅資產(chǎn)3752008借：年初未分配利潤400027例7-8P公司為S公司的母公司.20×7年P(guān)公司將一批產(chǎn)品銷售給S公司,售價(不含增值稅)20000元,成本16000元.當年均未實現(xiàn)對外銷售,20×8年實現(xiàn)對外銷售50%.

20×7年、20×8年年末，該存貨的可變現(xiàn)凈值分別為14000元和7500元（S公司年末存貨跌價準備應有余額分別為6000元與2500元)。例7-8P公司為S公司的母公司.20×7年P(guān)公司將一批產(chǎn)品銷282007年借：營業(yè)收入20000貸：營業(yè)成本16000存貨4000借：存貨（跌價準備）4000貸：資產(chǎn)減值損失4000

2007年借：營業(yè)收入2292008借：年初未分配利潤4000貸：營業(yè)成本2000存貨2000借：存貨（跌價準備）4000貸：年初未分配利潤4000

借：營業(yè)成本2000貸：存貨（跌價準備）2000將上述分錄合并，實際上2008年在合并報表中無需做調(diào)整

2008借：年初未分配利潤400030例7-9假設例7-7中P公司該存貨的售價(不含增值稅)為15000元。20×7年、20×8年年末，該存貨的可變現(xiàn)凈值分別為13000元和6000元（即S公司年末存貨跌價準備應有余額分別為2000元與1500元）。

例7-9假設例7-7中P公司該存貨的售價(不含增值稅)為15312007年借：營業(yè)收入15000存貨1000貸：營業(yè)成本16000借：資產(chǎn)減值損失1000貸：存貨（跌價準備）1000

2007年借：營業(yè)收入1322008借：存貨500營業(yè)成本500貸：年初未分配利潤1000

借：年初未分配利潤1000貸：存貨（跌價準備）1000借：存貨（跌價準備）500貸：營業(yè)成本500將上述分錄合并，實際上2008年在合并報表中無需做調(diào)整

2008借：存貨33例7-10假設例7-8中P公司該存貨的售價(不含增值稅)為15000元。

20×7年、20×8年年末，該存貨的可變現(xiàn)凈值分別為15800元和7800元（S公司無須對該存貨計提跌價準備）。其他條件不變。例7-10假設例7-8中P公司該存貨的售價(不含增值稅)為1342007年借：營業(yè)收入15000存貨1000貸：營業(yè)成本16000借：資產(chǎn)減值損失200貸：存貨（跌價準備）200借：所得稅費用200貸：遞延所得稅負債200

2007年借：營業(yè)收入1352008借：存貨500營業(yè)成本500貸：年初未分配利潤1000借：年初未分配利潤200貸：存貨（跌價準備）200借：資產(chǎn)減值損失100貸：存貨（跌價準備）100借：存貨100貸：營業(yè)成本100借：所得稅費用75貸：遞延所得稅負債752008借：存貨367.4.3固定資產(chǎn)減值準備的抵銷需要明確幾個概念：抵銷前凈值是指子公司固定資產(chǎn)原值（即母公司售價）減子公司計提的累計折舊；抵銷后凈值是指抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤后的固定資產(chǎn)原值（即母公司實際成本）減按其計提的累計折舊；固定資產(chǎn)凈額是指凈值減去減值準備后的差額。需要討論的問題包括以下幾個方面。7.4.3固定資產(chǎn)減值準備的抵銷需要明確幾個概念：371、關(guān)于減值準備的抵銷固定資產(chǎn)作為實物資產(chǎn)，其減值準備與存貨減值準備的性質(zhì)是相同的。（1）在內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的情況下，又可能出現(xiàn)以下兩種情況：1)可變現(xiàn)凈值低于抵銷前凈值而高于抵銷后凈值;2)可變現(xiàn)凈值既低于抵銷后凈值也低于抵銷前凈值.1、關(guān)于減值準備的抵銷38(2)在內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生未實現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損的情況下,又可能出現(xiàn)以下兩種情況:1)可變現(xiàn)凈值既低于抵銷前凈值也低于抵銷后凈值;2)可變現(xiàn)凈值低于抵銷后凈值而高于抵銷前凈值.以上四種情況下,固定資產(chǎn)減值準備的抵銷處理均與存貨跌價準備四種情況下分別抵銷處理的原則相同,不再贅述.(2)在內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生未實現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損的情況下,又可392、關(guān)于折舊的抵銷在固定資產(chǎn)計提減值準備對計提折舊產(chǎn)生影響的情況下，首先需要正確確定折舊額：上述兩個折舊額之間的差額，在編制合并財務報表時應予以抵銷，抵銷原理沒有變化。2、關(guān)于折舊的抵銷403、操作步驟（1）計算子公司本期應計提折舊與合并財務報表本期應計提折舊，確定子公司本期折舊額中應抵銷的部分。（2）計算期末抵銷前凈值與抵銷后凈值，與可變現(xiàn)凈值相比，確定本期應抵銷（或補提）的減值準備。3、操作步驟414、關(guān)于固定資產(chǎn)清理在固定資產(chǎn)清理過程中所產(chǎn)生的唯一新問題是，無論在固定資產(chǎn)使用期滿、提前或超期使用后報廢進行清理，均需要抵銷最后一次多計提的減值準備。分錄如下：借：營業(yè)外收入（或營業(yè)外支出）貸：年初未分配利潤或補提少計提的減值準備：借：年初未分配利潤貸：營業(yè)外收入（或營業(yè)外支出）如果企業(yè)擁有不需計提折舊的固定資產(chǎn)，其處理原則與未實現(xiàn)對外銷售的存貨相同。4、關(guān)于固定資產(chǎn)清理42例7-1120×7年1月1日，P公司(母公司)將成本為8000元的產(chǎn)品銷售給S公司(子公司)作為管理用固定資產(chǎn)，不含稅售價為10000元。S公司確定該固定資產(chǎn)的使用年限為5年，采用直線法計提折舊，無殘值。20×7年年末，該固定資產(chǎn)的可收回金額為7000元，S公司計提減值準備1000元，20×8年年末該固定資產(chǎn)的可收回金額4000元.根據(jù)上述資料編制集團內(nèi)部交易的抵銷分錄,

例7-1120×7年1月1日，P公司(母公司)將成本為80432007年：借：營業(yè)收入10000貸：營業(yè)成本8000固定資產(chǎn)2000借：固定資產(chǎn)（累計折舊）400貸：管理費用400借：固定資產(chǎn)（減值準備）1000貸：資產(chǎn)減值損失1000借：遞延所得稅資產(chǎn)150貸：所得稅費用150

2007年：借：營業(yè)收入10442008年：借：年初未分配利潤2000貸：固定資產(chǎn)2000借：固定資產(chǎn)（累計折舊）400貸：年初未分配利潤400借：固定資產(chǎn)（累計折舊）150貸：管理費用150借：固定資產(chǎn)（減值準備）1000貸：年初未分配利潤1000借：固定資產(chǎn)（減值準備）450貸：資產(chǎn)減值損失450借：遞延所得稅資產(chǎn)150貸：年初未分配利潤150借：所得稅費用150貸：遞延所得稅資產(chǎn)150

2008年：借：年初未分配利潤2000457.5.2合并財務報表的處理購買方之前持有的被購買方股權(quán)在購買日的公允價值合并商譽=+購買日新取得股權(quán)的成本+購買日被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應當按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當期投資收益。7.5.2合并財務報表的處理購買方之前持有的被購買方股權(quán)在463、少數(shù)股東權(quán)益的確定少數(shù)股東權(quán)益是指不直接歸屬于母公司也不通過其他子公司間接歸屬于母公司的部分(P公司直接擁有C公司20%的股權(quán),間接擁有C公司28.05%(55%×51%)的股權(quán),因此,少數(shù)股東權(quán)益的比例應為51.95%[1-(20%+55%×51%)].3、少數(shù)股東權(quán)益的確定47例7-16P公司為S公司的母公司，并持有S公司80%的股權(quán)。2007年P(guān)公司將自己生產(chǎn)的一批產(chǎn)品銷售給S公司，售價為400000元，增值稅為68000元，成本為280000元.因此，抵銷分錄為：借：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量——購買商品、接受勞務支付的現(xiàn)金468000

貸：經(jīng)營活動現(xiàn)金流量

——銷售商品、提供勞務收到的現(xiàn)金468000例7-16P公司為S公司的母公司，并持有S公司80%的股權(quán)。487.7.2合并現(xiàn)金流量表需要調(diào)整的主要內(nèi)容和抵銷分錄的編制2）一方經(jīng)營活動現(xiàn)金流入與另一方投資活動現(xiàn)金流出相抵銷。3）一方經(jīng)營活動現(xiàn)金流出與另一方投資活動現(xiàn)金流入相抵銷。7.7.2合并現(xiàn)金流量表需要調(diào)整的主要內(nèi)容和抵銷分錄的編制49例7-17

P公司以銀行存款1600000元向S公司投資,取得S公司80%的股權(quán).此項投資活動導致P公司現(xiàn)金流量表中"投資支付的現(xiàn)金"項目增加1600000元,同時,S公司現(xiàn)金流量表中"吸收投資收到的現(xiàn)金"項目增加1600000元.所以,在合并現(xiàn)金流量表工作底稿上應編制抵銷分錄.借：投資活動現(xiàn)金流量

——投資支付的現(xiàn)金1600000

貸：籌資活動現(xiàn)金流量

——吸收投資收到的現(xiàn)金1600000例7-17

P公司以銀行存款1600000元向S公司投資502）內(nèi)部權(quán)益性投資收益與權(quán)益性籌資費用現(xiàn)金收付的抵銷。例7-18承例7-17，P公司本年度從其子公司S公司分得現(xiàn)金股利80000元。此項業(yè)務導致P公司現(xiàn)金流量表中，取得投資收益收到的現(xiàn)金，項目增加80000元,同時,S公司現(xiàn)金流量表中，分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金，項目增加80000元.所以，在合并現(xiàn)金流量表工作底稿上應編制抵銷分錄。借：籌資活動現(xiàn)金流量——分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金80000

貸：投資活動現(xiàn)金流量

——取得投資收益收到的現(xiàn)金800002）內(nèi)部權(quán)益性投資收益與權(quán)益性籌資費用現(xiàn)金收付的抵銷。51（3）內(nèi)部債券投資與籌資相關(guān)現(xiàn)金收付的抵銷。具體包括以下三種情況：1）內(nèi)部債券投資與債券籌資現(xiàn)金收付的抵銷。一家公司可能直接從集團內(nèi)的另一家公司購買債券作為投資。例7-19承例7-17，P公司于20×7年1月1日折價購入S公司當日發(fā)行的5年期債券,總面值1000000元,利率為10%,用銀行存款支付價款900000元.該債券每年付息一次.在編制合并現(xiàn)金流量表時,應編制抵銷分錄.（3）內(nèi)部債券投資與籌資相關(guān)現(xiàn)金收付的抵銷。具體包括以下三種52例7-19借：投資活動現(xiàn)金流量——投資支付的現(xiàn)金900000

貸：籌資活動現(xiàn)金流量

——發(fā)行債券收到的現(xiàn)金900000例7-19借：投資活動現(xiàn)金流量532）內(nèi)部債券投資收益與債券籌資費用現(xiàn)金收付的抵銷。這類業(yè)務對現(xiàn)金流量的影響，在個別現(xiàn)金流量表上，表現(xiàn)為一方為取得投資收益收到現(xiàn)金，另一方為分配股利、利潤或償付利息支付現(xiàn)金。上例中，年末S公司為此項債券向P公司支付利息100000元.在合并現(xiàn)金流量表工作底稿上應編制抵銷分錄.借：籌資活動現(xiàn)金流量

——分配股利、利潤或償付利息支付的現(xiàn)金100000

貸：投資活動現(xiàn)金流量

——取得投資收益收到的現(xiàn)金1000002）內(nèi)部債券投資收益與債券籌資費用現(xiàn)金收付的抵銷。這類業(yè)務對54對于整個企業(yè)集團來說，這批商品的銷售收入為6000元，銷售成本為4000元，應確認銷售毛利2000元。由于在甲公司的個別報表上確認了銷售收入6000元，銷售成本5000元，同時在乙公司的個別報表上確認了銷售收入5000元，銷售成本4000元，因而在編制合并財務報表時應將重復確認的銷售收入5000元和銷售成本5000元予以消除。在合并財務報表工作底稿上編制如下抵銷分錄：借：營業(yè)收入5000

貸：營業(yè)成本5000對于整個企業(yè)集團來說，這批商品的銷售收入為6000557.2.2購進的商品當期全部未售出例7-2假設甲公司于20×2年初以銀行存款購買了乙公司，80%的普通股股份。當年甲公司將成本為8000元的商品銷售給乙公司，售價為10000元，乙公司購進的這批商品當年全部未對外銷售，因而包括在年末存貨中。20×3年乙公司將該批商品全部對集團外銷售，售價為12400元。甲乙公司的所得稅率均為25%7.2.2購進的商品當期全部未售出5620×2年借：營業(yè)收入10000

貸：營業(yè)成本8000

存貨2000借：遞延所得稅資產(chǎn)500

貸：所得稅費用50020×2年借：營業(yè)收入100005720×3年借：年初未分配利潤2000

貸：營業(yè)成本2000借：遞延所得稅資產(chǎn)500

貸：年初未分配利潤500借：所得稅費用500

貸：遞延所得稅資產(chǎn)50020×3年借：年初未分配利潤2000587.2.3購進的商品當期部分售出、部分未售出例7-3：資料見教材1472002年已售出的抵銷分錄：借：營業(yè)收入4000

貸：營業(yè)成本40007.2.3購進的商品當期部分售出、部分未售出59未售出的抵銷分錄：借：營業(yè)收入

6000貸：營業(yè)成本

4800

存貨

1200上述兩筆分錄可合并：借：營業(yè)收入

10000貸：營業(yè)成本

8800

存貨

1200第二專題合并財務報表下課件60從企業(yè)集團的角度看，存貨的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間形成了1200元的可抵扣暫時性差異，應在合并工作底稿上確認所得稅的影響300元。借：遞延所得稅資產(chǎn)300

貸：所得稅費用300從企業(yè)集團的角度看，存貨的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間形成了12061（2）20×3年的抵銷分錄。

借：年初未分配利潤1200

貸：營業(yè)成本1200借：遞延所得稅資產(chǎn)300

貸：年初未分配利潤300借：所得稅費用300

貸：遞延所得稅資產(chǎn)300上述三筆可合并為一筆：借：年初未分配利潤

900

所得稅費用

300

貸：營業(yè)成本

1200（2）20×3年的抵銷分錄。62對于20×3年的內(nèi)部購貨，應抵銷多計的銷售收入20000元、銷售成本18000元和年末存貨2000元（20000×50%×20%）。在20×3.年的合并財務報表工作底稿上應編制如下抵銷分錄：借：營業(yè)收入

20000貸：營業(yè)成本

18000

存貨

2000借：遞延所得稅資產(chǎn)

500貸：所得稅費用

500對于20×3年的內(nèi)部購貨，應抵銷多計的銷售收入20000元637.3集團內(nèi)部的其他交易例7-4假設母公司P于20×2年1月1日以7000元的價格向子公司S出售一臺設備.該設備的原始成本為20000元,累計已提折舊15000元,剩余使用年限為4年,無殘值,采用直線法計提折舊.假設該設備用于企業(yè)管理部門.企業(yè)所得稅稅率為25%.7.3集團內(nèi)部的其他交易例7-4641、20×2年的調(diào)整與抵銷分錄在編制合并報表時,首先應抵銷母公司所確認的出售設備收益2000元(7000-5000),并調(diào)整減少設備的賬面價值.借：營業(yè)外收入2000

貸：固定資產(chǎn)20001、20×2年的調(diào)整與抵銷分錄65其次，應抵銷S公司購入該設備后當年多計的折舊（相對于該設備在母公司的折舊而言）。從整個合并主體的角度看，年初該設備的賬面凈值只有5000元，年折舊額應為1250元（5000/4），而S公司按其購入成本7000計提的年折舊額為1750元（7000/4），因而多計折舊500元,需要同時調(diào)整增加“固定資產(chǎn)”、減少“管理費用”。即在工作底稿上應編制如下抵銷分錄：借：固定資產(chǎn)500

貸：管理費用500其次，應抵銷S公司購入該設備后當年多計的折舊（相對于該66此外，還要考慮公司間交易對所得稅的影響。這一交易在S公司的個別資產(chǎn)負債表上是按7000元計價的，本期期末其計稅基礎(chǔ)是5250元（7000-7000/4），而從企業(yè)集團的角度看，本期期末其賬面價值應為3750元（5000-5000/4），因而在編制合并財務報表時，應確認的遞延所得稅資產(chǎn)375元。（5250-3750）×25%借：遞延所得稅資產(chǎn)375

貸：所得稅費用375此外，還要考慮公司間交易對所得稅的影響。這一672、20×3年的調(diào)整與抵銷分錄從整個企業(yè)集團的角度來看，20×2年由于P公司確認固定資產(chǎn)出售收益而多計稅前利潤2000元,由于S公司多計折舊而少計稅前利潤500元,兩者合計使合并主體的稅前利潤多計1500元,在不考慮所得稅的情況下,導致年末未分配利潤多計1500元,同時年末固定資產(chǎn)也多計1500元.因而20×3.年編制合并財務報表時,要予以抵銷：借：年初未分配利潤1500

貸：固定資產(chǎn)1500與20×2年一樣，應抵銷子公司20×3.年多計的折舊500元.借：固定資產(chǎn)500

貸：管理費用5002、20×3年的調(diào)整與抵銷分錄68本期期末該項固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是3500元（5250-7000/4），而其賬面價值應為2500元（3750-5000/4），本期期末遞延所得稅資產(chǎn)的余額應為250元（（3500-2500）×25%）。因而在編制合并財務報表時，應沖減遞延所得稅資產(chǎn)125元。借：

所得稅費用125

貸：遞延所得稅資產(chǎn)125同時對上年遞延所得稅資產(chǎn)在本年的影響予以反映。借：遞延所得稅資產(chǎn)375

貸：年初未分配利潤375本期期末該項固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是3500元（5250-70697.4.1

內(nèi)部應收賬款壞賬準備的抵銷

例：資料見P151借：營業(yè)收入50000貸：營業(yè)成本50000借：應付賬款50000貸：應收賬款50000借：應收賬款——壞賬準備10000貸：資產(chǎn)減值損失——應收賬款10000

7.4.1內(nèi)部應收賬款壞賬準備的抵銷70子公司為此確認了2500的遞延所得稅資產(chǎn)：資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=50000資產(chǎn)的賬面價值=50000-10000=40000可抵扣暫時性差異=10000遞延所得稅資產(chǎn)=10000*25%=2500借：遞延所得稅資產(chǎn)2500貸：所得稅費用2500

而在合并報表中由于不存在資產(chǎn)減值，也就不存在所得稅調(diào)整問題，因此需要將子公司所做的所得稅調(diào)整予以抵銷：借：所得稅費用2500貸：遞延所得稅資產(chǎn)2500

子公司為此確認了2500的遞延所得稅資產(chǎn)：71例7-6：資料P151

借：應付賬款50000貸：應收賬款50000借：應收賬款——壞賬準備10000貸：期初未分配利潤10000借：期初未分配利潤2500貸：遞延所得稅資產(chǎn)2500借：應收賬款——壞賬準備20000貸：資產(chǎn)減值損失——應收賬款20000

例7-6：資料P15172子公司當年有關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)的相關(guān)處理：資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=50000賬面價值=50000-30000=20000可抵扣暫時性差異=30000遞延所得稅資產(chǎn)年末余額=30000*25%=7500由于上年已確認遞延所得稅資產(chǎn)2500，當年應再確認5000借：遞延所得稅資產(chǎn)5000貸：所得稅費用5000而在合并報表中由于不存在資產(chǎn)減值，也就不存在所得稅調(diào)整問題，因此需將子公司所做的所得稅調(diào)整予以抵銷：借：所得稅費用5000貸：遞延所得稅資產(chǎn)5000子公司當年有關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)的相關(guān)處理：737.4.3

存貨跌價準備的抵銷存貨跌價準備是否應該抵銷或補提以及抵銷與補提的金額，需要根據(jù)內(nèi)部交易是產(chǎn)生未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤還是未實現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損，以及從集團角度看存貨成本與可變現(xiàn)凈值孰高孰低的不同情況分別決定。7.4.3存貨跌價準備的抵銷存貨跌價準備是否應該抵銷或補提74具體處理原則如下：1、內(nèi)部存貨交易產(chǎn)生未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤（1）存貨減值額小于未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤時，跌價準備應全部抵銷。（2）存貨減值額大于未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤時，跌價準備應按未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷。具體處理原則如下：752、內(nèi)部存貨交易產(chǎn)生未實現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損在這種情況下，仍應按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低的要求，將母公司生產(chǎn)該存貨的實際成本與其可變現(xiàn)凈值進行比較，但是，由于子公司存貨價值（即母公司售價）低于母公司實際生產(chǎn)成本，而子公司是將該存貨價值與可變現(xiàn)凈值進行比較，所以子公司可能出現(xiàn)以下兩種情況，應分別加以處理：2、內(nèi)部存貨交易產(chǎn)生未實現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損76（1）減值額大于未實現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損，已計提的跌價準備全部保留并補提部分跌價準備。內(nèi)部交易存貨的減值額大于未實現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損時，說明存貨的可變現(xiàn)凈值不僅低于母公司實際成本，而且低于母公司售價。因此，可變現(xiàn)凈值低于實際成本的全部差額均應作為該存貨的減值處理，這一差額由兩部分構(gòu)成：第一，子公司對該存貨計提的跌價準備必須全額保留，以反映可變現(xiàn)凈值低于母公司售價發(fā)生的減值；第二，母公司售價低于實際成本的部分，需要在合并財務報表中補提存貨跌價準備。連續(xù)編制合并財務報表時，如果可變現(xiàn)凈值繼續(xù)下跌，或可變現(xiàn)凈值出現(xiàn)回升但未升至母公司售價之前，均應全額保留子公司計提的存貨跌價準備，并對母公司售價低于其實際成本的部分計提存貨跌價準備。（1）減值額大于未實現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損，已計提的跌價準備全部保留77（2）減值額小于未實現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損，全額補提存貨跌價準備。內(nèi)部交易存貨的減值額小于未實現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損時，子公司尚未對該存貨計提跌價準備，但是按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低的原則，可變現(xiàn)凈值低于實際成本的部分應作為該存貨的減值處理。所以，應對可變現(xiàn)凈值低于母公司實際成本的部分在合并財務報表中補提存貨跌價準備。連續(xù)編制合并財務報表時，無論可變現(xiàn)凈值上升還是下降，只要尚未低于母公司售價，均應對可變現(xiàn)凈值低于母公司實際成本的部分在合并財務報表中補提存貨跌價準備。（2）減值額小于未實現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損，全額補提存貨跌價準備。內(nèi)78例7-7P公司為S公司的母公司.20×7年P(guān)公司將一批產(chǎn)品銷售給S公司,售價(不含增值稅)20000元,成本16000元.當年均未實現(xiàn)對外銷售,20×8年實現(xiàn)對外銷售50%.20×7年、20×8年年末，該存貨的可變現(xiàn)凈值分別為18000元和8500元（即S公司年末存貨跌價準備應有余額分別為2000元與1500元)。

例7-7P公司為S公司的母公司.20×7年P(guān)公司將一批產(chǎn)品銷792007年借：營業(yè)收入20000貸：營業(yè)成本16000存貨4000借：存貨（跌價準備）2000貸：資產(chǎn)減值損失2000貸：遞延所得稅資產(chǎn)500貸：所得稅費用5002007年借：營業(yè)收入2802008借：年初未分配利潤4000貸：營業(yè)成本2000存貨2000借：存貨（跌價準備）2000貸：年初未分配利潤2000貸：遞延所得稅資產(chǎn)500貸：年初未分配利潤500借：存貨（跌價準備）500貸：資產(chǎn)減值損失500貸：所得稅費用375貸：遞延所得稅資產(chǎn)3752008借：年初未分配利潤400081例7-8P公司為S公司的母公司.20×7年P(guān)公司將一批產(chǎn)品銷售給S公司,售價(不含增值稅)20000元,成本16000元.當年均未實現(xiàn)對外銷售,20×8年實現(xiàn)對外銷售50%.

20×7年、20×8年年末，該存貨的可變現(xiàn)凈值分別為14000元和7500元（S公司年末存貨跌價準備應有余額分別為6000元與2500元)。例7-8P公司為S公司的母公司.20×7年P(guān)公司將一批產(chǎn)品銷822007年借：營業(yè)收入20000貸：營業(yè)成本16000存貨4000借：存貨（跌價準備）4000貸：資產(chǎn)減值損失4000

2007年借：營業(yè)收入2832008借：年初未分配利潤4000貸：營業(yè)成本2000存貨2000借：存貨（跌價準備）4000貸：年初未分配利潤4000

借：營業(yè)成本2000貸：存貨（跌價準備）2000將上述分錄合并，實際上2008年在合并報表中無需做調(diào)整

2008借：年初未分配利潤400084例7-9假設例7-7中P公司該存貨的售價(不含增值稅)為15000元。20×7年、20×8年年末，該存貨的可變現(xiàn)凈值分別為13000元和6000元（即S公司年末存貨跌價準備應有余額分別為2000元與1500元）。

例7-9假設例7-7中P公司該存貨的售價(不含增值稅)為15852007年借：營業(yè)收入15000存貨1000貸：營業(yè)成本16000借：資產(chǎn)減值損失1000貸：存貨（跌價準備）1000

2007年借：營業(yè)收入1862008借：存貨500營業(yè)成本500貸：年初未分配利潤1000

借：年初未分配利潤1000貸：存貨（跌價準備）1000借：存貨（跌價準備）500貸：營業(yè)成本500將上述分錄合并，實際上2008年在合并報表中無需做調(diào)整

2008借：存貨87例7-10假設例7-8中P公司該存貨的售價(不含增值稅)為15000元。

20×7年、20×8年年末，該存貨的可變現(xiàn)凈值分別為15800元和7800元（S公司無須對該存貨計提跌價準備）。其他條件不變。例7-10假設例7-8中P公司該存貨的售價(不含增值稅)為1882007年借：營業(yè)收入15000存貨1000貸：營業(yè)成本16000借：資產(chǎn)減值損失200貸：存貨（跌價準備）200借：所得稅費用200貸：遞延所得稅負債200

2007年借：營業(yè)收入1892008借：存貨500營業(yè)成本500貸：年初未分配利潤1000借：年初未分配利潤200貸：存貨（跌價準備）200借：資產(chǎn)減值損失100貸：存貨（跌價準備）100借：存貨100貸：營業(yè)成本100借：所得稅費用75貸：遞延所得稅負債752008借：存貨907.4.3固定資產(chǎn)減值準備的抵銷需要明確幾個概念：抵銷前凈值是指子公司固定資產(chǎn)原值（即母公司售價）減子公司計提的累計折舊；抵銷后凈值是指抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤后的固定資產(chǎn)原值（即母公司實際成本）減按其計提的累計折舊；固定資產(chǎn)凈額是指凈值減去減值準備后的差額。需要討論的問題包括以下幾個方面。7.4.3固定資產(chǎn)減值準備的抵銷需要明確幾個概念：911、關(guān)于減值準備的抵銷固定資產(chǎn)作為實物資產(chǎn)，其減值準備與存貨減值準備的性質(zhì)是相同的。（1）在內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的情況下，又可能出現(xiàn)以下兩種情況：1)可變現(xiàn)凈值低于抵銷前凈值而高于抵銷后凈值;2)可變現(xiàn)凈值既低于抵銷后凈值也低于抵銷前凈值.1、關(guān)于減值準備的抵銷92(2)在內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生未實現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損的情況下,又可能出現(xiàn)以下兩種情況:1)可變現(xiàn)凈值既低于抵銷前凈值也低于抵銷后凈值;2)可變現(xiàn)凈值低于抵銷后凈值而高于抵銷前凈值.以上四種情況下,固定資產(chǎn)減值準備的抵銷處理均與存貨跌價準備四種情況下分別抵銷處理的原則相同,不再贅述.(2)在內(nèi)部固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生未實現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損的情況下,又可932、關(guān)于折舊的抵銷在固定資產(chǎn)計提減值準備對計提折舊產(chǎn)生影響的情況下，首先需要正確確定折舊額：上述兩個折舊額之間的差額，在編制合并財務報表時應予以抵銷，抵銷原理沒有變化。2、關(guān)于折舊的抵銷943、操作步驟（1）計算子公司本期應計提折舊與合并財務報表本期應計提折舊，確定子公司本期折舊額中應抵銷的部分。（2）計算期末抵銷前凈值與抵銷后凈值，與可變現(xiàn)凈值相比，確定本期應抵銷（或補提）的減值準備。3、操作步驟954、關(guān)于固定資產(chǎn)清理在固定資產(chǎn)清理過程中所產(chǎn)生的唯一新問題是，無論在固定資產(chǎn)使用期滿、提前或超期使用后報廢進行清理，均需要抵銷最后一次多計提的減值準備。分錄如下：借：營業(yè)外收入（或營業(yè)外支出）貸：年初未分配利潤或補提少計提的減值準備：借：年初未分配利潤貸：營業(yè)外收入（或營業(yè)外支出）如果企業(yè)擁有不需計提折舊的固定資產(chǎn)，其處理原則與未實現(xiàn)對外銷售的存貨相同。4、關(guān)于固定資產(chǎn)清理96例7-1120×7年1月1日，P公司(母公司)將成本為8000元的產(chǎn)品銷售給S公司(子公司)作為管理用固定資產(chǎn)，不含稅售價為10000元。S公司確定該固定資產(chǎn)的使用年限為5年，采用直線法計提折舊，無殘值。20×7年年末，該固定資產(chǎn)的可收回金額為7000元，S公司計提減值準備1000元，20×8年年末該固定資產(chǎn)的可收回金額4000元.根據(jù)上述資料編制集團內(nèi)部交易的抵銷分錄,

例7-1120×7年1月1日，P公司(母公司)將成本為80972007年：借：營業(yè)收入10000貸：營業(yè)成本8000固定資產(chǎn)2000借：固定資產(chǎn)（累計折舊）400貸：管理費用