IPO高級(jí)研討班課件-財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題-企業(yè)合并合并財(cái)務(wù)報(bào)表和權(quán)益法核算的相關(guān)問(wèn)題(閱讀)

中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所A股IPO高級(jí)研討班

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專題（三）

——企業(yè)合并、合并財(cái)務(wù)報(bào)表和權(quán)益法核算的相關(guān)問(wèn)題中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所上海技術(shù)中心陳奕蔚RSMChinaCertifiedPublicAccountants 2010年6月3日中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所A股IPO高級(jí)研討班

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專題（三）培訓(xùn)目的掌握合并報(bào)表的合并范圍確定的基本原則和實(shí)務(wù)操作中的若干注意事項(xiàng)了解實(shí)體理論下合并報(bào)表的編制與傳統(tǒng)的母公司理論下的主要區(qū)別進(jìn)一步掌握“企業(yè)合并”和“同一控制”的概念及其實(shí)務(wù)應(yīng)用了解若干特殊事項(xiàng)在合并報(bào)表上的列示和處理方法2培訓(xùn)目的掌握合并報(bào)表的合并范圍確定的基本原則和實(shí)務(wù)操作中的若主要內(nèi)容合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的確定實(shí)體理論下編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的視角“同一控制”的認(rèn)定識(shí)別一項(xiàng)交易是企業(yè)合并還是資產(chǎn)購(gòu)買若干特殊事項(xiàng)在合并報(bào)表上的處理部分處置（或視同處置）子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)股權(quán)的處理合并財(cái)務(wù)報(bào)表中與被抵銷的內(nèi)部交易事項(xiàng)相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅金及附加的列示股權(quán)分置流通權(quán)在合并報(bào)表層面的處理3主要內(nèi)容合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的確定3合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的確定

4合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的確定4“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷投資類型定義控制程度定義股權(quán)比例(一般情況)母公司個(gè)別報(bào)表的核算方法是否納入合并報(bào)表范圍子公司投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，被投資單位為其子公司?？刂浦敢粋€(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。大于50%成本法是合營(yíng)企業(yè)投資企業(yè)與其他方對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的，被投資單位為其合營(yíng)企業(yè)。共同控制指按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在。50%權(quán)益法否（比例合并法已取消）聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營(yíng)企業(yè)。重大影響指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。20～50%權(quán)益法否5“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷投資類型“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定控制：是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益通常標(biāo)準(zhǔn)：直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)（表決權(quán)資本大于50%）。但有相反證據(jù)者除外持有被投資單位表決權(quán)資本的比例為50%或以下，但有以下情況之一：通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)6“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）準(zhǔn)6“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定共同控制：按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在合營(yíng)各方在投資合同或協(xié)議中約定在所設(shè)立合營(yíng)企業(yè)的重要財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策制定過(guò)程中，必須由合營(yíng)各方均同意才能通過(guò)可能體現(xiàn)為不同的形式，例如可以通過(guò)在合營(yíng)企業(yè)的章程中規(guī)定，也可以通過(guò)制定單獨(dú)的合同作出約定實(shí)務(wù)中可考慮的因素：任何一個(gè)合營(yíng)方均不能單獨(dú)控制合營(yíng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)涉及合營(yíng)企業(yè)基本經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的決策需要各合營(yíng)方一致同意各合營(yíng)方可能通過(guò)合同或協(xié)議的形式任命其中的一個(gè)合營(yíng)方對(duì)合營(yíng)企業(yè)的日常活動(dòng)進(jìn)行管理，但其必須在各合營(yíng)方已經(jīng)一致同意的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策范圍內(nèi)行使管理權(quán)7“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）準(zhǔn)7“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定重大影響：指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定實(shí)務(wù)中可考慮的因素：在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表參與被投資單位的政策制定過(guò)程，包括股利分配政策等的制定與被投資單位之間發(fā)生重要交易向被投資單位派出管理人員向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料8“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）準(zhǔn)8“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）需要強(qiáng)調(diào)的問(wèn)題控制／共同控制／重大影響的判斷過(guò)程必須依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和因素（包括但不限于公司章程、股東之間的協(xié)議、董事會(huì)的人員構(gòu)成、股東會(huì)和董事會(huì)的表決規(guī)則、被投資企業(yè)股權(quán)的分布情況、投資者之間的相互關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)、潛在表決權(quán)因素、實(shí)際運(yùn)作情況等），可能是相當(dāng)主觀的領(lǐng)域。常見(jiàn)的考慮因素舉例如下：被投資企業(yè)的公司章程對(duì)股東會(huì)、董事會(huì)、總經(jīng)理各自職權(quán)范圍的規(guī)定被投資公司的公司章程和股東會(huì)、董事會(huì)議事規(guī)則對(duì)于表決規(guī)則和這些權(quán)力機(jī)構(gòu)的運(yùn)作機(jī)制的規(guī)定是否存在其他表明控制存在或不存在的因素，如某一投資方對(duì)被投資企業(yè)的購(gòu)銷渠道和生產(chǎn)中所使用的關(guān)鍵技術(shù)的控制；投資方是否將被投資方作為其整體業(yè)務(wù)布局的一部分納入統(tǒng)一的戰(zhàn)略規(guī)劃等9“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）需9“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）需要強(qiáng)調(diào)的問(wèn)題對(duì)于“控制”的定義，重點(diǎn)把握三個(gè)方面：控制是單方面的，不是共同控制，實(shí)施控制的主體只有一個(gè)。因此共同控制下的合營(yíng)企業(yè)不納入合并范圍，取消比例合并法控制的對(duì)象是對(duì)方的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)政策。即對(duì)方的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。而不是子公司的合并、分立等按照《公司法》規(guī)定需要2/3以上表決權(quán)通過(guò)的重大事項(xiàng)控制是為了獲取利益，這里的“利益”指在企業(yè)扣除負(fù)債后的剩余凈資產(chǎn)中所享有的剩余權(quán)益關(guān)于“控制”定義中所涉及的“財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策”通常包括：確定經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略；批準(zhǔn)財(cái)務(wù)預(yù)算和決算；董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員的任免；批準(zhǔn)授信額度或者提供擔(dān)保；重大資產(chǎn)收購(gòu)和出售等不包括《公司法》第四十四條第二款所規(guī)定的必須在股東會(huì)上經(jīng)代表2/3以上表決權(quán)的股東通過(guò)的重大事項(xiàng)，即修改公司章程，增加或者減少注冊(cè)資本，公司合并、分立、解散或者變更公司形式等10“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）需10“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）需要強(qiáng)調(diào)的問(wèn)題（續(xù)）關(guān)于控制判斷標(biāo)準(zhǔn)中的“董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)”和“多數(shù)成員”此處的“董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)”是能夠控制被投資單位，是被投資單位的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)決策的最高決策機(jī)構(gòu)。如果董事會(huì)不具有對(duì)財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)決策的最終決定權(quán)，則此標(biāo)準(zhǔn)不適用目前外商投資企業(yè)和內(nèi)資公司治理結(jié)構(gòu)不同可能產(chǎn)生的影響對(duì)“多數(shù)成員”的把握：在獨(dú)立董事制度下，獨(dú)立董事并不代表大股東或者提名股東的利益，而是維護(hù)公司的整體利益，同時(shí)應(yīng)當(dāng)更側(cè)重于維護(hù)中小股東的利益，所以計(jì)算“多數(shù)成員”時(shí)，分子、分母均應(yīng)按剔除獨(dú)立董事后的成員人數(shù)計(jì)算要注意公司章程或者議事規(guī)則中是否存在導(dǎo)致投資方雖然可以任免多數(shù)成員但仍然不能實(shí)施控制的情況，例如議事規(guī)則中規(guī)定董事會(huì)的任何決議必須至少有一名對(duì)方董事同意方可生效，所以不構(gòu)成單方面的控制。需要關(guān)注其他影響因素關(guān)于“潛在表決權(quán)標(biāo)準(zhǔn)”在判斷是否存在控制時(shí)的運(yùn)用必須是當(dāng)期可轉(zhuǎn)換或者可執(zhí)行的不考慮持有方的意圖或者財(cái)務(wù)能力既要考慮對(duì)本方有利的，也要考慮對(duì)本方不利的不僅考慮本方持有的，也要考慮其他方面（包括自然人）持有的僅作為判斷是否存在控制的考慮因素，不影響當(dāng)期母公司股東和少數(shù)股東之間的分配比例不包括諸如行權(quán)價(jià)格的設(shè)定使得在任何情況下都不可能轉(zhuǎn)換為實(shí)際表決權(quán)的其他債務(wù)工具或權(quán)益工具（價(jià)外期權(quán)）11“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）需11“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）需要強(qiáng)調(diào)的問(wèn)題（續(xù)）注意消除兩個(gè)常見(jiàn)的誤區(qū)認(rèn)為第一大股東一定具有控制權(quán)認(rèn)為在董事會(huì)中占多數(shù)就一定可以實(shí)施控制小結(jié)：對(duì)于對(duì)被投資企業(yè)是否存在控制的判斷，需要考慮的因素不僅僅包括所擁有的股權(quán)比例，還要考慮所派出的董事人數(shù)、這些董事的職權(quán)、股東會(huì)和董事會(huì)的運(yùn)作機(jī)制、對(duì)高級(jí)管理人員的任免權(quán)等因素這些信息通常包含在被投資企業(yè)的合同、章程、股東會(huì)和董事會(huì)議事規(guī)則等法律文件中例如，當(dāng)股東會(huì)或董事會(huì)會(huì)議事規(guī)則中包含以下條款時(shí)，就不能僅僅根據(jù)擁有大于50%的股權(quán)比例或在董事會(huì)中擁有大于50%的投票權(quán)來(lái)確定是否具有控制：對(duì)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的相關(guān)事項(xiàng)，需2/3以上絕對(duì)多數(shù)票贊成方可通過(guò)雖然通過(guò)某些日常決策中的重大事項(xiàng)只需簡(jiǎn)單多數(shù)的贊成票，但是投贊成票者必須包含來(lái)自每一投資方的至少各一名董事董事會(huì)議事規(guī)則對(duì)出席董事會(huì)會(huì)議的董事人數(shù)有最低限的限制，且該最低限超過(guò)任何一個(gè)投資方派出的董事人數(shù)12“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）需12“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）“事實(shí)控制”的認(rèn)定問(wèn)題定義所謂“事實(shí)控制”（也稱為“實(shí)質(zhì)控制”）是指持股比例不足50%的股東，在沒(méi)有正式的書(shū)面協(xié)議對(duì)其控制地位予以明確的情況下，仍然認(rèn)為其可以控制該被投資企業(yè)處理原則理論上“控制權(quán)”的行使可以是主動(dòng)的，也可以是被動(dòng)的。但是，如果企業(yè)聲稱其對(duì)被投資企業(yè)具有“事實(shí)控制”，則必須提供關(guān)于已經(jīng)主動(dòng)、積極地行使該項(xiàng)權(quán)力的證據(jù)一般而言，在被投資企業(yè)中基于股權(quán)投資關(guān)系和正式書(shū)面文件所持有的表決權(quán)越多，所需提供的關(guān)于“積極、主動(dòng)地行使控制權(quán)”的證據(jù)就相對(duì)越少對(duì)“事實(shí)控制”的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)從嚴(yán)把握，不要輕易認(rèn)可，注意咨詢技術(shù)部意見(jiàn)在認(rèn)可“事實(shí)控制”存在之后，可建議各相關(guān)股東之間簽署表決權(quán)委托協(xié)議、一致行動(dòng)協(xié)議等，以具有法律效力的書(shū)面文件的方式把控制權(quán)固定下來(lái)對(duì)被投資企業(yè)是否具有“事實(shí)控制”的結(jié)論在作出之后，應(yīng)當(dāng)在后續(xù)的每一報(bào)告期進(jìn)行復(fù)核13“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）“13“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）被托管、承包經(jīng)營(yíng)的企業(yè)是否應(yīng)納入托管方、承包方的合并報(bào)表范圍的問(wèn)題應(yīng)仔細(xì)研讀托管、承包協(xié)議，結(jié)合雙方承擔(dān)或享有的整體風(fēng)險(xiǎn)收益，謹(jǐn)慎判斷是否存在控制通常需要考慮的因素包括（但不限于）：托管、承包協(xié)議賦予托管人、承包人的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)限是否涵蓋了“財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策”的全部?jī)?nèi)容托管人、承包人與被托管、承包企業(yè)的股東之間的利益分配關(guān)系，例如被托管、承包企業(yè)的經(jīng)營(yíng)盈虧是否全部或者絕大部分歸屬于托管人、承包人托管、承包協(xié)議對(duì)托管、承包結(jié)束后被托管、承包企業(yè)凈資產(chǎn)歸屬的約定托管、承包協(xié)議與被托管、承包企業(yè)的公司章程之間的關(guān)系，例如當(dāng)兩者不一致時(shí)以誰(shuí)為準(zhǔn)；以及托管人、承包人派駐的經(jīng)營(yíng)管理人員與被托管、承包企業(yè)原有的董事會(huì)、管理層的關(guān)系；等等托管、承包協(xié)議是否規(guī)定在托管、承包期間原股東有權(quán)單方面終止委托關(guān)系《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第五十六條等相關(guān)法律、法規(guī)的可能影響其他需要考慮的特定相關(guān)因素14“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）被14“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）企業(yè)作為投資舉辦的民辦學(xué)校、醫(yī)院等是否應(yīng)納入合并報(bào)表范圍的問(wèn)題同樣應(yīng)當(dāng)以控制是否存在為基礎(chǔ)進(jìn)行判斷，即本企業(yè)能否控制所舉辦的學(xué)校、醫(yī)院的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并據(jù)此獲取相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益需要重點(diǎn)關(guān)注構(gòu)成“控制”的另一項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，即能否從所舉辦的學(xué)校和醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取經(jīng)濟(jì)利益，以及經(jīng)濟(jì)利益的獲取方式根據(jù)有關(guān)法律文件（章程、辦學(xué)許可證、醫(yī)療機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)許可證等），恰當(dāng)?shù)貧w類為營(yíng)利性機(jī)構(gòu)或非營(yíng)利性機(jī)構(gòu)營(yíng)利性的學(xué)校和醫(yī)院：其本質(zhì)上屬于企業(yè)，出資人在判斷是否可將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍時(shí)所考慮的因素與一般的被投資企業(yè)相同非營(yíng)利性的學(xué)校和醫(yī)院：出資人即使對(duì)該學(xué)校、醫(yī)院的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)運(yùn)作方面的政策具有決定權(quán)，也是不能從該學(xué)?；蜥t(yī)院的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取構(gòu)成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則意義上的“控制”所需的經(jīng)濟(jì)利益的。因此，非營(yíng)利性的學(xué)校和醫(yī)院通常不能納入出資人的合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍內(nèi)（可能存在例外情形，需對(duì)所涉及的所有相關(guān)規(guī)定予以全面考慮和綜合分析）總結(jié)：子公司／合營(yíng)企業(yè)／聯(lián)營(yíng)企業(yè)判斷的流程圖15“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）企15“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）案例背景資料：投資方A、B、C共同出資設(shè)立了一家被投資公司D，三方在D公司中所享有的股權(quán)比例分別為60%、25%和15%。根據(jù)投資協(xié)議和公司章程的規(guī)定，D公司的董事會(huì)負(fù)責(zé)制定D公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。D公司董事人數(shù)為10人，各投資方所派出董事的人數(shù)根據(jù)其在D公司中所享有的股權(quán)比例確定，即A派出6人，B派出3人，C派出1人。根據(jù)D公司董事會(huì)議事規(guī)則規(guī)定：每次董事會(huì)會(huì)議的最低出席人數(shù)為6人，且出席者必須同時(shí)包含代表三個(gè)投資方的董事至少各一名。出席人員的數(shù)量或構(gòu)成不符合上述條件者，該次會(huì)議形成的決議無(wú)效。涉及D公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策制定、修訂的議案，必須經(jīng)出席會(huì)議的董事過(guò)半數(shù)通過(guò)，且投贊成票的董事必須同時(shí)包含代表三個(gè)投資方的董事至少各一名。要求：根據(jù)上述資料，判斷D公司是否為A、B、C三個(gè)投資方共同控制下的合營(yíng)企業(yè)。16“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）案16“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）案例（續(xù)）分析：盡管投資者A持有D公司的過(guò)半數(shù)股權(quán)，但其并不能單方面決定D公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，理由如下：盡管A派出的董事人數(shù)為6人，已達(dá)到出席董事會(huì)會(huì)議的最低董事人數(shù)要求，但是在代表B和C的董事不出席董事會(huì)會(huì)議的情況下，董事會(huì)會(huì)議是無(wú)法舉行的盡管A在董事會(huì)會(huì)議上持有過(guò)半數(shù)的投票權(quán)，但是由于任何董事會(huì)決議都需要在代表三個(gè)投資方的至少各一名董事均投贊成票的情況下方可通過(guò)，所以A并不能單方面控制D公司的董事會(huì)結(jié)論：由于代表任何一個(gè)投資方的董事在董事會(huì)會(huì)議上均可行使否決權(quán)，因而事實(shí)上董事會(huì)的任何決議都必須經(jīng)過(guò)代表三個(gè)投資方的董事一致同意方可通過(guò)，因而D公司處于A、B、C三個(gè)投資方的共同控制之下，屬于A、B、C三個(gè)投資方的合營(yíng)企業(yè)。17“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）案17實(shí)體理論下編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的視角

18實(shí)體理論下編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的視角18實(shí)體理論和母公司理論的主要異同19母公司理論（原《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》）實(shí)體理論（新準(zhǔn)則和IFRS）定義和目標(biāo)將合并報(bào)表看作母公司個(gè)別報(bào)表的延伸，主要為母公司股東了解整個(gè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)狀況服務(wù)將合并集團(tuán)看作一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，在集團(tuán)合并層面運(yùn)用各項(xiàng)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)，使用者除了母公司股東以外，還包括少數(shù)股東少數(shù)股權(quán)的列報(bào)不把少數(shù)股東看作集團(tuán)的所有者，將少數(shù)股權(quán)在資產(chǎn)負(fù)債表上作為介于負(fù)債和股東權(quán)益之間的項(xiàng)目列示；在利潤(rùn)表上將少數(shù)股東損益作為求得合并凈利潤(rùn)之前的扣除項(xiàng)目將少數(shù)股東也看作集團(tuán)的所有者，因此將少數(shù)股東權(quán)益歸入股東權(quán)益大類，少數(shù)股東損益也不在凈利潤(rùn)前扣除。但少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益在合并報(bào)表上均需要單獨(dú)列示。購(gòu)買和處置少數(shù)股權(quán)的處理購(gòu)買少數(shù)股權(quán)時(shí)，購(gòu)買對(duì)價(jià)與被購(gòu)買少數(shù)股權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為商譽(yù)；部分處置子公司股權(quán)但不喪失控制權(quán)時(shí)，可以確認(rèn)損益在交易前后母公司對(duì)相關(guān)子公司的控股地位不發(fā)生變化的前提下，均作為合并集團(tuán)與其所有者之間的資本性交易處理，交易對(duì)價(jià)與被購(gòu)買少數(shù)股權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額調(diào)整股東權(quán)益。少數(shù)股權(quán)在合并報(bào)表上的計(jì)價(jià)按原賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，不確認(rèn)其公允價(jià)值相對(duì)于原賬面價(jià)值的增值部分，也不確認(rèn)少數(shù)股權(quán)對(duì)應(yīng)部分的商譽(yù)。按可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，但目前暫不確認(rèn)少數(shù)股權(quán)對(duì)應(yīng)的商譽(yù)。(最新修訂的IFRS3提供選擇，可以選擇確認(rèn)少數(shù)股權(quán)對(duì)應(yīng)的商譽(yù))合并報(bào)表的編制方法傳統(tǒng)的“匯總＋合并抵銷”方法。雖然也有“一體性原則”，但通常不會(huì)出現(xiàn)對(duì)于同一交易或事項(xiàng)在母公司個(gè)別報(bào)表層面和合并報(bào)表層面處理方法不一致的情況。因?yàn)閷?shí)體理論把合并集團(tuán)看作一個(gè)獨(dú)立會(huì)計(jì)主體，很多交易和事項(xiàng)站在母公司個(gè)別報(bào)表角度和合并角度看影響不同，因此實(shí)體理論下的合并報(bào)表不再僅僅是簡(jiǎn)單的“匯總+合并抵銷”，還需要就同一交易或事項(xiàng)站在不同會(huì)計(jì)主體角度的處理差異進(jìn)行調(diào)整。最極端的例子是反向收購(gòu)中的合并報(bào)表，母公司個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表的會(huì)計(jì)要素計(jì)量模式完全相反。實(shí)體理論和母公司理論的主要異同19母公司理論實(shí)體理論定義和目19實(shí)體理論下合并報(bào)表股東權(quán)益的構(gòu)成合并股東權(quán)益＝20子公司股東權(quán)益中歸屬母公司部分＋聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)股東權(quán)益中歸屬本集團(tuán)部分歸屬母公司股東＋少數(shù)股東權(quán)益聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)股東權(quán)益中歸屬其他投資方部分歸屬少數(shù)股東＋母公司股東權(quán)益歸屬其他投資方實(shí)體理論下合并報(bào)表股東權(quán)益的構(gòu)成合并股東權(quán)益＝20子公司股東20實(shí)體理論下權(quán)益法核算的實(shí)質(zhì)對(duì)權(quán)益法本質(zhì)的兩種認(rèn)識(shí)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的一種后續(xù)計(jì)量方法“單行合并”（one-lineconsolidation）把在合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)中所享有的份額，以“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“投資收益”的形式納入投資方的合并報(bào)表中，作為投資方所控制的集團(tuán)的資產(chǎn)、損益的一部分目前國(guó)際準(zhǔn)則下：只認(rèn)可權(quán)益法核算作為“單行合并”，不認(rèn)可作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量方法，個(gè)別報(bào)表層面不能使用權(quán)益法核算目前中國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下：個(gè)別報(bào)表層面：權(quán)益法作為對(duì)聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量方法使用合并報(bào)表層面：權(quán)益法作為“單行合并”，將在合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)中所享有的份額作為集團(tuán)凈資產(chǎn)、凈利潤(rùn)的一部分納入集團(tuán)合并報(bào)表對(duì)聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)，只有本集團(tuán)所占凈資產(chǎn)、凈利潤(rùn)份額納入合并報(bào)表，其他投資方所占份額不納入（與子公司不同，子公司的少數(shù)股權(quán)需納入合并報(bào)表）由此導(dǎo)致的不同處理：子公司：少數(shù)股東也作為合并集團(tuán)的權(quán)益持有者看待合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)：其他投資者不作為合并集團(tuán)的權(quán)益持有者看待21實(shí)體理論下權(quán)益法核算的實(shí)質(zhì)對(duì)權(quán)益法本質(zhì)的兩種認(rèn)識(shí)2121“權(quán)益性交易”的界定定義權(quán)益性交易是指影響主體所有者利益（權(quán)益）的那些主體與所有者之間發(fā)生的交易權(quán)益性交易的主要特征僅發(fā)生在主體和其權(quán)益持有者之間，不會(huì)發(fā)生在不具有投資、控制關(guān)系的獨(dú)立第三方之間基于主體和權(quán)益持有者之間的投資與被投資、控制與被控制的特定關(guān)系而發(fā)生交易條件往往不符合市場(chǎng)公允交易條件，通常體現(xiàn)為單方向的資源轉(zhuǎn)移權(quán)益性交易的結(jié)果不影響當(dāng)期損益，也不構(gòu)成其他綜合收益首先必須明確主體的“所有者”的范圍，才能正確界定權(quán)益性交易合并報(bào)表層面，合并集團(tuán)與子公司少數(shù)股東之間的若干交易屬于權(quán)益性交易主體與其所投資的聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)的其他股東之間的交易不屬于權(quán)益性交易22“權(quán)益性交易”的界定定義2222“權(quán)益性交易”的界定（續(xù)）常見(jiàn)的權(quán)益性交易類型所有者投入或減少資本所導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動(dòng)向所有者分配所導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動(dòng)所有者的其他資本性投入，常見(jiàn)例子包括：在購(gòu)買少數(shù)股權(quán)的交易中，購(gòu)買對(duì)價(jià)與所取得的少數(shù)股權(quán)份額之間的差額，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》的規(guī)定，在合并報(bào)表上調(diào)整資本公積的金額；在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)時(shí)，處置對(duì)價(jià)與所處置的凈資產(chǎn)價(jià)值之間的差額，根據(jù)財(cái)會(huì)便[2009]14號(hào)文規(guī)定，在合并報(bào)表上調(diào)整資本公積的金額；同一控制下企業(yè)合并中，就所支付的合并對(duì)價(jià)的原賬面價(jià)值與被合并方凈資產(chǎn)份額之間的差額調(diào)整所有者權(quán)益的金額；企業(yè)控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、企業(yè)的實(shí)際控制人等向公司進(jìn)行直接或間接捐贈(zèng)行為（包括直接捐贈(zèng)現(xiàn)金或?qū)嵨镔Y產(chǎn)、直接豁免或代為清償債務(wù)等），如根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，認(rèn)定為所有者的資本性投入，并相應(yīng)計(jì)入資本公積的；上市公司的控股股東或其他股東根據(jù)重大資產(chǎn)重組置入資產(chǎn)的盈利承諾，在上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)未達(dá)到盈利承諾的情況下，其收到控股股東或其他股東兌現(xiàn)承諾支付的現(xiàn)金；在非上市公司取得上市公司控制權(quán)且構(gòu)成反向收購(gòu)交易的情況下，如被購(gòu)買上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)，因而根據(jù)財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)文規(guī)定處理時(shí)，就購(gòu)買對(duì)價(jià)與所取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額調(diào)整資本公積的金額23“權(quán)益性交易”的界定（續(xù)）常見(jiàn)的權(quán)益性交易類型2323“權(quán)益性交易”的界定（續(xù)）合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)自身合并報(bào)表中的權(quán)益性交易事項(xiàng)在權(quán)益法核算之前的調(diào)整一般情況下，對(duì)合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)權(quán)益法核算的依據(jù)是該合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表但在某些特定情況下，合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)自身報(bào)表中將其與本集團(tuán)以外的其他投資者之間的交易作為權(quán)益性交易進(jìn)行處理，但在本集團(tuán)對(duì)該合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)，鑒于該“其他投資者”并不是本集團(tuán)的權(quán)益持有者，因此本集團(tuán)在權(quán)益法核算中不能將其看作權(quán)益性交易。此時(shí)應(yīng)當(dāng)先把該合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)自身的合并報(bào)表基于本集團(tuán)的角度進(jìn)行模擬調(diào)整后，再以調(diào)整后的報(bào)表為基礎(chǔ)進(jìn)行權(quán)益法核算常見(jiàn)例子：合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)引入新投資者或?qū)崿F(xiàn)IPO合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)發(fā)生同一控制下的企業(yè)合并24“權(quán)益性交易”的界定（續(xù)）合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)自身合并報(bào)表中的權(quán)益24“權(quán)益性交易”的界定（續(xù)）合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)自身合并報(bào)表中的權(quán)益性交易事項(xiàng)在權(quán)益法核算之前的調(diào)整（續(xù)）案例：復(fù)星醫(yī)藥2009年三季報(bào)業(yè)績(jī)預(yù)增25復(fù)星醫(yī)藥國(guó)藥產(chǎn)業(yè)投資（聯(lián)營(yíng)企業(yè)）國(guó)藥控股（聯(lián)營(yíng)企業(yè)之子公司）IPO中引入的新股東在國(guó)藥產(chǎn)業(yè)投資合并報(bào)表層面：國(guó)藥控股上市前后都是子公司，引入新股東視同在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)，按照權(quán)益性交易原則處理，國(guó)藥產(chǎn)業(yè)投資在國(guó)藥控股的凈資產(chǎn)中所占份額的增加額計(jì)入資本公積。在復(fù)星醫(yī)藥權(quán)益法核算層面：國(guó)藥控股在IPO中引入的新股東并非復(fù)星醫(yī)藥的權(quán)益持有者，因此在復(fù)星醫(yī)藥層面不視為權(quán)益性交易。復(fù)星醫(yī)藥將該項(xiàng)交易視為部分處置在聯(lián)營(yíng)企業(yè)中所占的權(quán)益，在國(guó)藥產(chǎn)業(yè)投資合并報(bào)表中所占權(quán)益的增加額計(jì)入股權(quán)處置損益?！皺?quán)益性交易”的界定（續(xù)）合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)自身合并報(bào)表中的權(quán)益25“同一控制”的認(rèn)定

26“同一控制”的認(rèn)定2626國(guó)有企業(yè)的“同一控制”認(rèn)定問(wèn)題《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》及其應(yīng)用指南的規(guī)定參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。同一方，是指對(duì)參與合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的投資者。相同的多方，通常是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對(duì)被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策行使表決權(quán)時(shí)發(fā)表一致意見(jiàn)的兩個(gè)或兩個(gè)以上的投資者?？刂撇⒎菚簳r(shí)性，是指參與合并的各方在合并前后較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制。較長(zhǎng)的時(shí)間通常指1年以上（含1年）。同一控制下企業(yè)合并的判斷，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式要求《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題專家工作組意見(jiàn)》（2007年2月1日）通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。除此之外，一般不作為同一控制下的企業(yè)合并。《嚴(yán)格遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告認(rèn)真履行社會(huì)責(zé)任》（劉玉廷司長(zhǎng)署名文章）近年來(lái)，企業(yè)合并會(huì)計(jì)已經(jīng)成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中較為普遍的熱點(diǎn)難點(diǎn)問(wèn)題，其核心是涉及到大量的職業(yè)判斷。比如，如何認(rèn)定同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并，主要是看其是否完全按照公平公正的市場(chǎng)交易規(guī)則自愿達(dá)成，如果交易實(shí)質(zhì)上屬于符合市場(chǎng)交易規(guī)則自愿達(dá)成的，通常屬于非同一控制下的企業(yè)合并；反之，如果交易不屬于自愿達(dá)成的，就屬于合并雙方資產(chǎn)、負(fù)債的簡(jiǎn)單整合，一般應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為同一控制下的企業(yè)合并27國(guó)有企業(yè)的“同一控制”認(rèn)定問(wèn)題《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)27國(guó)有企業(yè)的“同一控制”認(rèn)定問(wèn)題（續(xù)）問(wèn)題：如何認(rèn)定同屬一個(gè)國(guó)資委最終控制但不屬于同一企業(yè)集團(tuán)的企業(yè)之間的合并是否屬于“同一控制下的企業(yè)合并”？需考慮的因素包括但不限于：作為最終控制方的國(guó)資委在該項(xiàng)合并交易中所起的作用：是交易的直接發(fā)起者和推動(dòng)者，還是僅僅作為國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管者履行合并方案審批職能？交易的作價(jià)：以公允價(jià)值（評(píng)估價(jià)格）為依據(jù)，還是無(wú)償劃轉(zhuǎn)或者其他非市場(chǎng)定價(jià)方式？交易的目的：僅僅是交易雙方為了優(yōu)化各自的微觀資源配置（微觀層面的利益最大化），還是涉及更高層面的國(guó)有經(jīng)濟(jì)布局宏觀調(diào)整？交易是否為雙方自愿達(dá)成：合并交易是否完全是雙方自主談判的結(jié)果，國(guó)資委并未直接參與和主導(dǎo)談判以及交易條款制定？還是完全由國(guó)資委主導(dǎo)，并非雙方自愿？28國(guó)有企業(yè)的“同一控制”認(rèn)定問(wèn)題（續(xù)）問(wèn)題：如何認(rèn)定同屬一個(gè)國(guó)28民營(yíng)企業(yè)的“同一控制”認(rèn)定問(wèn)題問(wèn)題：如何認(rèn)定屬于同一家族的不同成員控股的企業(yè)之間的合并是否屬于“同一控制下的企業(yè)合并”？需考慮的因素包括但不限于：家族成員之間經(jīng)濟(jì)利益的相互獨(dú)立程度家族成員之間的關(guān)系和行為習(xí)慣可參考下列規(guī)定：《公司登記管理若干問(wèn)題的規(guī)定》（原國(guó)家工商行政管理局令第83號(hào)）第二十三條：家庭成員共同出資設(shè)立有限責(zé)任公司，必須以各自擁有的財(cái)產(chǎn)作為注冊(cè)資本，并各自承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任，登記時(shí)需提交財(cái)產(chǎn)分割的書(shū)面證明或者協(xié)議?！吨腥A人民共和國(guó)婚姻法》第十九條：夫妻可以約定婚姻關(guān)系存續(xù)期間所得的財(cái)產(chǎn)以及婚前財(cái)產(chǎn)歸各自所有、共同所有或部分各自所有、部分共同所有。約定應(yīng)當(dāng)采用書(shū)面形式。沒(méi)有約定或約定不明確的，適用本法第十七條、第十八條的規(guī)定。結(jié)論：不能僅僅根據(jù)相關(guān)企業(yè)屬于同一家族的成員所控制，就認(rèn)為相關(guān)的企業(yè)合并屬于同一控制下的企業(yè)合并即使是夫妻分別控制的企業(yè)之間的合并，也可能由于夫妻之間就婚內(nèi)財(cái)產(chǎn)關(guān)系的約定，導(dǎo)致雙方在財(cái)產(chǎn)權(quán)屬關(guān)系方面互相獨(dú)立，導(dǎo)致不一定構(gòu)成同一控制下的企業(yè)合并必要時(shí)，相關(guān)家族成員可通過(guò)簽訂一致行動(dòng)協(xié)議、表決權(quán)委托協(xié)議等明確同一控制關(guān)系目前證監(jiān)會(huì)和交易所通常要求對(duì)“實(shí)際控制人”披露到個(gè)人而不是一個(gè)家族，控制權(quán)在家族成員之間的轉(zhuǎn)移也可能導(dǎo)致不符合“實(shí)際控制人沒(méi)有發(fā)生變更”29民營(yíng)企業(yè)的“同一控制”認(rèn)定問(wèn)題問(wèn)題：如何認(rèn)定屬于同一家族的不29民營(yíng)企業(yè)的“同一控制”認(rèn)定問(wèn)題（續(xù)）案例：A公司有三名股東X、Y、Z，其中X和Y是同一家族的成員。X和Y各持有A公司30%的股份，同時(shí)X和Y各持有B公司30%的股份。X和Y并無(wú)書(shū)面約定在A、B兩公司的股東會(huì)、董事會(huì)表決時(shí)采取一致行動(dòng)。如果A公司收購(gòu)B公司100%的股份，則該項(xiàng)企業(yè)合并是否構(gòu)成同一控制下的企業(yè)合并？分別考慮以下三種情形：1、X是父親，Y是其未成年的子女；2、X在家族中是德高望重的族長(zhǎng)，對(duì)其余家族成員有很大的影響力，因此Y作為其兒子，雖然已經(jīng)成年，但習(xí)慣上會(huì)遵從其父親所作出的決定；3、X和Y是兄弟關(guān)系，且均已成年。結(jié)論：應(yīng)綜合分析所有的事實(shí)和因素，在此基礎(chǔ)上謹(jǐn)慎作出專業(yè)判斷。如果有證據(jù)表明X和Y的行動(dòng)彼此獨(dú)立，則“同一控制”即不存在如果X和Y是近親屬，則兩者可能事實(shí)上存在一致行動(dòng)關(guān)系，例如前述第一種情形；在上述第二種情形中，如果有證據(jù)清楚地表明X作為族長(zhǎng)的影響力事實(shí)上導(dǎo)致全體家族成員采取一致的行動(dòng)，也可能認(rèn)為具有同一控制成年兄弟姐妹之間經(jīng)濟(jì)利益彼此獨(dú)立的可能性較大，因此上述第三種情形中存在同一控制的可能性較小30民營(yíng)企業(yè)的“同一控制”認(rèn)定問(wèn)題（續(xù)）案例：3030識(shí)別一項(xiàng)交易是企業(yè)合并還是資產(chǎn)購(gòu)買

31識(shí)別一項(xiàng)交易是企業(yè)合并還是資產(chǎn)購(gòu)買3131“業(yè)務(wù)”的定義《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》應(yīng)用指南：業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)的組合，該組合一般具有投入、加工處理過(guò)程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入，但不構(gòu)成獨(dú)立法人資格的部分。比如，企業(yè)的分公司、不具有獨(dú)立法人資格的分部等《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的組合要形成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，通常應(yīng)具備以下要素：投入，指原材料、人工、必要的生產(chǎn)技術(shù)等無(wú)形資產(chǎn)以及構(gòu)成生產(chǎn)能力的機(jī)器設(shè)備等其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的投入加工處理過(guò)程，指具有一定的管理能力、運(yùn)營(yíng)過(guò)程，能夠組織投入形成產(chǎn)出產(chǎn)出，如生產(chǎn)出產(chǎn)成品，或是通過(guò)為其他部門(mén)提供服務(wù)來(lái)降低企業(yè)整體的運(yùn)行成本等其他帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的方式。有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合要構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，不一定要同時(shí)具備上述三個(gè)要素某些情況下具備投入和加工處理過(guò)程兩個(gè)要素即可認(rèn)為構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)32“業(yè)務(wù)”的定義《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》應(yīng)用指南：32“業(yè)務(wù)”的定義（續(xù)）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》（續(xù)）業(yè)務(wù)的目的，主要是為了向投資者提供回報(bào)，如生產(chǎn)的產(chǎn)品出售后形成現(xiàn)金流入，或是能夠?yàn)槠髽I(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)帶來(lái)其他經(jīng)濟(jì)利益，如能夠降低成本等有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合是否構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，應(yīng)結(jié)合所取得資產(chǎn)、負(fù)債的內(nèi)在聯(lián)系及加工處理過(guò)程等進(jìn)行綜合判斷如果一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的控制權(quán)，而被購(gòu)買方（或被合并方）并不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則該交易或事項(xiàng)不形成企業(yè)合并企業(yè)取得了不形成業(yè)務(wù)的一組資產(chǎn)或是凈資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將購(gòu)買成本按購(gòu)買日所取得各項(xiàng)可辯認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的相對(duì)公允價(jià)值基礎(chǔ)進(jìn)行分配，不按照企業(yè)合并準(zhǔn)則進(jìn)行處理財(cái)會(huì)[2009]16號(hào)企業(yè)合并應(yīng)當(dāng)關(guān)注是否構(gòu)成業(yè)務(wù)。業(yè)務(wù)是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合，該組合具有投入、加工處理過(guò)程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入等，可以為投資者等提供股利、更低的成本或其他經(jīng)濟(jì)利益等形式的回報(bào)。有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合具備了投入和加工處理過(guò)程兩個(gè)要素即可認(rèn)為構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)33“業(yè)務(wù)”的定義（續(xù)）《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》（續(xù)）3333判斷是否構(gòu)成“業(yè)務(wù)”的注意事項(xiàng)全面、綜合地考慮所有可獲得的信息有關(guān)資產(chǎn)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合是否構(gòu)成一項(xiàng)業(yè)務(wù)，應(yīng)結(jié)合所取得資產(chǎn)、負(fù)債的內(nèi)在聯(lián)系及加工處理過(guò)程等進(jìn)行綜合判斷在判斷某一組特定的活動(dòng)或資產(chǎn)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)時(shí)，只需要考慮相關(guān)活動(dòng)或資產(chǎn)組合是否具有獨(dú)立的投入和加工處理過(guò)程，而不考慮資產(chǎn)出售方過(guò)去是否將其作為一項(xiàng)業(yè)務(wù)運(yùn)作，以及購(gòu)買方今后是否會(huì)將其作為一項(xiàng)業(yè)務(wù)來(lái)運(yùn)作不同行業(yè)的企業(yè)，以及處于不同發(fā)展階段的企業(yè)，其業(yè)務(wù)的各構(gòu)成要素的性質(zhì)可能產(chǎn)生很大差異判斷處于籌備階段的企業(yè)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)可考慮的因素該企業(yè)是否已經(jīng)開(kāi)始了原計(jì)劃中的主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)該企業(yè)是否具備開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)所需的員工、知識(shí)產(chǎn)權(quán)和其他投入，以及可運(yùn)用于這些投入的加工處理過(guò)程該企業(yè)是否正在實(shí)施一項(xiàng)旨在具備產(chǎn)出能力的計(jì)劃將可以贏得客戶來(lái)購(gòu)買其產(chǎn)出的產(chǎn)品、服務(wù)等提示：上述要素并不要求全部齊備34判斷是否構(gòu)成“業(yè)務(wù)”的注意事項(xiàng)全面、綜合地考慮所有可獲得的信34判斷是否構(gòu)成“業(yè)務(wù)”的注意事項(xiàng)（續(xù)）全面、綜合地考慮所有可獲得的信息（續(xù)）除非存在相反的證據(jù)，否則存在商譽(yù)的業(yè)務(wù)和資產(chǎn)組合通常構(gòu)成業(yè)務(wù)例如，交易作價(jià)時(shí)是否考慮商譽(yù)因素幾乎所有業(yè)務(wù)都有負(fù)債，但是否具有負(fù)債并不是構(gòu)成業(yè)務(wù)的必要條件是否構(gòu)成“業(yè)務(wù)”的判斷有時(shí)是相當(dāng)主觀的，而不同的判斷結(jié)果對(duì)報(bào)表的影響可能相當(dāng)重大。項(xiàng)目組如遇到復(fù)雜情況應(yīng)按本所重大事項(xiàng)請(qǐng)示報(bào)告程序處理例如，購(gòu)買一個(gè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的項(xiàng)目公司，是否構(gòu)成企業(yè)合并？購(gòu)買一個(gè)“單一資產(chǎn)實(shí)體”，是否構(gòu)成企業(yè)合并？35判斷是否構(gòu)成“業(yè)務(wù)”的注意事項(xiàng)（續(xù)）全面、綜合地考慮所有可獲35若干特殊事項(xiàng)在合并報(bào)表上的處理

36若干特殊事項(xiàng)在合并報(bào)表上的處理3636部分處置（或視同處置）子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)股權(quán)在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)個(gè)別報(bào)表層面：按常規(guī)資產(chǎn)處置處理：處置損益＝處置價(jià)款－被處置的長(zhǎng)期股權(quán)投資的原賬面價(jià)值合并報(bào)表層面：執(zhí)行財(cái)會(huì)便[2009]14號(hào)規(guī)定，按權(quán)益性交易原則處理：調(diào)整所有者權(quán)益的金額＝處置價(jià)款－處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額部分處置子公司股權(quán)導(dǎo)致喪失對(duì)該子公司的控制權(quán)個(gè)別報(bào)表層面：按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》第45、46頁(yè)（例3—17）處理對(duì)被處置部分計(jì)算處置損益對(duì)剩余部分股權(quán)，如保留共同控制或重大影響的，則轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算并作追溯調(diào)整合并報(bào)表層面：該子公司自處置日（控制權(quán)喪失之日）起不再納入合并范圍合并資產(chǎn)負(fù)債表的年初數(shù)不作調(diào)整，被處置子公司自年初至處置日的利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表仍然納入合并范圍確認(rèn)處置損益：處置損益＝處置價(jià)款－被處置的部分股權(quán)所對(duì)應(yīng)的凈資產(chǎn)在處置日的合并資產(chǎn)負(fù)債表上所體現(xiàn)的價(jià)值37部分處置（或視同處置）子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)股權(quán)在不喪失37部分處置（或視同處置）子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)股權(quán)（續(xù)）部分處置合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)股權(quán)按常規(guī)資產(chǎn)處置計(jì)算處置損益：處置損益＝處置價(jià)款－被處置的長(zhǎng)期股權(quán)投資的原賬面價(jià)值處置后仍保留重大影響的：繼續(xù)就剩余的股權(quán)比例采用權(quán)益法核算處置后不再具有重大影響的：改按成本法核算（《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》第46頁(yè)，例3—18）因被投資企業(yè)其他股東單方面增資擴(kuò)股等原因?qū)е卤酒髽I(yè)在被投資企業(yè)中所占股權(quán)比例發(fā)生變動(dòng)在本企業(yè)未實(shí)際處置原所持股權(quán)投資的情況下，因被投資企業(yè)其他股東單方面增資擴(kuò)股等原因?qū)е卤酒髽I(yè)在被投資企業(yè)中所占股權(quán)比例發(fā)生變動(dòng)，視同股權(quán)的部分處置，比照前述原則處理38部分處置（或視同處置）子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)股權(quán)（續(xù)）部38合并財(cái)務(wù)報(bào)表中與被抵銷的內(nèi)部交易事項(xiàng)相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅金及附加的列示案例背景： 子公司A為房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，向子公司B銷售一套其自行開(kāi)發(fā)的房產(chǎn)，子公司B將其作為固定資產(chǎn)使用。內(nèi)部交易的售價(jià)為100萬(wàn)元，成本為80萬(wàn)元，營(yíng)業(yè)稅稅率5%，不考慮其他稅費(fèi)。 在編制合并報(bào)表時(shí)，已按照常規(guī)方法編制了借記營(yíng)業(yè)收入100萬(wàn)、貸記營(yíng)業(yè)成本80萬(wàn)、貸記固定資產(chǎn)20萬(wàn)的抵銷分錄，將內(nèi)部交易的收入和成本，以及相關(guān)資產(chǎn)內(nèi)部交易價(jià)格中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)予以抵銷。同時(shí)也已編制了就內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)對(duì)折舊費(fèi)用調(diào)整的抵銷分錄。問(wèn)題：對(duì)于本次交易中涉及的營(yíng)業(yè)稅5萬(wàn)元，A公司個(gè)別利潤(rùn)表上列示在“營(yíng)業(yè)稅金及附加”中，在合并報(bào)表上是否需要作特殊的處理？39合并財(cái)務(wù)報(bào)表中與被抵銷的內(nèi)部交易事項(xiàng)相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅金及附加的列39合并財(cái)務(wù)報(bào)表中與被抵銷的內(nèi)部交易事項(xiàng)相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅金及附加的列示（續(xù)）案例（續(xù)）應(yīng)考慮的因素：該筆營(yíng)業(yè)稅的繳納，是整個(gè)合并集團(tuán)的一項(xiàng)對(duì)外經(jīng)濟(jì)資源流出（而不是經(jīng)濟(jì)資源在集團(tuán)內(nèi)部的轉(zhuǎn)移），且無(wú)法在以后年度獲得抵扣，因此本質(zhì)上符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對(duì)“費(fèi)用”的定義，即導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的經(jīng)濟(jì)資源流出“營(yíng)業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目是與“營(yíng)業(yè)收入”相配比的。在相關(guān)內(nèi)部交易收入已被抵銷的情況下，如果繼續(xù)保留在合并利潤(rùn)表的“營(yíng)業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目中，則沒(méi)有對(duì)應(yīng)的對(duì)外交易收入與之配比，因此這種列示方式不恰當(dāng)站在整個(gè)合并集團(tuán)角度，該筆營(yíng)業(yè)稅實(shí)際上是由于集團(tuán)內(nèi)部經(jīng)濟(jì)資源轉(zhuǎn)移引起的對(duì)外經(jīng)濟(jì)資源流出，本質(zhì)上可以歸因于集團(tuán)管理層的決策，因此在合并報(bào)表上應(yīng)當(dāng)列示為一項(xiàng)管理費(fèi)用結(jié)論：該筆營(yíng)業(yè)稅在合并利潤(rùn)表上應(yīng)列示為“管理費(fèi)用”需編制一筆抵銷分錄達(dá)到該重分類效果：借：管理費(fèi)用，貸：營(yíng)業(yè)稅金及附加40合并財(cái)務(wù)報(bào)表中與被抵銷的內(nèi)部交易事項(xiàng)相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅金及附加的列40合并財(cái)務(wù)報(bào)表中與被抵銷的內(nèi)部交易事項(xiàng)相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅金及附加的列示（續(xù)）可在內(nèi)部交易標(biāo)的資產(chǎn)未來(lái)對(duì)外出售時(shí)獲得抵扣的內(nèi)部交易稅金內(nèi)部交易相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅費(fèi)如在內(nèi)部交易的標(biāo)的資產(chǎn)未來(lái)對(duì)外出售時(shí)可以獲得抵扣的（如土地增值稅），則從合并集團(tuán)角度看相當(dāng)于一項(xiàng)預(yù)繳稅金，在同時(shí)滿足以下條件的前提下，可以單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)（類似于遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)條件）：預(yù)計(jì)內(nèi)部交易的標(biāo)的資產(chǎn)在可預(yù)見(jiàn)的未來(lái)很可能對(duì)外出售；預(yù)計(jì)該標(biāo)的資產(chǎn)未來(lái)對(duì)外出售時(shí)，將產(chǎn)生足夠的納稅義務(wù)，以使該項(xiàng)預(yù)繳稅金中所包含的未來(lái)稅收抵免利益得以實(shí)現(xiàn)注意：如符合資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)就該項(xiàng)預(yù)繳稅金單獨(dú)確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)（例如，其他流動(dòng)資產(chǎn)或其他非流動(dòng)資產(chǎn)），不應(yīng)增加到內(nèi)部交易標(biāo)的資產(chǎn)在合并報(bào)表層面的價(jià)值中原因：內(nèi)部交易標(biāo)的資產(chǎn)未來(lái)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益流入的能力并未因?yàn)樵摯蝺?nèi)部轉(zhuǎn)移而增加該部分預(yù)繳稅金所包含的經(jīng)濟(jì)利益的未來(lái)實(shí)現(xiàn)方式與標(biāo)的資產(chǎn)不同41合并財(cái)務(wù)報(bào)表中與被抵銷的內(nèi)部交易事項(xiàng)相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅金及附加的列41股權(quán)分置流通權(quán)在合并報(bào)表層面的處理原先的相關(guān)規(guī)定《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題專家工作組意見(jiàn)》（2007年2月1日）：首次執(zhí)行日，企業(yè)在股權(quán)分置改革中形成的股權(quán)分置流通權(quán)的余額，屬于與對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)、子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)的，以及與仍處于限售期的權(quán)益性投資相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)全額轉(zhuǎn)至長(zhǎng)期股權(quán)投資（投資成本）；除此之外，首次執(zhí)行日應(yīng)將其余額及相關(guān)的權(quán)益性投資賬面價(jià)值一并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)--金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的規(guī)定進(jìn)行劃分，作為交易性金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)2007年1月1日以后，企業(yè)根據(jù)經(jīng)批準(zhǔn)的股權(quán)分置方案，以支付現(xiàn)金方式取得的流通權(quán)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入與其相關(guān)的長(zhǎng)期股權(quán)投資或其他金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值，不再單設(shè)“股權(quán)分置流通權(quán)”科目進(jìn)行核算引入“權(quán)益性交易”概念后對(duì)“股權(quán)分置流通權(quán)”問(wèn)題的重新思考股權(quán)分置改革實(shí)際上是上市公司的兩大股東陣營(yíng)之間的利益調(diào)整（采用“相關(guān)股東會(huì)議”機(jī)制，而不是股東大會(huì)機(jī)制），通過(guò)非流通股股東向流通股股東支付一定對(duì)價(jià)的方式，換取原非流通股的流通權(quán)。對(duì)于最常見(jiàn)的“送股”、“送現(xiàn)金”等對(duì)價(jià)方式而言，與上市公司本身并無(wú)關(guān)系因此，對(duì)于對(duì)上市公司具有控制權(quán)的非流通股股東而言，其向流通股股東（在其合并報(bào)表層面體現(xiàn)為少數(shù)股東）支付對(duì)價(jià)的行為，在其合并報(bào)表層面實(shí)際上是一項(xiàng)權(quán)益性交易42股權(quán)分置流通權(quán)在合并報(bào)表層面的處理原先的相關(guān)規(guī)定4242股權(quán)分置流通權(quán)在合并報(bào)表層面的處理（續(xù)）股權(quán)分置流通權(quán)在非流通股股東的合并報(bào)表層面的處理原則可控制上市公司的非流通股股東支付的對(duì)價(jià)如果股權(quán)分置改革發(fā)生在2008年或以后年度：按照財(cái)會(huì)便[2009]14號(hào)規(guī)定的權(quán)益性交易處理原則，調(diào)整合并報(bào)表層面的資本公積等股東權(quán)益項(xiàng)目，不應(yīng)在合并報(bào)表層面確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)如果股權(quán)分置改革發(fā)生在2007年或以前年度：鑒于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)》和財(cái)會(huì)便[2009]14號(hào)規(guī)定的權(quán)益性交易處理原則不追溯調(diào)整，所以仍然可以保持原先的處理結(jié)果，將其列示為一項(xiàng)資產(chǎn)（其他非流動(dòng)資產(chǎn)），但應(yīng)注意對(duì)該項(xiàng)流通權(quán)資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試對(duì)上市公司具有共同控制或重大影響的非流通股股東支付的對(duì)價(jià)股權(quán)分置改革對(duì)價(jià)可以作為改革后持有的限售流通股成本的組成部分，計(jì)入相關(guān)限售流通股投資的賬面價(jià)值中。股權(quán)分置改革后持有的股權(quán)繼續(xù)按權(quán)益法核算其他非流通股股東支付的對(duì)價(jià)其他非流通股股東原先所持的非流通股，在股權(quán)分置改革完成后將改按金融資產(chǎn)模式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。其在股權(quán)分置改革中所支付的對(duì)價(jià)可以計(jì)入改革后持有的限售流通股的成本中，并在期末進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量時(shí)一并予以考慮，無(wú)論支付的對(duì)價(jià)情況如何，期末對(duì)限售流通股均按公允價(jià)值計(jì)量和列報(bào)43股權(quán)分置流通權(quán)在合并報(bào)表層面的處理（續(xù)）股權(quán)分置流通權(quán)在非流43免責(zé)條款

本課件所載資料以概要方式列示,僅可用作一般性指引,不能替代詳細(xì)研究或作出專業(yè)判斷。中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其成員概不對(duì)任何人士根據(jù)本課件所列的任何資料采取或不采取行動(dòng)而導(dǎo)致的損失承擔(dān)任何責(zé)任，相關(guān)具體事宜應(yīng)向適當(dāng)顧問(wèn)咨詢。44免責(zé)條款44謝謝大家！謝謝大家！45中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所A股IPO高級(jí)研討班

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專題（三）

——企業(yè)合并、合并財(cái)務(wù)報(bào)表和權(quán)益法核算的相關(guān)問(wèn)題中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所上海技術(shù)中心陳奕蔚RSMChinaCertifiedPublicAccountants 2010年6月3日中瑞岳華會(huì)計(jì)師事務(wù)所A股IPO高級(jí)研討班

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)專題（三）培訓(xùn)目的掌握合并報(bào)表的合并范圍確定的基本原則和實(shí)務(wù)操作中的若干注意事項(xiàng)了解實(shí)體理論下合并報(bào)表的編制與傳統(tǒng)的母公司理論下的主要區(qū)別進(jìn)一步掌握“企業(yè)合并”和“同一控制”的概念及其實(shí)務(wù)應(yīng)用了解若干特殊事項(xiàng)在合并報(bào)表上的列示和處理方法47培訓(xùn)目的掌握合并報(bào)表的合并范圍確定的基本原則和實(shí)務(wù)操作中的若主要內(nèi)容合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的確定實(shí)體理論下編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的視角“同一控制”的認(rèn)定識(shí)別一項(xiàng)交易是企業(yè)合并還是資產(chǎn)購(gòu)買若干特殊事項(xiàng)在合并報(bào)表上的處理部分處置（或視同處置）子公司、合營(yíng)企業(yè)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)股權(quán)的處理合并財(cái)務(wù)報(bào)表中與被抵銷的內(nèi)部交易事項(xiàng)相關(guān)的營(yíng)業(yè)稅金及附加的列示股權(quán)分置流通權(quán)在合并報(bào)表層面的處理48主要內(nèi)容合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的確定3合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的確定

49合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍的確定4“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷投資類型定義控制程度定義股權(quán)比例(一般情況)母公司個(gè)別報(bào)表的核算方法是否納入合并報(bào)表范圍子公司投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的，被投資單位為其子公司。控制指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)力。大于50%成本法是合營(yíng)企業(yè)投資企業(yè)與其他方對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的，被投資單位為其合營(yíng)企業(yè)。共同控制指按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在。50%權(quán)益法否（比例合并法已取消）聯(lián)營(yíng)企業(yè)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響的，被投資單位為其聯(lián)營(yíng)企業(yè)。重大影響指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。20～50%權(quán)益法否50“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷投資類型“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定控制：是指有權(quán)決定一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并能據(jù)以從該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益通常標(biāo)準(zhǔn)：直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)（表決權(quán)資本大于50%）。但有相反證據(jù)者除外持有被投資單位表決權(quán)資本的比例為50%或以下，但有以下情況之一：通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)51“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）準(zhǔn)51“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定共同控制：按照合同約定對(duì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)共有的控制，僅在與該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相關(guān)的重要財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策需要分享控制權(quán)的投資方一致同意時(shí)存在合營(yíng)各方在投資合同或協(xié)議中約定在所設(shè)立合營(yíng)企業(yè)的重要財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策制定過(guò)程中，必須由合營(yíng)各方均同意才能通過(guò)可能體現(xiàn)為不同的形式，例如可以通過(guò)在合營(yíng)企業(yè)的章程中規(guī)定，也可以通過(guò)制定單獨(dú)的合同作出約定實(shí)務(wù)中可考慮的因素：任何一個(gè)合營(yíng)方均不能單獨(dú)控制合營(yíng)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)涉及合營(yíng)企業(yè)基本經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的決策需要各合營(yíng)方一致同意各合營(yíng)方可能通過(guò)合同或協(xié)議的形式任命其中的一個(gè)合營(yíng)方對(duì)合營(yíng)企業(yè)的日?；顒?dòng)進(jìn)行管理，但其必須在各合營(yíng)方已經(jīng)一致同意的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策范圍內(nèi)行使管理權(quán)52“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）準(zhǔn)52“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定重大影響：指對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定實(shí)務(wù)中可考慮的因素：在被投資單位的董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)中派有代表參與被投資單位的政策制定過(guò)程，包括股利分配政策等的制定與被投資單位之間發(fā)生重要交易向被投資單位派出管理人員向被投資單位提供關(guān)鍵技術(shù)資料53“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）準(zhǔn)53“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）需要強(qiáng)調(diào)的問(wèn)題控制／共同控制／重大影響的判斷過(guò)程必須依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和因素（包括但不限于公司章程、股東之間的協(xié)議、董事會(huì)的人員構(gòu)成、股東會(huì)和董事會(huì)的表決規(guī)則、被投資企業(yè)股權(quán)的分布情況、投資者之間的相互關(guān)系、公司治理結(jié)構(gòu)、潛在表決權(quán)因素、實(shí)際運(yùn)作情況等），可能是相當(dāng)主觀的領(lǐng)域。常見(jiàn)的考慮因素舉例如下：被投資企業(yè)的公司章程對(duì)股東會(huì)、董事會(huì)、總經(jīng)理各自職權(quán)范圍的規(guī)定被投資公司的公司章程和股東會(huì)、董事會(huì)議事規(guī)則對(duì)于表決規(guī)則和這些權(quán)力機(jī)構(gòu)的運(yùn)作機(jī)制的規(guī)定是否存在其他表明控制存在或不存在的因素，如某一投資方對(duì)被投資企業(yè)的購(gòu)銷渠道和生產(chǎn)中所使用的關(guān)鍵技術(shù)的控制；投資方是否將被投資方作為其整體業(yè)務(wù)布局的一部分納入統(tǒng)一的戰(zhàn)略規(guī)劃等54“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）需54“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）需要強(qiáng)調(diào)的問(wèn)題對(duì)于“控制”的定義，重點(diǎn)把握三個(gè)方面：控制是單方面的，不是共同控制，實(shí)施控制的主體只有一個(gè)。因此共同控制下的合營(yíng)企業(yè)不納入合并范圍，取消比例合并法控制的對(duì)象是對(duì)方的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)政策。即對(duì)方的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。而不是子公司的合并、分立等按照《公司法》規(guī)定需要2/3以上表決權(quán)通過(guò)的重大事項(xiàng)控制是為了獲取利益，這里的“利益”指在企業(yè)扣除負(fù)債后的剩余凈資產(chǎn)中所享有的剩余權(quán)益關(guān)于“控制”定義中所涉及的“財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策”通常包括：確定經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略；批準(zhǔn)財(cái)務(wù)預(yù)算和決算；董事、監(jiān)事、高級(jí)管理人員的任免；批準(zhǔn)授信額度或者提供擔(dān)保；重大資產(chǎn)收購(gòu)和出售等不包括《公司法》第四十四條第二款所規(guī)定的必須在股東會(huì)上經(jīng)代表2/3以上表決權(quán)的股東通過(guò)的重大事項(xiàng)，即修改公司章程，增加或者減少注冊(cè)資本，公司合并、分立、解散或者變更公司形式等55“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）需55“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）需要強(qiáng)調(diào)的問(wèn)題（續(xù)）關(guān)于控制判斷標(biāo)準(zhǔn)中的“董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)”和“多數(shù)成員”此處的“董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)”是能夠控制被投資單位，是被投資單位的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)決策的最高決策機(jī)構(gòu)。如果董事會(huì)不具有對(duì)財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)決策的最終決定權(quán)，則此標(biāo)準(zhǔn)不適用目前外商投資企業(yè)和內(nèi)資公司治理結(jié)構(gòu)不同可能產(chǎn)生的影響對(duì)“多數(shù)成員”的把握：在獨(dú)立董事制度下，獨(dú)立董事并不代表大股東或者提名股東的利益，而是維護(hù)公司的整體利益，同時(shí)應(yīng)當(dāng)更側(cè)重于維護(hù)中小股東的利益，所以計(jì)算“多數(shù)成員”時(shí)，分子、分母均應(yīng)按剔除獨(dú)立董事后的成員人數(shù)計(jì)算要注意公司章程或者議事規(guī)則中是否存在導(dǎo)致投資方雖然可以任免多數(shù)成員但仍然不能實(shí)施控制的情況，例如議事規(guī)則中規(guī)定董事會(huì)的任何決議必須至少有一名對(duì)方董事同意方可生效，所以不構(gòu)成單方面的控制。需要關(guān)注其他影響因素關(guān)于“潛在表決權(quán)標(biāo)準(zhǔn)”在判斷是否存在控制時(shí)的運(yùn)用必須是當(dāng)期可轉(zhuǎn)換或者可執(zhí)行的不考慮持有方的意圖或者財(cái)務(wù)能力既要考慮對(duì)本方有利的，也要考慮對(duì)本方不利的不僅考慮本方持有的，也要考慮其他方面（包括自然人）持有的僅作為判斷是否存在控制的考慮因素，不影響當(dāng)期母公司股東和少數(shù)股東之間的分配比例不包括諸如行權(quán)價(jià)格的設(shè)定使得在任何情況下都不可能轉(zhuǎn)換為實(shí)際表決權(quán)的其他債務(wù)工具或權(quán)益工具（價(jià)外期權(quán)）56“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）需56“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）需要強(qiáng)調(diào)的問(wèn)題（續(xù)）注意消除兩個(gè)常見(jiàn)的誤區(qū)認(rèn)為第一大股東一定具有控制權(quán)認(rèn)為在董事會(huì)中占多數(shù)就一定可以實(shí)施控制小結(jié)：對(duì)于對(duì)被投資企業(yè)是否存在控制的判斷，需要考慮的因素不僅僅包括所擁有的股權(quán)比例，還要考慮所派出的董事人數(shù)、這些董事的職權(quán)、股東會(huì)和董事會(huì)的運(yùn)作機(jī)制、對(duì)高級(jí)管理人員的任免權(quán)等因素這些信息通常包含在被投資企業(yè)的合同、章程、股東會(huì)和董事會(huì)議事規(guī)則等法律文件中例如，當(dāng)股東會(huì)或董事會(huì)會(huì)議事規(guī)則中包含以下條款時(shí)，就不能僅僅根據(jù)擁有大于50%的股權(quán)比例或在董事會(huì)中擁有大于50%的投票權(quán)來(lái)確定是否具有控制：對(duì)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策的相關(guān)事項(xiàng)，需2/3以上絕對(duì)多數(shù)票贊成方可通過(guò)雖然通過(guò)某些日常決策中的重大事項(xiàng)只需簡(jiǎn)單多數(shù)的贊成票，但是投贊成票者必須包含來(lái)自每一投資方的至少各一名董事董事會(huì)議事規(guī)則對(duì)出席董事會(huì)會(huì)議的董事人數(shù)有最低限的限制，且該最低限超過(guò)任何一個(gè)投資方派出的董事人數(shù)57“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）需57“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）“事實(shí)控制”的認(rèn)定問(wèn)題定義所謂“事實(shí)控制”（也稱為“實(shí)質(zhì)控制”）是指持股比例不足50%的股東，在沒(méi)有正式的書(shū)面協(xié)議對(duì)其控制地位予以明確的情況下，仍然認(rèn)為其可以控制該被投資企業(yè)處理原則理論上“控制權(quán)”的行使可以是主動(dòng)的，也可以是被動(dòng)的。但是，如果企業(yè)聲稱其對(duì)被投資企業(yè)具有“事實(shí)控制”，則必須提供關(guān)于已經(jīng)主動(dòng)、積極地行使該項(xiàng)權(quán)力的證據(jù)一般而言，在被投資企業(yè)中基于股權(quán)投資關(guān)系和正式書(shū)面文件所持有的表決權(quán)越多，所需提供的關(guān)于“積極、主動(dòng)地行使控制權(quán)”的證據(jù)就相對(duì)越少對(duì)“事實(shí)控制”的認(rèn)定應(yīng)當(dāng)從嚴(yán)把握，不要輕易認(rèn)可，注意咨詢技術(shù)部意見(jiàn)在認(rèn)可“事實(shí)控制”存在之后，可建議各相關(guān)股東之間簽署表決權(quán)委托協(xié)議、一致行動(dòng)協(xié)議等，以具有法律效力的書(shū)面文件的方式把控制權(quán)固定下來(lái)對(duì)被投資企業(yè)是否具有“事實(shí)控制”的結(jié)論在作出之后，應(yīng)當(dāng)在后續(xù)的每一報(bào)告期進(jìn)行復(fù)核58“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）“58“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）被托管、承包經(jīng)營(yíng)的企業(yè)是否應(yīng)納入托管方、承包方的合并報(bào)表范圍的問(wèn)題應(yīng)仔細(xì)研讀托管、承包協(xié)議，結(jié)合雙方承擔(dān)或享有的整體風(fēng)險(xiǎn)收益，謹(jǐn)慎判斷是否存在控制通常需要考慮的因素包括（但不限于）：托管、承包協(xié)議賦予托管人、承包人的經(jīng)營(yíng)管理權(quán)限是否涵蓋了“財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策”的全部?jī)?nèi)容托管人、承包人與被托管、承包企業(yè)的股東之間的利益分配關(guān)系，例如被托管、承包企業(yè)的經(jīng)營(yíng)盈虧是否全部或者絕大部分歸屬于托管人、承包人托管、承包協(xié)議對(duì)托管、承包結(jié)束后被托管、承包企業(yè)凈資產(chǎn)歸屬的約定托管、承包協(xié)議與被托管、承包企業(yè)的公司章程之間的關(guān)系，例如當(dāng)兩者不一致時(shí)以誰(shuí)為準(zhǔn)；以及托管人、承包人派駐的經(jīng)營(yíng)管理人員與被托管、承包企業(yè)原有的董事會(huì)、管理層的關(guān)系；等等托管、承包協(xié)議是否規(guī)定在托管、承包期間原股東有權(quán)單方面終止委托關(guān)系《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第五十六條等相關(guān)法律、法規(guī)的可能影響其他需要考慮的特定相關(guān)因素59“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）被59“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）企業(yè)作為投資舉辦的民辦學(xué)校、醫(yī)院等是否應(yīng)納入合并報(bào)表范圍的問(wèn)題同樣應(yīng)當(dāng)以控制是否存在為基礎(chǔ)進(jìn)行判斷，即本企業(yè)能否控制所舉辦的學(xué)校、醫(yī)院的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，并據(jù)此獲取相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益需要重點(diǎn)關(guān)注構(gòu)成“控制”的另一項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)，即能否從所舉辦的學(xué)校和醫(yī)院的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取經(jīng)濟(jì)利益，以及經(jīng)濟(jì)利益的獲取方式根據(jù)有關(guān)法律文件（章程、辦學(xué)許可證、醫(yī)療機(jī)構(gòu)執(zhí)業(yè)許可證等），恰當(dāng)?shù)貧w類為營(yíng)利性機(jī)構(gòu)或非營(yíng)利性機(jī)構(gòu)營(yíng)利性的學(xué)校和醫(yī)院：其本質(zhì)上屬于企業(yè)，出資人在判斷是否可將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍時(shí)所考慮的因素與一般的被投資企業(yè)相同非營(yíng)利性的學(xué)校和醫(yī)院：出資人即使對(duì)該學(xué)校、醫(yī)院的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)運(yùn)作方面的政策具有決定權(quán)，也是不能從該學(xué)?；蜥t(yī)院的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取構(gòu)成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則意義上的“控制”所需的經(jīng)濟(jì)利益的。因此，非營(yíng)利性的學(xué)校和醫(yī)院通常不能納入出資人的合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍內(nèi)（可能存在例外情形，需對(duì)所涉及的所有相關(guān)規(guī)定予以全面考慮和綜合分析）總結(jié)：子公司／合營(yíng)企業(yè)／聯(lián)營(yíng)企業(yè)判斷的流程圖60“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）企60“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）案例背景資料：投資方A、B、C共同出資設(shè)立了一家被投資公司D，三方在D公司中所享有的股權(quán)比例分別為60%、25%和15%。根據(jù)投資協(xié)議和公司章程的規(guī)定，D公司的董事會(huì)負(fù)責(zé)制定D公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。D公司董事人數(shù)為10人，各投資方所派出董事的人數(shù)根據(jù)其在D公司中所享有的股權(quán)比例確定，即A派出6人，B派出3人，C派出1人。根據(jù)D公司董事會(huì)議事規(guī)則規(guī)定：每次董事會(huì)會(huì)議的最低出席人數(shù)為6人，且出席者必須同時(shí)包含代表三個(gè)投資方的董事至少各一名。出席人員的數(shù)量或構(gòu)成不符合上述條件者，該次會(huì)議形成的決議無(wú)效。涉及D公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策制定、修訂的議案，必須經(jīng)出席會(huì)議的董事過(guò)半數(shù)通過(guò)，且投贊成票的董事必須同時(shí)包含代表三個(gè)投資方的董事至少各一名。要求：根據(jù)上述資料，判斷D公司是否為A、B、C三個(gè)投資方共同控制下的合營(yíng)企業(yè)。61“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）案61“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）案例（續(xù)）分析：盡管投資者A持有D公司的過(guò)半數(shù)股權(quán)，但其并不能單方面決定D公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策，理由如下：盡管A派出的董事人數(shù)為6人，已達(dá)到出席董事會(huì)會(huì)議的最低董事人數(shù)要求，但是在代表B和C的董事不出席董事會(huì)會(huì)議的情況下，董事會(huì)會(huì)議是無(wú)法舉行的盡管A在董事會(huì)會(huì)議上持有過(guò)半數(shù)的投票權(quán)，但是由于任何董事會(huì)決議都需要在代表三個(gè)投資方的至少各一名董事均投贊成票的情況下方可通過(guò)，所以A并不能單方面控制D公司的董事會(huì)結(jié)論：由于代表任何一個(gè)投資方的董事在董事會(huì)會(huì)議上均可行使否決權(quán)，因而事實(shí)上董事會(huì)的任何決議都必須經(jīng)過(guò)代表三個(gè)投資方的董事一致同意方可通過(guò)，因而D公司處于A、B、C三個(gè)投資方的共同控制之下，屬于A、B、C三個(gè)投資方的合營(yíng)企業(yè)。62“子公司”、“合營(yíng)企業(yè)”、“聯(lián)營(yíng)企業(yè)”的概念及其判斷（續(xù)）案62實(shí)體理論下編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的視角

63實(shí)體理論下編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的視角18實(shí)體理論和母公司理論的主要異同64母公司理論（原《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》）實(shí)體理論（新準(zhǔn)則和IFRS）定義和目標(biāo)將合并報(bào)表看作母公司個(gè)別報(bào)表的延伸，主要為母公司股東了解整個(gè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)狀況服務(wù)將合并集團(tuán)看作一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，在集團(tuán)合并層面運(yùn)用各項(xiàng)會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)，使用者除了母公司股東以外，還包括少數(shù)股東少數(shù)股權(quán)的列報(bào)不把少數(shù)股東看作集團(tuán)的所有者，將少數(shù)股權(quán)在資產(chǎn)負(fù)債表上作為介于負(fù)債和股東權(quán)益之間的項(xiàng)目列示；在利潤(rùn)表上將少數(shù)股東損益作為求得合并凈利潤(rùn)之前的扣除項(xiàng)目將少數(shù)股東也看作集團(tuán)的所有者，因此將少數(shù)股東權(quán)益歸入股東權(quán)益大類，少數(shù)股東損益也不在凈利潤(rùn)前扣除。但少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益在合并報(bào)表上均需要單獨(dú)列示。購(gòu)買和處置少數(shù)股權(quán)的處理購(gòu)買少數(shù)股權(quán)時(shí)，購(gòu)買對(duì)價(jià)與被購(gòu)買少數(shù)股權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額確認(rèn)為商譽(yù)；部分處置子公司股權(quán)但不喪失控制權(quán)時(shí)，可以確認(rèn)損益在交易前后母公司對(duì)相關(guān)子公司的控股地位不發(fā)生變化的前提下，均作為合并集團(tuán)與其所有者之間的資本性交易處理，交易對(duì)價(jià)與被購(gòu)買少數(shù)股權(quán)的賬面價(jià)值之間的差額調(diào)整股東權(quán)益。少數(shù)股權(quán)在合并報(bào)表上的計(jì)價(jià)按原賬面價(jià)值計(jì)價(jià)，不確認(rèn)其公允價(jià)值相對(duì)于原賬面價(jià)值的增值部分，也不確認(rèn)少數(shù)股權(quán)對(duì)應(yīng)部分的商譽(yù)。按可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，但目前暫不確認(rèn)少數(shù)股權(quán)對(duì)應(yīng)的商譽(yù)。(最新修訂的IFRS3提供選擇，可以選擇確認(rèn)少數(shù)股權(quán)對(duì)應(yīng)的商譽(yù))合并報(bào)表的編制方法傳統(tǒng)的“匯總＋合并抵銷”方法。雖然也有“一體性原則”，但通常不會(huì)出現(xiàn)對(duì)于同一交易或事項(xiàng)在母公司個(gè)別報(bào)表層面和合并報(bào)表層面處理方法不一致的情況。因?yàn)閷?shí)體理論把合并集團(tuán)看作一個(gè)獨(dú)立會(huì)計(jì)主體，很多交易和事項(xiàng)站在母公司個(gè)別報(bào)表角度和合并角度看影響不同，因此實(shí)體理論下的合并報(bào)表不再僅僅是簡(jiǎn)單的“匯總+合并抵銷”，還需要就同一交易或事項(xiàng)站在不同會(huì)計(jì)主體角度的處理差異進(jìn)行調(diào)整。最極端的例子是反向收購(gòu)中的合并報(bào)表，母公司個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表的會(huì)計(jì)要素計(jì)量模式完全相反。實(shí)體理論和母公司理論的主要異同19母公司理論實(shí)體理論定義和目64實(shí)體理論下合并報(bào)表股東權(quán)益的構(gòu)成合并股東權(quán)益＝65子公司股東權(quán)益中歸屬母公司部分＋聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)股東權(quán)益中歸屬本集團(tuán)部分歸屬母公司股東＋少數(shù)股東權(quán)益聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)股東權(quán)益中歸屬其他投資方部分歸屬少數(shù)股東＋母公司股東權(quán)益歸屬其他投資方實(shí)體理論下合并報(bào)表股東權(quán)益的構(gòu)成合并股東權(quán)益＝20子公司股東65實(shí)體理論下權(quán)益法核算的實(shí)質(zhì)對(duì)權(quán)益法本質(zhì)的兩種認(rèn)識(shí)對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的一種后續(xù)計(jì)量方法“單行合并”（one-lineconsolidation）把在合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)中所享有的份額，以“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“投資收益”的形式納入投資方的合并報(bào)表中，作為投資方所控制的集團(tuán)的資產(chǎn)、損益的一部分目前國(guó)際準(zhǔn)則下：只認(rèn)可權(quán)益法核算作為“單行合并”，不認(rèn)可作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量方法，個(gè)別報(bào)表層面不能使用權(quán)益法核算目前中國(guó)新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下：個(gè)別報(bào)表層面：權(quán)益法作為對(duì)聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量方法使用合并報(bào)表層面：權(quán)益法作為“單行合并”，將在合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)中所享有的份額作為集團(tuán)凈資產(chǎn)、凈利潤(rùn)的一部分納入集團(tuán)合并報(bào)表對(duì)聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)，只有本集團(tuán)所占凈資產(chǎn)、凈利潤(rùn)份額納入合并報(bào)表，其他投資方所占份額不納入（與子公司不同，子公司的少數(shù)股權(quán)需納入合并報(bào)表）由此導(dǎo)致的不同處理：子公司：少數(shù)股東也作為合并集團(tuán)的權(quán)益持有者看待合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)：其他投資者不作為合并集團(tuán)的權(quán)益持有者看待66實(shí)體理論下權(quán)益法核算的實(shí)質(zhì)對(duì)權(quán)益法本質(zhì)的兩種認(rèn)識(shí)2166“權(quán)益性交易”的界定定義權(quán)益性交易是指影響主體所有者利益（權(quán)益）的那些主體與所有者之間發(fā)生的交易權(quán)益性交易的主要特征僅發(fā)生在主體和其權(quán)益持有者之間，不會(huì)發(fā)生在不具有投資、控制關(guān)系的獨(dú)立第三方之間基于主體和權(quán)益持有者之間的投資與被投資、控制與被控制的特定關(guān)系而發(fā)生交易條件往往不符合市場(chǎng)公允交易條件，通常體現(xiàn)為單方向的資源轉(zhuǎn)移權(quán)益性交易的結(jié)果不影響當(dāng)期損益，也不構(gòu)成其他綜合收益首先必須明確主體的“所有者”的范圍，才能正確界定權(quán)益性交易合并報(bào)表層面，合并集團(tuán)與子公司少數(shù)股東之間的若干交易屬于權(quán)益性交易主體與其所投資的聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)的其他股東之間的交易不屬于權(quán)益性交易67“權(quán)益性交易”的界定定義2267“權(quán)益性交易”的界定（續(xù)）常見(jiàn)的權(quán)益性交易類型所有者投入或減少資本所導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動(dòng)向所有者分配所導(dǎo)致的所有者權(quán)益變動(dòng)所有者的其他資本性投入，常見(jiàn)例子包括：在購(gòu)買少數(shù)股權(quán)的交易中，購(gòu)買對(duì)價(jià)與所取得的少數(shù)股權(quán)份額之間的差額，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》的規(guī)定，在合并報(bào)表上調(diào)整資本公積的金額；在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)時(shí)，處置對(duì)價(jià)與所處置的凈資產(chǎn)價(jià)值之間的差額，根據(jù)財(cái)會(huì)便[2009]14號(hào)文規(guī)定，在合并報(bào)表上調(diào)整資本公積的金額；同一控制下企業(yè)合并中，就所支付的合并對(duì)價(jià)的原賬面價(jià)值與被合并方凈資產(chǎn)份額之間的差額調(diào)整所有者權(quán)益的金額；企業(yè)控股股東、控股股東控制的其他關(guān)聯(lián)方、企業(yè)的實(shí)際控制人等向公司進(jìn)行直接或間接捐贈(zèng)行為（包括直接捐贈(zèng)現(xiàn)金或?qū)嵨镔Y產(chǎn)、直接豁免或代為清償債務(wù)等），如根據(jù)“實(shí)質(zhì)重于形式”原則，認(rèn)定為所有者的資本性投入，并相應(yīng)計(jì)入資本公積的；上市公司的控股股東或其他股東根據(jù)重大資產(chǎn)重組置入資產(chǎn)的盈利承諾，在上市公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)未達(dá)到盈利承諾的情況下，其收到控股股東或其他股東兌現(xiàn)承諾支付的現(xiàn)金；在非上市公司取得上市公司控制權(quán)且構(gòu)成反向收購(gòu)交易的情況下，如被購(gòu)買上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)，因而根據(jù)財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)文規(guī)定處理時(shí)，就購(gòu)買對(duì)價(jià)與所取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額調(diào)整資本公積的金額68“權(quán)益性交易”的界定（續(xù)）常見(jiàn)的權(quán)益性交易類型2368“權(quán)益性交易”的界定（續(xù)）合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)自身合并報(bào)表中的權(quán)益性交易事項(xiàng)在權(quán)益法核算之前的調(diào)整一般情況下，對(duì)合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)權(quán)益法核算的依據(jù)是該合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表但在某些特定情況下，合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)自身報(bào)表中將其與本集團(tuán)以外的其他投資者之間的交易作為權(quán)益性交易進(jìn)行處理，但在本集團(tuán)對(duì)該合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)進(jìn)行權(quán)益法核算時(shí)，鑒于該“其他投資者”并不是本集團(tuán)的權(quán)益持有者，因此本集團(tuán)在權(quán)益法核算中不能將其看作權(quán)益性交易。此時(shí)應(yīng)當(dāng)先把該合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)自身的合并報(bào)表基于本集團(tuán)的角度進(jìn)行模擬調(diào)整后，再以調(diào)整后的報(bào)表為基礎(chǔ)進(jìn)行權(quán)益法核算常見(jiàn)例子：合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)引入新投資者或?qū)崿F(xiàn)IPO合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)發(fā)生同一控制下的企業(yè)合并69“權(quán)益性交易”的界定（續(xù)）合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)自身合并報(bào)表中的權(quán)益69“權(quán)益性交易”的界定（續(xù)）合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)自身合并報(bào)表中的權(quán)益性交易事項(xiàng)在權(quán)益法核算之前的調(diào)整（續(xù)）案例：復(fù)星醫(yī)藥2009年三季報(bào)業(yè)績(jī)預(yù)增70復(fù)星醫(yī)藥國(guó)藥產(chǎn)業(yè)投資（聯(lián)營(yíng)企業(yè)）國(guó)藥控股（聯(lián)營(yíng)企業(yè)之子公司）IPO中引入的新股東在國(guó)藥產(chǎn)業(yè)投資合并報(bào)表層面：國(guó)藥控股上市前后都是子公司，引入新股東視同在不喪失控制權(quán)的前提下部分處置子公司股權(quán)，按照權(quán)益性交易原則處理，國(guó)藥產(chǎn)業(yè)投資在國(guó)藥控股的凈資產(chǎn)中所占份額的增加額計(jì)入資本公積。在復(fù)星醫(yī)藥權(quán)益法核算層面：國(guó)藥控股在IPO中引入的新股東并非復(fù)星醫(yī)藥的權(quán)益持有者，因此在復(fù)星醫(yī)藥層面不視為權(quán)益性交易。復(fù)星醫(yī)藥將該項(xiàng)交易視為部分處置在聯(lián)營(yíng)企業(yè)中所占的權(quán)益，在國(guó)藥產(chǎn)業(yè)投資合并報(bào)表中所占權(quán)益的增加額計(jì)入股權(quán)處置損益?！皺?quán)益性交易”的界定（續(xù)）合營(yíng)、聯(lián)營(yíng)企業(yè)自身合并報(bào)表中的權(quán)益70“同一控制”的認(rèn)定

71“同一控制”的認(rèn)定2671國(guó)有企業(yè)的“同一控制”認(rèn)定問(wèn)題《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》及其應(yīng)用指南的規(guī)定參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并。同一方，是指對(duì)參與合并的企業(yè)在合并前后均實(shí)施最終控制的投資者。相同的多方，通常是指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對(duì)被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策行使表決權(quán)時(shí)發(fā)表一致意見(jiàn)的兩個(gè)或兩個(gè)以上的投資者?？刂撇⒎菚簳r(shí)性，是指參與合并的各方在合并前后較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制。較長(zhǎng)的時(shí)間通常指1年以上（含1年）。同一控制下企業(yè)合并的判斷，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式要求《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)題專家工作組意見(jiàn)》（2007年2月1日）通常情況下，同一控制下的企業(yè)合并是指發(fā)生在同一企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間的合并。除此之外，一般不作為同一控制下的企業(yè)合并。《嚴(yán)格遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供高質(zhì)量財(cái)務(wù)報(bào)告認(rèn)真履行社會(huì)責(zé)任》（劉玉廷司長(zhǎng)署名文章）近年來(lái)，企業(yè)合并會(huì)計(jì)已經(jīng)成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中較為普遍的熱點(diǎn)難點(diǎn)問(wèn)題，其核心是涉及到大量的職業(yè)判斷。比如，如何認(rèn)定同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并，主要是看其是否完全按照公平公正的市場(chǎng)交易規(guī)則自愿達(dá)成，如果交易實(shí)質(zhì)上屬于符合市場(chǎng)交易規(guī)則自愿達(dá)成的，通常屬于非同一控制下的企業(yè)合并；反之，如果交易不屬于自愿達(dá)成的，就屬于合并雙方資產(chǎn)、負(fù)債的簡(jiǎn)單整合，一般應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為同一控制下的企業(yè)合并72國(guó)有企業(yè)的“同一控制”認(rèn)定問(wèn)題《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)72國(guó)有企業(yè)的“同一控制”認(rèn)定問(wèn)題（