審計學課件-第三章

第三講審計規(guī)劃業(yè)務的承接簽定審計業(yè)務約定書現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ搅私獗粚弳挝磺闆r及環(huán)境并評估重大錯報風險評估重要性水平考慮總體審計策略制定具體審計計劃第三講審計規(guī)劃1業(yè)務的承接會計師事務所應制定有關客戶關系和具體業(yè)務接受與保持的政策和程序，以合理保證只有在下列情況下，才能接受或保持客戶關系和具體業(yè)務：

已考慮客戶的誠信，沒有信息表明客戶缺乏誠信具有執(zhí)行業(yè)務必要的素質(zhì)、專業(yè)能力、時間和資源能遵守職業(yè)道德規(guī)范

審計業(yè)務質(zhì)量控制體系的重要要素！業(yè)務的承接會計師事務所應制定有關客戶關系和具體業(yè)務接受與保持2評估客戶的誠信：會計師事務所應考慮下列主要事項：

客戶主要股東、關鍵管理人員、關聯(lián)方及治理層的身份和商業(yè)信譽客戶的經(jīng)營性質(zhì)客戶主要股東、關鍵管理人員及治理層對內(nèi)部控制環(huán)境和會計準則等的態(tài)度客戶是否過分考慮將會計師事務所的收費維持在盡可能低的水平工作范圍受到不適當限制的跡象客戶可能涉嫌洗錢或其他刑事犯罪行為的跡象變更會計師事務所的原因（良性與惡性變更、披露)評估客戶的誠信：會計師事務所應考慮下列主要事項：3應注意回避高風險的客戶客戶行業(yè)經(jīng)營風險高（持續(xù)經(jīng)營能力）客戶組織機構(gòu)異常復雜（關聯(lián)方交易）委托動機不純（購買審計意見：會計和審計方面，或有收費方式）壓低審計費用（競爭性招標、low-balling）應注意回避高風險的客戶客戶行業(yè)經(jīng)營風險高（持續(xù)經(jīng)營能4注冊會計師必須了解被審單位的上述情況，以便初步評估客戶的審計風險，以決定是否接受客戶的委托。即使對老客戶，也要進行調(diào)查和評估。如美國普華永道對老客戶每年都將其管理層變動、組織結(jié)構(gòu)調(diào)整、上一年財務數(shù)據(jù)和訴訟等各方面的最新情況輸入電腦系統(tǒng)，從而對變化后的審計風險和該客戶的可保持性進行重新評估。普華永道對擬進入的戰(zhàn)略性行業(yè)的戰(zhàn)略性客戶，往往還組成各領域的專家進行風險評估和控制。自20世紀90年代中期起，美國畢馬威、德勤等就已中止與高風險客戶的業(yè)務往來，以降低發(fā)生審計訴訟的風險。德勤的CEO邁克爾.庫克指出：任何高風險客戶支付給我們的費用都不足以支付在該客戶出問題時我們所要花費的辯護費，我們必須減少法律風險以保持生存能力。選擇優(yōu)質(zhì)客戶無疑是保證審計質(zhì)量的前提條件。注冊會計師必須了解被審單位的上述情況，以便初步評估客戶的審計5

最近幾年美國一些會計師事務所對接受和續(xù)簽高科技行業(yè)上市公司的審計委托業(yè)務就十分謹慎。這主要是因為，這類公司的經(jīng)營活動波動大，“泡沫”成份重，發(fā)生經(jīng)營失敗的風險高；營業(yè)收入和利潤的可預測性差；與此同時，投資者與管理當局之間的信息不對稱問題因經(jīng)營業(yè)務的復雜性而比一般企業(yè)更嚴重，管理當局更有條件進行會計欺詐或利潤操縱。據(jù)統(tǒng)計，2001年美國發(fā)生的487件證券集體訴訟案件中針對高科技上市公司所占比重高達49%，顯著高于其他行業(yè)。最近幾年美國一些會計師事務所對接受和續(xù)簽高科技行業(yè)上市公司6會計師事務所獲取與客戶誠信相關信息的途徑：

與為客戶提供專業(yè)會計服務的現(xiàn)任或前任人員進行溝通，并與其討論向會計師事務所其他人員、監(jiān)管機構(gòu)、金融機構(gòu)、法律顧問和客戶的同行等第三方詢問從相關數(shù)據(jù)庫中搜索客戶的背景信息會計師事務所獲取與客戶誠信相關信息的途徑：7判斷自身的能力與資源：會計師事務所應評估自身是否具備執(zhí)行業(yè)務必要的素質(zhì)、專業(yè)能力、時間和資源：

會計師事務所人員是否熟悉相關行業(yè)或業(yè)務對象會計師事務所人員是否具有執(zhí)行類似業(yè)務的經(jīng)驗，或是否具備有效獲取必要技能和知識的能力會計師事務所是否擁有足夠的具有必要素質(zhì)和專業(yè)勝任能力的人員在需要時，是否能夠得到專家的幫助如果需要項目質(zhì)量控制復核，是否具備符合標準和資格要求的項目質(zhì)量控制復核人員會計師事務所是否能夠在提交報告的最后期限內(nèi)完成業(yè)務判斷自身的能力與資源：會計師事務所應評估自身是否具備執(zhí)行業(yè)務8審計團隊的合理組合應保證審計項目小組成員在知識和技能結(jié)構(gòu)上互補。如審計小組成員中要配備了解客戶經(jīng)營特點的人員、必要時熟悉計算機信息系統(tǒng)人員等。行業(yè)知識的內(nèi)容:

行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特點，如工藝流程、生產(chǎn)組織、經(jīng)營慣例等行業(yè)的平均或正常經(jīng)濟技術指標，如行業(yè)的總生產(chǎn)能力和市場需求狀況、產(chǎn)品的投入產(chǎn)出率、產(chǎn)品的市場價格及變動趨勢、毛利率等，及與此相關的客戶市場占有率、競爭地位等國家對該行業(yè)的重要監(jiān)管規(guī)定和標準，如金融企業(yè)的核心資本充足率、需要接受壟斷測試的企業(yè)的市場集中度和利潤率等行業(yè)的會計政策，尤其是農(nóng)業(yè)、金融保險業(yè)等企業(yè)的特殊會計慣例和信息披露要求

該行業(yè)面臨的國內(nèi)外經(jīng)營環(huán)境的變化，如出口導向型企業(yè)的重要貿(mào)易對象國實行外匯管制政策、實行貿(mào)易保護等

審計團隊的合理組合應保證審計項目小組成員在知識和技能結(jié)構(gòu)上互9行業(yè)審計專家和組織結(jié)構(gòu)重構(gòu)國外大型會計公司注意建立行業(yè)資料數(shù)據(jù)庫，并鼓勵一些審計人員專攻特定行業(yè)的審計工作，成為行業(yè)審計專家。這有利于增強審計人員對企業(yè)財務報表中異常情況的鑒別能力，更好地評估和控制審計風險。美國許多大型會計公司在90年代對傳統(tǒng)的按業(yè)務類型設立組織機構(gòu)的模式進行重組，采取按行業(yè)服務線設立公司內(nèi)部的組織機構(gòu)。如畢馬威率先于1993年將公司業(yè)務的組織改為以下五大部門：金融服務，保健和生命科學，制造、零售和分銷，信息、通訊和娛樂，公共服務。更有利于會計公司深入地了解客戶業(yè)務，提高審計質(zhì)量和提供附加的增值性服務。造就行業(yè)審計專家——專用性人力資本——可保持高級審計人才的穩(wěn)定性行業(yè)審計專家和組織結(jié)構(gòu)重構(gòu)國外大型會計公司注意建立行業(yè)資料數(shù)10行業(yè)專門化的形成行業(yè)專門化是會計公司基于對行業(yè)知識和行業(yè)審計專長的高度重視而采取的一種經(jīng)營戰(zhàn)略。隨著審計對象和審計業(yè)務的日益復雜化，國外一些大型會計公司更進一步地形成了行業(yè)專門化的特點，即在某種或少數(shù)幾種行業(yè)的審計業(yè)務中培育了特殊專長，且按行業(yè)審計市場份額測度的行業(yè)專門化的趨勢日益明顯。70年代初，按客戶數(shù)量統(tǒng)計，PriceWaterhouse在娛樂業(yè)、辦公設備制造業(yè)、石油業(yè)、鋼鐵和煤炭業(yè)的審計市場中分別占有了48%、70%、44%和61%的份額；DeloitteHaskins&Sells在天然氣公用事業(yè)占據(jù)了46%的份額；TouchRoss&Co審計了39%的零售業(yè)客戶；Coopers&Lybrand則在金屬采掘業(yè)和電話公司審計業(yè)務中分別達到了42%和62%的市場占有率。93年，美國“六大”在服務、金融、零售、批發(fā)、公用事業(yè)、通訊、交通、制造、建筑、采掘、農(nóng)業(yè)等行業(yè)上市公司的市場占有率資料行業(yè)專門化的形成行業(yè)專門化是會計公司基于對行業(yè)知識和行業(yè)審計11行業(yè)專門化的影響：提供差異化審計服務產(chǎn)品，形成獨特市場競爭優(yōu)勢；擴大特定行業(yè)的審計服務需求；集中在特定行業(yè)進行資源和技術投資產(chǎn)生規(guī)模經(jīng)濟性，改善審計效率；更好地評估客戶會計估計和財務表達的合理性，并加強對審計技術、物質(zhì)設施、人力資源和質(zhì)量控制系統(tǒng)的投資，提高審計質(zhì)量集中一個行業(yè)也可能影響在一個行業(yè)里面爭取客戶，因為客戶存在泄露商業(yè)秘密的擔心，如安永與畢馬威的合并流產(chǎn)：

事務所文化沖突客戶流失行業(yè)專門化的影響：提供差異化審計服務產(chǎn)品，形成獨特市場競爭優(yōu)12專家意見的利用審計對象的日益復雜化，事務所仍可能遇到復雜的、對財務報表具有重要影響的事項。自身無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以支持擬發(fā)表的審計意見。事務所雇傭過多的特殊專業(yè)人才不符合經(jīng)濟性原則。利用專家工作的情形：

對土地、建筑物、無形資產(chǎn)、工藝品、珠寶文物、未上市證券等特定資產(chǎn)的估價對特定資產(chǎn)數(shù)量和物質(zhì)狀況的測定需用特殊技術或方法的測算，如保險公司的精算、退休養(yǎng)老金的計算等工程完工進度的計量、合同的執(zhí)行情況涉及合約、訴訟、法律糾紛等的律師意見

專家意見的利用審計對象的日益復雜化，事務所仍可能遇到復雜的、13考慮獨立性：在確定是否接受新業(yè)務時，會計師事務所還應考慮接受該業(yè)務是否會導致現(xiàn)實或潛在的利益沖突。如果識別出潛在的利益沖突，會計師事務所應考慮接受該業(yè)務是否適當。從實質(zhì)上的獨立性——形式上的獨立性與實質(zhì)上的獨立性并重（職業(yè)道德規(guī)范與證券監(jiān)管部門的規(guī)定）中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范：經(jīng)濟利益、自我評價、關聯(lián)關系、外在壓力

考慮獨立性：在確定是否接受新業(yè)務時，會計師事務所還應考慮接受14形式上獨立性的規(guī)則及實際狀況財務利益：直接或間接或有收費方式：業(yè)務或職位關系：雙重角色，SOX法案

美國普華永道2001年1月曾被《華爾街日報》指責，違反了AICPA的審計獨立性規(guī)定。SEC對該公司進行審查，發(fā)現(xiàn)情況嚴重。按其2698名合伙人（占其全部合伙人的86.5%）的自動申報，他們至少違反了一項事務所內(nèi)部守則及AICPA有關獨立性的道德準則。而公司11位最資深的合伙人中有６位承認他們違反了規(guī)定。助理人員中有10.5%違反了獨立性規(guī)則。集中在合伙人及經(jīng)理人員持有審計客戶的股票。獨立性令人生厭、為客戶提供優(yōu)質(zhì)服務深入人心？獨立審計本質(zhì)是尋找客戶的錯誤ALevitt，保持獨立性是發(fā)現(xiàn)和揭示客戶會計錯弊的前提、贏得公眾信賴的根本保證。形式上獨立性的規(guī)則及實際狀況財務利益：直接或間接15簽定審計業(yè)務約定書指會計師事務所與被審計單位簽訂的，用以記錄和確認審計業(yè)務的委托與受托關系、審計目標和范圍、雙方的責任以及報告的格式等事項的書面協(xié)議。注冊會計師應在審計業(yè)務開始前，與被審單位就審計業(yè)務約定條款達成一致意見，并簽訂審計業(yè)務約定書，避免雙方對審計業(yè)務的理解產(chǎn)生分歧。如果被審計單位不是委托人，在簽訂審計業(yè)務約定書前，注冊會計師應與委托人、被審計單位就審計業(yè)務約定相關條款進行充分溝通，并達成一致意見。簽定審計業(yè)務約定書指會計師事務所與被審計單位簽訂的，用以記錄16業(yè)務約定書的內(nèi)容：審計業(yè)務約定書的具體內(nèi)容應包括下列主要方面：

財務報表審計的目標管理層對財務報表的責任管理層編制財務報表采用的會計準則和相關會計制度審計范圍，包括指明在執(zhí)行財務報表審計業(yè)務時遵守的審計準則執(zhí)行審計工作的安排，包括出具審計報告的時間要求審計報告格式和對審計結(jié)果的其他溝通形式由于測試的性質(zhì)和審計的其他固有限制，以及內(nèi)部控制的固有局限性，不可避免地存在著某些重大錯報可能仍然未被發(fā)現(xiàn)的風險管理層為注冊會計師提供必要的工作條件和協(xié)助注冊會計師不受限制地接觸與審計有關的記錄、文件和所需要的其他信息管理層對其作出的與審計有關的聲明予以書面確認注冊會計師對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密審計收費，包括收費的計算基礎和收費安排違約責任解決爭議的方法簽約雙方法定代表人或其授權代表的簽字蓋章，以及簽約雙方加蓋的公章業(yè)務約定書的內(nèi)容：審計業(yè)務約定書的具體內(nèi)容應包括下列主要方面17案例1：美國1136租戶案件該公司為紐約一家?guī)孜环繓|和房客出資創(chuàng)辦的合作制不動產(chǎn)企業(yè)，委托不動產(chǎn)經(jīng)紀人代管。同時口頭委托MaxRothenberg會計師事務所代代編財務報表，費用600元審計人員未發(fā)現(xiàn)經(jīng)紀人貪污資金行為，股東控告其承擔過失賠償責任。初審法院以“報表封面注明了未經(jīng)審計”字樣為由判定審計師不存在過失。但原告辯稱委托業(yè)務包括編制和審核報表。法院調(diào)閱事務所工作底稿發(fā)現(xiàn)審計師使用了“審計費用”概念，列在代編的資產(chǎn)負債表負債項目下，且底稿中有“發(fā)票遺失”字樣，認定已執(zhí)行了審核工作。案例1：美國1136租戶案件該公司為紐約一家?guī)孜环繓|和房客出18案件教訓：

執(zhí)行任何業(yè)務都應簽定業(yè)務約定書代編財務報表也應保持職業(yè)謹慎態(tài)度除非遵守審計準則，否則不能給人以獨立審計師的身份執(zhí)行業(yè)務的錯覺案件教訓：19了解被審單位情況及環(huán)境并評估重大錯報風險審計模式：審計目標、方式、方法等要素的組合，規(guī)定了如何分配審計資源、控制審計風險、規(guī)劃審計程序、搜集審計證據(jù)審計模式的演變：

賬項基礎審計制度基礎審計傳統(tǒng)風險導向?qū)徲嬶L險導向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計了解被審單位情況及環(huán)境并評估重大錯報風險審計模式：審計目標、20KPMG的BMP的構(gòu)成要素持續(xù)改進差距和機會戰(zhàn)略分析外部力量市場聯(lián)合產(chǎn)品顧客經(jīng)營過程分析戰(zhàn)略管理核心經(jīng)營流程資源管理流程經(jīng)營計量

績效財務市場流程資源驅(qū)動系統(tǒng)結(jié)果風險評估經(jīng)營風險與控制KPMG的BMP的構(gòu)成要素持續(xù)改進戰(zhàn)略分析經(jīng)營過程分析經(jīng)營計21簡化主義審計方法與風險導向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法的比較簡化主義審計方法風險導向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法交易導向基于這樣一種理念；可以通過檢查部分來評估整體整體導向基于這樣一種信念；以經(jīng)營知識框架為背景使審計認定有了新的含義集中在信息報告過程通過了解所報告信息之間的相互關系，能夠形成一個可靠的績效預期模型集中在經(jīng)營過程假定經(jīng)營戰(zhàn)略的目標是通過流程來實現(xiàn)的，因此，一個可靠的預期模型必須建立在復核經(jīng)營過程和流程指標的基礎上會計與審計的專門知識依賴于對審計程序和會計準則的深入了解，主要是使審計師能夠核實一致性，發(fā)現(xiàn)反常情況經(jīng)營的專門知識認為廣泛的了解主體及其環(huán)境非常有助于審計師核實一致性，發(fā)現(xiàn)反常情況離散系統(tǒng)把系統(tǒng)理解為相互分離的，可以被獨立工作的個人進行復核網(wǎng)絡把組織理解為動態(tài)的網(wǎng)絡，它的系統(tǒng)不能被分離地檢查審計風險基于這樣一種信念；財務報表的意見的出具可以與客戶經(jīng)營風險的評價無關經(jīng)營風險認為財務報表的意見不可避免地與更加廣泛的評價客戶的經(jīng)營風險聯(lián)系在一起簡化主義審計方法與風險導向戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法的比較22目的與要求：注冊會計師應了解被審單位及其環(huán)境，以識別和評估財務報表重大錯報風險，設計和實施進一步審計程序。了解被審單位及其環(huán)境是必要程序，特別是為注冊會計師在下列關鍵環(huán)節(jié)作出職業(yè)判斷提供重要基礎：確定重要性水平；考慮會計政策的選擇和運用是否恰當，以及財務報表的列報是否適當；識別需特別考慮的領域，包括關聯(lián)方交易、管理層運用持續(xù)經(jīng)營假設的合理性，或交易是否具有合理的商業(yè)目的等；確定在實施分析程序時所使用的預期值；設計和實施進一步審計程序，以將審計風險降至可接受的低水平；評價審計證據(jù)的充分性和適當性。了解被審單位及其環(huán)境是一個連續(xù)和動態(tài)地收集、更新與分析信息的過程，貫穿于審計過程的始終。目的與要求：注冊會計師應了解被審單位及其環(huán)境，以識別和評估財23調(diào)查了解的方法：詢問被審單位管理層和內(nèi)部其他相關人員分析程序觀察和檢查

注冊會計師除了詢問管理層和對財務報告負有責任的人員外，還應考慮詢問內(nèi)部審計人員、采購人員、生產(chǎn)人員、銷售人員等其他人員，并考慮詢問不同級別的員工，以獲取對識別重大錯報風險有用的信息。調(diào)查了解的方法：詢問被審單位管理層和內(nèi)部其他相關人員24觀察與檢查觀察和檢查程序可以印證對管理層和其他相關人員的詢問結(jié)果，并可提供有關被審單位及其環(huán)境的信息，注冊會計師應實施下列觀察和檢查程序：

觀察被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營活動檢查文件、記錄和內(nèi)部控制手冊閱讀由管理層和治理層編制的報告實地察看被審計單位的生產(chǎn)經(jīng)營場所和設備；追蹤交易在財務報告信息系統(tǒng)中的處理過程（穿行測試）觀察與檢查觀察和檢查程序可以印證對管理層和其他相關人員的詢問25調(diào)查了解的內(nèi)容：注冊會計師應從下列方面了解被審單位及其環(huán)境：

行業(yè)狀況法律環(huán)境與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素被審單位的性質(zhì)被審單位對會計政策的選擇和運用被審單位的目標、戰(zhàn)略以及相關經(jīng)營風險被審單位財務業(yè)績的衡量和評價被審單位的內(nèi)部控制調(diào)查了解的內(nèi)容：注冊會計師應從下列方面了解被審單位及其環(huán)境：26行業(yè)狀況主要包括:

所在行業(yè)的市場供求與競爭生產(chǎn)經(jīng)營的季節(jié)性和周期性產(chǎn)品生產(chǎn)技術的變化能源供應與成本行業(yè)的關鍵指標和統(tǒng)計數(shù)據(jù)行業(yè)狀況主要包括:27法律環(huán)境及監(jiān)管環(huán)境主要包括：

適用的會計準則、會計制度和行業(yè)特定慣例對經(jīng)營活動有重大影響的法律法規(guī)及監(jiān)管活動對開展業(yè)務產(chǎn)生重大影響的政府政策，包括貨幣、財政、稅收和貿(mào)易等政策與被審計單位所處行業(yè)和所從事經(jīng)營活動相關的環(huán)保要求法律環(huán)境及監(jiān)管環(huán)境主要包括：28影響經(jīng)營的其他外部因素主要包括：

宏觀經(jīng)濟的景氣度利率和資金供求狀況通貨膨脹水平及幣值變動國際經(jīng)濟環(huán)境和匯率變動影響經(jīng)營的其他外部因素主要包括：29被審單位的性質(zhì)為理解預期在財務報表中反映的各類交易、賬戶余額、列報，主要包括：

所有權結(jié)構(gòu)以及所有者與其他人員或單位之間的關系（識別關聯(lián)方關系及交易）治理結(jié)構(gòu)（治理層能否獨立于管理層、對被審計單位事務，包括財務報告做出客觀判斷）組織結(jié)構(gòu)（復雜組織結(jié)構(gòu)可能導致的重大錯報風險，如財務報表合并、商譽攤銷和減值、長期股權投資核算以及特殊目的實體核算等）被審單位的性質(zhì)為理解預期在財務報表中反映的各類交易、賬戶余額30

經(jīng)營活動（主營業(yè)務的性質(zhì)；與生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務相關的市場信息；業(yè)務的開展情況；聯(lián)盟、合營與外包情況；從事電子商務的情況；地區(qū)與行業(yè)分布；生產(chǎn)設施、倉庫的地理位置及辦公地點；關鍵客戶；重要供應商；勞動用工情況；研究與開發(fā)活動及其支出；關聯(lián)方交易）

投資活動（近期擬實施或已實施的并購活動與資產(chǎn)處置情況；證券投資、委托貸款的發(fā)生與處置；資本性投資活動，包括固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)投資，以及近期或計劃發(fā)生的變動；不納入合并范圍的投資）籌資活動（債務結(jié)構(gòu)和相關條款，包括擔保情況及表外融資；固定資產(chǎn)的租賃；關聯(lián)方融資；實際受益股東；衍生金融工具的運用）經(jīng)營活動（主營業(yè)務的性質(zhì)；與生產(chǎn)產(chǎn)品31會計政策的選擇和運用了解被審單位對會計政策的選擇和運用是否適當時，應關注下列重要事項：

重要項目的會計政策和行業(yè)慣例重大和異常交易的會計處理方法在新領域和缺乏權威性標準或共識的領域，采用重要會計政策產(chǎn)生的影響會計政策的變更被審計單位何時采用以及如何采用新頒布的會計準則和相關會計制度會計政策的選擇和運用了解被審單位對會計政策的選擇和運用是否適32目標、戰(zhàn)略以及相關經(jīng)營風險經(jīng)營風險源于對被審單位實現(xiàn)目標和戰(zhàn)略產(chǎn)生不利影響的重大情況、事項、環(huán)境和行動，或源于不恰當?shù)哪繕撕蛻?zhàn)略。注冊會計師應了解被審單位是否存在與下列方面有關的目標和戰(zhàn)略，并考慮相應的經(jīng)營風險：

行業(yè)發(fā)展可能導致的被審單位不具備足以應對行業(yè)變化的人力資源和業(yè)務專長開發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務可能導致的被審單位產(chǎn)品責任增加業(yè)務擴張可能導致的被審單位對市場需求的估計不準確新頒布的會計法規(guī)可能導致的被審單位執(zhí)行法規(guī)不當或不完整，或會計處理成本增加監(jiān)管要求可能導致的被審單位法律責任增加本期及未來的融資條件可能導致的被審單位由于無法滿足融資條件而失去融資機會信息技術運用可能導致的被審單位信息系統(tǒng)與業(yè)務流程難以融合多數(shù)經(jīng)營風險財務后果財務報表重大錯報目標、戰(zhàn)略以及相關經(jīng)營風險經(jīng)營風險源于對被審單位實現(xiàn)目標和戰(zhàn)33財務業(yè)績的衡量和評價被審單位內(nèi)部或外部對財務業(yè)績的衡量和評價可能對管理層產(chǎn)生壓力，促使其采取行動改善財務業(yè)績或歪曲財務報表。注冊會計師應了解被審單位財務業(yè)績的衡量和評價情況，考慮這種壓力是否可能導致管理層采取行動，以至于增加財務報表發(fā)生重大錯報的風險。應關注下列信息：

關鍵業(yè)績指標業(yè)績趨勢預測、預算和差異分析管理層和員工業(yè)績考核與激勵性報酬政策分部信息與不同層次部門的業(yè)績報告與競爭對手的業(yè)績比較外部機構(gòu)提出的報告財務業(yè)績的衡量和評價被審單位內(nèi)部或外部對財務業(yè)績的衡量和評價34識別和評估財務報表層次與認定層次的重大錯報風險：注冊會計師應利用實施風險評估程序獲取的信息，包括在評價控制設計和確定其是否得到執(zhí)行時獲取的審計證據(jù)，作為支持風險評估結(jié)果的審計證據(jù)。注冊會計師應根據(jù)風險評估結(jié)果，確定實施進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。識別和評估財務報表層次與認定層次的重大錯報風險：注冊會計師應35重大錯報風險存在的可能

在經(jīng)濟不穩(wěn)定的國家或地區(qū)開展業(yè)務在高度波動的市場開展業(yè)務在嚴厲、復雜的監(jiān)管環(huán)境中開展業(yè)務持續(xù)經(jīng)營和資產(chǎn)流動性出現(xiàn)問題，包括重要客戶流失融資能力受到限制行業(yè)環(huán)境發(fā)生變化供應鏈發(fā)生變化開發(fā)新產(chǎn)品或提供新服務，或進入新的業(yè)務領域開辟新的經(jīng)營場所發(fā)生重大收購、重組或其他非經(jīng)常性事項擬出售分支機構(gòu)或業(yè)務分部復雜的聯(lián)營或合資

運用表外融資、特殊目的實體以及其他復雜的融資協(xié)議重大的關聯(lián)方交易重大錯報風險存在的可能36

缺乏具備勝任能力的會計人員關鍵人員變動內(nèi)部控制薄弱信息技術戰(zhàn)略與經(jīng)營戰(zhàn)略不協(xié)調(diào)信息技術環(huán)境發(fā)生變化安裝新的與財務報告有關的重大信息技術系統(tǒng)經(jīng)營活動或財務報告受到監(jiān)管機構(gòu)的調(diào)查以往存在重大錯報或本期期末出現(xiàn)重大會計調(diào)整發(fā)生重大的非常規(guī)交易按照管理層特定意圖記錄的交易應用新頒布的會計準則或相關會計制度會計計量過程復雜事項或交易在計量時存在重大不確定性存在未決訴訟和或有負債缺乏具備勝任能力的會計人員37審計技術提示公告：財務欺詐風險，見教材P133-135Worldcom管理當局蓄意將財務審計排除在內(nèi)審部門的職責外，只準進行經(jīng)營審計——控制環(huán)境問題具有提供虛假報告的動機：CEO持有大量股票并用作個人貸款質(zhì)押、公司迫切需要保持高股價以維持以進行換股合并、需要保持高信用等級以便發(fā)行票據(jù)和債券（2000和2001年發(fā)行額分別高達50和118億美元）所處的電信行業(yè)逆轉(zhuǎn)，風險居高不下，表現(xiàn)在：競爭激烈、市場飽和、盈利下降、倒閉不斷。與競爭對手AT&T等相比的異常盈利能力，且收入和盈利的高速增長所創(chuàng)造的現(xiàn)金流量不足以彌補其資本支出審計技術提示公告：財務欺詐風險，見教材P133-13538安達信1999-2001年的審計工作底稿顯示，在制定審計計劃時一直將Worldcom評估為最高等級審計風險的客戶，理由是其確定了過于激進的收入和盈利目標，理應把保持職業(yè)謹慎，但受利益驅(qū)動該公司是安達信杰克遜辦事處的單一客戶，2001年服務費達1680萬美元安達信1999-2001年的審計工作底稿顯示，在制定審計計劃39需要特別考慮的重大錯報風險：在確定風險的性質(zhì)時，注冊會計師應考慮：

風險是否屬于舞弊風險風險是否與近期經(jīng)濟環(huán)境、會計處理方法和其他方面的重大變化有關交易的復雜程度風險是否涉及重大的關聯(lián)方交易財務信息計量的主觀程度，特別是對不確定事項的計量存在較大區(qū)間（會計估計）；風險是否涉及異?；虺稣＝?jīng)營過程的重大交易需要特別考慮的重大錯報風險：在確定風險的性質(zhì)時，注冊會計師應40財務報表舞弊行為財務報表錯報的原因：

錯誤

——財務報表中無意誤報。為編制財務報表而收集和處理數(shù)據(jù)時發(fā)生失誤；由于疏忽和誤解有關事實而作出不恰當?shù)臅嫻烙嫞辉谶\用與確認、計量、分類或列報相關的會計政策時發(fā)生失誤。一般為局部問題，特征較明顯，易于發(fā)現(xiàn)和糾正，對財務報表的影響有限。

舞弊

——財務報表中的故意慌報、歪曲，常伴隨著作弊人員的驚心設計，發(fā)現(xiàn)難度大，對財務報表可靠性的損害更嚴重。

財務報表舞弊行為財務報表錯報的原因：41舞弊的進一步分類：

雇員舞弊——企業(yè)內(nèi)部雇員以欺騙手段不正當?shù)孬@取企業(yè)資產(chǎn)的行為，會損害企業(yè)經(jīng)濟利益管理當局舞弊——公司管理當局為了自身或企業(yè)利益，蓄意公布誤導性或虛假性的財務報表雇員舞弊和管理當局舞弊并非單純是以舞弊主體為標志進行劃分的，更重要的區(qū)別在于實施舞弊行為的目的。如果管理當局利用職權貪污、挪用企業(yè)財產(chǎn)，或在經(jīng)營活動中為謀取私利而損害企業(yè)的利益，那么這種舞弊也屬于雇員舞弊。舞弊的進一步分類：421997年AICPA頒布的SASN0.82“財務報表審計中對舞弊的考慮”已改稱MisappropriationofAssets、FraudulentFinancialReporting。侵占資產(chǎn)并不意味著財務報表一定會出現(xiàn)錯報。如一個雇員偷盜了企業(yè)的現(xiàn)金，被內(nèi)部控制或其他渠道發(fā)現(xiàn)了，損益表已作了相應的反映，報表仍是真實的。只有當資產(chǎn)侵吞被高估資產(chǎn)或少計費用掩蓋時，才會導致報表誤報，如雇員侵吞了客戶的賒銷付款，但應收賬款帳戶的貸方?jīng)]有記錄；現(xiàn)銷時的現(xiàn)金被偷盜，交易也沒有記錄。這兩個行為如未被發(fā)現(xiàn)，就會發(fā)生資產(chǎn)虛增和損失少計的問題。1997年AICPA頒布的SASN0.82“財務報表審計中對43欺詐性財務報告通常與管理層凌駕于控制之上有關。管理層通過凌駕于控制之上實施舞弊的手段主要包括：

編制虛假的會計分錄，特別是在臨近會計期末時濫用或隨意變更會計政策不恰當?shù)卣{(diào)整會計估計所依據(jù)的假設及改變原先作出的判斷故意漏記、提前確認或推遲確認報告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項隱瞞可能影響財務報表金額的事實構(gòu)造復雜的交易以歪曲財務狀況或經(jīng)營成果篡改與重大或異常交易相關的會計記錄和交易條款欺詐性財務報告通常與管理層凌駕于控制之上有關。管理層通過凌44注冊會計師檢查會計錯弊的職責：SASNo.99審計師應拋棄過去年度審計中對管理當局已形成的信任感，而在本年審計工作中從審計計劃到審計結(jié)束的整個審計過程中、在對所有關鍵審計證據(jù)的取證和評價時都要對舞弊風險保持職業(yè)懷疑態(tài)度。當表明舞弊風險可能存在時，審計師應追加審計程序或運用非常規(guī)審計程序來獲得更為可靠的審計證據(jù)，如針對被審單位未預料會被審計的子公司、工作場所和交易帳戶進行測試、尋找第三方證實財務信息或者通過詢問其他人員來佐證審計證據(jù)。全方位職業(yè)懷疑態(tài)度注冊會計師檢查會計錯弊的職責：SASNo.99審計師應拋棄過45

舞弊三角理論舞弊行為產(chǎn)生？美國司法會計學家Ｗ.SteveAlbrecht于1995年提出的舞弊三角理論具有較強的解釋力。該理論認為，舞弊行為的產(chǎn)生取決于壓力、機會和自我合理化三個因素之間的相互作用：

PressureFraud

Opportunity

Rationalization舞弊三角理論舞弊行為產(chǎn)生？美國司法會計學家Ｗ.Ste46上市公司會計舞弊主要動機融資驅(qū)動——公司為了滿足首次發(fā)行股票三年盈利標準、配股或增發(fā)新股的凈資產(chǎn)收益率規(guī)定標準，公司在實際盈利水平達不到要求或雖能達到要求但仍希望盡可能提高發(fā)行價格、募集更多資金的情況下，就可能虛報利潤，美化經(jīng)營業(yè)績?！皷|方鍋爐”、“紅光實業(yè)”、“麥科特”、“鄭百文”等公司會計造假就是典型的上市驅(qū)動型會計造假我國證券市場上存在的上市公司凈資產(chǎn)收益率10%-11%區(qū)間現(xiàn)象上市公司會計舞弊主要動機融資驅(qū)動——公司為了滿足首次發(fā)行股票47內(nèi)幕交易、操縱股價—內(nèi)幕交易涉及公司管理當局利用自己具有的信息優(yōu)勢炒作本公司股票，或者和市場主力機構(gòu)聯(lián)手操縱股票價格，牟取不當收益。目前對其監(jiān)管存在許多難點和漏洞，問題依然嚴重。很多公司會計信息虛假陳述是為了配合進行內(nèi)幕交易、操縱股價?！碍偯裨础笨毓晒蓶|民源海南公司與深圳有色金屬財務公司聯(lián)手，在“瓊民源”1996年8月公布中報“利好消息”（中期凈利潤為9785.6萬元，為上年同期11.7萬元的837倍，每股收益為0.23元）前，大量買進瓊民源股票，97年3月前拋出，分別獲取6651萬元和6630萬元暴利。美國Cendant董事和高層經(jīng)理于98年4月15日首次公告公司嚴重虛報收入和利潤前的當年１月至４月間，共拋售了價值為1.8億美元的股票。4月16日山登股價從35.63美元跌至19.06美元，一天跌幅達46.5%。內(nèi)幕交易、操縱股價—內(nèi)幕交易涉及公司管理當局利用自己具有的信48追求個人利益——在公司管理當局的報酬、特別是風險收入與公司業(yè)績掛鉤的情況下，為了確保得到更多的獎金和分紅，虛報公司利潤。20世紀90年代以來，西方國家越來越多的公司對高官人員實行股票期權、限制性股票等長期激勵機制，公司高官人員來自股票期權的行權和增值收入已占其整個報酬的絕大部分，且所占比例不斷上升。而股票期權等長期激勵性報酬方案的價值或?qū)嶋H水平則完全或主要取決于股票的增值。與需要現(xiàn)金流量配合的獎金和分紅式激勵機制相比，無須支付現(xiàn)金的股票期權制更可能促使一些公司采取激進的會計政策，甚至虛報利潤，以推動公司股價的上漲。追求個人利益——在公司管理當局的報酬、特別是風險收入與公司業(yè)49●美國公司的激勵機制：以資歷職務為基礎的基本薪金以財務業(yè)績?yōu)榛A的獎金以股價表現(xiàn)為基礎的股票期權以服務年限為基礎的退休福利

▼

20世紀90年代后，股票期權已成為美國上市公司高管人員的主要報酬形式，并不斷拉大與普通員工之間的報酬差距（平均報酬為1100萬美元，是在冊員工的411倍）▼期權總量占股票發(fā)行總量的15%。IBM、思科、蘋果電腦●美國公司的激勵機制：以資歷職務為基礎的基本薪金50股票相關收益

已實現(xiàn)期既得期非既得期限制性股權價值權價值權價值票價值股票相關收益51●

股票期權產(chǎn)生扭曲的激勵效果：

▼

誘導上市公司高管人員過分關注股價的波動，甚至不惜采取激進的會計政策或會計舞弊以抬高股價

▼報喜不報憂，不及時、如實地向投資者報告公司的經(jīng)營狀況（Oracle)

●會計處理的改革：股票期權比其他報酬形式更有價值，但按GAAP卻不必確認為費用，只需附注披露。安然的前CEOK.Skilling道破天機：“迄今為止，全世界所有公司用過的最具效果的激勵方式就是期權制度。道理很簡單，期權不增加企業(yè)現(xiàn)金支出，因而能夠增加盈利。”根據(jù)2001年大型上市公司財務報表附注資料，如實行費用化，標準普爾500指數(shù)公司的盈利將減少21%，而對高科技公司影響更大。如Dell、Intel、Cisco的盈利將分別減少59%、79%和171%。

●股票期權產(chǎn)生扭曲的激勵效果：52

▼巴菲特：“會計原則給予了經(jīng)營者一個選擇：以一種形式支付報酬必須將其計入費用，而以另一種形式支付報酬卻不計入費用。期權的運用如雨后春筍也就不足為奇了。如果期權不是報酬的一種形式，那它是什么？如果報酬不是一種費用，那它又是什么？如果費用不納入收益的計算中，那它究竟應如何處理？

▼2002.5，標準普爾公司宣布：在評價上市公司的投資價值時引入“CoreEarnings”概念，將考慮股票期權費用

▼2002.7，可口可樂宣布從當年第四季度起，將贈予高管人員的期權在利潤表中正式確認為報酬費用，Boeing、GE、GM、Citigroup等加入此行列。

▼FASB反敗為勝，出臺股票期權費用化指南▼巴菲特：“會計原則給予53滿足盈利預期——公司的管理當局為達到預算目標、保障和提升自己的職業(yè)經(jīng)理位置甚至于追求政治上的發(fā)展前途，也可能通過虛報利潤來顯示自己的突出經(jīng)營能力。還有一些企業(yè)只是希望公司的股價維持在高水平上。公司股價越高，蘊含的市場對公司盈利的期望越高，公司管理當局存在虛構(gòu)利潤、以滿足這種預期的可能性也就越大。ArthurLevitt針對安然事件曾尖銳地指出：“美國現(xiàn)行的財務報告體系并不能向投資者提供有關上市公司健康狀況的信息，在許多方面已演化為數(shù)字游戲。上市公司頂不住華爾街財務分析師盈利預期的壓力，紛紛采用激進的會計方法，甚至不惜采用欺詐的手段。”滿足盈利預期——公司的管理當局為達到預算目標、保障和提升自己54資本市場發(fā)達國家強調(diào)會計信息相關性提供預測性信息由上市公司提供可靠性差而引起法律訴訟

進入20世紀90年代，盈利預測的主導作用被華爾街財務分析師取代。后者通過行業(yè)前景展望、企業(yè)財務分析、與高管人員交談等手段，對股票交易比較活躍的上市公司，按季度和年度進行預測并計算每股收益，形成對該公司的盈利預期。如果公司公布的數(shù)據(jù)達不到，股價大幅度下跌為迎合盈利預期，上市公司實施ValueDestroyingAcquisition策略。隔離財務分析師（尤其賣方）與投資銀行間的利益關系資本市場發(fā)達國家強調(diào)會計信息相關性提供預測性信息55我國對財務信息作出虛假報告的動機主要包括：

迎合市場預期或特定監(jiān)管要求牟取以財務業(yè)績?yōu)榛A的私人報酬最大化偷逃或騙取稅款騙取外部資金掩蓋侵占資產(chǎn)的事實我國對財務信息作出虛假報告的動機主要包括：56

重要性重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷。如果一項錯報單獨或連同其他錯報可能影響財務報表使用者依據(jù)財務報表作出的經(jīng)濟決策，則該項錯報是重大的。在計劃審計工作時，注冊會計師應確定一個可接受的重要性水平，以發(fā)現(xiàn)在金額上重大的錯報。注冊會計師應考慮財務報表層次和各類交易、賬戶余額、列報披露認定層次的重要性。重要性重要性取決于在具體環(huán)境下對錯報金額和性質(zhì)的判斷。如果57重要性的判斷：注冊會計師應從金額和性質(zhì)方面分析判斷被審單位的審計重要性水平：

▼錯報的相對性，即與某一基數(shù)，如凈收益、資產(chǎn)總額、流動資產(chǎn)、營運資本等進行比較（個別錯報、匯總錯報）▼錯報的性質(zhì)（非法或欺詐行為、改變盈虧狀況或收益變動趨勢、可能產(chǎn)生合同或契約義務后果等）▼錯報的可計量性（期后事項、或有事項等未充分披露對報表使用者的影響）重要性的判斷：注冊會計師應從金額和性質(zhì)方面分析判斷被審單位的58

三種重要性水平

▼

金額不重要。如企業(yè)將預付財產(chǎn)保險費直接記為管理費用、少預計了產(chǎn)品質(zhì)量擔保負債等，違背了會計準則，但如金額很小，可出具無保留意見

▼金額比較重要但未影響財務報表整體的公允性。存貨的高估、或有負債未揭示（對外擔保、固定資產(chǎn)被抵押）、負債分類不當?shù)?，可能影響特定少?shù)報表使用者的決策，可發(fā)表保留意見

▼金額非常大或牽涉面非常廣，對財務報表整體的公允性有嚴重影響。如存貨占企業(yè)資產(chǎn)比例高，存貨錯報金額很大，已嚴重影響報表整體的公允性，需出具否定意見。再如，虛構(gòu)銷售收入牽涉面大，影響資產(chǎn)總額、主營業(yè)務收入、凈利潤、所有者權益等多個項目，如金額大，應考慮出具否定意見

三種重要性水平59重要性與審計風險的關系：重要性與審計風險之間存在反向關系。重要性水平越高，審計風險越低。注冊會計師在確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍時應考慮這種反向關系在確定審計程序后，如果注冊會計師決定接受更低的重要性水平，審計風險將增加。應選用下列方法將審計風險降至可接受的低水平：

擴大控制測試范圍或?qū)嵤┳芳拥目刂茰y試，降低評估的重大錯報風險，并支持降低后的重大錯報風險水平修改計劃實施的實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍，降低檢查風險重要性與審計風險的關系：重要性與審計風險之間存在反向關系。重60重要性水平的確定：財務報表層次：固定比率法凈利潤的5%~10%(凈利潤較小時用10%，較大時用5%)，一般適用于經(jīng)營穩(wěn)定、回報正常的企業(yè)資產(chǎn)總額的0.5%~1%，一般適用于金融、保險等資產(chǎn)規(guī)模較大的企業(yè)凈資產(chǎn)的1%，同資產(chǎn)總額營業(yè)收入的0.5%~1%，一般適用于微利企業(yè)和商業(yè)企業(yè)凈利潤的的1%，同資產(chǎn)總額交易、帳戶余額和列報認定層次：分配法

重要性水平的確定：財務報表層次：固定比率法61評價錯報的影響：注冊會計師應評估在審計過程中已識別但尚未更正錯報的匯總數(shù)是否重大。尚未更正錯報的匯總數(shù)包括：

注冊會計師已識別的具體錯報，包括在以前期間審計中已識別但尚未更正錯報的凈影響額注冊會計師對不能明確識別的其他錯報的最佳估計數(shù)，即推斷誤差如果認為尚未更正錯報的匯總數(shù)可能是重大的，注冊會計師應考慮通過擴大審計程序的范圍或要求管理層調(diào)整財務報表降低審計風險。在任何情況下，注冊會計師都應要求管理層就已識別的錯報調(diào)整財務報表。

評價錯報的影響：注冊會計師應評估在審計過程中已識別但尚未更正62如果管理層拒絕調(diào)整財務報表，并且擴大審計程序范圍的結(jié)果不能使注冊會計師認為尚未更正錯報的匯總數(shù)不重大，注冊會計師應考慮出具非無保留意見的審計報告。如果已識別但尚未更正錯報的匯總數(shù)接近重要性水平，注冊會計師應考慮該匯總數(shù)連同尚未發(fā)現(xiàn)的錯報是否可能超過重要性水平，并考慮通過實施追加的審計程序，或要求管理層調(diào)整財務報表降低審計風險。如果管理層拒絕調(diào)整財務報表，并且擴大審計程序范圍的結(jié)果不能使63總體審計策略

計劃審計工作包括針對審計業(yè)務制定總體審計策略和具體審計計劃，以將審計風險降至可接受的低水平?？傮w審計策略的制定包括：

確定審計業(yè)務的特征，包括采用的會計準則和相關會計制度、特定行業(yè)的報告要求及被審單位的分布等，以界定審計范圍明確審計業(yè)務的報告目標，以計劃審計的時間安排和所需溝通的性質(zhì)，包括提交審計報告的時間要求，預期與管理層和治理層溝通的重要日期等考慮影響審計業(yè)務的重要因素，以確定項目組工作方向，包括確定適當?shù)闹匾运?，初步識別可能存在較高的重大錯報風險的領域，初步識別重要的組成部分和賬戶余額，評價是否需要針對內(nèi)部控制的有效性獲取審計證據(jù)，識別被審單位、所處行業(yè)、財務報告要求及其他相關方面最近發(fā)生的重大變化等總體審計策略

計劃審計工作包括針對審計業(yè)務制定總體審計策略和64總體審計策略中應清楚說明：向具體審計領域調(diào)配的資源，包括向高風險領域分派有適當經(jīng)驗的項目組成員，就復雜問題利用專家工作向具體審計領域分配資源的數(shù)量，包括安排到重要存貨存放地觀察存貨盤點的項目組成員的數(shù)量，對其他注冊會計師工作的復核范圍，對高風險領域安排的審計時間預算等何時調(diào)配這些資源，包括是在期中審計階段還是在關鍵的截止日期調(diào)配資源等如何管理、指導、監(jiān)督這些資源的利用，包括預期何時召開項目組預備會和總結(jié)會，預期項目負責人和經(jīng)理如何進行復核，是否需要實施項目質(zhì)量控制復核等總體審計策略中應清楚說明：向具體審65審計師的定期輪換制度審計師任期問題的提出

20世紀70年代末，美國參議員Metcalf領導的政府事務、會計和管理小組委員會在向國會提交的報告《TheAccountingEstablishment》中對事務所與客戶存在長期審計關系情況下是否仍能保持審計獨立性表示擔憂。近年來，世界范圍內(nèi)連續(xù)發(fā)生上市公司會計欺詐、審計師出具不實審計報告的事件。人們在剖析審計失敗時時常提到的問題是，審計師任期過長導致審計質(zhì)量下降，認為應實行審計師定期輪換制度。意大利、巴西、西班牙、以色列、奧地利、新加波（銀行）等國已正式制定這種政策。審計師的定期輪換制度審計師任期問題的提出66審計師任期對專業(yè)能力的影響：學習效應

連續(xù)生產(chǎn)一個單位產(chǎn)量所要求的投入要素數(shù)量隨著累積產(chǎn)量的增加而遞減。投入要素以及相關成本的這種遞減規(guī)律——“學習效應”。隨著審計師任期的延長，審計次數(shù)的不斷增多，審計人員能更深入地了解客戶的生產(chǎn)經(jīng)營特點和交易流程、運營和內(nèi)控系統(tǒng)、采用的會計政策等，從而更好地鑒別客戶會計報表的風險，采取有效的審計程序，有利于提高審計質(zhì)量。同時有利于提高審計效率。Palmrose（1991）的研究發(fā)現(xiàn)：新獲得審計業(yè)務開始的幾年，審計人員更容易遭到審計過失的訴訟，原因是缺乏識別客戶特殊風險和會計問題的足夠經(jīng)驗。事務所的頻繁更換勢必造成其喪失對客戶的深入了解優(yōu)勢，很容易讓那些有不當企圖的管理當局欺詐的目的得逞。審計師任期對專業(yè)能力的影響：學習效應連續(xù)生產(chǎn)一個單位產(chǎn)67審計師任期對獨立性的影響：利益沖突

不同審計師任期下客戶管理當局影響審計人員的動力。如果客戶管理當局有較大的意愿影響審計報告的結(jié)果，審計人員的獨立性就更容易受到威脅。審計師任期較短意味著客戶更加頻繁地變更事務所，增加客戶的交易成本和機會成本。Marshall和K.Raghunandan選取117家1996－98年間的美國破產(chǎn)企業(yè)，考察他們在破產(chǎn)前的審計師任期，并將審計師在破產(chǎn)企業(yè)破產(chǎn)前沒有對其財務報表發(fā)表持續(xù)經(jīng)營問題的修訂性審計報告認定為一種審計失敗。統(tǒng)計結(jié)果表明：處于審計師任期前期的審計人員更容易受客戶的影響，這種影響隨任期的延長而逐年減少?？蛻糇兏鼘徲嫀煹囊粋€目的是影響審計意見。而審計師任期的延長將對這種影響能力產(chǎn)生抑制作用≠良性變更審計師任期對獨立性的影響：利益沖突不同審計師任期下客戶68審計師任期對審計人員與被審單位關系的影響。隨著審計師任期的增長，審計人員與被審單位管理當局的關系越來越密切。他們可能為了避免審計意見對被審單位產(chǎn)生不利影響而放棄原則。同時，隨著他們對被審單位信任的加深，審計人員也可能不深入調(diào)查真實情況而聽信被審單位提供的各種證據(jù)。美國Metcalf委員會的報告指出：會計師事務所同被審單位之間的長期聯(lián)系會使審計人員更加明確被審單位管理當局的利益，從而使他們保持獨立性變得很困難。Mautz和Sharaf也指出：與同一客戶建立長期聯(lián)系會引起審計獨立性方面的問題，會在無意間漸漸損害審計人員的誠實公正客戶管理當局或所有權變動導致的審計師變更比例最高！審計師任期對審計人員與被審單位關系的影響。隨著審計師任期的增69審計師任期與會計師事務所的定價行為。審計鑒證是一種形式上無差異性產(chǎn)品，事務所很難采取差異化經(jīng)營戰(zhàn)略和非價格競爭手段，事務所之間的價格競爭十分激烈。有些客戶甚至采用競爭性招標方式聘用事務所。這對事務所構(gòu)成巨大價格競爭壓力。事務所為招攬客戶，有時被迫在初次簽定審計合約時以低于成本的報價參與競爭，即出現(xiàn)Low-balling。初次對一個客戶進行審計時，事務所需花費更多的審計時間、投入更多的成本，以全面地調(diào)查了解客戶的基本情況并進行原始的資產(chǎn)驗證。即存在Arens,A.andJ.Loebbecke所言的Set-upCost。還存在尋找客戶以及同客戶簽訂合約有關的交易成本。在針對某一特定客戶的審計存在較高的啟動成本和交易成本時，現(xiàn)任審計師在以后的審計業(yè)務競爭中存在著明顯的優(yōu)勢。審計師任期與會計師事務所的定價行為。審計鑒證是一種形式上無差70quasi-rents

：以低于預計成本的價格參與競爭，期望繼續(xù)擁有該客戶，并期望未來審計收費大于后期審計成本形成的準租金收益的現(xiàn)值高于前期損失。在事務所任期較短的情況下，審計人員即使發(fā)現(xiàn)客戶財務報表存在問題，因客戶管理當局可以不再聘用該事務所相要挾，審計人員很難保持獨立性。Cohen委員會認為：“在初次審計時為獲取審計合約而采取低于成本的特殊定價行為，將同未清償?shù)膶徲嬞M用一樣有損審計的獨立性”，因為這相當于審計師交給了客戶一筆抵押金，一旦其可能發(fā)表對客戶不利的審計意見，客戶就以沒收這筆抵押金相威脅，即剝奪審計師用未來收益補償前期損失的機會。在這種威脅下，審計師很容易喪失客觀公正的立場。SEC也認為，如審計師同意以低于正常成本的收費標準與客戶簽約，會降低其獨立性。quasi-rents：以低于預計成本的價格參與競爭，期望71審計師任期與審計人員的自我糾錯意愿。良好的信譽是事務所的重要資產(chǎn)和核心競爭力。但有時基于信譽考慮，反而可能對審計質(zhì)量造成不利影響。如在承接審計業(yè)務的初期，審計人員缺乏對該客戶的深入了解和對該客戶業(yè)務的審計經(jīng)驗，可能作出錯誤審計結(jié)論。為維護信譽，審計師很可能選擇不在審計報告中披露和更正以前的審計失誤。隨著審計師任期延長，審計失誤累積下來，結(jié)果審計質(zhì)量越來越差，被審企業(yè)會計信息失真問題越來越嚴重。Alexand.Grant會計公司合伙人高姆茲曾對ESM政府證券有限公司1977和1978年的財務報表發(fā)表了無保留意見，事后得知這些報表存在嚴重錯報，公司隱瞞了幾百萬美元虧損。但在客戶高管的威脅利誘下，他沒有堅持糾正過去的審計錯誤，結(jié)果到1985年公司虧損累積到３億美元。最后，ESM崩潰、Grant會計公司倒閉，高姆茲本人也因偽造與欺詐罪被判處12年徒刑。

審計師任期與審計人員的自我糾錯意愿。良好的信譽是事務所的重要72相關監(jiān)管政策：實行審計項目負責人的定期輪換制度。

SOX法案指出：如果執(zhí)行或復核該審計項目的合伙人已連續(xù)5年對該證券發(fā)行公司的審計或復核負責，則該事物所提供上述審計業(yè)務的行為非法。2003年1月，SEC發(fā)布的獨立性準則明確規(guī)定：作為審計項目經(jīng)理的合伙人和負責復核的第二合伙人，為某一審計客戶服務不得超過五年，且至少五年后才能再次接手該客戶；其他審計合伙人從事同一項目連續(xù)七年后必須輪換，其后兩年內(nèi)不得涉及該客戶的審計。其他審計合伙人指對審計有影響的決策者或與客戶管理層和審計委員會保持經(jīng)常聯(lián)系的合伙人，為上市公司母公司做審計的所有合伙人、為占客戶20%以上合并收入或資產(chǎn)總額的子公司審計的項目負責人。02年10月，ICAEW理事會決定將主管合伙人審計輪換期由7年縮短到5年。02年底，中國證監(jiān)會修訂的《年度報告的內(nèi)容與格式》規(guī)定：上市公司應在年報中披露“目前的審計機構(gòu)已為公司提供審計服務的年限”。相關監(jiān)管政策：實行審計項目負責人的定期輪換制度。SOX法案73反對聲：

“定期輪換會計師事務所的提議糟糕透頂。首先這將給市場帶來更為巨大的混亂，安達信的客戶更換事務所造成的混亂局面我們已經(jīng)親眼目睹了。其次，會計師事務所用于推銷審計業(yè)務的時間將遠遠多于執(zhí)行審計業(yè)務所用的時間。另外，有幾項研究表明，在金融詐騙與近期審計師變換之間有著高度的相關性。因而，我們應該把更換審計事務所的決定權留給市場。”

——DTT全球CEOJamesCopeland反對聲：“定期輪換會計師事務所的提議糟糕74GAO2003年11月致參議院：“關于會計師事務所強制輪換潛在影響的研究報告”：

◆幾乎所有最大的事務所和《財富》1000公眾公司認為，事務所強制輪換對事務所和公司的財務報表審計成本（警示信號的喪失）可能超過收益。目前對審計合伙人的輪換、審計師獨立性及其他改革要求如果能得到完全貫徹，將足以實現(xiàn)事務所強制輪換的預期效果。機構(gòu)投資者、證券市場監(jiān)管者、銀行等其他利益相關者的觀點與此一致。

◆如考慮到額外的財務成本、以前審計經(jīng)驗的損失及當前正在實施的改革措施，事務所強制輪換可能并不是加強審計師獨立性和提高審計質(zhì)量的最有效途徑。潛在收益更難以預計和計量?！粼谑聞账蚬姽咎峁┲匾姆菍徲嫹?、公司雇傭事務所前合伙人或經(jīng)理、事務所任期10年以上等情形時，審計委員會應考慮輪換事務所。審計委員會應有足夠的資源（自己的預算）以便獨立運作，有效履行法案所賦予的職責?！舢斍白钪斏鞯淖龇ㄊ怯蒘EC和PCAOB對現(xiàn)有的旨在提高審計獨立性和審計質(zhì)量的規(guī)定的有效性進行監(jiān)督和評價。GAO2003年11月致參議院：“關于會計師事務所強制輪換潛75設立審計人員到客戶任職的冷卻期標準。縱觀國內(nèi)外許多審計失敗案例，曾參與該項審計的審計人員最后到客戶就任高級職位往往是重要因素。如安然公司的CFO和幾位高級經(jīng)理均來自安達信；數(shù)十年來，WasteManagementInc.的每一位CFO都曾在安達信擔任過審計人員。審計人員到客戶任職是一種嚴重的利益沖突，但長期以來卻被監(jiān)管部門和公眾忽視。SOX規(guī)定：在事務所審計證券發(fā)行公司的前一年內(nèi)，如果該公司的現(xiàn)任CEO、CFO或主計長（或任何同等職位）曾被該事務所雇傭并參與了該公司的審計，則該事務所向該公司提供任何審計業(yè)務的行為都是非法的。2003年1月，SEC頒布的新規(guī)則：在客戶聘請審計人員擔任其高層管理職務之前，雙方必須經(jīng)過１年的“冷卻期”。設立審計人員到客戶任職的冷卻期標準?？v觀國內(nèi)外許多審計失敗案76具體審計計劃具體審計計劃比總體審計策略更加詳細，其內(nèi)容包括為獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以將審計風險降至可接受的低水平，項目組成員擬實施的審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。具體審計計劃應包括下列內(nèi)容：

為識別和評估財務報表重大錯報風險，注冊會計師計劃實施的風險評估程序的性質(zhì)、時間和范圍針對評估的認定層次的重大錯報風險，注冊會計師計劃實施的進一步審計程序的性質(zhì)、時間和范圍根據(jù)審計準則的規(guī)定，注冊會計師針對審計業(yè)務需要實施的其他審計程序具體審計計劃具體審計計劃比總體審計策略更加詳細，其內(nèi)容包括為77注冊會計師可以就計劃審計工作的基本情況與被審單位治理層和管理層進行溝通。當就總體審計策略和具體審計計劃中的內(nèi)容與治理層、管理層進行溝通時，注冊會計師應保持職業(yè)謹慎，以防止由于具體審計程序易于被管理層或治理層所預見而損害審計工作的有效性。

注冊會計師可以就計劃審計工作的基本情況與被審單位治理層和管理78第三講審計規(guī)劃業(yè)務的承接簽定審計業(yè)務約定書現(xiàn)代風險導向?qū)徲嬆Ｊ搅私獗粚弳挝磺闆r及環(huán)境并評估重大錯報風險評估重要性水平考慮總體審計策略制定具體審計計劃第三講審計規(guī)劃79業(yè)務的承接會計師事務所應制定有關客戶關系和具體業(yè)務接受與保持的政策和程序，以合理保證只有在下列情況下，才能接受或保持客戶關系和具體業(yè)務：

已考慮客戶的誠信，沒有信息表明客戶缺乏誠信具有執(zhí)行業(yè)務必要的素質(zhì)、專業(yè)能力、時間和資源能遵守職業(yè)道德規(guī)范

審計業(yè)務質(zhì)量控制體系的重要要素！業(yè)務的承接會計師事務所應制定有關客戶關系和具體業(yè)務接受與保持80評估客戶的誠信：會計師事務所應考慮下列主要事項：

客戶主要股東、關鍵管理人員、關聯(lián)方及治理層的身份和商業(yè)信譽客戶的經(jīng)營性質(zhì)客戶主要股東、關鍵管理人員及治理層對內(nèi)部控制環(huán)境和會計準則等的態(tài)度客戶是否過分考慮將會計師事務所的收費維持在盡可能低的水平工作范圍受到不適當限制的跡象客戶可能涉嫌洗錢或其他刑事犯罪行為的跡象變更會計師事務所的原因（良性與惡性變更、披露)評估客戶的誠信：會計師事務所應考慮下列主要事項：81應注意回避高風險的客戶客戶行業(yè)經(jīng)營風險高（持續(xù)經(jīng)營能力）客戶組織機構(gòu)異常復雜（關聯(lián)方交易）委托動機不純（購買審計意見：會計和審計方面，或有收費方式）壓低審計費用（競爭性招標、low-balling）應注意回避高風險的客戶客戶行業(yè)經(jīng)營風險高（持續(xù)經(jīng)營能82注冊會計師必須了解被審單位的上述情況，以便初步評估客戶的審計風險，以決定是否接受客戶的委托。即使對老客戶，也要進行調(diào)查和評估。如美國普華永道對老客戶每年都將其管理層變動、組織結(jié)構(gòu)調(diào)整、上一年財務數(shù)據(jù)和訴訟等各方面的最新情況輸入電腦系統(tǒng)，從而對變化后的審計風險和該客戶的可保持性進行重新評估。普華永道對擬進入的戰(zhàn)略性行業(yè)的戰(zhàn)略性客戶，往往還組成各領域的專家進行風險評估和控制。自20世紀90年代中期起，美國畢馬威、德勤等就已中止與高風險客戶的業(yè)務往來，以降低發(fā)生審計訴訟的風險。德勤的CEO邁克爾.庫克指出：任何高風險客戶支付給我們的費用都不足以支付在該客戶出問題時我們所要花費的辯護費，我們必須減少法律風險以保持生存能力。選擇優(yōu)質(zhì)客戶無疑是保證審計質(zhì)量的前提條件。注冊會計師必須了解被審單位的上述情況，以便初步評估客戶的審計83

最近幾年美國一些會計師事務所對接受和續(xù)簽高科技行業(yè)上市公司的審計委托業(yè)務就十分謹慎。這主要是因為，這類公司的經(jīng)營活動波動大，“泡沫”成份重，發(fā)生經(jīng)營失敗的風險高；營業(yè)收入和利潤的可預測性差；與此同時，投資者與管理當局之間的信息不對稱問題因經(jīng)營業(yè)務的復雜性而比一般企業(yè)更嚴重，管理當局更有條件進行會計欺詐或利潤操縱。據(jù)統(tǒng)計，2001年美國發(fā)生的487件證券集體訴訟案件中針對高科技上市公司所占比重高達49%，顯著高于其他行業(yè)。最近幾年美國一些會計師事務所對接受和續(xù)簽高科技行業(yè)上市公司84會計師事務所獲取與客戶誠信相關信息的途徑：

與為客戶提供專業(yè)會計服務的現(xiàn)任或前任人員進行溝通，并與其討論向會計師事務所其他人員、監(jiān)管機構(gòu)、金融機構(gòu)、法律顧問和客戶的同行等第三方詢問從相關數(shù)據(jù)庫中搜索客戶的背景信息會計師事務所獲取與客戶誠信相關信息的途徑：85判斷自身的能力與資源：會計師事務所應評估自身是否具備執(zhí)行業(yè)務必要的素質(zhì)、專業(yè)能力、時間和資源：

會計師事務所人員是否熟悉相關行業(yè)或業(yè)務對象會計師事務所人員是否具有執(zhí)行類似業(yè)務的經(jīng)驗，或是否具備有效獲取必要技能和知識的能力會計師事務所是否擁有足夠的具有必要素質(zhì)和專業(yè)勝任能力的人員在需要時，是否能夠得到專家的幫助如果需要項目質(zhì)量控制復核，是否具備符合標準和資格要求的項目質(zhì)量控制復核人員會計師事務所是否能夠在提交報告的最后期限內(nèi)完成業(yè)務判斷自身的能力與資源：會計師事務所應評估自身是否具備執(zhí)行業(yè)務86審計團隊的合理組合應保證審計項目小組成員在知識和技能結(jié)構(gòu)上互補。如審計小組成員中要配備了解客戶經(jīng)營特點的人員、必要時熟悉計算機信息系統(tǒng)人員等。行業(yè)知識的內(nèi)容:

行業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的特點，如工藝流程、生產(chǎn)組織、經(jīng)營慣例等行業(yè)的平均或正常經(jīng)濟技術指標，如行業(yè)的總生產(chǎn)能力和市場需求狀況、產(chǎn)品的投入產(chǎn)出率、產(chǎn)品的市場價格及變動趨勢、毛利率等，及與此相關的客戶市場占有率、競爭地位等國家對該行業(yè)的重要監(jiān)管規(guī)定和標準，如金融企業(yè)的核心資本充足率、需要接受壟斷測試的企業(yè)的市場集中度和利潤率等行業(yè)的會計政策，尤其是農(nóng)業(yè)、金融保險業(yè)等企業(yè)的特殊會計慣例和信息披露要求

該行業(yè)面臨的國內(nèi)外經(jīng)營環(huán)境的變化，如出口導向型企業(yè)的重要貿(mào)易對象國實行外匯管制政策、實行貿(mào)易保護等

審計團隊的合理組合應保證審計項目小組成員在知識和技能結(jié)構(gòu)上互87行業(yè)審計專家和組織結(jié)構(gòu)重構(gòu)國外大型會計公司注意建立行業(yè)資料數(shù)據(jù)庫，并鼓勵一些審計人員專攻特定行業(yè)的審計工作，成為行業(yè)審計專家。這有利于增強審計人員對企業(yè)財務報表中異常情況的鑒別能力，更好地評估和控制審計風險。美國許多大型會計公司在90年代對傳統(tǒng)的按業(yè)務類型設立組織機構(gòu)的模式進行重組，采取按行業(yè)服務線設立公司內(nèi)部的組織機構(gòu)。如畢馬威率先于1993年將公司業(yè)務的組織改為以下五大部門：金融服務，保健和生命科學，制造、零售和分銷，信息、通訊和娛樂，公共服務。更有利于會計公司深入地了解客戶業(yè)務，提高審計質(zhì)量和提供附加的增值性服務。造就行業(yè)審計專家——專用性人力資本——可保持高級審計人才的穩(wěn)定性行業(yè)審計專家和組織結(jié)構(gòu)重構(gòu)國外大型會計公司注意建立行業(yè)資料數(shù)88行業(yè)專門化的形成行業(yè)專門化是會計公司基于對行業(yè)知識和行業(yè)審計專長的高度重視而采取的一種經(jīng)營戰(zhàn)略。隨著審計對象和審計業(yè)務的日益復雜化，國外一些大型會計公司更進一步地形成了行業(yè)專門化的特點，即在某種或少數(shù)幾種行業(yè)的審計業(yè)務中培育了特殊專長，且按行業(yè)審計市場份額測度的行業(yè)專門化的趨勢日益明顯。70年代初，按客戶數(shù)量統(tǒng)計，PriceWaterhouse在娛樂業(yè)、辦公設備制造業(yè)、石油業(yè)、鋼鐵和煤炭業(yè)的審計市場中分別占有了48%、70%、44%和61%的份額；DeloitteHaskins&Sells在天然氣公用事業(yè)占據(jù)了46%的份額；TouchRoss&Co審計了39%的零售業(yè)客戶；Coopers&Lybrand則在金屬采掘業(yè)和電話公司審計業(yè)務中分別達到了42%和62%的市場占有率。93年，美國“六大”在服務、金融、零售、批發(fā)、公用事業(yè)、通訊、交通、制造、建筑、采掘、農(nóng)業(yè)等行業(yè)上市公司的市場占有率資料行業(yè)專門化的形成行業(yè)專門化是會計公司基于對行業(yè)知識和行業(yè)審計89行業(yè)專門化的影響：提供差異化審計服務產(chǎn)品，形成獨特市場競爭優(yōu)勢；擴大特定行業(yè)的審計服務需求；集中在特定行業(yè)進行資源和技術投資產(chǎn)生規(guī)模經(jīng)濟性，改善審計效率；更好地評估客戶會計估計和財務表達的合理性，并加強對審計技術、物質(zhì)設施、人力資源和質(zhì)量控制系統(tǒng)的投資，提高審計質(zhì)量集中一個行業(yè)也可能影響在一個行業(yè)里面爭取客戶，因為客戶存在泄露商業(yè)秘密的擔心，如安永與畢馬威的合并流產(chǎn)：

事務所文化沖突客戶流失行業(yè)專門化的影響：提供差異化審計服務產(chǎn)品，形成獨特市場競爭優(yōu)90專家意見的利用審計對象的日益復雜化，事務所仍可能遇到復雜的、對財務報表具有重要影響的事項。自身無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以支持擬發(fā)表的審計意見。事務所雇傭過多的特殊專業(yè)人才不符合經(jīng)濟性原則。利用專家工作的情形：

對土地、建筑物、無形資產(chǎn)、工藝品、珠寶文物、未上市證券等特定資產(chǎn)的估價對特定資產(chǎn)數(shù)量和物質(zhì)狀況的測定需用特殊技術或方法的測算，如保險公司的精算、退休養(yǎng)老金的計算等工程完工進度的計量、合同的執(zhí)行情況涉及合約、訴訟、法律糾紛等的律師意見

專家意見的利用審計對象的日益復雜化，事務所仍可能遇到復雜的、91考慮獨立性：