企業(yè)會計準則第40號-合營安排課件

企業(yè)會計準則第40號——合營安排企業(yè)會計準則第40號——合營安排目錄二、適用范圍一、總體要求四、合營安排的認定五、合營安排的分類六、重新評估三、本準則與其他準則的關(guān)系七、共同經(jīng)營參與方的會計處理八、共同經(jīng)營參與方的會計處理九、銜接規(guī)定目錄二、適用范圍一、總體要求四、合營安排的認定五、合營安合營安排準則規(guī)范了合營安排的定義、合營安排的認定與分類的原則和方法、各參與方在合營安排中利益份額的會計處理。

在合營安排中相關(guān)權(quán)益的披露，適用《企業(yè)會計準則第41號——在其他主體中權(quán)益的披露》。一、總體要求合營安排準則規(guī)范了合營安排的定義、合營安排的認定與分本準則適用于符合合營安排定義的各項安排，包括共同經(jīng)營和合營企業(yè)。

當認定風險資本組織、共同基金、信托公司或包括投連險基金在內(nèi)的類似主題在合營企業(yè)中擁有權(quán)益時，考慮到對這些主體所持有的投資以公允價值計量比采用權(quán)益法核算能夠為報表使用者提供更有用的信息，允許這些主體對持有的在合營企業(yè)中的權(quán)益，按照CAS22的規(guī)定以公允價值計量，且其變動計入損益。二、適用范圍本準則適用于符合合營安排定義的各項安排，包括共同經(jīng)營三、本準則與其他準則的關(guān)系三、本準則與其他準則的關(guān)系合營安排，是指一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排。合營安排具有下列特征：各參與方均受到該安排的約束；兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制。四、合營安排的認定

（一）合營安排的定義和特征合營安排，是指一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的

要正確理解合營安排的定義，需要準確把握“參與方”、“共同控制”等概念。其中，是否存在共同控制是判斷一項安排是否為合營安排的關(guān)鍵。

四、合營安排的認定（二）判斷合營安排的關(guān)鍵——共同控制要正確理解合營安排的定義，需要準確把握“參與方”、“共同控制，是指按照相關(guān)約定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動必須經(jīng)過分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。

相關(guān)活動，是指對某項安排的回報產(chǎn)生重大影響的活動。某項安排的相關(guān)活動應(yīng)當根據(jù)具體情況進行判斷，通常包括商品或勞務(wù)的銷售和購買、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購買和處置、研究與開發(fā)活動以及融資活動等。四、合營安排的認定1.共同控制共同控制，是指按照相關(guān)約定對某項安排所共有的控制，并

四、合營安排的認定在判斷是否存在共同控制時，應(yīng)當首先判斷所有參與方或參與方組合是否集體控制該安排，其次再判斷該安排相關(guān)活動的決策是否必須經(jīng)過這些集體控制該安排的參與方一致同意。

四、合營安排的認定在判斷是否存在共同控制時，集體控制VS單獨一方控制有關(guān)控制的判斷，應(yīng)遵循《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》（以下簡稱“合并財務(wù)報表準則”）的相關(guān)規(guī)定。在集體控制下，不存在任何一個參與方能夠單獨控制某安排，而是由一組參與方或所有參與方聯(lián)合起來才能控制該安排?！耙唤M參與方或所有參與方”即意味著要有兩個或兩個以上的參與方聯(lián)合起來才能形成控制。四、合營安排的認定集體控制VS單獨一方控制四、合營安排的認定盡管所有參與方聯(lián)合起來一定能夠控制該安排，但集體控制下，集體控制該安排的組合指的是那些既能聯(lián)合起來控制該安排，又使得參與方數(shù)量最少的一組或幾組參與方。當且僅當相關(guān)活動的決策要求集體控制該安排的參與方一致同意時，才存在共同控制。一致同意的規(guī)定保證了在合營安排中，對合營安排具有共同控制的任何一個參與方均可以阻止其他參與方在未經(jīng)其同意的情況下就相關(guān)活動單方面做出決策。四、合營安排的認定盡管所有參與方聯(lián)合起來一定能夠控制該安排，但集體控制下，集體可見，根據(jù)共同控制的定義，對合營安排具有共同控制的參與方擁有對相關(guān)活動的決策權(quán)。VS保護性權(quán)利——僅為了保護權(quán)利持有人利益卻沒有賦予持有人對相關(guān)活動進行決策的一項權(quán)利。僅享有保護性權(quán)利的參與方不享有共同控制。四、合營安排的認定可見，根據(jù)共同控制的定義，對合營安排具有共同控制的參與方擁有【例1】A公司、B公司、C公司簽訂了一份合同，設(shè)立某法人主體從事汽車的生產(chǎn)和銷售。合同中規(guī)定，A公司、B公司一致同意即可主導(dǎo)該主體的相關(guān)活動，并不需要C公司也表示同意，但若主體資產(chǎn)負債率達到50%，C公司擁有對該主體公開發(fā)行債券的否決權(quán)。四、合營安排的認定【例1】A公司、B公司、C公司簽訂了一份合同，設(shè)立某法人主能夠集體控制一項安排的組合很可能不止一個共同控制要求組合必唯一

如果存在兩個或兩個以上的參與方組合能夠

集體控制某項安排的，不構(gòu)成共同控制。四、合營安排的認定能夠集體控制一項安排的組合很可能不止一個四、合營安排值得注意的是，合營安排不要求所有參與方都對該安排實施共同控制。合營安排參與方既包括對合營安排享有共同控制的參與方（即合營方），也包括對合營安排不享有共同控制的參與方（非合營方）。

四、合營安排的認定

2.合營安排中的不同參與方值得注意的是，合營安排不要求所有參與方都對該安排實施四、合營安排的認定情形一情形二情形三最低表決權(quán)比例要求至少75%表決權(quán)才能做出相關(guān)活動決策75%以上表決權(quán)才能做出相關(guān)活動決策60%以上表決權(quán)才能做出相關(guān)活動決策參與方A公司持有50%的表決權(quán)持有50%的表決權(quán)持有25%的表決權(quán)參與方B公司持有25%的表決權(quán)持有30%的表決權(quán)持有25%的表決權(quán)參與方C公司持有25%的表決權(quán)持有20%的表決權(quán)持有25%的表決權(quán)參與方D公司--持有25%的表決權(quán)四、合營安排的認定情形一情形二情形三最低表決權(quán)比例要求至少7四、合營安排的認定情形一情形二情形三結(jié)論不是共同控制——有多種參與方組合（AB或AC）均可以集體控制該安排，且不存在相關(guān)約定明確指出哪些參與方必須同一，所以不存在一致同意，不構(gòu)成共同控制。A、B、C對該安排均被推定為具有重大影響，應(yīng)按權(quán)益法進行會計處理。是共同控制——A公司和B公司能夠集體控制該安排，且是集體控制該安排的唯一組合，該安排的相關(guān)活動必須經(jīng)過A公司和B公司一致同意后才能決策。不是共同控制——有多種參與方組合（ABCD中的任意三方組合）均可以集體控制該安排，且不存在相關(guān)約定明確指出哪些參與方必須同一，所以不存在一致同意，不構(gòu)成共同控制。A、B、C、D對該安排均被推定為具有重大影響，應(yīng)按權(quán)益法進行會計處理。四、合營安排的認定情形一情形二情形三結(jié)論不是共同控制——有多

（一）合營安排分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)共同經(jīng)營，是指合營方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔該安排相關(guān)負債的合營安排。合營企業(yè)，是指合營方僅對該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排。五、合營安排的分類（一）合營安排分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)五、合營安排的分類共同經(jīng)營和合營企業(yè)對比表五、合營安排的分類對比項目共同經(jīng)營合營企業(yè)合營安排的條款參與方對合營安排的相關(guān)資產(chǎn)享有權(quán)利并對相關(guān)負責承擔義務(wù)參與方對與合營安排有關(guān)的凈資產(chǎn)享有權(quán)利，即單獨主體享有與安排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利，并承擔與安排相關(guān)負責的義務(wù)。對資產(chǎn)的權(quán)利參與方按照約定的比例分享合營安排的相關(guān)資產(chǎn)的全部利益資產(chǎn)屬于合營安排自身，參與方并不對資產(chǎn)享有權(quán)利。對負責的義務(wù)參與方按照約定的比例分擔合營安排的成本、費用、債務(wù)及義務(wù)。第三方對該安排提出的索賠要求，參與方作為義務(wù)人承擔賠償責任。合營安排對自身的債務(wù)或義務(wù)承擔責任。參與方僅以其各自對該安排認繳的投資額為限對該安排承擔相應(yīng)的義務(wù)。合營安排的債權(quán)方無權(quán)就該安排的債務(wù)對參與方進行追索。共同經(jīng)營和合營企業(yè)對比表五、合營安排的分類對比項共同經(jīng)營和合營企業(yè)對比表（續(xù)）五、合營安排的分類對比項目共同經(jīng)營合營企業(yè)收入、費用及損益合營安排建立了各參與方按照約定的比例分配收入和費用的機制。某些情況下，參與方按約定的份額比例享有合營安排產(chǎn)生的凈損益不會必然使其被分類為合營企業(yè)，仍應(yīng)當分析參與方對該安排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利以及對該安排相關(guān)負責的義務(wù)。各參與方按照約定的份額比例享有合營安排產(chǎn)生的凈損益。擔保參與方為合營安排提供擔保（或提供擔保的承諾）的行為本身并不直接導(dǎo)致一項安排被分類為共同經(jīng)營。共同經(jīng)營和合營企業(yè)對比表（續(xù)）五、合營安排的分類

（二）合營安排分類原則

合營方應(yīng)當根據(jù)其在合營安排中享有的權(quán)利和承擔的義務(wù)確定合營安排的分類。對權(quán)利和義務(wù)進行評價時應(yīng)當考慮該安排的結(jié)構(gòu)、法律形式以及合同條款等因素。五、合營安排的分類（二）合營安排分類原則五、合營安排的分類合營安排是為不同目的而設(shè)立的，可以采用不同的結(jié)構(gòu)和法律形式。一些安排不要求采用單獨主體的形式開展其活動。另一些安排則涉及構(gòu)造單獨主體。單獨主體，是指具有單獨可辨認的財務(wù)架構(gòu)的主體，包括單獨的法人主體和不具備法人主體資格但法律認可的主體。五、合營安排的分類合營安排是為不同目的而設(shè)立的，可以采用不同的結(jié)構(gòu)和法律形式。如果合營安排未通過單獨主體達成，則該合營安排必然為共同經(jīng)營。因為在這種情況下，沒有一個單獨主體能夠使得參與方直接對該合營安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利，而只能通過約定享有與該安排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利、并承擔與該安排相關(guān)負債的義務(wù)，享有相應(yīng)收入的權(quán)利、并承擔相應(yīng)費用的責任。。1.合營安排未通過單獨主體達成五、合營安排的分類如果合營安排未通過單獨主體達成，則該合營安排必然

【例2】A公司、B公司、C公司各自購買一棟酒店式公寓的部分房屋產(chǎn)權(quán)，分別占該公寓房屋總面積的30%、30%和40%，該公寓用于出租。協(xié)議約定：①關(guān)于該酒店公寓的相關(guān)活動，如物業(yè)管理公司的任免、資本性支出、重要的租賃協(xié)議的簽訂等，必須由A公司、B公司、C公司一致同意方可做出。②該公寓的相關(guān)費用和運營債務(wù)由A公司、B公司、C公司按照產(chǎn)權(quán)比例分擔。③租金收益在A公司、B公司、C公司之間按照產(chǎn)權(quán)比例分配。。五、合營安排的分類【例2】A公司、B公司、C公司各自購買一棟酒店式

【分析】由于該安排相關(guān)活動的決策需要A公司、B公司、C公司一致同意方可做出，所以A公司、B公司、C公司共同控制該安排，該安排為合營安排。該合營安排并未通過單獨主體達成，因此該合營安排不可能是合營企業(yè)，只可能是共同經(jīng)營。同時，A公司、B公司、C公司直接擁有該公寓的產(chǎn)權(quán)，并按照產(chǎn)權(quán)比例承擔債務(wù)、分享收入、分擔成本，也表明該合營安排為共同經(jīng)營。。五、合營安排的分類【分析】由于該安排相關(guān)活動的決策需要A公司、B公通過單獨主體達成的合營安排，通常應(yīng)當劃分為合營企業(yè)。但有確鑿證據(jù)表明滿足下列任一條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的合營安排應(yīng)當劃分為共同經(jīng)營：合營安排的法律形式表明，合營方對該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負債分別享有權(quán)利和承擔義務(wù)。合營安排的合同條款約定，合營方對該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負債分別享有權(quán)利和承擔義務(wù)。其他相關(guān)事實和情況表明，合營方對該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負債分別享有權(quán)利和承擔義務(wù)，如合營方享有與合營安排相關(guān)的幾乎所有產(chǎn)出，并且該安排中負債的清償持續(xù)依賴于合營方的支持。。

2.合營安排通過單獨主體達成五、合營安排的分類通過單獨主體達成的合營安排，通常應(yīng)當劃分為合營企業(yè)。

【例3】A公司和B公司均為建筑公司。A公司和B公司簽訂了一項合同，以共同完成一項與政府之間的合同，即設(shè)計并建造兩個城市間的一條道路。在合同中，A公司和B公司明確了各自的參與份額，并明確了雙方共同控制該安排，合同安排的主要事項是向政府移交建造完成的道路。A公司和B公司成立了一個單獨主體C，通過C具體實施該安排。C代表A公司和B公司與政府簽訂合同，并向政府提供建筑服務(wù)。此外，有關(guān)該安排的資產(chǎn)和負責由C持有。假定C的法律形式的主要特征是A公司和B公司，而不是C五、合營安排的分類【例3】A公司和B公司均為建筑公司。A公司和B公司

公司，擁有該安排的資產(chǎn)，并承擔該安排的負債。A公司和B公司還在合同中約定：①A公司和B公司根據(jù)其在該安排中的參與份額分享該安排相關(guān)活動所需的全部資產(chǎn)的相應(yīng)權(quán)利。②A公司和B公司根據(jù)其在該安排中的參與份額承擔該安排的各項債務(wù)。③A公司和B公司根據(jù)其在該安排中的參與份額分享由該安排相關(guān)活動產(chǎn)生的損益。五、合營安排的分類公司，擁有該安排的資產(chǎn)，并承擔該安排的負債。五、合營安排

【分析】該安排通過單獨主體達成，該單獨主體的法律形式?jīng)]有將參與方與單獨主體分離開來，即主體C持有的資產(chǎn)和負責是A公司和B公司的資產(chǎn)和負責。此外，A公司和B公司在合同中強調(diào)了這項規(guī)定，即合同規(guī)定A公司和B公司擁有通過主體C實施的安排的資產(chǎn)，并承擔其負責。因此，該合營安排是共同經(jīng)營。五、合營安排的分類【分析】該安排通過單獨主體達成，該單獨主體的法律

【例4】A公司和B公司均為房地產(chǎn)公司。為并購和經(jīng)營一家購物中心，A公司和B公司成立一個進行項目管理的單獨主體C。假定主體C的法律形式使得主體C擁有與該安排相關(guān)的資產(chǎn)，并承擔相關(guān)負責。相關(guān)活動包括零售單元的出租、停車位的管理、購物中心及電梯等設(shè)備的維護、購物中心整體聲譽和客戶關(guān)系的建立等。

協(xié)議約定：①主體C相關(guān)活動的決策需要A公司和B公司一致同意方可做出。②主體C擁有該購物中心，A公司和B公司并不對該購物中心擁有產(chǎn)權(quán)。③A公司和B公司不承五、合營安排的分類【例4】A公司和B公司均為房地產(chǎn)公司。為并購和經(jīng)

擔主體C的債務(wù)或其他義務(wù)。如果主體C不能償還其債務(wù)，或者不能清償?shù)谌降牧x務(wù)，A公司和B公司對第三方承擔的負責僅限于A公司和B公司未支付的出資額部分。④A公司和B公司有權(quán)出售或抵押其在主體C中的權(quán)益。⑤A公司和B公司根據(jù)其在主體C中的權(quán)益份額分享購物中心經(jīng)營凈損益。五、合營安排的分類擔主體C的債務(wù)或其他義務(wù)。如果主體C不能償還其債務(wù)，或

【分析】A公司和B公司共同控制主體C，主體C是一項合營安排，且是一項通過單獨主體達成的合營安排。主體C的法律形式使其在自身立場上考慮問題，即主體C持有的資產(chǎn)和負責是其自身的資產(chǎn)和負責，不是A公司和B公司的資產(chǎn)和負債。此外，協(xié)議表明，A公司和B公司擁有主體C凈資產(chǎn)的權(quán)利，而不是擁有主體C的資產(chǎn)的權(quán)利并承擔主體C的負債義務(wù)，而且也沒有其他事實和情形表明參與方實質(zhì)上享有與該安排相關(guān)資產(chǎn)的幾乎所有經(jīng)濟利益，并承擔與該安排相關(guān)的負債義務(wù)。因此，該合營安排是合營企五、合營安排的分類【分析】A公司和B公司共同控制主體C，主體C是

業(yè)。A公司和B公司將其在主體C凈資產(chǎn)中的權(quán)利確認未一項長期股權(quán)投資，按照權(quán)益法進行會計處理。

如果一項安排的法律形式與合同安排均沒有將該安排的資產(chǎn)的權(quán)利和對負債的義務(wù)授予該安排的參與方，則應(yīng)繼續(xù)考慮其他事實和情況，包括合營安排的目的和設(shè)計，其與參與方的關(guān)系及其現(xiàn)金流的來源等。如果合營安排同時具有以下特征，則表明該安排是共同經(jīng)營：五、合營安排的分類業(yè)。A公司和B公司將其在主體C凈資產(chǎn)中的權(quán)利確認未一

①各參與方實質(zhì)上有權(quán)享有，并有義務(wù)接受由該安排資產(chǎn)產(chǎn)生的幾乎所有的經(jīng)濟利益（從而承擔了該經(jīng)濟利益的相關(guān)風險，如價格風險、存貨風險、需求風險等），如該安排所從事的活動主要是向合營方提供產(chǎn)出等。②持續(xù)依賴于合營方清償該安排活動產(chǎn)生的負債，并維持該安排的運營。

五、合營安排的分類①各參與方實質(zhì)上有權(quán)享有，并有義務(wù)接受由該安排資

【例5】A公司、B公司均從事汽車裝配和銷售業(yè)務(wù)。為了保障正常裝配過程中對于汽車座椅配件的供應(yīng)并節(jié)約成本，A公司、B公司共同出資設(shè)立C公司專門生產(chǎn)汽車座椅配件，A公司和B公司各占C公司50%的股權(quán)，對C公司實施共同控制。協(xié)議約定：①A公司、B公司均需按照其持股比例購買C公司生產(chǎn)的所有產(chǎn)品，采購價格以原料成本、加工毛利即利息支出之和為基礎(chǔ)定價，以恰好彌補C公司的運營、籌資成本等費用。②除A公司、B公司外，C公司不得將其產(chǎn)品出售給其他方。③A公司、B公司按出資比例享五、合營安排的分類【例5】A公司、B公司均從事汽車裝配和銷售業(yè)務(wù)。

有C公司的凈利潤以及凈資產(chǎn)。④A公司和B公司將從C公司購買的產(chǎn)品用于生產(chǎn)?！纠?】成立C公司是為了向股東提供其所有產(chǎn)出。A公司、B公司有權(quán)利并且有義務(wù)購買C公司的全部產(chǎn)出，實質(zhì)上獲得了所有來自C公司資產(chǎn)的所有經(jīng)濟利益，同時C公司完全依賴于A公司、B公司的采購款以確保其運作的持續(xù)性，A公司、B公司承擔了C公司的負債。因此，該合營安排為共同經(jīng)營。五、合營安排的分類有C公司的凈利潤以及凈資產(chǎn)。④A公司和B公司將從

【例7】沿用例6資料，假設(shè)A公司為行業(yè)的龍頭企業(yè)，B公司認為與A公司合作可以提高本公司在業(yè)界的知名度，因此B公司同意僅獲得C公司產(chǎn)出份額中的48%，A公司獲得C公司產(chǎn)出份額中的52%【分析】本例中，A公司和B公司的產(chǎn)出分配比例與表決權(quán)比例不同，并不影響A公司和B公司獲得C公司資產(chǎn)幾乎所有經(jīng)濟利益的判斷。C公司仍然是共同經(jīng)營。五、合營安排的分類【例7】沿用例6資料，假設(shè)A公司為行業(yè)的龍頭企業(yè)

【例8】A公司和B公司均為房地產(chǎn)開發(fā)公司。A公司和B公司共同成立一家從事項目管理的單獨主體C，并投入一筆資金作為主體C的啟動資金和土地競拍資金。主體C相關(guān)活動的決策需要A公司和B公司一致同意方可做出。由主體C代表A公司和B公司建造一處商品房，并負責商品房的公開銷售。假定主體C的法律形式使得主體C擁有與該安排相關(guān)的資產(chǎn)，并承擔相關(guān)負債。主體C通過向銀行借款來建造該商品房，商品銷售收入優(yōu)先用于償還銀行債務(wù)，剩余利潤按照出資比例向A公司和B公司進行分配。五、合營安排的分類【例8】A公司和B公司均為房地產(chǎn)開發(fā)公司。A公司和

【分析】A公司和B公司共同控制主體C，主體C是一項合營安排，而且是通過單獨主體達成的合營安排。該合營安排的法律形式和合同條款都不能賦予各參與方享有該主體的資產(chǎn)或負債的權(quán)利和義務(wù)。同時，盡管A公司和B公司是主體C構(gòu)建時現(xiàn)金流的唯一來源，但是，主體C所建造的商品房對外銷售，A公司和B公司并不會購買這些商品房，主體C建造商品房的資金通過外部借款獲得，且A公司和B公司僅預(yù)期獲取償還負債后的凈利潤，因此，沒有任何證據(jù)表明A公司和B公司對合營安排的相關(guān)資產(chǎn)和負債分別享五、合營安排的分類【分析】A公司和B公司共同控制主體C，主體C是一

有權(quán)利和承擔義務(wù)，因此，該合營安排是合營企業(yè)。

此外，在判斷合營安排類型時，還需注意以下兩點：①如果各參與方設(shè)立一個框架協(xié)議，該框架協(xié)議規(guī)定了參與方從事一項或多項活動需遵守的一般性合同條款，并可能要求各參與方設(shè)立多項合營安排，以分別處理構(gòu)成框架協(xié)議組成部分的特定活動，如果參與方在從事框架協(xié)議設(shè)計的不同活動中具有不同的權(quán)益和義務(wù)，在這種情況下，參與方應(yīng)當分別判斷各項合營安排的分類，共同經(jīng)營和合營企業(yè)可能同時存在。五、合營安排的分類有權(quán)利和承擔義務(wù)，因此，該合營安排是合營企業(yè)。五、合

②參與方判斷其在合營安排中享有的權(quán)利和承擔的義務(wù)均是在正常經(jīng)營的情況下，非正常經(jīng)營（如破產(chǎn)、清算）時的法律權(quán)利和義務(wù)的相關(guān)性是比較低的。例如，某合營安排通過合伙企業(yè)構(gòu)建，合伙人之間的相關(guān)約定賦予合伙人在合伙企業(yè)正常經(jīng)營時享有該合伙企業(yè)資產(chǎn)的權(quán)利和承擔其負債的義務(wù)。而在合伙企業(yè)清算階段，合伙人不享有合伙企業(yè)的資產(chǎn)，而只能享有合伙企業(yè)清償?shù)谌絺鶆?wù)之后應(yīng)分得的剩余資產(chǎn)。此時，該合伙企業(yè)仍然可以被分類為共同經(jīng)營。五、合營安排的分類②參與方判斷其在合營安排中享有的權(quán)利和承擔的義務(wù)均是合營安排類型判斷圖五、合營安排的分類合營安排類型判斷圖五、合營安排的分類六、重新評估

企業(yè)對合營安排是否擁有共同控制權(quán)，以及評估該合營安排是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)，需要企業(yè)予以判斷并持續(xù)評估。

如果法律形式、合同條款等相關(guān)事實和情況發(fā)生變化，合營安排參與方應(yīng)當對合營安排進行重新評估：一是評估原合營方是否仍對該安排擁有共同控制權(quán)；二是評估合營安排的類型是否發(fā)生變化。六、重新評估企業(yè)對合營安排是否擁有共同控制權(quán)，以（一）共同經(jīng)營中，合營方的會計處理

1.一般會計處理原則

共同經(jīng)營中，合營方應(yīng)當確認其與共同經(jīng)營中利益份額相關(guān)的下列項目，并按照相關(guān)企業(yè)會計準則的規(guī)定進行會計處理：確認單獨所持有的資產(chǎn)，以及按其份額確認共同持有的資產(chǎn)；確認單獨所承擔的負債，以及按其份額確認共同承擔的負債；確認出售其享有的共同經(jīng)營產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入；按其份額確認共同經(jīng)營因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入；確認單獨所發(fā)生的費用，以及按其份額確認共同經(jīng)營發(fā)生的費用。七、共同經(jīng)營參與方的會計處理（一）共同經(jīng)營中，合營方的會計處理七、共同經(jīng)營

2.合營方向共同經(jīng)營投出或者出售不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的會計處理共同經(jīng)營中，合營方向共同經(jīng)營投出或出售資產(chǎn)等（該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外），在該資產(chǎn)等由共同經(jīng)營出售給第三方之前，應(yīng)當僅確認因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的部分。投出或出售的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應(yīng)當全額確認該損失。七、共同經(jīng)營參與方的會計處理2.合營方向共同經(jīng)營投出或者出售不構(gòu)成業(yè)務(wù)

3.合營方自共同經(jīng)營購買不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的會計處理共同經(jīng)營中，合營方自共同經(jīng)營購買資產(chǎn)等（該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外），在將該資產(chǎn)等出售給第三方之前，應(yīng)當僅確認因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的部分。購入的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應(yīng)當按其承擔的份額確認該部分損失。七、共同經(jīng)營參與方的會計處理3.合營方自共同經(jīng)營購買不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的七、共同經(jīng)營參與方的會計處理

【例9】A公司和B公司共同設(shè)立一項安排C，假定該安排被劃分為共同經(jīng)營，A公司和B公司對于安排C的資產(chǎn)、負債及損益分別享有50%的份額。2014年12月31日，A公司支付采購價款（不含增值稅）100萬元，購入安排C的一批產(chǎn)品，A公司將該屁產(chǎn)品作為存貨入賬，尚未對外出售。該產(chǎn)品在安排C中的賬面價值為60萬元?！痉治觥堪才臗因上述交易確認了40萬元收益。A公司對該收益份額應(yīng)享有40×50%=20萬元。由于在資產(chǎn)負債表日，該項存貨仍未出售給第三方，因此該未實現(xiàn)內(nèi)部損益20萬元應(yīng)當被抵銷，相應(yīng)減少存貨的張敏價值。但B公司對該收益應(yīng)享有的20萬元，應(yīng)當予以確認，B公司享有的20萬元收益反應(yīng)在A公司存貨的期末賬面價值中。七、共同經(jīng)營參與方的會計處理【例9】A公司和

4.合營方取得構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營的利益份額的會計處理合營方取得共同經(jīng)營中的利益份額，且該共同經(jīng)營構(gòu)成業(yè)務(wù)時，應(yīng)當按照企業(yè)合并準則等相關(guān)準則進行相應(yīng)的會計處理，但其他相關(guān)準則的規(guī)定不能與本準則的規(guī)定相沖突。企業(yè)應(yīng)當按照企業(yè)合并準則的相關(guān)規(guī)定判斷該共同經(jīng)營是否構(gòu)成業(yè)務(wù)。該處理原則不僅適用于收購現(xiàn)有的構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營中的利益份額，也適用于與其他參與方一起設(shè)立共同經(jīng)營，且由于有其他參與方注入既存業(yè)務(wù)，使共同經(jīng)營在設(shè)立時即構(gòu)成業(yè)務(wù)。七、共同經(jīng)營參與方的會計處理4.合營方取得構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營的利益份額

【例10】B公司和C公司共同設(shè)立一項安排D，假定該安排構(gòu)成一項業(yè)務(wù)，且屬于共同經(jīng)營。B公司和C公司對于安排D的資產(chǎn)、負債及損益分別享有50%的份額。A公司于（非關(guān)聯(lián)方）于2014年12月31日購買B公司持有的全部安排D的利益份額，購買對價200萬元，交易費用10萬元。A公司所取得的單獨持有的資產(chǎn)及共同持有的資產(chǎn)份額以及所承擔的負債及共同承擔的負債份額的公允價值分別為200萬元和40萬元。【分析】A公司取得的該共同經(jīng)營份額中可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為160萬元，A公司支付的對價為200萬元，A公司應(yīng)當確認商譽40萬元。七、共同經(jīng)營參與方的會計處理【例10】B公司和C公司共同設(shè)立一項安排D，（二）共同經(jīng)營中，非合營方的會計處理

共同經(jīng)營中，非合營方如果享有該共同經(jīng)營相關(guān)資產(chǎn)且承擔該共同經(jīng)營相關(guān)負債的，應(yīng)當按照合營方的上述規(guī)定進行會計處理；否則，應(yīng)當按照相關(guān)企業(yè)會計準則的規(guī)定進行會計處理。例如，如果該參與方對于合營安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利并且有重大影響，則按照長期股權(quán)投資準則等相關(guān)規(guī)定進行會計處理；如果該參與方對于合營安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利且無重大影響，則按照金融工具確認和計量準則等相關(guān)規(guī)定進行會計處理；向共同經(jīng)營投出構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的，以及取得共同經(jīng)營的利益份額的，則按照CAS20、CAS33等準則進行會計處理。七、共同經(jīng)營參與方的會計處理（二）共同經(jīng)營中，非合營方的會計處理七、共同經(jīng)

【例11】A公司、B公司、C公司共同設(shè)立合營安排D公司，表決權(quán)比例分別為45%、45%及10%。假設(shè)根據(jù)協(xié)議，A公司、B公司共同控制D公司，且該合營安排為共同經(jīng)營，假設(shè)不考慮其他因素?！痉治觥緼公司、B公司對合營安排具有共同控制權(quán)，而C公司僅僅是該合營安排的參與方。假設(shè)C公司對于D公司的凈資產(chǎn)享有權(quán)利，那么C公司應(yīng)當判斷其持有的10%的表決權(quán)比例是否使其對合營安排有重大影響，進而按照CAS2或CAS22進行會計處理。七、共同經(jīng)營參與方的會計處理【例11】A公司、B公司、C公司共同設(shè)立合營安排（一）合營企業(yè)中，合營方的會計處理合營企業(yè)中，合營方應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定對合營企業(yè)的投資進行會計處理。八、合營企業(yè)參與方的會計處理（一）合營企業(yè)中，合營方的會計處理八、合營企業(yè)（二）合營企業(yè)中，非合營方的會計處理合營企業(yè)中，非合營方對該合營企業(yè)具有重大影響的，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》的規(guī)定進行會計處理。合營企業(yè)中，非合營方對該合營企業(yè)不具有重大影響的，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規(guī)定進行會計處理。八、合營企業(yè)參與方的會計處理（二）合營企業(yè)中，非合營方的會計處理八、合營企首次采用合營安排準則的企業(yè)應(yīng)當根據(jù)合營安排準則的規(guī)定對其合營安排進行重新評估，確定其分類。

*原合營企業(yè)重分類為共同經(jīng)營時的銜接處理：

合營企業(yè)重新分類為共同經(jīng)營的，合營方應(yīng)當：①在比較財務(wù)報表最早期間期初終止確認以前采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對合營企業(yè)凈投資的長期權(quán)益；九、銜接規(guī)定首次采用合營安排準則的企業(yè)應(yīng)當根據(jù)合營安排準則的規(guī)定②同時，根據(jù)比較財務(wù)報表最早期間期初采用權(quán)益法核算時使用的相關(guān)信息確認本企業(yè)在共同經(jīng)營中的利益份額所產(chǎn)生的各項資產(chǎn)（包括商譽）和負債，所確認資產(chǎn)和負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間存在暫時性差異的，應(yīng)當按照CAS18的規(guī)定進行會計處理。③一般而言，確認的各項資產(chǎn)和負債的凈額與終止確認的長期股權(quán)投資以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對合營九、銜接規(guī)定②同時，根據(jù)比較財務(wù)報表最早期間期初采用權(quán)益法核算時企業(yè)凈投資的長期權(quán)益的賬面金額之間應(yīng)當不存在差額。存在差額的，按以下規(guī)定處理：如果前者大于后者，其差額應(yīng)當首先沖減與該投資相關(guān)的商譽，仍有余額的，再調(diào)增比較財務(wù)報表最早期間的期初留存收益；如果前者小于后者，其差額應(yīng)當沖減比較財務(wù)報表最早期間的期初留存收益。九、銜接規(guī)定企業(yè)凈投資的長期權(quán)益的賬面金額之間應(yīng)當不存在差額。存在差額的

【例12】A公司2010年12月31日以1000萬元的價格向B公司購買了其持有的甲公司50%的股權(quán)，交易完成后，A公司與B公司對甲公司實施共同控制，A公司將其對甲公司的長期股權(quán)投資作為合營企業(yè)，采用權(quán)益法核算。投資日甲公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為1400萬元，A公司的初始投資成本為1000萬元，應(yīng)享有的甲公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額為700萬元，商譽300萬元包含在初始投資成本中。其他資料如下：九、銜接規(guī)定【例12】A公司2010年12月31日以1000萬元九、銜接規(guī)定項目2010-12-312011-12-312012-12-31賬面價值公允價值賬面價值持續(xù)計量價值**賬面價值持續(xù)計量價值**固定資產(chǎn)*7001100630990560880其他資產(chǎn)400400300300240240遞延所得稅負債-100-90-80凈資產(chǎn)1100140093012008001040注：*固定資產(chǎn)可使用年限20年，殘值為0。A公司投資時該固定資產(chǎn)已使用10年。

**持續(xù)計量價值為基于2010年12月31日的公允價值持續(xù)計量的價值。九、銜接規(guī)定項目2010-12-312011-12-3120從投資日至2011年12月31日，甲公司發(fā)生持續(xù)虧損（未發(fā)生其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動），A公司按照權(quán)益法累計確認了100萬元的投資損失，在對該項長期股權(quán)投資進行減值測試后，A公司計提了100萬元減值準備。2012年、2013年、2014年1-6月，A公司按照權(quán)益法分別確認了對甲公司的投資損失80萬元、50萬元、30萬元。A公司沒有其他實質(zhì)上構(gòu)成對甲公司凈投資的長期權(quán)益。九、銜接規(guī)定從投資日至2011年12月31日，甲公司發(fā)生持續(xù)虧損

A公司2014年7月1日開始執(zhí)行合營安排準則并對其合營安排進行了重新評估，認為甲公司屬于共同經(jīng)營，A公司對甲公司各項資產(chǎn)、負債、收入、成本、費用的分享比例均為50%?！痉治觥緼公司編制2014年財務(wù)報表時，應(yīng)于比較報表最早期間，即2013年1月1日終止確認對甲公司的長期股權(quán)投資賬面余額820萬元，減值準備100萬元。同時，根據(jù)2013年1月1日采用權(quán)益法核算時使用的九、銜接規(guī)定A公司2014年7月1日開始執(zhí)行合營安排準則并對其合相關(guān)信息，確認A公司在甲公司的利益份額所產(chǎn)生的固定資產(chǎn)440萬元，其他資產(chǎn)120萬元，商譽300萬元，遞延所得稅負債40萬元。所需確認的資產(chǎn)負債凈額未820萬元，大于需終止確認的長期股權(quán)投資賬面價值720萬元，其差額100萬元需沖減商譽，故2013年1月1日確認的商譽為200萬元。

會計分錄如下：九、銜接規(guī)定相關(guān)信息，確認A公司在甲公司的利益份額所產(chǎn)生的固定資產(chǎn)440

借：固定資產(chǎn)4400000

其他資產(chǎn)1200000

商譽2000000

貸：遞延所得稅負債400000

長期股權(quán)投資7200000九、銜接規(guī)定借：固定資產(chǎn)4400000九、銜接規(guī)定企業(yè)會計準則第40號——合營安排企業(yè)會計準則第40號——合營安排目錄二、適用范圍一、總體要求四、合營安排的認定五、合營安排的分類六、重新評估三、本準則與其他準則的關(guān)系七、共同經(jīng)營參與方的會計處理八、共同經(jīng)營參與方的會計處理九、銜接規(guī)定目錄二、適用范圍一、總體要求四、合營安排的認定五、合營安合營安排準則規(guī)范了合營安排的定義、合營安排的認定與分類的原則和方法、各參與方在合營安排中利益份額的會計處理。

在合營安排中相關(guān)權(quán)益的披露，適用《企業(yè)會計準則第41號——在其他主體中權(quán)益的披露》。一、總體要求合營安排準則規(guī)范了合營安排的定義、合營安排的認定與分本準則適用于符合合營安排定義的各項安排，包括共同經(jīng)營和合營企業(yè)。

當認定風險資本組織、共同基金、信托公司或包括投連險基金在內(nèi)的類似主題在合營企業(yè)中擁有權(quán)益時，考慮到對這些主體所持有的投資以公允價值計量比采用權(quán)益法核算能夠為報表使用者提供更有用的信息，允許這些主體對持有的在合營企業(yè)中的權(quán)益，按照CAS22的規(guī)定以公允價值計量，且其變動計入損益。二、適用范圍本準則適用于符合合營安排定義的各項安排，包括共同經(jīng)營三、本準則與其他準則的關(guān)系三、本準則與其他準則的關(guān)系合營安排，是指一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排。合營安排具有下列特征：各參與方均受到該安排的約束；兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制。四、合營安排的認定

（一）合營安排的定義和特征合營安排，是指一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的

要正確理解合營安排的定義，需要準確把握“參與方”、“共同控制”等概念。其中，是否存在共同控制是判斷一項安排是否為合營安排的關(guān)鍵。

四、合營安排的認定（二）判斷合營安排的關(guān)鍵——共同控制要正確理解合營安排的定義，需要準確把握“參與方”、“共同控制，是指按照相關(guān)約定對某項安排所共有的控制，并且該安排的相關(guān)活動必須經(jīng)過分享控制權(quán)的參與方一致同意后才能決策。

相關(guān)活動，是指對某項安排的回報產(chǎn)生重大影響的活動。某項安排的相關(guān)活動應(yīng)當根據(jù)具體情況進行判斷，通常包括商品或勞務(wù)的銷售和購買、金融資產(chǎn)的管理、資產(chǎn)的購買和處置、研究與開發(fā)活動以及融資活動等。四、合營安排的認定1.共同控制共同控制，是指按照相關(guān)約定對某項安排所共有的控制，并

四、合營安排的認定在判斷是否存在共同控制時，應(yīng)當首先判斷所有參與方或參與方組合是否集體控制該安排，其次再判斷該安排相關(guān)活動的決策是否必須經(jīng)過這些集體控制該安排的參與方一致同意。

四、合營安排的認定在判斷是否存在共同控制時，集體控制VS單獨一方控制有關(guān)控制的判斷，應(yīng)遵循《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》（以下簡稱“合并財務(wù)報表準則”）的相關(guān)規(guī)定。在集體控制下，不存在任何一個參與方能夠單獨控制某安排，而是由一組參與方或所有參與方聯(lián)合起來才能控制該安排?！耙唤M參與方或所有參與方”即意味著要有兩個或兩個以上的參與方聯(lián)合起來才能形成控制。四、合營安排的認定集體控制VS單獨一方控制四、合營安排的認定盡管所有參與方聯(lián)合起來一定能夠控制該安排，但集體控制下，集體控制該安排的組合指的是那些既能聯(lián)合起來控制該安排，又使得參與方數(shù)量最少的一組或幾組參與方。當且僅當相關(guān)活動的決策要求集體控制該安排的參與方一致同意時，才存在共同控制。一致同意的規(guī)定保證了在合營安排中，對合營安排具有共同控制的任何一個參與方均可以阻止其他參與方在未經(jīng)其同意的情況下就相關(guān)活動單方面做出決策。四、合營安排的認定盡管所有參與方聯(lián)合起來一定能夠控制該安排，但集體控制下，集體可見，根據(jù)共同控制的定義，對合營安排具有共同控制的參與方擁有對相關(guān)活動的決策權(quán)。VS保護性權(quán)利——僅為了保護權(quán)利持有人利益卻沒有賦予持有人對相關(guān)活動進行決策的一項權(quán)利。僅享有保護性權(quán)利的參與方不享有共同控制。四、合營安排的認定可見，根據(jù)共同控制的定義，對合營安排具有共同控制的參與方擁有【例1】A公司、B公司、C公司簽訂了一份合同，設(shè)立某法人主體從事汽車的生產(chǎn)和銷售。合同中規(guī)定，A公司、B公司一致同意即可主導(dǎo)該主體的相關(guān)活動，并不需要C公司也表示同意，但若主體資產(chǎn)負債率達到50%，C公司擁有對該主體公開發(fā)行債券的否決權(quán)。四、合營安排的認定【例1】A公司、B公司、C公司簽訂了一份合同，設(shè)立某法人主能夠集體控制一項安排的組合很可能不止一個共同控制要求組合必唯一

如果存在兩個或兩個以上的參與方組合能夠

集體控制某項安排的，不構(gòu)成共同控制。四、合營安排的認定能夠集體控制一項安排的組合很可能不止一個四、合營安排值得注意的是，合營安排不要求所有參與方都對該安排實施共同控制。合營安排參與方既包括對合營安排享有共同控制的參與方（即合營方），也包括對合營安排不享有共同控制的參與方（非合營方）。

四、合營安排的認定

2.合營安排中的不同參與方值得注意的是，合營安排不要求所有參與方都對該安排實施四、合營安排的認定情形一情形二情形三最低表決權(quán)比例要求至少75%表決權(quán)才能做出相關(guān)活動決策75%以上表決權(quán)才能做出相關(guān)活動決策60%以上表決權(quán)才能做出相關(guān)活動決策參與方A公司持有50%的表決權(quán)持有50%的表決權(quán)持有25%的表決權(quán)參與方B公司持有25%的表決權(quán)持有30%的表決權(quán)持有25%的表決權(quán)參與方C公司持有25%的表決權(quán)持有20%的表決權(quán)持有25%的表決權(quán)參與方D公司--持有25%的表決權(quán)四、合營安排的認定情形一情形二情形三最低表決權(quán)比例要求至少7四、合營安排的認定情形一情形二情形三結(jié)論不是共同控制——有多種參與方組合（AB或AC）均可以集體控制該安排，且不存在相關(guān)約定明確指出哪些參與方必須同一，所以不存在一致同意，不構(gòu)成共同控制。A、B、C對該安排均被推定為具有重大影響，應(yīng)按權(quán)益法進行會計處理。是共同控制——A公司和B公司能夠集體控制該安排，且是集體控制該安排的唯一組合，該安排的相關(guān)活動必須經(jīng)過A公司和B公司一致同意后才能決策。不是共同控制——有多種參與方組合（ABCD中的任意三方組合）均可以集體控制該安排，且不存在相關(guān)約定明確指出哪些參與方必須同一，所以不存在一致同意，不構(gòu)成共同控制。A、B、C、D對該安排均被推定為具有重大影響，應(yīng)按權(quán)益法進行會計處理。四、合營安排的認定情形一情形二情形三結(jié)論不是共同控制——有多

（一）合營安排分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)共同經(jīng)營，是指合營方享有該安排相關(guān)資產(chǎn)且承擔該安排相關(guān)負債的合營安排。合營企業(yè)，是指合營方僅對該安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利的合營安排。五、合營安排的分類（一）合營安排分為共同經(jīng)營和合營企業(yè)五、合營安排的分類共同經(jīng)營和合營企業(yè)對比表五、合營安排的分類對比項目共同經(jīng)營合營企業(yè)合營安排的條款參與方對合營安排的相關(guān)資產(chǎn)享有權(quán)利并對相關(guān)負責承擔義務(wù)參與方對與合營安排有關(guān)的凈資產(chǎn)享有權(quán)利，即單獨主體享有與安排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利，并承擔與安排相關(guān)負責的義務(wù)。對資產(chǎn)的權(quán)利參與方按照約定的比例分享合營安排的相關(guān)資產(chǎn)的全部利益資產(chǎn)屬于合營安排自身，參與方并不對資產(chǎn)享有權(quán)利。對負責的義務(wù)參與方按照約定的比例分擔合營安排的成本、費用、債務(wù)及義務(wù)。第三方對該安排提出的索賠要求，參與方作為義務(wù)人承擔賠償責任。合營安排對自身的債務(wù)或義務(wù)承擔責任。參與方僅以其各自對該安排認繳的投資額為限對該安排承擔相應(yīng)的義務(wù)。合營安排的債權(quán)方無權(quán)就該安排的債務(wù)對參與方進行追索。共同經(jīng)營和合營企業(yè)對比表五、合營安排的分類對比項共同經(jīng)營和合營企業(yè)對比表（續(xù)）五、合營安排的分類對比項目共同經(jīng)營合營企業(yè)收入、費用及損益合營安排建立了各參與方按照約定的比例分配收入和費用的機制。某些情況下，參與方按約定的份額比例享有合營安排產(chǎn)生的凈損益不會必然使其被分類為合營企業(yè)，仍應(yīng)當分析參與方對該安排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利以及對該安排相關(guān)負責的義務(wù)。各參與方按照約定的份額比例享有合營安排產(chǎn)生的凈損益。擔保參與方為合營安排提供擔保（或提供擔保的承諾）的行為本身并不直接導(dǎo)致一項安排被分類為共同經(jīng)營。共同經(jīng)營和合營企業(yè)對比表（續(xù)）五、合營安排的分類

（二）合營安排分類原則

合營方應(yīng)當根據(jù)其在合營安排中享有的權(quán)利和承擔的義務(wù)確定合營安排的分類。對權(quán)利和義務(wù)進行評價時應(yīng)當考慮該安排的結(jié)構(gòu)、法律形式以及合同條款等因素。五、合營安排的分類（二）合營安排分類原則五、合營安排的分類合營安排是為不同目的而設(shè)立的，可以采用不同的結(jié)構(gòu)和法律形式。一些安排不要求采用單獨主體的形式開展其活動。另一些安排則涉及構(gòu)造單獨主體。單獨主體，是指具有單獨可辨認的財務(wù)架構(gòu)的主體，包括單獨的法人主體和不具備法人主體資格但法律認可的主體。五、合營安排的分類合營安排是為不同目的而設(shè)立的，可以采用不同的結(jié)構(gòu)和法律形式。如果合營安排未通過單獨主體達成，則該合營安排必然為共同經(jīng)營。因為在這種情況下，沒有一個單獨主體能夠使得參與方直接對該合營安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利，而只能通過約定享有與該安排相關(guān)資產(chǎn)的權(quán)利、并承擔與該安排相關(guān)負債的義務(wù)，享有相應(yīng)收入的權(quán)利、并承擔相應(yīng)費用的責任。。1.合營安排未通過單獨主體達成五、合營安排的分類如果合營安排未通過單獨主體達成，則該合營安排必然

【例2】A公司、B公司、C公司各自購買一棟酒店式公寓的部分房屋產(chǎn)權(quán)，分別占該公寓房屋總面積的30%、30%和40%，該公寓用于出租。協(xié)議約定：①關(guān)于該酒店公寓的相關(guān)活動，如物業(yè)管理公司的任免、資本性支出、重要的租賃協(xié)議的簽訂等，必須由A公司、B公司、C公司一致同意方可做出。②該公寓的相關(guān)費用和運營債務(wù)由A公司、B公司、C公司按照產(chǎn)權(quán)比例分擔。③租金收益在A公司、B公司、C公司之間按照產(chǎn)權(quán)比例分配。。五、合營安排的分類【例2】A公司、B公司、C公司各自購買一棟酒店式

【分析】由于該安排相關(guān)活動的決策需要A公司、B公司、C公司一致同意方可做出，所以A公司、B公司、C公司共同控制該安排，該安排為合營安排。該合營安排并未通過單獨主體達成，因此該合營安排不可能是合營企業(yè)，只可能是共同經(jīng)營。同時，A公司、B公司、C公司直接擁有該公寓的產(chǎn)權(quán)，并按照產(chǎn)權(quán)比例承擔債務(wù)、分享收入、分擔成本，也表明該合營安排為共同經(jīng)營。。五、合營安排的分類【分析】由于該安排相關(guān)活動的決策需要A公司、B公通過單獨主體達成的合營安排，通常應(yīng)當劃分為合營企業(yè)。但有確鑿證據(jù)表明滿足下列任一條件并且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的合營安排應(yīng)當劃分為共同經(jīng)營：合營安排的法律形式表明，合營方對該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負債分別享有權(quán)利和承擔義務(wù)。合營安排的合同條款約定，合營方對該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負債分別享有權(quán)利和承擔義務(wù)。其他相關(guān)事實和情況表明，合營方對該安排中的相關(guān)資產(chǎn)和負債分別享有權(quán)利和承擔義務(wù)，如合營方享有與合營安排相關(guān)的幾乎所有產(chǎn)出，并且該安排中負債的清償持續(xù)依賴于合營方的支持。。

2.合營安排通過單獨主體達成五、合營安排的分類通過單獨主體達成的合營安排，通常應(yīng)當劃分為合營企業(yè)。

【例3】A公司和B公司均為建筑公司。A公司和B公司簽訂了一項合同，以共同完成一項與政府之間的合同，即設(shè)計并建造兩個城市間的一條道路。在合同中，A公司和B公司明確了各自的參與份額，并明確了雙方共同控制該安排，合同安排的主要事項是向政府移交建造完成的道路。A公司和B公司成立了一個單獨主體C，通過C具體實施該安排。C代表A公司和B公司與政府簽訂合同，并向政府提供建筑服務(wù)。此外，有關(guān)該安排的資產(chǎn)和負責由C持有。假定C的法律形式的主要特征是A公司和B公司，而不是C五、合營安排的分類【例3】A公司和B公司均為建筑公司。A公司和B公司

公司，擁有該安排的資產(chǎn)，并承擔該安排的負債。A公司和B公司還在合同中約定：①A公司和B公司根據(jù)其在該安排中的參與份額分享該安排相關(guān)活動所需的全部資產(chǎn)的相應(yīng)權(quán)利。②A公司和B公司根據(jù)其在該安排中的參與份額承擔該安排的各項債務(wù)。③A公司和B公司根據(jù)其在該安排中的參與份額分享由該安排相關(guān)活動產(chǎn)生的損益。五、合營安排的分類公司，擁有該安排的資產(chǎn)，并承擔該安排的負債。五、合營安排

【分析】該安排通過單獨主體達成，該單獨主體的法律形式?jīng)]有將參與方與單獨主體分離開來，即主體C持有的資產(chǎn)和負責是A公司和B公司的資產(chǎn)和負責。此外，A公司和B公司在合同中強調(diào)了這項規(guī)定，即合同規(guī)定A公司和B公司擁有通過主體C實施的安排的資產(chǎn)，并承擔其負責。因此，該合營安排是共同經(jīng)營。五、合營安排的分類【分析】該安排通過單獨主體達成，該單獨主體的法律

【例4】A公司和B公司均為房地產(chǎn)公司。為并購和經(jīng)營一家購物中心，A公司和B公司成立一個進行項目管理的單獨主體C。假定主體C的法律形式使得主體C擁有與該安排相關(guān)的資產(chǎn)，并承擔相關(guān)負責。相關(guān)活動包括零售單元的出租、停車位的管理、購物中心及電梯等設(shè)備的維護、購物中心整體聲譽和客戶關(guān)系的建立等。

協(xié)議約定：①主體C相關(guān)活動的決策需要A公司和B公司一致同意方可做出。②主體C擁有該購物中心，A公司和B公司并不對該購物中心擁有產(chǎn)權(quán)。③A公司和B公司不承五、合營安排的分類【例4】A公司和B公司均為房地產(chǎn)公司。為并購和經(jīng)

擔主體C的債務(wù)或其他義務(wù)。如果主體C不能償還其債務(wù)，或者不能清償?shù)谌降牧x務(wù)，A公司和B公司對第三方承擔的負責僅限于A公司和B公司未支付的出資額部分。④A公司和B公司有權(quán)出售或抵押其在主體C中的權(quán)益。⑤A公司和B公司根據(jù)其在主體C中的權(quán)益份額分享購物中心經(jīng)營凈損益。五、合營安排的分類擔主體C的債務(wù)或其他義務(wù)。如果主體C不能償還其債務(wù)，或

【分析】A公司和B公司共同控制主體C，主體C是一項合營安排，且是一項通過單獨主體達成的合營安排。主體C的法律形式使其在自身立場上考慮問題，即主體C持有的資產(chǎn)和負責是其自身的資產(chǎn)和負責，不是A公司和B公司的資產(chǎn)和負債。此外，協(xié)議表明，A公司和B公司擁有主體C凈資產(chǎn)的權(quán)利，而不是擁有主體C的資產(chǎn)的權(quán)利并承擔主體C的負債義務(wù)，而且也沒有其他事實和情形表明參與方實質(zhì)上享有與該安排相關(guān)資產(chǎn)的幾乎所有經(jīng)濟利益，并承擔與該安排相關(guān)的負債義務(wù)。因此，該合營安排是合營企五、合營安排的分類【分析】A公司和B公司共同控制主體C，主體C是

業(yè)。A公司和B公司將其在主體C凈資產(chǎn)中的權(quán)利確認未一項長期股權(quán)投資，按照權(quán)益法進行會計處理。

如果一項安排的法律形式與合同安排均沒有將該安排的資產(chǎn)的權(quán)利和對負債的義務(wù)授予該安排的參與方，則應(yīng)繼續(xù)考慮其他事實和情況，包括合營安排的目的和設(shè)計，其與參與方的關(guān)系及其現(xiàn)金流的來源等。如果合營安排同時具有以下特征，則表明該安排是共同經(jīng)營：五、合營安排的分類業(yè)。A公司和B公司將其在主體C凈資產(chǎn)中的權(quán)利確認未一

①各參與方實質(zhì)上有權(quán)享有，并有義務(wù)接受由該安排資產(chǎn)產(chǎn)生的幾乎所有的經(jīng)濟利益（從而承擔了該經(jīng)濟利益的相關(guān)風險，如價格風險、存貨風險、需求風險等），如該安排所從事的活動主要是向合營方提供產(chǎn)出等。②持續(xù)依賴于合營方清償該安排活動產(chǎn)生的負債，并維持該安排的運營。

五、合營安排的分類①各參與方實質(zhì)上有權(quán)享有，并有義務(wù)接受由該安排資

【例5】A公司、B公司均從事汽車裝配和銷售業(yè)務(wù)。為了保障正常裝配過程中對于汽車座椅配件的供應(yīng)并節(jié)約成本，A公司、B公司共同出資設(shè)立C公司專門生產(chǎn)汽車座椅配件，A公司和B公司各占C公司50%的股權(quán)，對C公司實施共同控制。協(xié)議約定：①A公司、B公司均需按照其持股比例購買C公司生產(chǎn)的所有產(chǎn)品，采購價格以原料成本、加工毛利即利息支出之和為基礎(chǔ)定價，以恰好彌補C公司的運營、籌資成本等費用。②除A公司、B公司外，C公司不得將其產(chǎn)品出售給其他方。③A公司、B公司按出資比例享五、合營安排的分類【例5】A公司、B公司均從事汽車裝配和銷售業(yè)務(wù)。

有C公司的凈利潤以及凈資產(chǎn)。④A公司和B公司將從C公司購買的產(chǎn)品用于生產(chǎn)。【例6】成立C公司是為了向股東提供其所有產(chǎn)出。A公司、B公司有權(quán)利并且有義務(wù)購買C公司的全部產(chǎn)出，實質(zhì)上獲得了所有來自C公司資產(chǎn)的所有經(jīng)濟利益，同時C公司完全依賴于A公司、B公司的采購款以確保其運作的持續(xù)性，A公司、B公司承擔了C公司的負債。因此，該合營安排為共同經(jīng)營。五、合營安排的分類有C公司的凈利潤以及凈資產(chǎn)。④A公司和B公司將從

【例7】沿用例6資料，假設(shè)A公司為行業(yè)的龍頭企業(yè)，B公司認為與A公司合作可以提高本公司在業(yè)界的知名度，因此B公司同意僅獲得C公司產(chǎn)出份額中的48%，A公司獲得C公司產(chǎn)出份額中的52%【分析】本例中，A公司和B公司的產(chǎn)出分配比例與表決權(quán)比例不同，并不影響A公司和B公司獲得C公司資產(chǎn)幾乎所有經(jīng)濟利益的判斷。C公司仍然是共同經(jīng)營。五、合營安排的分類【例7】沿用例6資料，假設(shè)A公司為行業(yè)的龍頭企業(yè)

【例8】A公司和B公司均為房地產(chǎn)開發(fā)公司。A公司和B公司共同成立一家從事項目管理的單獨主體C，并投入一筆資金作為主體C的啟動資金和土地競拍資金。主體C相關(guān)活動的決策需要A公司和B公司一致同意方可做出。由主體C代表A公司和B公司建造一處商品房，并負責商品房的公開銷售。假定主體C的法律形式使得主體C擁有與該安排相關(guān)的資產(chǎn)，并承擔相關(guān)負債。主體C通過向銀行借款來建造該商品房，商品銷售收入優(yōu)先用于償還銀行債務(wù)，剩余利潤按照出資比例向A公司和B公司進行分配。五、合營安排的分類【例8】A公司和B公司均為房地產(chǎn)開發(fā)公司。A公司和

【分析】A公司和B公司共同控制主體C，主體C是一項合營安排，而且是通過單獨主體達成的合營安排。該合營安排的法律形式和合同條款都不能賦予各參與方享有該主體的資產(chǎn)或負債的權(quán)利和義務(wù)。同時，盡管A公司和B公司是主體C構(gòu)建時現(xiàn)金流的唯一來源，但是，主體C所建造的商品房對外銷售，A公司和B公司并不會購買這些商品房，主體C建造商品房的資金通過外部借款獲得，且A公司和B公司僅預(yù)期獲取償還負債后的凈利潤，因此，沒有任何證據(jù)表明A公司和B公司對合營安排的相關(guān)資產(chǎn)和負債分別享五、合營安排的分類【分析】A公司和B公司共同控制主體C，主體C是一

有權(quán)利和承擔義務(wù)，因此，該合營安排是合營企業(yè)。

此外，在判斷合營安排類型時，還需注意以下兩點：①如果各參與方設(shè)立一個框架協(xié)議，該框架協(xié)議規(guī)定了參與方從事一項或多項活動需遵守的一般性合同條款，并可能要求各參與方設(shè)立多項合營安排，以分別處理構(gòu)成框架協(xié)議組成部分的特定活動，如果參與方在從事框架協(xié)議設(shè)計的不同活動中具有不同的權(quán)益和義務(wù)，在這種情況下，參與方應(yīng)當分別判斷各項合營安排的分類，共同經(jīng)營和合營企業(yè)可能同時存在。五、合營安排的分類有權(quán)利和承擔義務(wù)，因此，該合營安排是合營企業(yè)。五、合

②參與方判斷其在合營安排中享有的權(quán)利和承擔的義務(wù)均是在正常經(jīng)營的情況下，非正常經(jīng)營（如破產(chǎn)、清算）時的法律權(quán)利和義務(wù)的相關(guān)性是比較低的。例如，某合營安排通過合伙企業(yè)構(gòu)建，合伙人之間的相關(guān)約定賦予合伙人在合伙企業(yè)正常經(jīng)營時享有該合伙企業(yè)資產(chǎn)的權(quán)利和承擔其負債的義務(wù)。而在合伙企業(yè)清算階段，合伙人不享有合伙企業(yè)的資產(chǎn)，而只能享有合伙企業(yè)清償?shù)谌絺鶆?wù)之后應(yīng)分得的剩余資產(chǎn)。此時，該合伙企業(yè)仍然可以被分類為共同經(jīng)營。五、合營安排的分類②參與方判斷其在合營安排中享有的權(quán)利和承擔的義務(wù)均是合營安排類型判斷圖五、合營安排的分類合營安排類型判斷圖五、合營安排的分類六、重新評估

企業(yè)對合營安排是否擁有共同控制權(quán)，以及評估該合營安排是共同經(jīng)營還是合營企業(yè)，需要企業(yè)予以判斷并持續(xù)評估。

如果法律形式、合同條款等相關(guān)事實和情況發(fā)生變化，合營安排參與方應(yīng)當對合營安排進行重新評估：一是評估原合營方是否仍對該安排擁有共同控制權(quán)；二是評估合營安排的類型是否發(fā)生變化。六、重新評估企業(yè)對合營安排是否擁有共同控制權(quán)，以（一）共同經(jīng)營中，合營方的會計處理

1.一般會計處理原則

共同經(jīng)營中，合營方應(yīng)當確認其與共同經(jīng)營中利益份額相關(guān)的下列項目，并按照相關(guān)企業(yè)會計準則的規(guī)定進行會計處理：確認單獨所持有的資產(chǎn)，以及按其份額確認共同持有的資產(chǎn)；確認單獨所承擔的負債，以及按其份額確認共同承擔的負債；確認出售其享有的共同經(jīng)營產(chǎn)出份額所產(chǎn)生的收入；按其份額確認共同經(jīng)營因出售產(chǎn)出所產(chǎn)生的收入；確認單獨所發(fā)生的費用，以及按其份額確認共同經(jīng)營發(fā)生的費用。七、共同經(jīng)營參與方的會計處理（一）共同經(jīng)營中，合營方的會計處理七、共同經(jīng)營

2.合營方向共同經(jīng)營投出或者出售不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的會計處理共同經(jīng)營中，合營方向共同經(jīng)營投出或出售資產(chǎn)等（該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外），在該資產(chǎn)等由共同經(jīng)營出售給第三方之前，應(yīng)當僅確認因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的部分。投出或出售的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應(yīng)當全額確認該損失。七、共同經(jīng)營參與方的會計處理2.合營方向共同經(jīng)營投出或者出售不構(gòu)成業(yè)務(wù)

3.合營方自共同經(jīng)營購買不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的會計處理共同經(jīng)營中，合營方自共同經(jīng)營購買資產(chǎn)等（該資產(chǎn)構(gòu)成業(yè)務(wù)的除外），在將該資產(chǎn)等出售給第三方之前，應(yīng)當僅確認因該交易產(chǎn)生的損益中歸屬于共同經(jīng)營其他參與方的部分。購入的資產(chǎn)發(fā)生符合《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》等規(guī)定的資產(chǎn)減值損失的，合營方應(yīng)當按其承擔的份額確認該部分損失。七、共同經(jīng)營參與方的會計處理3.合營方自共同經(jīng)營購買不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的七、共同經(jīng)營參與方的會計處理

【例9】A公司和B公司共同設(shè)立一項安排C，假定該安排被劃分為共同經(jīng)營，A公司和B公司對于安排C的資產(chǎn)、負債及損益分別享有50%的份額。2014年12月31日，A公司支付采購價款（不含增值稅）100萬元，購入安排C的一批產(chǎn)品，A公司將該屁產(chǎn)品作為存貨入賬，尚未對外出售。該產(chǎn)品在安排C中的賬面價值為60萬元。【分析】安排C因上述交易確認了40萬元收益。A公司對該收益份額應(yīng)享有40×50%=20萬元。由于在資產(chǎn)負債表日，該項存貨仍未出售給第三方，因此該未實現(xiàn)內(nèi)部損益20萬元應(yīng)當被抵銷，相應(yīng)減少存貨的張敏價值。但B公司對該收益應(yīng)享有的20萬元，應(yīng)當予以確認，B公司享有的20萬元收益反應(yīng)在A公司存貨的期末賬面價值中。七、共同經(jīng)營參與方的會計處理【例9】A公司和

4.合營方取得構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營的利益份額的會計處理合營方取得共同經(jīng)營中的利益份額，且該共同經(jīng)營構(gòu)成業(yè)務(wù)時，應(yīng)當按照企業(yè)合并準則等相關(guān)準則進行相應(yīng)的會計處理，但其他相關(guān)準則的規(guī)定不能與本準則的規(guī)定相沖突。企業(yè)應(yīng)當按照企業(yè)合并準則的相關(guān)規(guī)定判斷該共同經(jīng)營是否構(gòu)成業(yè)務(wù)。該處理原則不僅適用于收購現(xiàn)有的構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營中的利益份額，也適用于與其他參與方一起設(shè)立共同經(jīng)營，且由于有其他參與方注入既存業(yè)務(wù)，使共同經(jīng)營在設(shè)立時即構(gòu)成業(yè)務(wù)。七、共同經(jīng)營參與方的會計處理4.合營方取得構(gòu)成業(yè)務(wù)的共同經(jīng)營的利益份額

【例10】B公司和C公司共同設(shè)立一項安排D，假定該安排構(gòu)成一項業(yè)務(wù)，且屬于共同經(jīng)營。B公司和C公司對于安排D的資產(chǎn)、負債及損益分別享有50%的份額。A公司于（非關(guān)聯(lián)方）于2014年12月31日購買B公司持有的全部安排D的利益份額，購買對價200萬元，交易費用10萬元。A公司所取得的單獨持有的資產(chǎn)及共同持有的資產(chǎn)份額以及所承擔的負債及共同承擔的負債份額的公允價值分別為200萬元和40萬元?！痉治觥緼公司取得的該共同經(jīng)營份額中可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為160萬元，A公司支付的對價為200萬元，A公司應(yīng)當確認商譽40萬元。七、共同經(jīng)營參與方的會計處理【例10】B公司和C公司共同設(shè)立一項安排D，（二）共同經(jīng)營中，非合營方的會計處理

共同經(jīng)營中，非合營方如果享有該共同經(jīng)營相關(guān)資產(chǎn)且承擔該共同經(jīng)營相關(guān)負債的，應(yīng)當按照合營方的上述規(guī)定進行會計處理；否則，應(yīng)當按照相關(guān)企業(yè)會計準則的規(guī)定進行會計處理。例如，如果該參與方對于合營安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利并且有重大影響，則按照長期股權(quán)投資準則等相關(guān)規(guī)定進行會計處理；如果該參與方對于合營安排的凈資產(chǎn)享有權(quán)利且無重大影響，則按照金融工具確認和計量準則等相關(guān)規(guī)定進行會計處理；向共同經(jīng)營投出構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)的，以及取得