合并財(cái)務(wù)報(bào)表課件

第二十五章

合并財(cái)務(wù)報(bào)表1第二十五章

合并財(cái)務(wù)報(bào)表11本章基本結(jié)構(gòu)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述合并日后財(cái)務(wù)報(bào)表的編制合并政策（合并范圍的界定）合并合并理論合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序?qū)ψ庸緢?bào)表的調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的調(diào)整編制抵消分錄（部分）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表概念、目的和分類本章基本結(jié)構(gòu)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述合并日后財(cái)務(wù)報(bào)2

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念、目的和分類

1、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指將具有法人地位的控股企業(yè)和被控股企業(yè)所組成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，在集團(tuán)內(nèi)各企業(yè)個(gè)別報(bào)表的基礎(chǔ)上，由控股股東運(yùn)用規(guī)定的合并程序和方法編制的，綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量狀況的財(cái)務(wù)報(bào)表。母公司，是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。子公司，是指被母公司控制的企業(yè)。第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念、目的和分類第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表3合并財(cái)務(wù)報(bào)表與單獨(dú)報(bào)表的比較項(xiàng)目合并財(cái)務(wù)報(bào)表個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映對(duì)象企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息單個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息編制主體母公司單個(gè)企業(yè)編制的基礎(chǔ)母、子公司的單獨(dú)報(bào)表單個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)賬簿記錄編制方法抵銷、調(diào)整分錄合并工作底稿結(jié)賬、賬項(xiàng)調(diào)整、試算平衡合并財(cái)務(wù)報(bào)表與單獨(dú)報(bào)表的比較項(xiàng)目合并財(cái)務(wù)報(bào)表個(gè)別財(cái)務(wù)4合并財(cái)務(wù)報(bào)表與匯總會(huì)計(jì)報(bào)表的比較項(xiàng)目合并財(cái)務(wù)報(bào)表個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表編制目的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息行業(yè)系統(tǒng)、地區(qū)、部門的財(cái)務(wù)信息合并與匯總的范圍母公司與子公司主管單位及管理的下屬單位編制方法抵銷、調(diào)整分錄合并工作底稿逐項(xiàng)相加匯總合并財(cái)務(wù)報(bào)表與匯總會(huì)計(jì)報(bào)表的比較項(xiàng)目合并財(cái)務(wù)報(bào)表個(gè)別52、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的:

1.合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠提供反映母子公司組成的企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營(yíng)情況的會(huì)計(jì)信息。

——經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式

2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表有利于避免一些企業(yè)集團(tuán)利用內(nèi)部控股關(guān)系，人為粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表情況的發(fā)生。2、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的:63、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制時(shí)間和種類按編制時(shí)間合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表（第二章內(nèi)容）合并日后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表（本章主要內(nèi)容）按反映的具體內(nèi)容不同進(jìn)行的分類合并資產(chǎn)負(fù)債表合并利潤(rùn)表合并所有者權(quán)益變動(dòng)表合并現(xiàn)金流量表3、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制時(shí)間和種類按編制時(shí)間合并日的合并財(cái)務(wù)報(bào)7二、合并政策是否需要將被投資企業(yè)的報(bào)表納入合并報(bào)表，即合并范圍的界定需要遵循各國(guó)合并政策的要求。

我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。合并政策的演變主要集中在對(duì)控制的界定：由多數(shù)控股到法定控制到實(shí)質(zhì)性控制，現(xiàn)行的合并政策更強(qiáng)調(diào)控制的實(shí)質(zhì)而不是形式。二、合并政策合并政策的演變主要集中在對(duì)控制的界定：由多數(shù)控股8合并范圍確定基礎(chǔ)：控制具體界定：母公司的全部子公司（1）無(wú)論規(guī)模大?。?）無(wú)論經(jīng)營(yíng)性質(zhì)（3）母公司所控制的特殊目的實(shí)體合并范圍確定基礎(chǔ)：控制具體界定：母公司的全部子公司（1）無(wú)論9【知識(shí)鏈接】特殊目的實(shí)體（specialpurposeentities，SPEs）：指公司為了支持其主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而成立的，利用表外業(yè)務(wù)進(jìn)行融資、租賃、轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)、套期或其他商業(yè)活動(dòng)的獨(dú)立的實(shí)體。

例如：公司通過(guò)發(fā)起設(shè)立的SPE舉債購(gòu)買生產(chǎn)設(shè)備，再租賃給公司使用，很容易回避融資租賃的條款，實(shí)現(xiàn)經(jīng)營(yíng)租賃的會(huì)計(jì)處理。對(duì)安然事件的調(diào)查結(jié)果表明，安然公司由于沒(méi)有將一系列SPEs進(jìn)行合并，從而隱藏了高達(dá)數(shù)億美元的的負(fù)債和虧損，并且正是由于這些SPEs所蘊(yùn)含的巨大風(fēng)險(xiǎn)最終導(dǎo)致了安然大廈的崩塌。【知識(shí)鏈接】10我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則對(duì)控制的判斷 （一）母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。我國(guó)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則對(duì)控制的判斷 11（二）母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，且滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：1．通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)。2．根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策。3．有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員。4．在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)。（三）在確定能否控制被投資單位時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。（二）母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，且滿足下列條12投資單位持有被投資單位半數(shù)以上的股權(quán)但不能控制被投資單位的情形：

①已宣告被清理整頓的子公司；

②已宣告破產(chǎn)的原子公司；

③母公司不能控制的其他被投資單位。投資單位持有被投資單位半數(shù)以上的股權(quán)但不能控制被投資單位的情13[結(jié)論]母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司，無(wú)論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，均納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。除非子公司已宣告清理整頓或破產(chǎn)。[結(jié)論]14【例題1·多選題】下列項(xiàng)目中，不應(yīng)納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的有()。A.通過(guò)與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)B.根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政C.有權(quán)任免被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員D.已宣告被清理整頓的原子公司E.已宣告破產(chǎn)的原子公司【答案】DE【解析】下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍：（1）已宣告被清理整頓的原子公司；（2）已宣告破產(chǎn)的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投資單位?！纠}1·多選題】下列項(xiàng)目中，不應(yīng)納入其合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍15【例題2·多選題】下列項(xiàng)目中，應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的有()。A.母公司直接或通過(guò)子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)B.在被投資單位的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)C.受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司D.合營(yíng)企業(yè)E.聯(lián)營(yíng)企業(yè)【答案】ABC【解析】合營(yíng)企業(yè)和聯(lián)營(yíng)企業(yè)不屬于控制，不能納入合并范圍；受所在國(guó)外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司，在這種情況下，該被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策仍然由本公司決定，應(yīng)納入合并范圍?！纠}2·多選題】下列項(xiàng)目中，應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的有16三、合并理論母公司理論主體理論現(xiàn)行理論所有權(quán)理論母公司理論又稱業(yè)主觀。這種理論把合并財(cái)務(wù)報(bào)表看成母公司本身報(bào)表的延伸，把合并報(bào)表的重點(diǎn)放在母公司的股東上。主體理論又稱主體觀。這種理論把合并財(cái)務(wù)報(bào)表看成集團(tuán)公司各成員構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)聯(lián)合體的財(cái)務(wù)報(bào)表，對(duì)于所有股東一視同仁，而不論多數(shù)股東還是少數(shù)股東。母公司理論和主體理論的結(jié)合股權(quán)比例合并（適用于合營(yíng)企業(yè)）三、合并理論母公司理論主體理論現(xiàn)行理論所有權(quán)理論母公司理17三種合并理論的比較：母公司理論主體理論現(xiàn)行理論少數(shù)股東權(quán)益不包括在合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益內(nèi)，列示于負(fù)債和股東權(quán)益之間包括在合并資產(chǎn)負(fù)債表的股東權(quán)益內(nèi)，列示在股東權(quán)益內(nèi)同主體觀少數(shù)股東應(yīng)享收益份額作為費(fèi)用項(xiàng)目從合并凈利潤(rùn)中扣除作為合并凈利潤(rùn)的一部分同主體觀對(duì)子公司資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)價(jià)雙重計(jì)價(jià)母公司擁有股權(quán)部分：公允價(jià)值計(jì)價(jià)少數(shù)股東擁有部分：原賬面價(jià)值計(jì)價(jià)單一計(jì)價(jià)按照公允價(jià)值計(jì)價(jià)同母公司觀商譽(yù)僅列示屬于母公司控股部分按全部商譽(yù)列示母公司觀內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)順?shù)N：從合并凈利潤(rùn)100%抵消逆銷：按母公司擁有股權(quán)比例抵消順?shù)N：從合并凈利潤(rùn)100%抵消逆銷：將抵消額按股權(quán)比例加以分配主體觀√√√√我國(guó)準(zhǔn)則不同的合并方式計(jì)價(jià)不同三種合并理論的比較：母公司理論主體理論現(xiàn)行少數(shù)股東權(quán)益不包括18四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的程序：第一步：合并報(bào)表編制前準(zhǔn)備工作：審核個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表并統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間（一）統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)政策（二）統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日及會(huì)計(jì)期間（三）對(duì)子公司以外幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行折算（四）收集編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)資料四、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的程序：19在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，子公司除了應(yīng)當(dāng)向母公司提供財(cái)務(wù)報(bào)表外，還應(yīng)當(dāng)向母公司提供下列有關(guān)資料：

①采用的與母公司不一致的會(huì)計(jì)政策及其影響金額；

②與母公司不一致的會(huì)計(jì)期間的說(shuō)明；

③與母公司、其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易的相關(guān)資料；

④所有者權(quán)益變動(dòng)的有關(guān)資料；

⑤編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所需要的其他資料。在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，子公司除了應(yīng)當(dāng)向母公司提供財(cái)20第二步設(shè)置合并工作底稿。合并工作底稿的作用是為合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制提供基礎(chǔ)。在合并工作底稿中，對(duì)母公司和子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的金額進(jìn)行匯總和抵銷處理，最終計(jì)算得出合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額。第二步設(shè)置合并工作底稿。21第三步：將母公司、子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)過(guò)入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對(duì)母公司和子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)進(jìn)行加總，計(jì)算得出個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目合計(jì)金額。第三步：將母公司、子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表、22第四步：編制在合并工作底稿中的調(diào)整分錄和抵銷分錄，將內(nèi)部交易對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目的影響進(jìn)行抵銷處理。（先調(diào)整后抵消）

第四步：編制在合并工作底稿中的調(diào)整分錄和抵銷分錄，將內(nèi)部交易231、母、子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整（1）對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整對(duì)屬于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行合并時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先根據(jù)母公司設(shè)置的備查簿的記錄，以記錄的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債在購(gòu)買日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，通過(guò)編制調(diào)整分錄，對(duì)該子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。（2）母公司按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，還需編制調(diào)整分錄對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。1、母、子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整242、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵消分錄編制抵銷分錄，其目的在于將個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的加總金額中重復(fù)的因素予以抵銷。需要抵消的項(xiàng)目：（1）母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消；（2）母公司與子公司之間相互持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資投資收益的抵消（3）子公司利潤(rùn)分配各項(xiàng)目（包括提取盈余公積、對(duì)股東的分配和期末未分配利潤(rùn)）的抵消（4）公司間內(nèi)部交易的抵消1232、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵消分錄12325從企業(yè)集團(tuán)整體來(lái)看，母公司對(duì)子公司進(jìn)行的長(zhǎng)期股權(quán)投資實(shí)際上相當(dāng)于母公司將資本撥付下屬核算單位，并不引起整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的增減變動(dòng)。因此，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)在母公司與子公司財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)簡(jiǎn)單相加的基礎(chǔ)上，將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資項(xiàng)目與子公司所有者權(quán)益項(xiàng)目予以抵銷。從企業(yè)集團(tuán)整體來(lái)看，母公司對(duì)子公司進(jìn)行的26

內(nèi)部投資收益是指母公司對(duì)子公司或子公司對(duì)母公司、子公司相互之間的長(zhǎng)期股權(quán)投資的收益，即母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資在合并工作底稿中按權(quán)益法調(diào)整的投資收益，實(shí)際上就是子公司當(dāng)期的凈利潤(rùn)（營(yíng)業(yè)收入減去營(yíng)業(yè)成本和期間費(fèi)用、所得稅費(fèi)用等后的余額）與其持股比例相乘的結(jié)果。編制合并利潤(rùn)表時(shí)，需要將子公司的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和期間費(fèi)用視為母公司本身的營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本和期間費(fèi)用同等看待，與母公司相應(yīng)的項(xiàng)目進(jìn)行合并，因此，編制合并利潤(rùn)表時(shí)，必須將對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資收益予以抵銷。內(nèi)部投資收益是指母公司對(duì)子公司或子公司對(duì)母公司、27分配由于合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中的本年利潤(rùn)項(xiàng)目是站在整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度，反映對(duì)母公司股東和子公司的少數(shù)股東的利潤(rùn)分配情況，因此，子公司的個(gè)別所有者權(quán)益變動(dòng)表中本年利潤(rùn)分配各項(xiàng)目的金額，包括提取盈余公積、對(duì)所有者（或股東）的分配和期末未分配利潤(rùn)的金額都必須予以抵銷。分配由于合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中的本年利潤(rùn)項(xiàng)目是28第五步：計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額，完成合并工作底稿。即在母公司和子公司個(gè)別報(bào)表各項(xiàng)目加總金額的基礎(chǔ)上，分別計(jì)算出合并財(cái)務(wù)報(bào)表中各資產(chǎn)項(xiàng)目、負(fù)債項(xiàng)目、所有者權(quán)益項(xiàng)目、收入項(xiàng)目和費(fèi)用項(xiàng)目等的合并金額。其計(jì)算方法如下：1．資產(chǎn)類各項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。2．負(fù)債類各項(xiàng)目和所有者權(quán)益類項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄有關(guān)的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。3．有關(guān)收入類各項(xiàng)目和有關(guān)所有者權(quán)益變動(dòng)各項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄的借方發(fā)生額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。4．有關(guān)費(fèi)用類項(xiàng)目，其合并金額根據(jù)該項(xiàng)目加總金額，加上該項(xiàng)目抵銷分錄的借方發(fā)生額，減去該項(xiàng)目抵銷分錄的貸方發(fā)生額計(jì)算確定。第五步：計(jì)算合并財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的合并金額，完成合并工作底稿。29第六步：填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表。即根據(jù)合并工作底稿中計(jì)算出的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用類以及現(xiàn)金流量表中各項(xiàng)目的合并金額，填列生成正式的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。第六步：填列合并財(cái)務(wù)報(bào)表。即根據(jù)合并工作底稿中計(jì)算出的資產(chǎn)、30開(kāi)設(shè)工作底稿將單獨(dú)報(bào)表數(shù)據(jù)過(guò)入工作底稿加計(jì)合計(jì)數(shù)編制調(diào)整分錄與抵銷分錄計(jì)算合并數(shù)將工作底稿合并數(shù)欄數(shù)據(jù)抄入各合并財(cái)務(wù)報(bào)表總結(jié)：編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序編制合并報(bào)表前準(zhǔn)備開(kāi)設(shè)工作底稿將單獨(dú)報(bào)表數(shù)據(jù)過(guò)入工作底稿加計(jì)合計(jì)數(shù)編制調(diào)整分錄31第二節(jié)合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，首先應(yīng)對(duì)各子公司進(jìn)行分類，分為同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司和非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司兩類。（一）同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對(duì)于同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，其采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司一致的情況下，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)以有關(guān)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，不需要進(jìn)行調(diào)整；子公司采用的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。一.對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整第二節(jié)合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制一.對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表32（二）非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司對(duì)于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，除應(yīng)考慮會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間的差別，需要對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整外，還應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購(gòu)買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值，對(duì)子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映為在購(gòu)買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。（二）非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司33【注意】在合并工作底稿中編制的調(diào)整分錄和抵銷分錄，借記或貸記的均為財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目（即資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目、利潤(rùn)表項(xiàng)目、現(xiàn)金流量表項(xiàng)目和所有者權(quán)益變動(dòng)表項(xiàng)目），而不是具體的會(huì)計(jì)科目。比如，在涉及調(diào)整或抵銷固定資產(chǎn)折舊、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等均通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表中的“固定資產(chǎn)”項(xiàng)目，而不是“累計(jì)折舊”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目來(lái)進(jìn)行調(diào)整和抵銷?！咀⒁狻吭诤喜⒐ぷ鞯赘逯芯幹频恼{(diào)整分錄和抵銷分錄，借記或貸記34投資當(dāng)年調(diào)整分錄（以固定資產(chǎn)、存貨為例，假定固定資產(chǎn)和存貨公允價(jià)值大于賬面價(jià)值）如下：借：固定資產(chǎn)——原價(jià)（調(diào)整固定資產(chǎn)價(jià)值）存貨——原價(jià)（調(diào)整存貨價(jià)值）貸：資本公積借：管理費(fèi)用（當(dāng)年多提折舊）營(yíng)業(yè)成本（當(dāng)年結(jié)轉(zhuǎn)的成本）貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊存貨投資當(dāng)年調(diào)整分錄（以固定資產(chǎn)、存貨為例，假定固定資產(chǎn)和存貨公35按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄為：1、對(duì)于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：投資收益按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額

借：投資收益貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資注意計(jì)長(zhǎng)期股權(quán)投資投資收益時(shí)，凈利潤(rùn)的調(diào)整不包括內(nèi)部交易的抵消。二.按權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照權(quán)益法調(diào)整對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在合并工作底稿中應(yīng)編制362、對(duì)于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)

借：投資收益貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法下原賬務(wù)處理：借：應(yīng)收股利/銀行存款貸：投資收益權(quán)益法核算下：借：應(yīng)收股利/銀行存款貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資2、對(duì)于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)成本法下原賬務(wù)處理373、對(duì)于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：資本公積（或相反分錄）合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則也允許企業(yè)直接在對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，但是所生成的合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)當(dāng)符合合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。3、對(duì)于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，在持股比例不38長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷母公司對(duì)子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益的抵銷內(nèi)部債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目的抵銷

內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的處理內(nèi)部無(wú)形資產(chǎn)交易的處理

三.編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵消分錄長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷三.編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的抵39（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷母公司：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：銀行存款子公司：借：銀行存款貸：股本資本公積100%控股（一）長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷母公司：子公司：1401、同一控制下母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷借：股本——年初——本年資本公積——年初——本年盈余公積——年初——本年未分配利潤(rùn)——年末（子公司）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（母公司）少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東投資持股比例）【提示】同一控制下抵銷分錄不涉及商譽(yù)。1、同一控制下母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷41

2、非同一控制下母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷借：股本——年初

——本年資本公積——年初

——本年盈余公積——年初

——本年未分配利潤(rùn)——年末（子公司）

商譽(yù)（借方差額）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（母公司）少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益公允價(jià)值×少數(shù)股東投資持股比例）

未分配利潤(rùn)——年初（合并當(dāng)期為“營(yíng)業(yè)外收入”）（貸方差額）2、非同一控制下母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的42（二）母公司對(duì)子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益的抵銷包括：母公司與子公司之間相互持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資投資收益的抵消和子公司利潤(rùn)分配各項(xiàng)目（包括提取盈余公積、對(duì)股東的分配和期末未分配利潤(rùn)）的抵消。抵消方法有兩種：分別抵消和交互抵消。（二）母公司對(duì)子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投43母公司：長(zhǎng)期股權(quán)投資權(quán)益法調(diào)整分錄：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：投資收益借：投資收益（應(yīng)收股利）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：資本公積子公司：形成凈利潤(rùn)后進(jìn)行利潤(rùn)分配：借：利潤(rùn)分配—提取盈余公積貸：盈余公積借：利潤(rùn)分配—發(fā)放股利貸：應(yīng)付股利/銀行存款經(jīng)過(guò)分配后剩余的為企業(yè)的未分配利潤(rùn)100%控股母公司：子公司：100%控股44分別抵消分錄：前提：長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益按照購(gòu)買日的價(jià)值抵消。

借：應(yīng)付股利/銀行存款貸：利潤(rùn)分配——發(fā)放股利借：投資收益對(duì)應(yīng)：借：少數(shù)股東損益貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（或相反分錄）貸：少數(shù)股東權(quán)益借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：應(yīng)收股利/銀行存款借：資本公積對(duì)應(yīng)：借：資本公積貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（或相反分錄）貸：少數(shù)股東權(quán)益借：盈余公積貸：利潤(rùn)分配—提取盈余公積借：長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)應(yīng)借：少數(shù)股東權(quán)益貸：利潤(rùn)分配—發(fā)放股利貸：發(fā)放股利分別抵消分錄：前提：長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益按照購(gòu)買日45交互抵消分錄：前提：長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益按照合并報(bào)表編制日的價(jià)值抵消。借：投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤(rùn)——年初貸：提取盈余公積對(duì)所有者（或股東）的分配未分配利潤(rùn)——年末期初未分配利潤(rùn)+本期凈利潤(rùn)利潤(rùn)分配來(lái)源本期利潤(rùn)分配+期末未分配利潤(rùn)交互抵消分錄：前提：長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益按照合并報(bào)46【例】假設(shè)P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。20×8年1月1日，P公司用銀行存款3000萬(wàn)元購(gòu)得S公司80％的股份，取得對(duì)S公司的控制權(quán)（假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并，也屬于應(yīng)稅合并）。P公司在20×8年1月1日建立的備查簿（見(jiàn)表1）中記錄了購(gòu)買日（20×8年1月1日）S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值信息。20×8年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3500萬(wàn)元，其中股本為2000萬(wàn)元，資本公積為1500萬(wàn)元，盈余公積為0元，未分配利潤(rùn)為0元?！纠考僭O(shè)P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。47項(xiàng)目購(gòu)買日賬面價(jià)值購(gòu)買日公允價(jià)值公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額合并報(bào)表調(diào)整公允價(jià)值增加額計(jì)提折舊或攤銷后余額備注流動(dòng)資產(chǎn)38003800O

非流動(dòng)資產(chǎn)19002000100

其中：固定資產(chǎn)——A辦公樓6007001OO(1)595該辦公樓的剩余折舊年限為20年，采用年限平均法計(jì)提折舊資產(chǎn)總計(jì)57005800100

流動(dòng)負(fù)債13001300O

非流動(dòng)負(fù)債9009000

負(fù)債合計(jì)220022000

股本20002000O

資本公/p>

A辦公樓公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額盈余公積000

未分配利潤(rùn)0OO

股東權(quán)益合計(jì)35003600100

負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì)57005800100

表1P公司備查簿-S公司

20×8年1月1日單位：萬(wàn)元項(xiàng)目購(gòu)買日賬面價(jià)值購(gòu)買日公允價(jià)值公允價(jià)值與賬面價(jià)值的4820×8年12月31日，P公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為3000萬(wàn)元，擁有S公司80％的股份。P公司在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資。20×8年，S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，提取法定公積金100萬(wàn)元，向P公司分派現(xiàn)金股利480萬(wàn)元，向其他股東分派現(xiàn)金股利120萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為300萬(wàn)元。S公司因持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為100萬(wàn)元。20×8年12月31日,S公司股東權(quán)益總額為4000萬(wàn)元，其中股本為2000萬(wàn)元，資本公積為1600萬(wàn)元，盈余公積為100萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為300萬(wàn)元。P公司與S公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表分別如表2和表3所示。假定S公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司及合并資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。20×8年12月31日，P公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)S公司的長(zhǎng)期49資產(chǎn)期末余額年初余額負(fù)債和所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）期末余額年初余額流動(dòng)資產(chǎn)：

流動(dòng)負(fù)債：

貨幣資金10003000應(yīng)付票據(jù)10001000應(yīng)收票據(jù)14001000應(yīng)付賬款30002000其中：應(yīng)收S公司票據(jù)400

預(yù)收款項(xiàng)200300應(yīng)收賬款18001300其中：預(yù)收S公司賬款100

其中：應(yīng)收S公司賬款475

應(yīng)付職工薪酬10002100預(yù)付款項(xiàng)770

應(yīng)交稅費(fèi)8001000存貨10003800流動(dòng)負(fù)債合計(jì)60006400其中：向S公司購(gòu)入存貨1000

非流動(dòng)負(fù)債：

流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)59709100長(zhǎng)期借款20002000非流動(dòng)資產(chǎn)：

應(yīng)付債券600600可供出售金融資產(chǎn)

非流動(dòng)負(fù)債合計(jì)26002600持有至到期投資200200負(fù)債合計(jì)86009000其中：持有S公司債券200200

表2資產(chǎn)負(fù)債表（簡(jiǎn)表）會(huì)企0l表編制單位：P公司20×8年12月31日單位：萬(wàn)元資產(chǎn)期末余額年初余額負(fù)債和所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）期末余50資產(chǎn)期末余額年初余額負(fù)債和所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）期末余額年初余額長(zhǎng)期股權(quán)投資47001700所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）：

其中：對(duì)S公司投資3000

實(shí)收資本（或股本）40004000固定資產(chǎn)41003300資本公積800800其中：向S公司購(gòu)入固定資產(chǎn)200

盈余公積1000732無(wú)形資產(chǎn)630700未分配利潤(rùn)1200468非流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)96305900所有者權(quán)益合計(jì)70006000資產(chǎn)總計(jì)1560015000負(fù)債和所有者權(quán)益總計(jì)1560015000續(xù)表資產(chǎn)期末余額年初余額負(fù)債和所有者權(quán)益（或股東權(quán)益）期末余51資產(chǎn)期末余額年初余額負(fù)債和股東權(quán)益期末余額年初余額流動(dòng)資產(chǎn)：

流動(dòng)負(fù)債：

貨幣資金500300應(yīng)付票據(jù)400300應(yīng)收票據(jù)300100其中：應(yīng)付票據(jù)-P公司400

應(yīng)收賬款760600應(yīng)付賬款500400預(yù)付款項(xiàng)400

其中：應(yīng)付P公司賬款500

其中：預(yù)付P公司賬款100

預(yù)收款項(xiàng)

50存貨11002800應(yīng)付職工薪酬100350流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)30603800應(yīng)交稅費(fèi)60200非流動(dòng)資產(chǎn)：

流動(dòng)負(fù)債合計(jì)10601300可供出售金融資產(chǎn)800700非流動(dòng)負(fù)債：

持有至到期投資

長(zhǎng)期借款700700長(zhǎng)期股權(quán)投資

應(yīng)付債券200200固定資產(chǎn)21001200其中：應(yīng)付債券-P公司200200其中：向P公司購(gòu)入固定資產(chǎn)108

非流動(dòng)負(fù)債合計(jì)900900無(wú)形資產(chǎn)

負(fù)債合計(jì)19602200非流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)29001900股東權(quán)益：

股本20002000

資本公積16001500

其中：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)100

盈余公積1000

未分配利潤(rùn)300O

股東權(quán)益合計(jì)40003500資產(chǎn)總計(jì)59605700負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì)59605700S公司資產(chǎn)期末余額年初余額負(fù)債和股東權(quán)益期末余額年初余額流動(dòng)資52在本例中，P公司在編制20×8年合并財(cái)務(wù)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先根據(jù)P公司備查簿中記錄的S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)、負(fù)債在購(gòu)買日（20×8年1月1日）的公允價(jià)值的資料（見(jiàn)表1）調(diào)整S公司的個(gè)別報(bào)表。按照P公司備查簿中的記錄，在購(gòu)買日，S公司可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值存在差異僅有一項(xiàng)，即A辦公樓，公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的差額為100萬(wàn)元（700-600），按年限平均法每年應(yīng)不提的折舊額為5萬(wàn)元（100萬(wàn)元÷20年）。假定A辦公樓用于S公司的總部管理。在合并工作底稿中應(yīng)作的調(diào)整分錄如下：在本例中，P公司在編制20×8年合并財(cái)務(wù)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先根據(jù)P53對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表調(diào)整（1）20×8年12月31日借：固定資產(chǎn)——原價(jià)1000000

貸：資本公積——年初1000000借：管理費(fèi)用50000

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊50000對(duì)子公司個(gè)別報(bào)表調(diào)整54【注意】如果連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中“所有者權(quán)益”年初各項(xiàng)目的金額應(yīng)與上期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的期末“所有者權(quán)益”對(duì)應(yīng)項(xiàng)目的金額一致，因此，上期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)涉及股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積、盈余公積項(xiàng)目的，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整和抵銷分錄時(shí)均應(yīng)用“股本——年初”、“資本公積——年初”和“盈余公積——年初”項(xiàng)目代替；對(duì)于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時(shí)涉及利潤(rùn)表中的項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動(dòng)表“未分配利潤(rùn)”欄目的項(xiàng)目，在本期編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表調(diào)整分錄和抵銷分錄時(shí)均應(yīng)用“未分配利潤(rùn)——年初”項(xiàng)目代替?！咀⒁狻咳绻B續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中“所有5520×9年12月31日借：固定資產(chǎn)——原價(jià)1000000

貸：資本公積——年初1000000借：未分配利潤(rùn)——年初50000貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊50000借：管理費(fèi)用50000

貸：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊5000020×9年12月31日56假設(shè)以S公司20×8年1月1日各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，抵銷為實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益后，重新確定的S公司20×8年的凈利潤(rùn)為784萬(wàn)元，20×8年12月31日，P公司對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法。有關(guān)調(diào)整分錄如下：（2）確認(rèn)P公司在20×8年S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)784萬(wàn)元中享有的份額627.2（784×80%）萬(wàn)元：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司6272000

貸：投資收益——S公司6272000假設(shè)以S公司20×8年1月1日各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基57（3）確認(rèn)P公司收到S公司20×8年分派的現(xiàn)金股利，同時(shí)抵銷原按成本法確認(rèn)的投資收益480萬(wàn)元：借：投資收益——S公司4800000貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司4800000（4）確認(rèn)P公司在20×8年S公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)中所享有的份額80萬(wàn)元（資本公積的增加額100萬(wàn)元×80%）：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——S公司800000

貸：資本公積——其他資本公積——S公司800000（3）確認(rèn)P公司收到S公司20×8年分派的現(xiàn)金股利，同時(shí)抵銷5820×9年，連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表若20×9年S公司考慮內(nèi)部交易后實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1200萬(wàn)元，無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1472000

貸：未分配利潤(rùn)——年初1472000借：長(zhǎng)期股權(quán)投資800000

貸：資本公積——年初800000借：長(zhǎng)期股權(quán)投資9560000[（12000000-50000）×80%]

貸：投資收益956000020×9年，連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表59【接上例】P公司對(duì)S公司長(zhǎng)期股權(quán)投資經(jīng)調(diào)整后的20×8年12月31日金額為3227.2萬(wàn)元（投資成本3000萬(wàn)元+權(quán)益法調(diào)整增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資227.2萬(wàn)元），S公司經(jīng)調(diào)整的20×8年12月31日股東權(quán)益總額為38840000元，具體調(diào)整如下：S公司股東權(quán)益中20%的部分，即776.8萬(wàn)元（股東權(quán)益調(diào)整后余額3884萬(wàn)元×20%）屬于少數(shù)股東權(quán)益，在抵銷處理時(shí)應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益處理。其抵銷分錄如下：（5）借：股本20000000

資本公積——年初16000000——本年1000000

盈余公積——年初0——本年1000000

未分配利潤(rùn)——年末840000

商譽(yù)1200000

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資32272000

少數(shù)股東權(quán)益7768000【接上例】P公司對(duì)S公司長(zhǎng)期股權(quán)投資經(jīng)調(diào)整后的20×8年1260【接上例】S公司為非全資子公司，P公司擁有其80%的股份。在合并工作底稿中P公司按權(quán)益法調(diào)整的S公司本期投資收益為627.2（784×80%）萬(wàn)元，S公司本期少數(shù)股東損益為156.8（784×20%）萬(wàn)元。S公司年初未分配利潤(rùn)為0元，S公司本期計(jì)提的盈余公積100萬(wàn)元、分派現(xiàn)金股利600萬(wàn)元、未分配利潤(rùn)84（784-600-100）萬(wàn)元。為此，對(duì)S公司20×8年利潤(rùn)分配進(jìn)行抵銷處理時(shí)，應(yīng)編制如下抵銷分錄：（6）借：投資收益6272000

少數(shù)股東損益1568000

未分配利潤(rùn)——年初0

貸：提取盈余公積1000000

對(duì)所有者（或股東）的分配6000000

未分配利潤(rùn)——年末840000【接上例】S公司為非全資子公司，P公司擁有其80%的股份。在61【例】假設(shè)P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。2010年12月31日，P公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)S公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的金額為2600萬(wàn)元，擁有S公司80%的股份。P公司在個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資。2010年1月1日，P公司用銀行存款2600萬(wàn)元購(gòu)得S公司80%的股份(假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于同一控制下的企業(yè)合并)。2010年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3500萬(wàn)元，其中股本為2000萬(wàn)元，資本公積為1500萬(wàn)元，盈余公積為0元，未分配利潤(rùn)為0元。2010年，S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1000萬(wàn)元，提取法定公積金100萬(wàn)元，分派現(xiàn)金股利600萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為300萬(wàn)元。S公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期資本公積的金額為100萬(wàn)元。2011年S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)1200萬(wàn)元，提取法定公積金120萬(wàn)元，無(wú)其他所有者權(quán)益變動(dòng)。假定S公司的會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司的內(nèi)部交易及合并資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響?！纠考僭O(shè)P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。20162要求：（1）編制P公司2010年1月1日取得S公司80%股份的會(huì)計(jì)分錄。（2）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中編制2010年12月31日對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。（3）在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中編制2011年12月31日對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。（4）編制2010年與投資有關(guān)的抵銷分錄。（5）編制2011年與投資有關(guān)的抵銷分錄。要求：63【答案】（1）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資2800（3500×80%）貸：銀行存款2600資本公積200（2）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資800(1000×80%)貸：投資收益800借：投資收益480（600×80%）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資480借：長(zhǎng)期股權(quán)投資80（100×80%）貸：資本公積80【答案】64（3）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資800(1000×80%)貸：未分配利潤(rùn)——年初800借：未分配利潤(rùn)——年初480（600×80%）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資480借：長(zhǎng)期股權(quán)投資80（100×80%）貸：資本公積——年初80借：長(zhǎng)期股權(quán)投資960(1200×80%)貸：投資收益960（3）65（4）借：股本——年初2000——本年0資本公積——年初1500——本年100盈余公積——年初0——本年100未分配利潤(rùn)——年末300（1000-100-600）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3200（2800+800-480+80）少數(shù)股東權(quán)益800[(2000+0+1500+100+0+100+300)×20%]借：投資收益800少數(shù)股東損益200(1000×20%)未分配利潤(rùn)——年初0貸：提取盈余公積100對(duì)所有者(或股東)的分配600未分配利潤(rùn)——年末300（4）借：股本——年初66（5）借：股本——年初2000——本年0資本公積——年初1600——本年0盈余公積——年初100——本年120未分配利潤(rùn)——年末1380（300+1200-120）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資4160（2800+800-480+80+960）少數(shù)股東權(quán)益1040[(2000+0+1600+0+100+120+1380)×20%]借：投資收益960少數(shù)股東損益240(1200×20%)未分配利潤(rùn)——年初300貸：提取盈余公積120對(duì)所有者(或股東)的分配0未分配利潤(rùn)——年末1380（5）借：股本——年初67四.編制合并工作底稿并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表：根據(jù)上述調(diào)整分錄和抵銷分錄，母公司可以編制合并工作底稿（表見(jiàn)教材）。母公司在編制上述合并工作底稿，計(jì)算各項(xiàng)目合并數(shù)后，根據(jù)合并數(shù)編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表以及合并股東權(quán)益變動(dòng)表。四.編制合并工作底稿并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表：根據(jù)上述調(diào)整分錄和抵68例

母公司P公司于2009年1月1日向子公司S公司的股東支付銀行存款867500元，購(gòu)買了S公司90%發(fā)行在外的股份。2009年S公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)96000元，并于12月29日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利63000元，提取盈余公積9600元例母公司P公司于2009年1月1日向子公司S公司的股東支692022/12/8天津財(cái)經(jīng)大學(xué)劉朋70報(bào)表及項(xiàng)目P公司S公司利潤(rùn)表項(xiàng)目銷售收入17820001080000銷售成本1143000738000管理費(fèi)售費(fèi)務(wù)費(fèi)用7200054000所得稅11280062400凈利潤(rùn)16920093600所有者權(quán)益變動(dòng)表部分項(xiàng)目本年凈利潤(rùn)16920093600加：年初未分配利潤(rùn)123008400可供分配的利潤(rùn)181500102000減：提取盈余公積11400060000分派現(xiàn)金股利4500036000年末未分配利潤(rùn)225006000合并前兩公司單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表2008年12月31日2022/12/5天津財(cái)經(jīng)大學(xué)劉朋70報(bào)表及項(xiàng)目P公司702022/12/8天津財(cái)經(jīng)大學(xué)劉朋71資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目P公司S公司銀行存款108000072000應(yīng)收賬款（凈額）—S公司

45000

存貨

255000198000其他流動(dòng)資產(chǎn)

198000126000固定資產(chǎn)（凈值）

810000540000無(wú)形資產(chǎn)（凈值）

36000資產(chǎn)合計(jì)

2388000972000應(yīng)付賬款—P公司

45000應(yīng)付所得稅

46800

18000其他負(fù)債

1455000207000股本

540000360000資本公積

90000104400盈余公積

233700231600未分配利潤(rùn)

22500

6000權(quán)益合計(jì)

2388000972000合并前兩公司單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表2008年12月31日2022/12/5天津財(cái)經(jīng)大學(xué)劉朋71資71

賬面價(jià)值

公允價(jià)值

差額存貨

1980002000002000固定資產(chǎn)（凈）

54000062000080000無(wú)形資產(chǎn)

36000

44000

8000

合計(jì)

774000890000900002008年12月31日，S公司資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目中有以下三項(xiàng)其公允價(jià)值與賬面價(jià)值不同：2008年12月31日，S公司資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目中有72⑴計(jì)算投資差額和商譽(yù)項(xiàng)目金額攤銷年限和攤銷率每期攤銷投資成本867,500減：S公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的90%（792,000×90%）712,800商譽(yù)

154,700公允價(jià)值與賬面價(jià)值差額的分?jǐn)?0,000其中：存貨

2,000當(dāng)年，100%2,000固定資產(chǎn)80,00020年，5%

4,000無(wú)形資產(chǎn)

8,0005年，20%

1,6002009年攤銷合計(jì)7,600⑴計(jì)算投資差額和商譽(yù)項(xiàng)目金額攤銷年限和攤銷率每期攤銷投資成本73調(diào)整分錄1.以購(gòu)買日確定的子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整（a）

借：存貨2000

固定資產(chǎn)80000

無(wú)形資產(chǎn)8000

貸：資本公積90000借：營(yíng)業(yè)成本2,000

管理費(fèi)用5,600

貸：存貨2,000

固定資產(chǎn)-累計(jì)折舊4,000

無(wú)形資產(chǎn)-累計(jì)攤銷1,600這樣重新確定的S公司凈利潤(rùn)為96,000-7,600=88,400調(diào)整分錄1.以購(gòu)買日確定的子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)子公742.母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法調(diào)整為權(quán)益法的調(diào)整分錄：①確認(rèn)現(xiàn)金股利并抵銷成本法確認(rèn)的投資收益（c）借：投資收益(63,000×90%)56,700

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資56,700

②母公司確認(rèn)子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)中應(yīng)享有的部分(b)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資(88,400×90%)79,560

貸：投資收益79,560調(diào)整后長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額=867,500-56,700+79,560=890,360調(diào)整分錄2.母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法調(diào)整為權(quán)益法的調(diào)整752.母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法調(diào)整為權(quán)益法的調(diào)整分錄：①確認(rèn)現(xiàn)金股利并抵銷成本法確認(rèn)的投資收益（c）借：投資收益(63,000×90%)56,700

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資56,700

②母公司確認(rèn)子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)中應(yīng)享有的部分(b)

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資(88,400×90%)79,560

貸：投資收益79,560調(diào)整后長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額=867,500-56,700+79,560=890,360調(diào)整分錄借：長(zhǎng)期股權(quán)投資[（88,400-63,000）×90%]22,860

貸：投資收益

22,8602.母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資從成本法調(diào)整為權(quán)益法的調(diào)整76P公司合并工作底稿2007年12月31日?qǐng)?bào)表及項(xiàng)目P公司S公司調(diào)整與抵銷合并數(shù)利潤(rùn)表項(xiàng)目借方貸方銷售收入18000001224000銷售成本1260000840000(a)2000管理費(fèi)用10830071250(a)5600銷售費(fèi)用12420088200財(cái)務(wù)費(fèi)用7965063750所得稅9600064800投資收益56700(c)56700(b)79560凈利數(shù)股東損益歸屬于母公司的凈利潤(rùn)P公司合并工作底稿2007年12月3177P公司合并工作底稿2007年12月31日?qǐng)?bào)表及項(xiàng)目P公司S公司調(diào)整與抵銷合并數(shù)所有者權(quán)益變動(dòng)表部分項(xiàng)目歸屬于母公司的凈利：年初未分配利潤(rùn)225006000可供分配的利潤(rùn)211050102000減：提取盈余公積189409600分派現(xiàn)金股利12400063000年末未分配利潤(rùn)6811029400合計(jì)P公司合并工作底稿2007年12月31782022/12/8天津財(cái)經(jīng)大學(xué)劉朋79資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目P公司S公司調(diào)整與抵銷合并數(shù)銀行存款28800129750應(yīng)收股利—S公司56700

存貨255000198000(a)2000

(a)2000其他流動(dòng)資產(chǎn)158250235800固定資產(chǎn)（凈值）792000612450(a)80000

(a)4000長(zhǎng)期股權(quán)投資867500(b)79560(c)56700

無(wú)形資產(chǎn)（凈值）32400

(a)8000

(a)1600商譽(yù)資產(chǎn)合計(jì)21582501208400應(yīng)付股利—P公司63000應(yīng)付所得稅7200048600其他負(fù)債1135500361800股本540000360000資本公積90000104400

(a)90000盈余公積252640241200未分配利潤(rùn)6811029400歸屬母公司所有者權(quán)益少數(shù)股東權(quán)益所有者權(quán)益合計(jì)權(quán)益合計(jì)215825012084002022/12/5天津財(cái)經(jīng)大學(xué)劉朋79資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目791.抵銷母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益借：股本360,000

資本公積 194,400

盈余公積 241,200

未分配利潤(rùn)（期末）21,800

商譽(yù) 154,700

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 890,360

少數(shù)股東權(quán)益（792000+88400-63000）×10%81,740★★少數(shù)股東權(quán)益也可以計(jì)算為：=期末可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值×持股比例抵銷分錄1.抵銷母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資和子公司所有者權(quán)益抵銷分802.母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益與子公司的利潤(rùn)分配項(xiàng)目相抵銷借：投資收益79,560

少數(shù)股東損益（88400×10%）8,840

未分配利潤(rùn)—年初6,000

貸：提取盈余公積9,600

股利分配 63,000

未分配利潤(rùn)—年末 21,800抵銷分錄2.母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益與子公司的利潤(rùn)分配項(xiàng)目相抵813.抵銷公司間的內(nèi)部往來(lái)交易以及所產(chǎn)生的項(xiàng)目借：應(yīng)付股利56,700

貸:應(yīng)收股利56,700抵銷分錄3.抵銷公司間的內(nèi)部往來(lái)交易以及所產(chǎn)生的項(xiàng)目抵銷分錄82P公司合并工作底稿2009年12月31日?qǐng)?bào)表及項(xiàng)目P公司S公司調(diào)整與抵銷合并數(shù)利潤(rùn)表項(xiàng)目借方貸方銷售收入180000012240003024000銷售成本1260000840000(a)20002102000管理費(fèi)用10830071250(a)5600185150銷售費(fèi)用12420088200212400財(cái)務(wù)費(fèi)用7965063750143400所得稅9600064800160800投資收益56700(c)56700(b)79560(2)79560凈利潤(rùn)18855096000220250少數(shù)股東損益（2）88408840歸屬于母公司的凈利潤(rùn)211410P公司合并工作底稿2009年12月3183P公司合并工作底稿2007年12月31日?qǐng)?bào)表及項(xiàng)目P公司S公司調(diào)整與抵銷合并數(shù)所有者權(quán)益變動(dòng)表部分項(xiàng)目歸屬于母公司凈利潤(rùn)18855096000211410加：年初未分配利潤(rùn)225006000(2)600022500可供分配的利潤(rùn)211050102000233910減：提取盈余公積189409600

(2)960018940分派現(xiàn)金股利12400063000

(2)63000124000年末未分配利潤(rùn)6811029400(1)21800(2)2180090970合計(jì)180500173960P公司合并工作底稿2007年12月31842022/12/8天津財(cái)經(jīng)大學(xué)劉朋85資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目P公司S公司調(diào)整與抵銷合并數(shù)銀行存款28800129750158550應(yīng)收股利—S公司56700

(3)56700存貨255000198000(a)2000(a)2000453000其他流動(dòng)資產(chǎn)158250235800394050固定資產(chǎn)（凈值）792000612450(a)80000(a)40001480450長(zhǎng)期股權(quán)投資867500(b)79560(c)56700(1)890360無(wú)形資產(chǎn)（凈值）32400(a)8000(a)160038800商譽(yù)(1)154700154700資產(chǎn)合計(jì)215825012084002679550應(yīng)付股利—P公司63000(3)567006300應(yīng)付所得稅7200048600120600其他負(fù)債11355003618001497300股本540000360000(1)360000540000資本公積90000104400(1)194400(a)9000090000盈余公積252640241200(1)241200252640未分配利潤(rùn)681102940090970歸屬母公司所有者權(quán)益973610少數(shù)股東權(quán)益（1）8174081740所有者權(quán)益合計(jì)1055350權(quán)益合計(jì)2158250120840026795502022/12/5天津財(cái)經(jīng)大學(xué)劉朋85資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目85第二十五章

合并財(cái)務(wù)報(bào)表1第二十五章

合并財(cái)務(wù)報(bào)表186本章基本結(jié)構(gòu)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述合并日后財(cái)務(wù)報(bào)表的編制合并政策（合并范圍的界定）合并合并理論合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序?qū)ψ庸緢?bào)表的調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資核算方法的調(diào)整編制抵消分錄（部分）編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表概念、目的和分類本章基本結(jié)構(gòu)合并財(cái)務(wù)報(bào)表合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述合并日后財(cái)務(wù)報(bào)87

一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念、目的和分類

1、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指將具有法人地位的控股企業(yè)和被控股企業(yè)所組成的企業(yè)集團(tuán)作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，在集團(tuán)內(nèi)各企業(yè)個(gè)別報(bào)表的基礎(chǔ)上，由控股股東運(yùn)用規(guī)定的合并程序和方法編制的，綜合反映企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量狀況的財(cái)務(wù)報(bào)表。母公司，是指有一個(gè)或一個(gè)以上子公司的企業(yè)（或主體，下同）。子公司，是指被母公司控制的企業(yè)。第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的概念、目的和分類第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表88合并財(cái)務(wù)報(bào)表與單獨(dú)報(bào)表的比較項(xiàng)目合并財(cái)務(wù)報(bào)表個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映對(duì)象企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息單個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息編制主體母公司單個(gè)企業(yè)編制的基礎(chǔ)母、子公司的單獨(dú)報(bào)表單個(gè)企業(yè)的會(huì)計(jì)賬簿記錄編制方法抵銷、調(diào)整分錄合并工作底稿結(jié)賬、賬項(xiàng)調(diào)整、試算平衡合并財(cái)務(wù)報(bào)表與單獨(dú)報(bào)表的比較項(xiàng)目合并財(cái)務(wù)報(bào)表個(gè)別財(cái)務(wù)89合并財(cái)務(wù)報(bào)表與匯總會(huì)計(jì)報(bào)表的比較項(xiàng)目合并財(cái)務(wù)報(bào)表個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表編制目的企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息行業(yè)系統(tǒng)、地區(qū)、部門的財(cái)務(wù)信息合并與匯總的范圍母公司與子公司主管單位及管理的下屬單位編制方法抵銷、調(diào)整分錄合并工作底稿逐項(xiàng)相加匯總合并財(cái)務(wù)報(bào)表與匯總會(huì)計(jì)報(bào)表的比較項(xiàng)目合并財(cái)務(wù)報(bào)表個(gè)別902、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的目的:

1.合并財(cái)務(wù)報(bào)表能夠提供反映母子公司組成的企業(yè)集團(tuán)整體