財務(wù)管理財務(wù)報表審計的框架課件

第五章

財務(wù)報表審計的框架

年度審計是公司治理的奠基石之一。在所有和經(jīng)營分離的前提下，董事要向股東交付年度報告并使用財務(wù)報表的手段報告自己的受托責任。審計是對財務(wù)報表的編制、反映方法的外部性和客觀性的檢查。這是必要的抑制和均衡所不可或缺的部分。

CadburyCommittee.1992.ReportoftheCommitteeon

theFinancialAspectsofCorporateGovernance.p.36

第五章財務(wù)報表審計的框架年度審計是公司治理1第六章目錄1、財務(wù)報表審計的定義

2、二重責任制度和建議職能

3、財務(wù)報表審計的特點和固有局限性

4、財務(wù)報表審計與舞弊審計

5、財務(wù)報表審計對公司治理的貢獻

第六章目錄1、財務(wù)報表審計的定義2AAA基礎(chǔ)審計概念委員會的定義

審計是一個為確定關(guān)于經(jīng)濟行為及經(jīng)濟現(xiàn)象的聲明（assertions）和既定標準之間的符合程度，而對這種聲明有關(guān)的證據(jù)進行客觀收集、評定，并將結(jié)果傳達給利害關(guān)系人的有組織的過程。AAA基礎(chǔ)審計概念委員會的定義審計是一個為確定關(guān)3圖表6-1《基礎(chǔ)審計概念》委員會的審計框架

thencommunicatesresultstoestablishedcriteriaauditormanagementassertionsinterestedusersevidenceaccumulatesandevaluates

todeterminecorrespondencebetween圖表6-1《基礎(chǔ)審計概念》委員會的審計框架thenco4AnExample

AsupermarketManagement’sassertion:thelowestoverallpricesintheareaCPA’sRole:attesttotheassertionHow?:CollectandevaluateinformationE.g.,selectasampleofapproximately1,000itemsandcomparedthepricestothoseoftheothermajorsupermarkets.AnExampleAsupermarketColle5審計的對象審計的對象是關(guān)于經(jīng)濟行為和經(jīng)濟現(xiàn)象的聲明，即以企業(yè)為中心的種種經(jīng)濟主體，為了實現(xiàn)各自的目的而進行的各種各樣的經(jīng)濟活動及其結(jié)果的聲明。“聲明”這個概念表示，審計的對象包含著信息編制者的主觀判斷和解釋，不一定只包含客觀的、單一解釋的事實。特別是財務(wù)報表，由于在編制過程中必然伴隨著會計判斷和估計等主觀因素，其中不可避免的包含了并非客觀的數(shù)據(jù)。審計的對象審計的對象是關(guān)于經(jīng)濟行為和經(jīng)濟現(xiàn)象的聲明，即以企業(yè)6審計中的判斷標準審計是對關(guān)于經(jīng)濟行為和經(jīng)濟現(xiàn)象的認定是否公允進行判斷，必須有判斷標準。由于審計的結(jié)果必須得到社會的認可，審計的判斷標準本身必須是經(jīng)過社會認可的標準。在財務(wù)報表審計中有兩重判斷標準：其一是責任方認定的符合標準，GAAP；其二是審計判斷的標準，GAAS。審計中的判斷標準審計是對關(guān)于經(jīng)濟行為和經(jīng)濟現(xiàn)象的認定是否公允7審計的過程以及審計人的資格審計是客觀地收集和評價與認定有關(guān)的證據(jù)的過程。為了保證審計結(jié)果的公平和公正、保證審計結(jié)果得到社會認知，審計人必須保持嚴格的獨立性。為了保證審計在程序上的客觀性，審計人在實施審計時必須遵循的審計準則也必須是社會認可其公正妥當性的準則。如何保持審計人的獨立性、如何保持審計準則的公正性和客觀性同樣關(guān)系到審計的生存基礎(chǔ)。審計的過程以及審計人的資格審計是客觀地收集和評價與認定有關(guān)的8審計結(jié)果的傳達社會之所以需要審計，是因為審計可以提高信息的可靠性而降低信息利用者的信息風險。審計的結(jié)果不僅必須以任何人都能理解的易讀易懂的形式傳達、更重要的是不得誤導利害關(guān)系人。充分考慮利害關(guān)系人的決策過程，從理論上、制度上研究審計傳達過程是如何保證審計傳達效果的重要課題。審計結(jié)果的傳達社會之所以需要審計，是因為審計可以提高信息的9財務(wù)報表審計的定義

財務(wù)報表審計是一個由獨立的職業(yè)審計專家依據(jù)一般公認的審計準則，客觀地收集、評定證據(jù)，據(jù)以判斷企業(yè)公布的財務(wù)報表是否遵循了一般公認會計原則，是否公允地反映了企業(yè)的財務(wù)狀況，經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量，并將其結(jié)果報告給財務(wù)報表使用者的有組織的過程。財務(wù)報表審計的定義財務(wù)報表審計是一個由獨立的職業(yè)10圖表6-2財務(wù)報表審計的框架

thencommunicatesresultstoGAAPauditor

Financialstatementsinterestedusersevidenceaccumulatesandevaluates

todeterminecorrespondencebetween圖表6-2財務(wù)報表審計的框架thencommuni11二重責任制度

在被審計單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務(wù)報表是被審計單位管理層的責任。審計人所要承擔的責任是，按照審計準則的規(guī)定對財務(wù)報表發(fā)表審計意見。財務(wù)報表審計不能減輕經(jīng)營者的責任。

二重責任制度在被審計單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計準則12審計人的責任按照GAAS實施審計并完成審計報告；設(shè)計審計為發(fā)現(xiàn)重要的錯誤和舞弊提供合理的保證。審計人的責任按照GAAS實施審計并完成審計報告；13Businessriskvs.InformationriskBusinessrisktheriskacompanywillnotbeabletomeetitsfinancialobligationsduetoeconomicconditionsorpoormanagementdecisionsTheriskassociatedwithacompany’ssurvivalandprofitabilityInformationrisktheriskthattheinformationusedtoassessbusinessriskismateriallymisstated.Businessriskvs.Information14審計的基本作用

Anauditcanhelpreduceinformationrisk-theriskthatinformationuponwhichabusinessdecisionismadeisinaccurateAnauditwillcostourcompanyhundredsofdollars!!What’sthepoint?審計的基本作用AnauditAnaudit15判斷職能和建議職能審計人作為獨立的第三者，站在公正的立場上，批判性地判斷財務(wù)報表的反映是否公允并表明意見，這種職能稱之為判斷職能。出于防患于未然的本能，審計還具有建議職能。審計人在審計中，還要進行指導和建議，傳授正確的知識，使得公開披露的財務(wù)報表具有公允反映的實質(zhì)。判斷職能和建議職能審計人作為獨立的第三者，站在公正的立場上，16建議職能的ｒａｉｓｏｎ

ｄ’ｅｔｒｅ財務(wù)報表的使用者并不希望看到有失公允的財務(wù)報表。經(jīng)營者也不愿意自己所編制的財務(wù)報表被審計人查出有問題，而被記入審計報告。行政監(jiān)督部門也不希望虛假的或非公允的財務(wù)報表橫行于證券市場。

建議職能的ｒａｉｓｏｎｄ’ｅｔｒｅ財務(wù)報表的使用者并不希17建議職能的適度性對審計的建議職能不加限制，或者過高地要求建議職能發(fā)揮作用，有可能混淆經(jīng)營者與審計人的責任，模糊會計和審計的概念，造成審計不能正常發(fā)揮其職能的后果。

建議職能的適度性對審計的建議職能不加限制，或者過高地要求建議18財務(wù)報表審計的固有界限會計判斷的相對性的制約審計人參與經(jīng)濟實務(wù)的制約審計契約行為的制約財務(wù)報表審計的固有界限會計判斷的相對性的制約19會計判斷相對性的制約財務(wù)報表被稱之為“事實與慣例與判斷的綜合表現(xiàn)”，是在被審計企業(yè)的內(nèi)部控制和經(jīng)營者的估計以及判斷的基礎(chǔ)上編制而成的，是經(jīng)濟行為和經(jīng)濟現(xiàn)象的概括。建立健全的內(nèi)部控制具有防止和及時發(fā)現(xiàn)舞弊的作用，但內(nèi)部控制不是萬能的，存在著經(jīng)營者可能超越（override）內(nèi)部控制等固有界限。在財務(wù)報表的編制過程中，編制財務(wù)報表的經(jīng)營者根據(jù)其經(jīng)營方針、經(jīng)濟環(huán)境以及交易形態(tài)的變化進行了多種多樣的判斷。會計判斷相對性的制約財務(wù)報表被稱之為“事實與慣例與判斷的綜合20會計判斷相對性的制約一般公認會計原則只是會計規(guī)范的總概念，不一定全部都以文件的形式存在，而且，即使以文件的形式存在，也允許有不同會計處理方法的選擇。對這些判斷，審計人只能根據(jù)所獲取的證據(jù)相對地認定其是否合理，不可能用一個絕對的尺度給出絕對的認定。審計人關(guān)于財務(wù)報表的公允性的結(jié)論，并不是對被審計企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果等實際狀態(tài)的絕對正確性的保證。會計判斷相對性的制約一般公認會計原則只是會計規(guī)范的總概念，不21審計人參與經(jīng)濟實務(wù)的制約審計對會計信息與信息背后的經(jīng)濟實務(wù)的核對，采用的是逆查的方法，即從會計信息→會計記錄→企業(yè)資源的變化→業(yè)務(wù)處理現(xiàn)場→有關(guān)業(yè)務(wù)的決策→決策手續(xù)→決策變量（經(jīng)營環(huán)境，經(jīng)營目的，業(yè)績目標，企業(yè)的信息收集/處理能力，管理當局的管理、判斷能力、法律等外部規(guī)制等）來倒推業(yè)務(wù)過程的方法。

審計人參與經(jīng)濟實務(wù)的制約審計對會計信息與信息背后的經(jīng)濟實務(wù)的22審計人參與經(jīng)濟實務(wù)的制約審計人既不可能監(jiān)視業(yè)務(wù)處理現(xiàn)場，也不可能參加有關(guān)業(yè)務(wù)的決策過程。再有，審計人只是會計專家，對會計信息背后的非會計事項未必熟悉。審計人對會計記錄與相關(guān)證據(jù)（文件、資產(chǎn)實物、證券、其它）的核對，不過是對會計記錄與記錄背后的經(jīng)濟活動是否合理和相符加以推理而已。

審計人參與經(jīng)濟實務(wù)的制約審計人既不可能監(jiān)視業(yè)務(wù)處理現(xiàn)場，也不23審計契約行為的制約審計人必須遵循職業(yè)道德和一般公認審計準則克盡職責。審計人不可能無限制地使用審計資源、根據(jù)成本業(yè)績的要求，一般情況下審計只能采用測試（抽樣審計）的方式。根據(jù)契約的慣例，審計人并不擁有，比如對隱瞞資產(chǎn)的強制搜查權(quán)等權(quán)限，也就是說，審計能發(fā)現(xiàn)的不實反映，賬外事項等有一定的限度。

審計契約行為的制約審計人必須遵循職業(yè)道德和一般公認審計準則克24財務(wù)報表審計的特點財務(wù)報表信息中的不重要的噪音和模糊得到了容忍；由于審計人對經(jīng)濟實務(wù)的接近受到一定的限制，大部分審計證據(jù)是說服性的而不是結(jié)論性的；由于審計契約中存在成本業(yè)績的制約，審計戰(zhàn)略上不得不以抽樣審計為主，審計并不等于對全部經(jīng)濟業(yè)務(wù)的檢查。財務(wù)報表審計的特點財務(wù)報表信息中的不重要的噪音和模糊得到了容25但

是

這并不表示審計人可以無視社會上對審計發(fā)現(xiàn)起因于舞弊的重大錯報和以繼續(xù)經(jīng)營為前提實施審計的要求。審計人可以通過強化與內(nèi)部審計人的合作、利用其他專家來提高審計的效率、要求經(jīng)營者提供宣誓書以保證審計人所需要的信息和資料都已提供等手段盡可能地克服審計的固有界限，從而盡可能地滿足社會對審計的要求。但是這并不表示審計人可以無視社會上對審計發(fā)現(xiàn)26期望差距

審計職業(yè)為了確定自身的責任范圍，通過制定審計準則，將財務(wù)報表審計發(fā)展為典型的信息審計。這種努力，對審計職業(yè)的發(fā)展有很大的作用。但是，過分強調(diào)財務(wù)報表審計的信息審計的性質(zhì)，也是“期望差距”產(chǎn)生的原因之一。期望差距審計職業(yè)為了確定自身的責任范圍，通過27Thereismuchconfusionamongtheinvestingpublicregardingauditorresponsibilities.Ithoughtauditorslookedateverybitofevidenceandrecalculatedeverything!Thereismuchconfusionamong28Couldauditorsguaranteethateverymaterialerrorandirregularitywasdetected?Perhaps,througha100%audit(nosamples)whichwouldrequire:anarmyofauditorsandenormousauditfeesCouldauditorsguaranteethat29財務(wù)報表審計和舞弊審計

財務(wù)報表審計是否具有揭露錯誤和舞弊的功能，實質(zhì)上包括兩個方面的問題：

審計人是否愿意承擔揭露錯誤和舞弊的責任；審計人是否能夠發(fā)現(xiàn)并揭露錯誤和舞弊。

財務(wù)報表審計和舞弊審計財務(wù)報表審計是否具有30審計目的的歷史變遷-119世紀出版的狄克西審計學中指出，審計的目的包括揭露舞弊、查出技術(shù)上的錯誤和原則上的錯誤這3項。1912、1916和1923年出版的蒙哥馬里審計學中指出，在審計形成的初期，揭露和防止舞弊以及錯誤被教育為是審計的主要目的。1929年公布的《財務(wù)報表驗證》中指出，該文件所建議的審計程序“既不能保證揭露舞弊，也不能保證發(fā)現(xiàn)未反映的、在交易記錄過程中通過操縱會計賬簿所隱瞞的資產(chǎn)”。審計目的的歷史變遷-119世紀出版的狄克西審計學中指出，審計31審計目的的歷史變遷-21933年NYSE上市委員會在給AIA證券交易特別委員會的信中指出，“…在確認內(nèi)部牽制系統(tǒng)能否充分發(fā)揮資產(chǎn)保全功能方面，審計人負有明確的責任。同時，審計人必須保護企業(yè)不受任何重大貪污的侵害…。”1939年公布、1951年修改的《審計程序說明書》第1號指出，“一般的對財務(wù)報表發(fā)表意見的審計并不以發(fā)現(xiàn)這種舞弊為目的，也不應(yīng)該這樣去期望?！睂徲嬆康牡臍v史變遷-21933年NYSE上市委員會在給AIA32審計目的的歷史變遷-31957年出版的蒙哥馬里審計學指出，“如果審計人必須偵查貪污以及類似的異常事件的話，審計人不得不擴大審計程序直到由此引起的審計費用無法承擔為止?！?960年公布的《審計程序說明書》第30號指出，“即使審計伴隨有發(fā)現(xiàn)貪污以及類似的異常事件的結(jié)果，以對財務(wù)報表發(fā)表意見為目的的普通的審計并不以發(fā)現(xiàn)這種舞弊行為為第一目的，也不作為預(yù)定的特別目的?！睂徲嬆康牡臍v史變遷-31957年出版的蒙哥馬里審計學指出，“33審計目的的歷史變遷-41972年公布的《審計準則說明書》第1號指出，“普通的財務(wù)報表審計的目的是，就財務(wù)報表是否符合一般公認會計原則，公允反映了財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和財務(wù)狀況變動發(fā)表意見?！睂徲嬆康牡臍v史變遷-41972年公布的《審計準則說明書》第134審計目的的歷史變遷-51977年公布的《審計準則說明書》第16號指出，“根據(jù)一般公認審計準則，審計人負有處于審計固有界限范圍內(nèi)的、運用正當?shù)募寄芎妥⒁庥媱澓蛯嵤徲嫇?jù)以發(fā)現(xiàn)對財務(wù)報表有重大影響的錯誤和異常事項的責任?！?988年公布的《審計準則說明書》第53號要求，“評估可導致財務(wù)報表重大錯報的誤差或異常事件的風險。根據(jù)評估結(jié)果，審計人應(yīng)設(shè)計審計方案，提供對查出財務(wù)報表有重大影響的誤差與異常的合理保證。”審計目的的歷史變遷-51977年公布的《審計準則說明書》第135審計目的的歷史變遷-61997年公布的《審計準則說明書》第82號進一步明確了審計人對揭露舞弊應(yīng)負的責任。2002年公布的《審計準則說明書》第99號強調(diào)，審計人有責任計劃和實施審計以合理保證財務(wù)報表是否存在重大錯報、不論錯報的原因是錯誤還是舞弊。審計目的的歷史變遷-61997年公布的《審計準則說明書》第836財務(wù)報表審計的3個階段第1階段：20世紀20年代，審計準則出現(xiàn)之前，審計的目的是揭露和防止舞弊以及錯誤。第2階段：20世紀30年代起至70年代，審計準則中強調(diào)審計的固有局限，強調(diào)審計人偵察舞弊和錯誤能力存在界限，逐漸修正財務(wù)報表審計的目的為驗證財務(wù)報表的公允反映。第3階段：20世紀80年代至今，因為審計的失敗引發(fā)大量法律訴訟事件發(fā)生，審計人開始關(guān)注舞弊審計，采取了以積極進取的態(tài)度承擔合理的審計責任，形成了既要驗證財務(wù)報表的公允反映，又要揭露重大舞弊和錯誤的審計目的。財務(wù)報表審計的3個階段第1階段：20世紀20年代，審計準則出37舞弊審計的可能性錯誤和舞弊的概念經(jīng)營者舞弊的三角理論

發(fā)現(xiàn)舞弊的可能性

舞弊審計的可能性錯誤和舞弊的概念38錯誤的概念

錯誤（errors）是指導致財務(wù)報表錯報的非故意行為，主要包括：為編制財務(wù)報表而收集和處理數(shù)據(jù)時發(fā)生失誤，如原始記錄和會計數(shù)據(jù)的計算、抄寫錯誤；由于疏忽和誤解事實而作出不恰當?shù)臅嫻烙嫞辉谶\用與確認、計量、分類或列報（包括披露）相關(guān)的會計政策時發(fā)生失誤。錯誤的概念錯誤（errors）是指導致財務(wù)報表錯報的非39舞弊的概念

舞弊（fraud）是指被經(jīng)營者、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為，主要包括以下兩類：侵占資產(chǎn)（MisappropriationofAssets）。對財務(wù)信息作出虛假報告（FraudulentFinancialReporting）。舞弊的概念舞弊（fraud）是指被經(jīng)營者、治理層、員工40侵占資產(chǎn)

侵占資產(chǎn)是指經(jīng)營者或員工非法占用企業(yè)的資產(chǎn)，其手段主要包括：貪污收入款項；盜取貨幣資金、實物資產(chǎn)或無形資產(chǎn)；使被審計企業(yè)對虛構(gòu)的商品或勞務(wù)付款；將被審計企業(yè)資產(chǎn)挪為私用。

侵占資產(chǎn)通常伴隨著虛假或誤導性的文件記錄，其目的是隱瞞資產(chǎn)缺失或未經(jīng)適當授權(quán)使用資產(chǎn)的事實。侵占資產(chǎn)侵占資產(chǎn)是指經(jīng)營者或員工非法占用企41對財務(wù)信息作出虛假報告

對財務(wù)信息作出虛假報告通常表現(xiàn)為：對財務(wù)報表所依據(jù)的會計記錄或相關(guān)文件記錄的操縱、偽造或篡改；對交易、事項或其他重要信息在財務(wù)報表中的不真實表達或故意遺漏，如隱瞞或刪除交易或事項、記錄虛假的交易或事項；對與確認、計量、分類或列報有關(guān)的會計政策和會計估計的故意誤用。

對財務(wù)信息作出虛假報告對財務(wù)信息作出虛假報告通常表現(xiàn)為：42舞弊的類型-Cohen委員會

經(jīng)營者以外的員工所進行的舞弊：通常伴有侵占資產(chǎn)的目的；經(jīng)營者所進行的舞弊：以沒有侵占資產(chǎn)意圖的windowdressing為多。審計人雖然也關(guān)心構(gòu)成貪污、挪用等舞弊事項，但主要關(guān)心的是對財務(wù)信息作出虛假報告的經(jīng)營者舞弊。舞弊的類型-Cohen委員會經(jīng)營者以外的員工所進行的舞弊：43審計失敗事件中的舞弊記錄虛假的交易—如EquityFunding公司的舞弊所示，記錄虛假的應(yīng)收款，偽造保險證券。沒有實質(zhì)的交易—指經(jīng)營者與關(guān)聯(lián)方之間達成的交易，如U.S.Financial公司的不動產(chǎn)交易，盡管實際上并沒有利潤，但經(jīng)營者卻將其偽裝成有利潤的交易。故意選擇不適當?shù)臅嫹椒ā室庹`用實現(xiàn)或者交易的期間歸屬等收入的認識方法,如在StiflingHomex公司的預(yù)制住宅銷售收入的會計實務(wù)中，經(jīng)營者就證明銷售交易的狀況、收入的認識等證據(jù)的有效性對審計人進行了虛假的陳述。審計失敗事件中的舞弊記錄虛假的交易—如EquityFund44Override編制虛假的會計分錄，特別是在臨近會計期末時；濫用或隨意變更會計政策；不恰當?shù)卣{(diào)整會計估計所依據(jù)的假設(shè)及改變原先作出的判斷；故意漏記、提前確認或推遲確認報告期內(nèi)發(fā)生的交易或事項；隱瞞可能影響財務(wù)報表金額的事實；構(gòu)造復(fù)雜的交易以歪曲財務(wù)狀況或經(jīng)營成果；篡改與重大或異常交易相關(guān)的會計記錄和交易條款。Override編制虛假的會計分錄，特別是在臨近會計期末時；45TheFraudTriangle動機/壓力機會借口/合理化TheFraudTriangle動機/壓力機會借口/合理46對財務(wù)信息作出虛假報告的動機

迎合市場預(yù)期或特定監(jiān)管要求，如吊高股票或債券的發(fā)行價格、滿足投資者的心理；回避限制性的財務(wù)拘束條款等；牟取以財務(wù)業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的私人報酬最大化等個人利益方面的考慮，如追求報酬的增加額、職務(wù)提升或者回避業(yè)績惡化的責任等等；偷逃或騙取稅款；騙取外部資金；掩蓋侵占資產(chǎn)的事實。對財務(wù)信息作出虛假報告的動機迎合市場預(yù)期或特定監(jiān)管要求，如47引起虛假財務(wù)報告的壓力收入或者市場占有率的急劇減少；根據(jù)利潤目標或預(yù)算任意設(shè)定的不現(xiàn)實的業(yè)績預(yù)算；以短期業(yè)績?yōu)榛A(chǔ)的激勵制度所帶來的財務(wù)壓力等等。引起虛假財務(wù)報告的壓力收入或者市場占有率的急劇減少；48虛假財務(wù)報告得以產(chǎn)生的機會董事會或?qū)徲嬑瘑T會對財務(wù)報告過程的監(jiān)督不力；內(nèi)部會計控制不健全，或者不存在；不正常或復(fù)雜的交易；主要根據(jù)經(jīng)營者的主觀判斷決定的會計估計；內(nèi)部審計人員不足或內(nèi)部審計人員的無能；企業(yè)內(nèi)的倫理環(huán)境稀薄等等。虛假財務(wù)報告得以產(chǎn)生的機會董事會或?qū)徲嬑瘑T會對財務(wù)報告過程的49舞弊的執(zhí)行者和手段

企業(yè)內(nèi)部擔任不同職責的個人如營業(yè)員、業(yè)務(wù)負責人、會計人員以及管理人員都可能是虛假財務(wù)報告的實施者。調(diào)查事例表示，大部分做假人員都是最高經(jīng)營負責人以及最高財務(wù)負責人等最高管理當局。做假的手段有各種各樣，但其目的基本上都是虛增利潤或者“利潤的平均化”或者資產(chǎn)的高估。舞弊的執(zhí)行者和手段企業(yè)內(nèi)部擔任不同職責的個人如營業(yè)員、業(yè)務(wù)50舞弊的形成過程

從最初階段開始就有意歪曲財務(wù)報表的做假不甚多見。多數(shù)場合虛假財務(wù)報告往往是一系列為了應(yīng)付經(jīng)營上的問題所采取的行動走向極端化的結(jié)果。這些行動當初并不帶有虛假成分，慢慢的可疑性增加。當最高經(jīng)營者所制造的企業(yè)風氣容忍或者助長這種行動的局面形成時，這些行動最終被逼到虛假財務(wù)報告的方向。舞弊的形成過程從最初階段開始就有意歪曲財務(wù)51Treadway委員會的觀點審計過程中包含有各種各樣的以發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中的重大虛假反映為目的的程序。在很多情況下，舞弊往往存在征兆或者說“危險信號（redflag）”：壓力、機會、借口。

Treadway委員會的觀點審計過程中包含有各種各樣的以發(fā)現(xiàn)52審計程序分析性復(fù)核程序的利用以及在公布之前對季度財務(wù)數(shù)據(jù)的及時復(fù)核將有助于舞弊的早期發(fā)現(xiàn)。對控制環(huán)境的研究和評價，是評估虛假財務(wù)報告風險不可缺少的一步。審計程序分析性復(fù)核程序的利用以及在公布之前對季度財務(wù)數(shù)據(jù)的及53分析性復(fù)核程序

期末的異常交易、故意估計、準備金的操縱以及收入和資產(chǎn)的虛假記錄，往往表現(xiàn)為金額、比率或者趨勢上的異常。對季度財務(wù)信息的及時復(fù)核，不僅有助于提高季度財務(wù)報告的可靠性，也可以為防止或者發(fā)現(xiàn)虛假財務(wù)報告作出貢獻。調(diào)查資料：所調(diào)查的1088家新上市企業(yè)在1980年起到1985年止的期間內(nèi)所消耗的資產(chǎn)中的三分之二集中在第四季度。分析性復(fù)核程序期末的異常交易、故意估計、準備金的操縱以及54控制環(huán)境

控制環(huán)境是指內(nèi)部會計控制應(yīng)用于其中，財務(wù)報表在其中編制而成的狀況。它對企業(yè)的財務(wù)報告編制的整個過程有著廣泛的影響?？刂骗h(huán)境控制環(huán)境是指內(nèi)部會計控制應(yīng)用于其中，財55Treadway委員會的結(jié)論通過審計可以發(fā)現(xiàn)虛假財務(wù)報告，而且，發(fā)現(xiàn)的事例也很多?！瓕徲嬋藨?yīng)該對財務(wù)報表不存在因舞弊或錯誤引起的重大錯報提供合理的但不是絕對的保證。Treadway委員會的結(jié)論通過審計56通過加強職業(yè)懷疑態(tài)度，改善審計方法，

財務(wù)報表審計在很大程度上可以起到查錯防弊作用。舞弊一般都會牽涉到為了隱瞞事實而故意歪曲會計記錄，從而導致財務(wù)報表的錯報。在審計證明過程中，通過調(diào)查會計記錄應(yīng)該能夠發(fā)現(xiàn)這一類舞弊行為。由于這種舞弊行為對財務(wù)報表公允性的證明是一種危險因素，審計人應(yīng)當致力于查找這些舞弊行為。通過加強職業(yè)懷疑態(tài)度，改善審計方法，

財務(wù)報表審計在很大程度57保證在合理的范圍內(nèi)不存在違法行為是審計的當然應(yīng)負職責之一隱瞞違法事實往往導致虛假反映，這種虛假反映是導致財務(wù)報表審計失敗的危險因素。

違法行為除了會引起取消合同，賠款等直接影響外，還可能造成市場機會或顧客的喪失，事業(yè)撤退等對持續(xù)經(jīng)營的影響，這種違法行為是否得到公允披露，應(yīng)該是財務(wù)報表審計的對象。保證在合理的范圍內(nèi)不存在違法行為是審計的當然應(yīng)負職責之一隱瞞58公司治理的問題和解決方法

所有和經(jīng)營的分離帶來了代理人的問題：如何使得經(jīng)營者善盡經(jīng)管責任。代理人問題的解決方法可分為兩個范疇：激勵（incentive）和監(jiān)督（supervisory）。公司治理的問題和解決方法所有和經(jīng)營的分離帶來了代理人的問題59激勵通過目的共有使得經(jīng)營者的利益和股東的利益形成一致。激勵的焦點一般放在經(jīng)營者報酬上。經(jīng)營者的報酬主要有3種形式：①基本工資（包括公司負擔的年金保險和公車、高級住宅等職務(wù)收入）；②與公司業(yè)績掛鉤的獎金；③股票期權(quán)（公司給與經(jīng)營者的按照事前決定的價格（權(quán)力行使價格）購買公司股票的權(quán)力）。激勵通過目的共有使得經(jīng)營者的利益和股東的利益形成一致。激勵的60獎金激勵與公司業(yè)績掛鉤的獎金是為了激勵經(jīng)營者提高業(yè)績。通常，利潤被用作業(yè)績的衡量尺度。以利潤為尺度的獎金激勵存在短期行為和盈利管理的誘因。經(jīng)營者可能為了提高眼前的利潤回避著眼于將來收益性的研究開發(fā)，也可能在當利潤達不到所要求的水準時把本年度的利潤轉(zhuǎn)移到下一年度。獎金激勵與公司業(yè)績掛鉤的獎金是為了激勵經(jīng)營者提高業(yè)績。通常，61股票期權(quán)激勵股票期權(quán)是為了激勵經(jīng)營者進行有利于提高股價的經(jīng)營。因為股價的提高是股東所希望的，所以股票期權(quán)被認為是使經(jīng)營者的利益和股東的利益一致的激勵。股票期權(quán)激勵也存在短期行為和盈余管理的誘因。經(jīng)營者可能通過盈余管理使適合于行使權(quán)力的年度利潤最大化，這種盈余管理可能導致以后年度的利潤下降。

股票期權(quán)激勵股票期權(quán)是為了激勵經(jīng)營者進行有利于提高股價的經(jīng)營62DisneyMichaelD.Eisner1992-19971997：利潤達到1992的3倍；股價從14.33漲到33.00；Eisner的收入：Salary75萬、Bonus900萬、StockOption5億6500萬；2001：公司損失1億5800萬DisneyMichaelD.Eisner1992-63監(jiān)督引導被監(jiān)督人按照預(yù)定的程序執(zhí)行業(yè)務(wù)以達到預(yù)定的目的。監(jiān)督包括監(jiān)視和檢查。公司治理中的監(jiān)督并不是指直接的、積極的監(jiān)視（monitor）和日常檢查（check），而是指通過一般觀察（observation）和規(guī)制（regulate）。例：董事會通過選任、評價、解雇；對財務(wù)事項、公司的重要計劃以及業(yè)務(wù)、審計和會計方針的檢查以及對變更的授權(quán)等對經(jīng)營者進行監(jiān)督。監(jiān)督引導被監(jiān)督人按照預(yù)定的程序執(zhí)行業(yè)務(wù)以達到預(yù)定的目的。64公司監(jiān)督的類型

單軌制（one-tierboardsystem）：在股東大會的下面設(shè)置董事會，董事會既是經(jīng)營管理機構(gòu)又是經(jīng)營決策機構(gòu)。雙軌制（two-tierboardsystem）：在股東大會和經(jīng)營執(zhí)行機構(gòu)之間設(shè)置一個監(jiān)督機構(gòu)（supervisoryboard），監(jiān)督機構(gòu)代替股東監(jiān)視董事等經(jīng)營執(zhí)行。公司監(jiān)督的類型單軌制（one-tierboardsys65單軌制（美國）

股東大會董事會CEO執(zhí)行業(yè)務(wù)

經(jīng)營決策經(jīng)營監(jiān)督選任

監(jiān)督報告單軌制（美國）股東大會董事會CEO執(zhí)行業(yè)務(wù)經(jīng)營決策66單軌制（美國大公司）股東大會董事會CEO內(nèi)部審計報酬委員會

審計委員會選任

提名委員會

外部審計人內(nèi)部審計人外部審計單軌制（美國大公司）股東大會董事會CEO內(nèi)部審計報酬委67

雙軌制（德國、法國）

股東大會董事會CEO決策、執(zhí)行經(jīng)營監(jiān)督任命

任命報告職工大會

雙軌制（德國、法國）股東大會董事會CEO決策、執(zhí)行68雙軌制（日本）

董事會監(jiān)事會股東大會提名審計選任選任雙軌制（日本）董事會監(jiān)事會股東大會提名審計選任選69

單軌制（英國）

董事會執(zhí)行董事股東大會監(jiān)督報告選任審計人單軌制（英國）董事會執(zhí)行董事股東大會監(jiān)督報告選任70雙軌制（德國（EU）大公司）

股東大會

監(jiān)事會

職工大會

外部審計人

董事會

財務(wù)報表審計

雙軌制（德國（EU）大公司）股東大會監(jiān)事會職工大會外71公司治理的問題經(jīng)營者支配

公司的最高經(jīng)營者（CEO）往往擁有非常強大的權(quán)限。

根據(jù)Herman的研究，1974-75年美國最大的200家非金融企業(yè)中162家（81%）屬于CEO支配型企業(yè)。公司治理的問題經(jīng)營者支配72美國律師協(xié)會的支配定義

支配是指根據(jù)股份或者表決權(quán)的持有，1個人或者集團，通過契約或者其他方法單獨或者根據(jù)與其它個人或者集團的約定和默契，直接或間接地對企業(yè)組織的管理和方針行使支配性影響力的權(quán)限。美國律師協(xié)會的支配定義支配是指根據(jù)股份73E.S.Herman的支配理論支配指決定企業(yè)主要決策，如產(chǎn)品、主要市場、投資的量及方向、重要的商業(yè)和政治戰(zhàn)略的選擇等權(quán)利。經(jīng)營者通過日常的經(jīng)營活動、資源的處置、計劃的編制和長期性的決策逐漸掌握對企業(yè)的支配權(quán)后，其權(quán)利范圍將延伸到董事的選拔過程和董事會的決策領(lǐng)域。經(jīng)營者實現(xiàn)了對董事會和委任狀機構(gòu)的控制，就會出現(xiàn)經(jīng)營者掌握事實上的支配權(quán)，而分散股東只擁有法律上的支配權(quán)這樣的局面。E.S.Herman的支配理論支配指決定企業(yè)主要決策，如74抑制權(quán)經(jīng)營者的支配權(quán)將隨著事業(yè)的成功而擴大，只有在企業(yè)業(yè)績惡化、企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營受到威脅時，大股東、銀行、機構(gòu)投資者等所掌握的潛在的抑制權(quán)，即限制某些決策選擇權(quán)的權(quán)利才會得到行使。抑制權(quán)經(jīng)營者的支配權(quán)將隨著事業(yè)的成功而擴75公司治理的改革單軌制的改革雙軌制的改革

德國

日本公司治理的改革單軌制的改革76MylesL.Mace的研究盡管董事通常會對CEO提供有關(guān)業(yè)務(wù)上的智慧或者建議（出主意），實際上進行有關(guān)業(yè)務(wù)執(zhí)行決定的是以CEO為首的經(jīng)營者，董事會并不決定業(yè)務(wù)執(zhí)行。同時，盡管法律上要求董事會選任CEO，實際上只有在CEO突然死亡或者CEO的領(lǐng)導能力、業(yè)績表現(xiàn)非常令人不滿，公司陷入經(jīng)濟危機的情況下，才由董事會選擇CEO；通常情況下往往是CEO選擇接班人，董事會只不過通過而已。MylesL.Mace的研究盡管77實際例子PennCentralCompany（當時美國最大的鐵路公司）事件：1970年6月申請破產(chǎn)保護，之前2年期間，該公司不顧債務(wù)超過的事實，分紅1億美元。根據(jù)破產(chǎn)后的調(diào)查，該公司董事會不知道正確信息，破產(chǎn)時尚不知道公司的財務(wù)狀況。1973年水門事件發(fā)生后，經(jīng)過調(diào)查，發(fā)現(xiàn)數(shù)百家大企業(yè)有非法政治捐獻和不正當支出。實際例子PennCentralCompany（當時美國最78CorporateDirector’sGuidebook

1978年，美國律師學會提出如下提議：過半數(shù)的獨立董事（與公司及其子公司經(jīng)營者沒有關(guān)系的人擔任）由獨立董事組成審計委員會(AuditCommittee)和報酬委員會(CompensationCommittee)。由獨立懂事組成提名委員會，提名董事候補。CorporateDirector’sGuidebook79SEC和NYSE的改革1974年SEC改訂委任狀規(guī)則，要求企業(yè)在委任狀說明書中記載是否設(shè)置了審計委員會。1978年進一步要求記載是否設(shè)置了審計、提名和報酬委員會。1978年，紐約證券交易所要求所有上市公司設(shè)置由獨立董事組成的審計委員會。SEC和NYSE的改革1974年SEC改訂委任狀規(guī)則，要80Lorsch.JayWilliam的研究1986年到88年對400家大公司將近1,000人的董事進行調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，盡管因為提名委員會等各種委員會的設(shè)置，董事會的作用有所提高，仍然是CEO在起主導作用。原因：①大約80%的上市公司中CEO兼任董事長。②許多董事同時是其他公司的CEO，有關(guān)公司業(yè)務(wù)的知識和經(jīng)驗敵不過CEO。董事的信息來源是CEO，所以董事基本上是從CEO的視點看待公司經(jīng)營的。③董事的選擇和任命中CEO有很大的影響力。盡管80%以上的公司設(shè)置了提名委員會，但由提名委員會找出的董事候補者還是很少。Lorsch.JayWilliam的研究1986年到8881PrinciplesofCorporateGovernance:AnalysisandRecommendation1992年美國律師協(xié)會就公司實務(wù)提出以下建議：董事會和CEO的職能以及權(quán)限分離。董事會從事監(jiān)督；CEO從事業(yè)務(wù)執(zhí)行。給予董事公司信息的access權(quán)限。董事可以用公司的費用利用外部的專家（律師、會計師等）。PrinciplesofCorporateGovern82安然事件

“安然公司的17名董事會成員中，除了董事會主席肯尼思.萊和首席執(zhí)行官杰弗里.斯基林外，其余15名董事均為獨立董事。審計委員會的7名委員全部由獨立董事組成，主席由已退休的斯坦福大學商學院前院長、會計學教授羅伯特.杰迪克擔任。獨立董事不乏知名人物，包括美國奧林匹克運動委員會秘書長、美國商品期貨交易管理委員會前主席、通用電氣公司前主席兼首席執(zhí)行官、德州大學校長、英國前能源部長等社會名流。安然事件“安然公司的17名董事會成員中，除83薩班斯法公司治理的問題并不是某一項制度能夠解決的，它需要多項制度從各個方面相互相成。薩班斯法從各個方面對公司治理進行了規(guī)制，其中一個重要的部分就是導入內(nèi)部控制報告制度以及內(nèi)部控制報告審計和內(nèi)部控制審計。薩班斯法公司治理的問題并不是某一項制度能夠解決的，它需要多項84Sarbanes-OxleyAct

Enhancedresponsibilityandpenaltyoftopmanagement（強化經(jīng)營者的責任）Requirementforadoptionofdisclosurecontrolsandprocedures

（信息披露控制程序的義務(wù)）Expandedroleandpowerandenhancedindependenceofauditcommittee

（審計委員會的作用和權(quán)限的擴大、獨立性的強化）Codeofethics（倫理道德準則）Hotlines

（熱線）Protectionofwhistleblower

（內(nèi)部告發(fā)者的保護）Sarbanes-OxleyActEnhancedre85雙軌制的問題與改革—德國

從形式上看，監(jiān)事會代表股東監(jiān)視董事，雙軌制更有利于公司治理。但實際上法律觀念上的監(jiān)事會與實際的監(jiān)事會不盡相同。監(jiān)事會和董事會的職能如法律所規(guī)定的企業(yè)只占被調(diào)查企業(yè)的23%。64%的企業(yè)董事會支配著監(jiān)事會。雙軌制的問題與改革—德國從形式上看，監(jiān)事會代表股東監(jiān)視董事86圖表6-4德國公司監(jiān)事會的實際狀況

類型比例特點經(jīng)營型監(jiān)事會13%·監(jiān)事會對董事會的很大范圍內(nèi)的活動擁有事前批準權(quán)?！ご蠊蓶|的代表在監(jiān)事會起支配性的作用。監(jiān)視型監(jiān)事會23%·監(jiān)事會對董事的業(yè)績評價具有事后監(jiān)督的職能?！ご蠊蓶|不介入董事會的活動。經(jīng)營方針型

監(jiān)事會37%·由于不存在大股東，實際上是董事選擇監(jiān)事。·監(jiān)事的職能是對外發(fā)表支持董事活動的聲明。象征型監(jiān)事會27%圖表6-4德國公司監(jiān)事會的實際狀況類型比例特點經(jīng)營型監(jiān)87原因

企業(yè)巨大，經(jīng)營內(nèi)容復(fù)雜，監(jiān)事會無法充分掌握全部內(nèi)容。法律規(guī)定，原則上監(jiān)事會在6個月召開一次，慣例上4次/年的監(jiān)事會無法監(jiān)視公司財務(wù)。監(jiān)事無法充分取得公司信息，董事在決策時，希望盡可能的擴大自主權(quán)，為此，往往故意向監(jiān)事提供缺乏實質(zhì)內(nèi)容的信息。監(jiān)事會中的股東代表有相當人數(shù)是與公司有利害關(guān)系的銀行，前公司經(jīng)營者等人，缺乏獨立性。另外，許多監(jiān)事同時是其他公司的監(jiān)事或董事，沒有時間深入考慮公司的業(yè)績和問題。董事的任期為5年，地位相對穩(wěn)定，監(jiān)事的任期為年4年，監(jiān)事會監(jiān)督難以發(fā)揮作用。監(jiān)事會中有職工代表，為了保密，真正重要的事項往往不在監(jiān)事會中決定，而在董事和監(jiān)事會會長之間決定。

原因企業(yè)巨大，經(jīng)營內(nèi)容復(fù)雜，監(jiān)事會無法充分掌握全部內(nèi)容。法88《企業(yè)領(lǐng)域中的控制和透明法》1998

董事會對監(jiān)事會的報告內(nèi)容的具體化：董事必須向監(jiān)事會報告生產(chǎn)、銷售、人事、財務(wù)、投資等具體經(jīng)營計劃。監(jiān)事會會議的召開頻度：最好一個季度召開1次。監(jiān)事兼職的限制：同改革前一樣，監(jiān)事最多只能在10家企業(yè)兼職，但監(jiān)事會的會長和副會長1家兼職算2家。監(jiān)事人數(shù)的限制：監(jiān)事會成員原則上為12名。強化監(jiān)事會內(nèi)設(shè)置的各種專門委員會的作用：已設(shè)置審計委員會等專門委員會的企業(yè)，董事會有向?qū)徲嬑瘑T會提交決算報告的義務(wù)、外部審計人有向?qū)徲嬑瘑T會報告審計情況的義務(wù)。《企業(yè)領(lǐng)域中的控制和透明法》1998董事會對監(jiān)事會的報告內(nèi)89《透明和披露法》2002

董事會的報告義務(wù)的強化：經(jīng)營目標與實際有差異時，董事會應(yīng)及時向監(jiān)事會報告差異及其理由。監(jiān)事個人的權(quán)限的擴大：個人監(jiān)事也可以要求董事會披露信息（1998年法需要2個監(jiān)事）。各委員會和其他監(jiān)事之間的溝通：監(jiān)事會設(shè)置的〈會計審計〉、〈董事人事〉以及〈董事報酬〉等必須定期向監(jiān)事會報告會議的內(nèi)容。監(jiān)事會會議的召開頻度：每半年召開2次。編制需要監(jiān)事事前批準的經(jīng)營事項的清單。監(jiān)事會討論合并決算的會議必須有財務(wù)報表審計人的參加；不僅是個別財務(wù)報表、合并財務(wù)報表也要經(jīng)過監(jiān)事會的批準?！锻该骱团斗ā?002董事會的報告義務(wù)的強化：經(jīng)營目標與90雙軌制的問題與改革—日本

日本的公司機構(gòu)被稱為單軌制和雙軌制的折中型，其基本理念是以股東大會為頂點、監(jiān)事會和董事會并列的3權(quán)分立。從形式上看這種機構(gòu)吸取了單軌制和雙軌制各自的優(yōu)點，對經(jīng)營者的監(jiān)視制度非常充實。實際上由于構(gòu)成機構(gòu)的形骸化和權(quán)利均衡的失衡，整個制度被批判為畫中的餅。雙軌制的問題與改革—日本日本的公司機構(gòu)被稱為單軌制和雙軌制91圖表6-5日本公司治理的結(jié)構(gòu)和問題

股東大會

監(jiān)事會董事會

外部審計人代表董事

（CEO）

財務(wù)審計和業(yè)務(wù)審計

報告

選任

選任

選任

監(jiān)視

選任

報告審計結(jié)果……有關(guān)公司基礎(chǔ)事項的決定

……業(yè)務(wù)執(zhí)行的決定和監(jiān)督

……業(yè)務(wù)執(zhí)行

圖表6-5日本公司治理的結(jié)構(gòu)和問題股東大會監(jiān)事會董事92日本公司治理的優(yōu)缺點

優(yōu)點：來自證券市場的股價壓力相對溫和，主要銀行的支援靠得住，經(jīng)營比較穩(wěn)定，因此經(jīng)營者比較容易以長遠的目光考慮經(jīng)營問題。缺點：股票不反映股票市場的需求關(guān)系，存在通過操縱股價獲取不正當利益的可能性，便于公司防止現(xiàn)金流出實施低股利政策（穩(wěn)定股利），對CEO的制約無力。特別是董事會對CEO的監(jiān)督以及監(jiān)事會的審計發(fā)揮不了應(yīng)有的作用。

日本公司治理的優(yōu)缺點優(yōu)點：來自證券市場的股價壓力相對溫和，93圖表6-6日本式公司治理的影響因素

股東的結(jié)構(gòu)

法人股東互相持股不發(fā)言股東股東大會的儀式化集團企業(yè)交易企業(yè)職工主要銀行政府工會常務(wù)董事獨立董事圖表6-6日本式公司治理的影響因素股東的結(jié)構(gòu)法人股東94經(jīng)營者支配的原因法人股東和互相持股的安定作用，股東在股東大會上一般不發(fā)言（股東大會被稱之為啪啪大會），造成股東大會的儀式化。企業(yè)資金籌措方式主要采用以主要銀行（mainbank）為中心的間接融資方式，主要銀行的監(jiān)督代替了股東監(jiān)督的作用。年功序列以及終生雇用等制度養(yǎng)成的對公司的忠誠、交易企業(yè)之間的信任、大股東之間的直接溝通（低訴訟）等環(huán)境，有利于經(jīng)營者保持對公司的支配。經(jīng)營者支配的原因法人股東和互相持股的安定作用，股東在股東大會95對CEO制約無力的原因

CEO一般從董事會成員中選舉，而且董事會成員中公司內(nèi)部出身的董事、業(yè)務(wù)執(zhí)行董事相當多，董事會對CEO的監(jiān)督實際上是“自己監(jiān)督自己”。法律上規(guī)定股東大會選任董事和監(jiān)事，實際上CEO掌握著提名權(quán)，董事和監(jiān)事的獨立性保證不了。有關(guān)業(yè)務(wù)執(zhí)行一般在只有常務(wù)董事參加的常務(wù)會或者經(jīng)營會議上決定，董事會只是在形式上批準而已。對CEO制約無力的原因CEO一般從董事會成員中選舉，而96圖表6-7日本公司治理改革的背景和過程

高度增長經(jīng)濟轉(zhuǎn)向低增長、成熟經(jīng)濟經(jīng)濟活動、企業(yè)活動的無國界化官僚主導型經(jīng)濟、社會制度的脫離利害關(guān)系者范圍的擴大及其對權(quán)利主張的強化資金籌措方式的變化：·直接融資的增加·互相持股的減少·外國投資家的增加企業(yè)丑聞不斷發(fā)生1989年內(nèi)部人交易規(guī)則（證券交易法第166條第2項）1991經(jīng)團聯(lián)企業(yè)行動憲章制定1993年股東訴訟程序簡化（商法267條第1項）1996年經(jīng)團聯(lián)企業(yè)行動憲章修改1997年經(jīng)團聯(lián)公司治理緊急提議2002年商法修改

經(jīng)團聯(lián)企業(yè)行動憲章修改

圖表6-7日本公司治理改革的背景和過程高度增長經(jīng)濟轉(zhuǎn)向972002年的商法修改

公司可以選擇單軌制或雙軌制。2002年的商法修改公司可以選擇單軌制98設(shè)置監(jiān)事會的公司董事會監(jiān)事會代表董事選任、解任、監(jiān)督

3人以上監(jiān)事，其中過半數(shù)為獨立監(jiān)事

可以設(shè)置常務(wù)委員會、執(zhí)行干部和獨立董事

審計

審計設(shè)置監(jiān)事會的公司董事會監(jiān)事會代表董事選任、解任、監(jiān)督3人99設(shè)置委員會的公司

審計委員會報酬委員會提名委員會

CEO執(zhí)行干部董事會選任、解任、監(jiān)督

·必須設(shè)置3委員會和執(zhí)行干部·各委員會之間董事可以兼職·各委員會由3名以上董事組成，其中過半數(shù)必須為獨立董事設(shè)置委員會的公司審計委員會報酬委員會提名委員會CEO執(zhí)行100德國和日本的公司治理改革的啟示從德國和日本的公司機構(gòu)及其改革可以看出，這兩個國家的法律相對重視行為審計。公司治理所要解決的問題實際上是所有和經(jīng)營的分離引起的“缺乏所有人自身的直接性注意”和“雇傭職員缺乏充分關(guān)心或者說積極性”。從理論上來看，德國和日本的直接監(jiān)視型公司治理模式似乎是解決上述問題的王道，曾經(jīng)得到過很高的評價。盡管程度不同，這兩個國家最后都導入了美國式的委員會制度。

德國和日本的公司治理改革的啟示從德國和日本的公司機構(gòu)及其改革101財務(wù)報表審計的借助發(fā)展行為審計，以滿足社會公眾對審計的期望，可能是縮短“期望差距”和改善公司治理的本來的途徑。但是行為審計與生具有的缺陷—對行為的評價—使得行為審計很難像財務(wù)報表審計那樣制度化、普便化。對于發(fā)現(xiàn)以及抑制舞弊、抑制經(jīng)營者支配環(huán)境中經(jīng)營者放漫經(jīng)營所帶來的危害而言，現(xiàn)實可行的方法是通過改善財務(wù)報表審計，在財務(wù)報表審計中增加行為審計的功能。財務(wù)報表審計的借助發(fā)展行為審計，以滿足社會公眾對審計的期望，102貢獻1

財務(wù)報表審計的對象主要是提交股東的年度報告。年度報告和審計報告是股東據(jù)以審查公司業(yè)績，評價經(jīng)營者的能力，行使和實施經(jīng)營者的任免決策等股東權(quán)利的重要信息來源。這是財務(wù)報表審計通過股東權(quán)利的行使對公司治理直接貢獻。貢獻1財務(wù)報表審計的對象主要是提交股東的年度報103貢獻2

財務(wù)報表審計所帶來的“恐怕被發(fā)現(xiàn)”的效果具有預(yù)防舞弊和錯誤的作用，財務(wù)報表審計揭露經(jīng)營者層次的錯誤舞弊及違法行為的功能具有直接監(jiān)視股東財產(chǎn)受托者（經(jīng)營者）的受托行為的作用。這是財務(wù)報表審計通過發(fā)揮查錯防弊作用對股東的公司治理所做出的貢獻。貢獻2財務(wù)報表審計所帶來的“恐怕被發(fā)現(xiàn)”的效104貢獻3

財務(wù)報表審計是保證企業(yè)向資本市場公布的財務(wù)信息的可靠性的制度。投資者根據(jù)經(jīng)過審計的財務(wù)信息，進行股票等證券的買、賣或持有的決策。資本市場所存在的這種用腳投票的制度，具有懲罰經(jīng)營非效率或者忽視外部利害關(guān)系者的經(jīng)營者的作用，盡量避免這種懲罰的經(jīng)營者的意識將直接轉(zhuǎn)換為公司治理的功能。這是財務(wù)報表審計通過社會制度的存在所實現(xiàn)的對公司治理的間接貢獻。

貢獻3財務(wù)報表審計是保證企業(yè)向資本市場公布105貢獻4財務(wù)報表審計要求審計人研究和評價內(nèi)部控制的有效性，就內(nèi)部控制存在的問題或其他審計中發(fā)現(xiàn)的事項通知和建議經(jīng)營者。如果審計人的建議能夠被經(jīng)營者所接受并反饋于經(jīng)營，有助于經(jīng)營管理水平的提高。這是財務(wù)報表審計發(fā)揮建議職能而實現(xiàn)的對公司治理的間接貢獻。貢獻4財務(wù)報表審計要求審計人研究和評價內(nèi)106貢獻5美國、英國的金融審計制度要求審計人發(fā)現(xiàn)違法行為直接通報政府管理當局。我國《獨立審計實務(wù)公告第7號——商業(yè)銀行會計報表審計》第五十四條規(guī)定，

注冊會計師在出具審計報告之前，應(yīng)當根據(jù)銀行監(jiān)管法規(guī)的有關(guān)要求，確定是否需要將重大事項告知銀行監(jiān)管機構(gòu)。這是財務(wù)報表審計通過行政監(jiān)督對公司治理的間接貢獻。貢獻5美國、英國的金融審計制度要求審計人107總結(jié)作為制度的財務(wù)報表審計可以提高契約的締結(jié)率，促進交易的順利進行，有助于提高宏觀層次的資源分配的有效性和分配的公平性?？梢哉f，財務(wù)報表審計是以決策權(quán)的分權(quán)和遵循市場機制的交易為特征的市場經(jīng)濟中最重要的基礎(chǔ)設(shè)施（infrastructure）?？偨Y(jié)作為制度的財務(wù)報表審計可以提高契約的108我國的現(xiàn)實情況

與其他發(fā)展先進國家相比，財務(wù)報表審計從產(chǎn)生之日起就屬于法定審計，對財務(wù)報表審計的意義和功能的正確認識還不能說已形成。比如，一般公眾對財務(wù)報表審計的必要性的認知程度、注冊會計師的社會地位、證券投資者對財務(wù)報表審計的期望度還比較低。我國的現(xiàn)實情況與其他發(fā)展先進國家相比，財109財務(wù)報表審計功能的替代

所有者直接監(jiān)視可以替代財務(wù)報表審計的監(jiān)視機能。計劃經(jīng)濟時代的企業(yè)主管部門監(jiān)督、財政部門的決算報告審核、財政駐廠員、財務(wù)大檢查等制度所代表的所有者直接監(jiān)視，代替了財務(wù)報表審計的監(jiān)視。現(xiàn)行的國有資產(chǎn)管理委員會或者審計署對國有企業(yè)的審計制度也代替了財務(wù)報表審計的部分功能。當通過審計署審計等公司治理的方式相對于財務(wù)報表審計處于成本優(yōu)勢時，對財務(wù)報表審計的意義和功能的認知程度還不可能很快提高吧。財務(wù)報表審計功能的替代所有者直接監(jiān)視可以替代財務(wù)報表審計的110第五章

財務(wù)報表審計的框架

年度審計是公司治理的奠基石之一。在所有和經(jīng)營分離的前提下，董事要向股東交付年度報告并使用財務(wù)報表的手段報告自己的受托責任。審計是對財務(wù)報表的編制、反映方法的外部性和客觀性的檢查。這是必要的抑制和均衡所不可或缺的部分。

CadburyCommittee.1992.ReportoftheCommitteeon

theFinancialAspectsofCorporateGovernance.p.36

第五章財務(wù)報表審計的框架年度審計是公司治理111第六章目錄1、財務(wù)報表審計的定義

2、二重責任制度和建議職能

3、財務(wù)報表審計的特點和固有局限性

4、財務(wù)報表審計與舞弊審計

5、財務(wù)報表審計對公司治理的貢獻

第六章目錄1、財務(wù)報表審計的定義112AAA基礎(chǔ)審計概念委員會的定義

審計是一個為確定關(guān)于經(jīng)濟行為及經(jīng)濟現(xiàn)象的聲明（assertions）和既定標準之間的符合程度，而對這種聲明有關(guān)的證據(jù)進行客觀收集、評定，并將結(jié)果傳達給利害關(guān)系人的有組織的過程。AAA基礎(chǔ)審計概念委員會的定義審計是一個為確定關(guān)113圖表6-1《基礎(chǔ)審計概念》委員會的審計框架

thencommunicatesresultstoestablishedcriteriaauditormanagementassertionsinterestedusersevidenceaccumulatesandevaluates

todeterminecorrespondencebetween圖表6-1《基礎(chǔ)審計概念》委員會的審計框架thenco114AnExample

AsupermarketManagement’sassertion:thelowestoverallpricesintheareaCPA’sRole:attesttotheassertionHow?:CollectandevaluateinformationE.g.,selectasampleofapproximately1,000itemsandcomparedthepricestothoseoftheothermajorsupermarkets.AnExampleAsupermarketColle115審計的對象審計的對象是關(guān)于經(jīng)濟行為和經(jīng)濟現(xiàn)象的聲明，即以企業(yè)為中心的種種經(jīng)濟主體，為了實現(xiàn)各自的目的而進行的各種各樣的經(jīng)濟活動及其結(jié)果的聲明?！奥暶鳌边@個概念表示，審計的對象包含著信息編制者的主觀判斷和解釋，不一定只包含客觀的、單一解釋的事實。特別是財務(wù)報表，由于在編制過程中必然伴隨著會計判斷和估計等主觀因素，其中不可避免的包含了并非客觀的數(shù)據(jù)。審計的對象審計的對象是關(guān)于經(jīng)濟行為和經(jīng)濟現(xiàn)象的聲明，即以企業(yè)116審計中的判斷標準審計是對關(guān)于經(jīng)濟行為和經(jīng)濟現(xiàn)象的認定是否公允進行判斷，必須有判斷標準。由于審計的結(jié)果必須得到社會的認可，審計的判斷標準本身必須是經(jīng)過社會認可的標準。在財務(wù)報表審計中有兩重判斷標準：其一是責任方認定的符合標準，GAAP；其二是審計判斷的標準，GAAS。審計中的判斷標準審計是對關(guān)于經(jīng)濟行為和經(jīng)濟現(xiàn)象的認定是否公允117審計的過程以及審計人的資格審計是客觀地收集和評價與認定有關(guān)的證據(jù)的過程。為了保證審計結(jié)果的公平和公正、保證審計結(jié)果得到社會認知，審計人必須保持嚴格的獨立性。為了保證審計在程序上的客觀性，審計人在實施審計時必須遵循的審計準則也必須是社會認可其公正妥當性的準則。如何保持審計人的獨立性、如何保持審計準則的公正性和客觀性同樣關(guān)系到審計的生存基礎(chǔ)。審計的過程以及審計人的資格審計是客觀地收集和評價與認定有關(guān)的118審計結(jié)果的傳達社會之所以需要審計，是因為審計可以提高信息的可靠性而降低信息利用者的信息風險。審計的結(jié)果不僅必須以任何人都能理解的易讀易懂的形式傳達、更重要的是不得誤導利害關(guān)系人。充分考慮利害關(guān)系人的決策過程，從理論上、制度上研究審計傳達過程是如何保證審計傳達效果的重要課題。審計結(jié)果的傳達社會之所以需要審計，是因為審計可以提高信息的119財務(wù)報表審計的定義

財務(wù)報表審計是一個由獨立的職業(yè)審計專家依據(jù)一般公認的審計準則，客觀地收集、評定證據(jù)，據(jù)以判斷企業(yè)公布的財務(wù)報表是否遵循了一般公認會計原則，是否公允地反映了企業(yè)的財務(wù)狀況，經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量，并將其結(jié)果報告給財務(wù)報表使用者的有組織的過程。財務(wù)報表審計的定義財務(wù)報表審計是一個由獨立的職業(yè)120圖表6-2財務(wù)報表審計的框架

thencommunicatesresultstoGAAPauditor

Financialstatementsinterestedusersevidenceaccumulatesandevaluates

todeterminecorrespondencebetween圖表6-2財務(wù)報表審計的框架thencommuni121二重責任制度

在被審計單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定編制財務(wù)報表是被審計單位管理層的責任。審計人所要承擔的責任是，按照審計準則的規(guī)定對財務(wù)報表發(fā)表審計意見。財務(wù)報表審計不能減輕經(jīng)營者的責任。

二重責任制度在被審計單位治理層的監(jiān)督下，按照適用的會計準則122審計人的責任按照GAAS實施審計并完成審計報告；設(shè)計審計為發(fā)現(xiàn)重要的錯誤和舞弊提供合理的保證。審計人的責任按照GAAS實施審計并完成審計報告；123Businessriskvs.InformationriskBusinessrisktheriskacompanywillnotbeabletomeetitsfinancialobligationsduetoeconomicconditionsorpoormanagementdecisionsTheriskassociatedwithacompany’ssurvivalandprofitabilityInformationrisktheriskthattheinformationusedtoassessbusinessriskismateriallymisstated.Businessriskvs.Information124審計的基本作用

Anauditcanhelpreduceinformationrisk-theriskthatinformationuponwhichabusinessdecisionismadeisinaccurateAnauditwillcostourcompanyhundredsofdollars!!What’sthepoint?審計的基本作用AnauditAnaudit125判斷職能和建議職能審計人作為獨立的第三者，站在公正的立場上，批判性地判斷財務(wù)報表的反映是否公允并表明意見，這種職能稱之為判斷職能。出于防患于未然的本能，審計還具有建議職能。審計人在審計中，還要進行指導和建議，傳授正確的知識，使得公開披露的財務(wù)報表具有公允反映的實質(zhì)。判斷職能和建議職能審計人作為獨立的第三者，站在公正的立場上，126建議職能的ｒａｉｓｏｎ

ｄ’ｅｔｒｅ財務(wù)報表的使用者并不希望看到有失公允的財務(wù)報表。經(jīng)營者也不愿意自己所編制的財務(wù)報表被審計人查出有問題，而被記入審計報告。行政監(jiān)督部門也不希望虛假的或非公允的財務(wù)報表橫行于證券市場。

建議職能的ｒａｉｓｏｎｄ’ｅｔｒｅ財務(wù)報表的使用者并不希127建議職能的適度性對審計的建議職能不加限制，或者過高地要求建議職能發(fā)揮作用，有可能混淆經(jīng)營者與審計人的責任，模糊會計和審計的概念，造成審計不能正常發(fā)揮其職能的后果。

建議職能的適度性對審計的建議職能不加限制，或者過高地要求建議128財務(wù)報表審計的固有界限會計判斷的相對性的制約審計人參與經(jīng)濟實務(wù)的制約審計契約行為的制約財務(wù)報表審計的固有界限會計判斷的相對性的制約129會計判斷相對性的制約財務(wù)報表被稱之為“事實與慣例與判斷的綜合表現(xiàn)”，是在被審計企業(yè)的內(nèi)部控制和經(jīng)營者的估計以及判斷的基礎(chǔ)上編制而成的，是經(jīng)濟行為和經(jīng)濟現(xiàn)象的概括。建立健全的內(nèi)部控制具有防止和及時發(fā)現(xiàn)舞弊的作用，但內(nèi)部控制不是萬能的，存在著經(jīng)營者可能超越（override）內(nèi)部控制等固有界限。在財務(wù)報表的編制過程中，編制財務(wù)報表的經(jīng)營者根據(jù)其經(jīng)營方針、經(jīng)濟環(huán)境以及交易形態(tài)的變化進行了多種多樣的判斷。會計判斷相對性的制約財務(wù)報表被稱之為“事實與慣例與判斷的綜合130會計判斷相對性的制約一般公認會計原則只是會計規(guī)范的總概念，不一定全部都以文件的形式存在，而且，即使以文件的形式存在，也允許有不同會計處理方法的選擇。對這些判斷，審計人只能根據(jù)所獲取的證據(jù)相對地認定其是否合理，不可能用一個絕對的尺度給出絕對的認定。審計人關(guān)于財務(wù)報表的公允性的結(jié)論，并不是對被審計企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果等實際狀態(tài)的絕對正確性的保證。會計判斷相對性的制約一般公認會計原則只是會計規(guī)范的總概念，不131審計人參與經(jīng)濟實務(wù)的制約審計對會計信息與信息背后的經(jīng)濟實務(wù)的核對，采用的是逆查的方法，即從會計信息→會計記錄→企業(yè)資源的變化→業(yè)務(wù)處理現(xiàn)場→有關(guān)業(yè)務(wù)的決策→決策手續(xù)→決策變量（經(jīng)營環(huán)境，經(jīng)營目的，業(yè)績目標，企業(yè)的信息收集/處理能力，管理當局的管理、判斷能力、法律等外部規(guī)制等）來倒推業(yè)務(wù)過程的方法。

審計人參與經(jīng)濟實務(wù)的制約審計對會計信息與信息背后的經(jīng)濟實務(wù)的132審計人參與經(jīng)濟實務(wù)的制約審計人既不可能監(jiān)視業(yè)務(wù)處理現(xiàn)場，也不可能參加有關(guān)業(yè)務(wù)的決策過程。再有，審計人只是會計專家，對會計信息背后的非會計事項未必熟悉。審計人對會計記錄與相關(guān)證據(jù)（文件、資產(chǎn)實物、證券、其它）的核對，不過是對會計記錄與記錄背后的經(jīng)濟活動是否合理和相符加以推理而已。

審計人參與經(jīng)濟實務(wù)的制約審計人既不可能監(jiān)視業(yè)務(wù)處理現(xiàn)場，也不133審計契約行為的制約審計人必須遵循職業(yè)道德和一般公認審計準則克盡職責。審計人不可能無限制地使用審計資源、根據(jù)成本業(yè)績的要求，一般情況下審計只能采用測試（抽樣審計）的方式。根據(jù)契約的慣例，審計人并不擁有，比如對隱瞞資產(chǎn)的強制搜查權(quán)等權(quán)限，也就是說，審計能發(fā)現(xiàn)的不實反映，賬外事項等有一定的限度。

審計契約行為的制約審計人必須遵循職業(yè)道德和一般公認審計準則克134財務(wù)報表審計的特點財務(wù)報表信息中的不重要的噪音和模糊得到了容忍；由于審計人對經(jīng)濟實務(wù)的接近受到一定的限制，大部分審計證據(jù)是說服性的而不是結(jié)論性的；由于審計契約中存在成本業(yè)績的制約，審計戰(zhàn)略上不得不以抽樣審計為主，審計并不等于對全部經(jīng)濟業(yè)務(wù)的檢查。財務(wù)報表審計的特點財務(wù)報表信息中的不重要的噪音和模糊得到了容135但

是

這并不表示審計人可以無視社會上對審計發(fā)現(xiàn)起因于舞弊的重大錯報和以繼續(xù)經(jīng)營為前提實施審計的要求。審計人可以通過強化與內(nèi)部審計人的合作、利用其他專家來提高審計的效率、要求經(jīng)營者提供宣誓書以保證審計人所需要的信息和資料都已提供等手段盡可能地克服審計的固有界限，從而盡可能地滿足社會對審計的要求。但是這并不表示審計人可以無視社會上對審計發(fā)現(xiàn)136期望差距

審計職業(yè)為了確定自身的責任范圍，通過制定審計準則，將財務(wù)報表審計發(fā)展為典型的信息審計。這種努力，對審計職業(yè)的發(fā)展有很大的作用。但是，過分強調(diào)財務(wù)報表審計的信息審計的性質(zhì)，也是“期望差距”產(chǎn)生的原因之一。期望差距審計職業(yè)為了確定自身的責任范圍，通過137Thereismuchconfusionamongtheinvestingpublicregardingauditorresponsibilities.Ithoughtauditorslookedateverybitofevidenceandrecalculatedeverything!Thereismuchconfusionamong138Couldauditorsguaranteethateverymaterialerrorandirregularitywasdetected?Perhaps,througha100%audit(nosamples)whichwouldrequire:anarmyofauditorsandenormousauditfeesCouldauditorsguaranteethat139財務(wù)報表審計和舞弊審計

財務(wù)報表審計是否具有揭露錯誤和舞弊的功能，實質(zhì)上包括兩個方面的問題：

審計人是否愿意承擔揭露錯誤和舞弊的責任；審計人是否能夠發(fā)現(xiàn)并揭露錯誤和舞弊。

財務(wù)報表審計和舞弊審計財務(wù)報表審計是否具有140審計目的的歷史變遷-119世紀出版的狄克西審計學中指出，審計的目的包括揭露舞弊、查出技術(shù)上的錯誤和原則上的錯誤這3項。1912、1916和1923年出版的蒙哥馬里審計學中指出，在審計形成的初期，揭露和防止舞弊以及錯誤被教育為是審計的主要目的。1929年公布的《財務(wù)報表驗證》中指出，該文件所建議的審計程序“既不能保證揭露舞弊，也不能保證發(fā)現(xiàn)未反映的、在交易記錄過程中通過操縱會計賬簿所隱瞞的資產(chǎn)”。審計目的的歷史變遷-119世紀出版的狄克西審計學中指出，審計141審計目的的歷史變遷-21933年NYSE上市委員會在給AIA證券交易特別委員會的信中指出，“…在確認內(nèi)部牽制系統(tǒng)能否充分發(fā)揮資產(chǎn)保全功能方面，審計人負有明確的責任。同時，審計人必須保護企業(yè)不受任何重大貪污的侵害…?！?939年公布、1951年修改的《審計程序說明書》第1號指出，“一般的對財務(wù)報表發(fā)表意見的審計并不以發(fā)現(xiàn)這種舞弊為目的，也不應(yīng)該這樣去期望?！睂徲嬆康牡臍v史變遷-21933年NYSE上市委員會在給AIA142審計目的的歷史變遷-31957年出版的蒙哥馬里審計學指出，“如果審計人必須偵查貪污以及類似的異常事件的話，審計人不得不擴大審計程序直到由此引起的審計費用無法承擔為止?！?960年公布的《審計程序說明書》第30號指出，“即使審計伴隨有發(fā)現(xiàn)貪污以及類似的異常事件的結(jié)果，以對財務(wù)報表發(fā)表意見為目的的普通的審計并不以發(fā)現(xiàn)這種舞弊行為為第一目的，也不作為預(yù)定的特別目的?！睂徲嬆康?/p>