財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)-持有至到期投資課件

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第三節(jié)持有至到期投資

（Held-to-MaturitySecurities）一、概述二、取得三、收益及攤余成本四、到期兌現(xiàn)五、減值1第三節(jié)持有至到期投資

2一、概述（一）定義P139-140

持有至到期投資是指企業(yè)購入的到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的各種債券，如國債和企業(yè)債券等。

如果企業(yè)管理層決定將某項(xiàng)金融資產(chǎn)持有至到期，則在該金融資產(chǎn)未到期前，不能隨意地改變其“最初意圖”。即取得投資時(shí)意圖就應(yīng)當(dāng)是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件，否則將持有至到期。

2一、概述（一）定義P139-140如果企業(yè)管3“到期日固定、回收金額固定或可確定”是指相關(guān)合同明確了投資者在確定的期間內(nèi)獲得或應(yīng)收取現(xiàn)金流量(例如，投資利息和本金等)的金額和時(shí)間?！坝忻鞔_意圖持有至到期”是指投資者在取得投資時(shí)意圖就是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件，否則將持有至到期?！坝心芰Τ钟兄恋狡凇笔侵钙髽I(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。3“到期日固定、回收金額固定或可確定”是指相關(guān)合同明確了投資4（二）分類按債券還本付息情況，分為三類：（1）到期一次還本付息；（2）到期一次還本、分期付息；（3）分期還本、分期付息。（略）

說明：不同類型的債券分別采用不同的確認(rèn)與計(jì)量方法。4（二）分類按債券還本付息情況，分為三類：5（三）科目設(shè)置持有至到期投資——成本（面值部分）

——利息調(diào)整（溢折價(jià)+支付的相關(guān)稅費(fèi)）

——應(yīng)計(jì)利息

(到期一次還本付息按期計(jì)提的利息)

說明：

06版準(zhǔn)則規(guī)定設(shè)置“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”明細(xì)科目，為了遵循準(zhǔn)則，學(xué)習(xí)和應(yīng)用準(zhǔn)則，主要講解準(zhǔn)則所使用的會(huì)計(jì)科目。5（三）科目設(shè)置持有至到期投資——成本（面值部分）說明：6二、取得（一）相關(guān)概念債券面值：債券到期時(shí)，發(fā)行方應(yīng)支付（歸還）的本金。票面利率（名義利率）：計(jì)算債券利息時(shí)采用的利率（計(jì)息利率）市場利率（實(shí)際利率）：投資者實(shí)際獲得的投資回報(bào)率；或發(fā)行方實(shí)際付出的代價(jià)。（市場平均利率）6二、取得（一）相關(guān)概念7

三種購入方式：面值購入；溢價(jià)購入；折價(jià)購入債券的溢價(jià)、折價(jià)，主要是由于金融市場利率與債券票面利率不一致造成的。票面利率高于金融市場利率時(shí)，債券發(fā)行者按債券票面利率會(huì)多付利息，可能會(huì)導(dǎo)致債券溢價(jià)。溢價(jià)屬于債券購買者日后多獲利息而給予債券發(fā)行者的利息返還。票面利率低于金融市場利率時(shí)，債券發(fā)行者按債券票面利率會(huì)少付利息，可能會(huì)導(dǎo)致債券折價(jià)。折價(jià)屬于債券發(fā)行者日后少付利息而給予債券購買者的利息補(bǔ)償。（二）債券發(fā)行方式及溢折價(jià)的原因7三種購入方式：面值購入；溢價(jià)購入；折價(jià)購入（二）8（三）初始投資成本

持有至到期投資，應(yīng)按購入時(shí)的公允價(jià)值及相關(guān)稅費(fèi)計(jì)價(jià)（實(shí)際支付的價(jià)款）作為初始投資成本。實(shí)際支付的價(jià)款包括支付的債券實(shí)際買價(jià)以及交易費(fèi)用（交易費(fèi)用包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)、傭金以及其他必要支出）。

8（三）初始投資成本持有至到期投資，應(yīng)按購入時(shí)的公9（三）初始投資成本企業(yè)在發(fā)行日后或兩個(gè)付息日之間購入債券時(shí)，實(shí)際支付的價(jià)款中含有自發(fā)行日或付息日至購入日之間的利息。這部分利息應(yīng)分別不同情況進(jìn)行處理。

到期一次付息債券的利息由于不能在1年以內(nèi)收回，應(yīng)計(jì)入投資成本，借記“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”科目；

分期付息債券的利息一般在一年以內(nèi)能夠收回，不計(jì)入投資成本，可以視為短期債權(quán)，借記“應(yīng)收利息”賬戶。9（三）初始投資成本企業(yè)在發(fā)行日后或兩個(gè)付息日之間購入債券時(shí)10企業(yè)在發(fā)行日或付息日購入債券時(shí)，實(shí)際支付的價(jià)款中不含有利息。

借：持有至到期投資——成本（面值部分）

借或貸：持有至到期投資——利息調(diào)整

貸：銀行存款（實(shí)際支付款項(xiàng)即公允價(jià)值加交易費(fèi)用）10企業(yè)在發(fā)行日或付息日購入債券時(shí)，實(shí)際支付的價(jià)款中不含有利11例：A公司2012年1月1日從活躍市場上購入某公司同日發(fā)行的3年期債券，面值總額100萬元，票面利率10%,實(shí)際購買價(jià)951970元。該債券分期付息，于每年初付息一次，本金到期支付。借：持有至到期投資——成本1000000

貸：持有至到期投資——利息調(diào)整48030

銀行存款95197011例：A公司2012年1月1日從活躍市場上購入某公司同日發(fā)12修改教材案例P140

借：持有至到期投資——成本600000

應(yīng)收利息36000

持有至到期投資——利息調(diào)整43000

貸：銀行存款679000

借：銀行存款36000

貸：應(yīng)收利息36000

12修改教材案例P140借：持有至到期投資——成本13三、后續(xù)計(jì)量

持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。持有至到期投資的收益主要來源是持有期內(nèi)的利息收入，計(jì)入“投資收益”賬戶。

企業(yè)購入不同還本付息方式的債券，投資收益的核算方法有所不同。

（一）分期付息、到期還本債券（補(bǔ)充案例）（二）到期一次還本付息債券(案例見教材例5-7）

13三、后續(xù)計(jì)量持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量采用實(shí)際利率14三、后續(xù)計(jì)量我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)采用實(shí)際利率法（理論上還有直線法）確認(rèn)投資收益和利息調(diào)整（債券溢折價(jià)攤銷），并在此基礎(chǔ)上確認(rèn)債券的攤余成本。在實(shí)際工作中，以某一價(jià)格購入持有至到期投資后，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定計(jì)算出實(shí)際利率。攤余成本即持有至到期投資賬面價(jià)值是指初始投資成本+（-）利息調(diào)整-減值準(zhǔn)備以后的余額。期末攤余成本=“持有至到期投資”總賬余額-本期計(jì)提的減值準(zhǔn)備本期計(jì)提的實(shí)際利息=期末攤余成本X實(shí)際利率14三、后續(xù)計(jì)量我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)采用實(shí)際利率法（理論上還15三、后續(xù)計(jì)量實(shí)際利率法的特點(diǎn)：實(shí)際利息

=債券賬面價(jià)值（攤余成本）×實(shí)際利率

=各期投資收益票面利息=債券面值×票面利率

=各期應(yīng)收利息

——兩者的差額為利息調(diào)整的攤銷金額（減少額）15三、后續(xù)計(jì)量實(shí)際利率法的特點(diǎn)：16（一）分期付息、到期還本債券溢價(jià)（票面利率＞市場利率）對(duì)投資者而言，是以后各期多得利息收入而預(yù)付的代價(jià)；對(duì)發(fā)行方而言，是以后各期多付利息而預(yù)先得到的補(bǔ)償。故溢價(jià)實(shí)際上是由于債券票面（名義）利率與市場（實(shí)際）利率之間的差異而產(chǎn)生的結(jié)果；是發(fā)行方預(yù)收投資者的款項(xiàng)。投資方：應(yīng)于每期計(jì)息時(shí)攤銷溢價(jià)（實(shí)際利率法），陸續(xù)調(diào)整投資收益。

16（一）分期付息、到期還本債券溢價(jià)（票面利率＞市場利率）17分期付息、一次還本

（溢價(jià)購入—即利息調(diào)整為借差）基本分錄：[例5-7]改為：每半年支付一次利息購入時(shí)：P141[例5-7]

借：持有至到期投資——成本300000

持有至到期投資——利息調(diào)整10775

貸：銀行存款310775計(jì)息或收息并攤銷溢價(jià)：

借：應(yīng)收利息（或銀行存款）9000

貸：持有至到期投資——利息調(diào)整1231

投資收益776917分期付息、一次還本

（溢價(jià)購入—即利息調(diào)整為借差）基本分18一次還本、分期付息

（溢價(jià)購入—即利息調(diào)整為借差）到期收回面值無論面值還是溢價(jià)或折價(jià)購入，到期收回債券面值，做同樣處理。（溢價(jià)或折價(jià)均已經(jīng)攤銷完畢）

借：銀行存款300000

貸：持有至到期投資——成本30000018一次還本、分期付息

（溢價(jià)購入—即利息調(diào)整為借差）到期收19一次還本、分期付息

（折價(jià)購入—即利息調(diào)整為貸差）折價(jià)（票面利率＜市場利率）對(duì)投資者而言，是以后各期少得利息而預(yù)先得到的補(bǔ)償；對(duì)發(fā)行方而言，是以后各期少付利息而預(yù)付的代價(jià)。故折價(jià)實(shí)際上是由于債券票面利率與實(shí)際利率之間的差異而產(chǎn)生的結(jié)果。投資方：應(yīng)于每期計(jì)息時(shí)攤銷折價(jià)（實(shí)際利率法），陸續(xù)調(diào)整投資收益。19一次還本、分期付息

（折價(jià)購入—即利息調(diào)整為貸差）折價(jià)（20一次還本、分期付息

（折價(jià)購入—即利息調(diào)整為貸差）例：A公司2009年1月1日從活躍市場上購入某公司同日發(fā)行的3年期債券，面值總額100萬元，票面利率10%,實(shí)際購買價(jià)951970元。該債券分期付息，于每年初付息一次，本金到期支付。A公司將債券投資劃歸為持有至到期投資。假定不考慮所得稅，減值損失等因素。（經(jīng)測算，該債券實(shí)際利率為12%，）20一次還本、分期付息

（折價(jià)購入—即利息調(diào)整為貸差）例：A21一次還本、分期付息（折價(jià)購入—即利息調(diào)整為貸差）實(shí)際利息和攤余成本計(jì)算表年

度應(yīng)收利息①=面值×票面利率實(shí)際利息②=上期末⑤×實(shí)際利率利息調(diào)整減少數(shù)③=②-①利息調(diào)整余額④=上期末④-③攤余成本⑤=上期末⑤+③2009年初

480309519702009年末10000011423614236337949662062010年末10000011594515945178499821512011年末1000001178491784901000000

合計(jì)30000034803048030

——

——21一次還本、分期付息（折價(jià)購入—即利息調(diào)整為貸差）實(shí)際利息22一次還本、分期付息

（折價(jià)購入—即利息調(diào)整為貸差）基本分錄：2009年1月1日購入時(shí)：

借：持有至到期投資——成本1000000

貸：持有至到期投資——利息調(diào)整48030

銀行存款951970

2009年12月31日計(jì)息或收息并攤銷折價(jià)：

借：應(yīng)收利息（或銀行存款）100000

持有至到期投資——利息調(diào)整14236

貸：投資收益1142362010年1月1日收到債券利息借：銀行存款100000

貸：應(yīng)收利息10000022一次還本、分期付息

（折價(jià)購入—即利息調(diào)整為貸差）基本分23一次還本、分期付息

（折價(jià)購入—即利息調(diào)整為貸差）到期收回面值無論面值還是溢價(jià)或折價(jià)購入，到期收回債券面值，做同樣處理。（溢價(jià)或折價(jià)均以攤銷完畢）

借：銀行存款1100000

貸：持有至到期投資——成本1000000

應(yīng)收利息10000023一次還本、分期付息

（折價(jià)購入—即利息調(diào)整為貸差）到期收24（二）到期一次還本付息債券修改教材案例P142（1）2010年購入債券時(shí)：借：持有至到期投資—成本300000

持有至到期投資—利息調(diào)整10775

貸：銀行存款310775（2）2010年6月30日計(jì)提利息（分錄見教材142）（3）2010年12月31日計(jì)提利息借：持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息9000

貸：持有至到期投資—利息調(diào)整1262

投資收益773824（二）到期一次還本付息債券修改教材案例P14225（二）到期一次還本付息債券準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資一次還本付息的，應(yīng)按票面利率計(jì)算應(yīng)收未收利息，按其攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算投資收益，其差額作為“利息調(diào)整”。修改教材案例P142

2014年到期時(shí)：借：銀行存款372000

貸：持有至到期投資——成本300000

——應(yīng)計(jì)利息7200025（二）到期一次還本付息債券準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至26四、持有至到期投資轉(zhuǎn)移的核算“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息“賬面余額=9000×5=45000

“持有至到期投資——利息調(diào)整“賬面余額=10775-1231-1262-1293-1326-1359=4304P1427月10日出售前：借：可供出售金融資產(chǎn)349

304

貸：持有至到期投資——成本300000

——利息調(diào)整4304

——應(yīng)計(jì)利息45000

26四、持有至到期投資轉(zhuǎn)移的核算“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息27

五、到期兌現(xiàn)

持有至到期投資的到期兌現(xiàn)：如果是一次付息的債券，到期時(shí)企業(yè)可以收回債券面值和利息；如果是分期付息的債券，到期時(shí)企業(yè)可以收回債券面值。一般來說，在債券投資到期時(shí)，利息調(diào)整明細(xì)賬余額已經(jīng)攤銷完畢，不論是按面值購入，還是溢價(jià)或折價(jià)購入，“持有至到期投資”科目的余額均為債券面值（和應(yīng)計(jì)利息）。

借：銀行存款貸：持有至到期投資——成本

——應(yīng)計(jì)利息27五、到期兌現(xiàn)持有至到期投資的到期兌現(xiàn)：28六、減值

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)持有至到期投資的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。持有至到期投資發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該持有至到期投資的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

借：資產(chǎn)減值損失貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，可以按照該持有至到期投資初始確定的實(shí)際利率折現(xiàn)計(jì)算，也可以采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實(shí)際利率折現(xiàn)。28六、減值企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)持有至到期投資的賬面價(jià)29持有至到期投資確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價(jià)值得以恢復(fù)，且客觀上與確認(rèn)該損失后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)（如債務(wù)人的信用評(píng)級(jí)已經(jīng)提高等），原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。但是，該轉(zhuǎn)回后的賬面價(jià)值不應(yīng)超過假定不計(jì)提減值準(zhǔn)備情況下該持有至到期投資在轉(zhuǎn)回日的攤余成本。29持有至到期投資確認(rèn)減值損失后，如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)30六、案例分析例1：A公司2009年1月2日從證券公司購入B公司2009年1月1日發(fā)行的3年期、票面利率4%、到期日為2012年1月1日、到期一次還本付息的債券。A公司購入債券面值為1000萬元，實(shí)際支付價(jià)款為947.50萬元，另支付相關(guān)費(fèi)用20萬元，A公司將其劃分為持有至到期投資。購入債券的實(shí)際利率為5%，按年計(jì)提利息。要求：編制A公司2009年1月1日至2012年1月1日上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。30六、案例分析例1：A公司2009年1月2日從證券公司購入31六、案例分析2009年1月2日借：持有至到期投資—成本1000

貸：銀行存款967.50

持有至到期投資—利息調(diào)整32.502009年12月31日借：持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息40

持有至到期投資—利息調(diào)整8.38

貸：投資收益48.3831六、案例分析2009年1月2日32六、案例分析2010年12月31日借：持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息40

持有至到期投資—利息調(diào)整8.79

貸：投資收益48.792011年12月31日借：持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息40

持有至到期投資—利息調(diào)整15.33

貸：投資收益55.3332六、案例分析2010年12月31日33六、案例分析2012年1月1日借：銀行存款1120

貸：持有至到期投資—成本1000

持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息120

33六、案例分析2012年1月1日34六、案例分析例2：A公司2010年1月1日從證券公司購入B公司2009年1月1日發(fā)行的5年期、票面利率5%、到期日為2014年1月1日、每年1月5日支付上年度利息，到期一次還本和支付最后一次利息的債券。A公司購入債券面值為1000萬元，實(shí)際支付價(jià)款為1005.35萬元，另支付相關(guān)費(fèi)用10萬元，A公司將其劃分為持有至到期投資。購入債券的實(shí)際利率為6%，按年計(jì)提利息。2010年12月31日該債券預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為930萬元。要求：編制A公司2010年1月1日至2010年12月31日上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)分錄。34六、案例分析例2：A公司2010年1月1日從證券公司購入35六、案例分析2010年1月1日借：持有至到期投資—成本1000

應(yīng)收利息50

貸：銀行存款1015.35

持有至到期投資—利息調(diào)整34.652010年1月5日借：銀行存款50

貸：應(yīng)收利息5035六、案例分析2010年1月1日36六、案例分析2010年12月31日借：應(yīng)收利息50

持有至到期投資—利息調(diào)整7.92

貸：投資收益57.92借：資產(chǎn)減值損失（965.35+7.92-930）43.27

貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備43.2736六、案例分析2010年12月31日37

第三節(jié)持有至到期投資

（Held-to-MaturitySecurities）一、概述二、取得三、收益及攤余成本四、到期兌現(xiàn)五、減值1第三節(jié)持有至到期投資

38一、概述（一）定義P139-140

持有至到期投資是指企業(yè)購入的到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的各種債券，如國債和企業(yè)債券等。

如果企業(yè)管理層決定將某項(xiàng)金融資產(chǎn)持有至到期，則在該金融資產(chǎn)未到期前，不能隨意地改變其“最初意圖”。即取得投資時(shí)意圖就應(yīng)當(dāng)是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件，否則將持有至到期。

2一、概述（一）定義P139-140如果企業(yè)管39“到期日固定、回收金額固定或可確定”是指相關(guān)合同明確了投資者在確定的期間內(nèi)獲得或應(yīng)收取現(xiàn)金流量(例如，投資利息和本金等)的金額和時(shí)間。“有明確意圖持有至到期”是指投資者在取得投資時(shí)意圖就是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件，否則將持有至到期?！坝心芰Τ钟兄恋狡凇笔侵钙髽I(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。3“到期日固定、回收金額固定或可確定”是指相關(guān)合同明確了投資40（二）分類按債券還本付息情況，分為三類：（1）到期一次還本付息；（2）到期一次還本、分期付息；（3）分期還本、分期付息。（略）

說明：不同類型的債券分別采用不同的確認(rèn)與計(jì)量方法。4（二）分類按債券還本付息情況，分為三類：41（三）科目設(shè)置持有至到期投資——成本（面值部分）

——利息調(diào)整（溢折價(jià)+支付的相關(guān)稅費(fèi)）

——應(yīng)計(jì)利息

(到期一次還本付息按期計(jì)提的利息)

說明：

06版準(zhǔn)則規(guī)定設(shè)置“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”明細(xì)科目，為了遵循準(zhǔn)則，學(xué)習(xí)和應(yīng)用準(zhǔn)則，主要講解準(zhǔn)則所使用的會(huì)計(jì)科目。5（三）科目設(shè)置持有至到期投資——成本（面值部分）說明：42二、取得（一）相關(guān)概念債券面值：債券到期時(shí)，發(fā)行方應(yīng)支付（歸還）的本金。票面利率（名義利率）：計(jì)算債券利息時(shí)采用的利率（計(jì)息利率）市場利率（實(shí)際利率）：投資者實(shí)際獲得的投資回報(bào)率；或發(fā)行方實(shí)際付出的代價(jià)。（市場平均利率）6二、取得（一）相關(guān)概念43

三種購入方式：面值購入；溢價(jià)購入；折價(jià)購入債券的溢價(jià)、折價(jià)，主要是由于金融市場利率與債券票面利率不一致造成的。票面利率高于金融市場利率時(shí)，債券發(fā)行者按債券票面利率會(huì)多付利息，可能會(huì)導(dǎo)致債券溢價(jià)。溢價(jià)屬于債券購買者日后多獲利息而給予債券發(fā)行者的利息返還。票面利率低于金融市場利率時(shí)，債券發(fā)行者按債券票面利率會(huì)少付利息，可能會(huì)導(dǎo)致債券折價(jià)。折價(jià)屬于債券發(fā)行者日后少付利息而給予債券購買者的利息補(bǔ)償。（二）債券發(fā)行方式及溢折價(jià)的原因7三種購入方式：面值購入；溢價(jià)購入；折價(jià)購入（二）44（三）初始投資成本

持有至到期投資，應(yīng)按購入時(shí)的公允價(jià)值及相關(guān)稅費(fèi)計(jì)價(jià)（實(shí)際支付的價(jià)款）作為初始投資成本。實(shí)際支付的價(jià)款包括支付的債券實(shí)際買價(jià)以及交易費(fèi)用（交易費(fèi)用包括支付給代理機(jī)構(gòu)、咨詢公司、券商等的手續(xù)費(fèi)、傭金以及其他必要支出）。

8（三）初始投資成本持有至到期投資，應(yīng)按購入時(shí)的公45（三）初始投資成本企業(yè)在發(fā)行日后或兩個(gè)付息日之間購入債券時(shí)，實(shí)際支付的價(jià)款中含有自發(fā)行日或付息日至購入日之間的利息。這部分利息應(yīng)分別不同情況進(jìn)行處理。

到期一次付息債券的利息由于不能在1年以內(nèi)收回，應(yīng)計(jì)入投資成本，借記“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息”科目；

分期付息債券的利息一般在一年以內(nèi)能夠收回，不計(jì)入投資成本，可以視為短期債權(quán)，借記“應(yīng)收利息”賬戶。9（三）初始投資成本企業(yè)在發(fā)行日后或兩個(gè)付息日之間購入債券時(shí)46企業(yè)在發(fā)行日或付息日購入債券時(shí)，實(shí)際支付的價(jià)款中不含有利息。

借：持有至到期投資——成本（面值部分）

借或貸：持有至到期投資——利息調(diào)整

貸：銀行存款（實(shí)際支付款項(xiàng)即公允價(jià)值加交易費(fèi)用）10企業(yè)在發(fā)行日或付息日購入債券時(shí)，實(shí)際支付的價(jià)款中不含有利47例：A公司2012年1月1日從活躍市場上購入某公司同日發(fā)行的3年期債券，面值總額100萬元，票面利率10%,實(shí)際購買價(jià)951970元。該債券分期付息，于每年初付息一次，本金到期支付。借：持有至到期投資——成本1000000

貸：持有至到期投資——利息調(diào)整48030

銀行存款95197011例：A公司2012年1月1日從活躍市場上購入某公司同日發(fā)48修改教材案例P140

借：持有至到期投資——成本600000

應(yīng)收利息36000

持有至到期投資——利息調(diào)整43000

貸：銀行存款679000

借：銀行存款36000

貸：應(yīng)收利息36000

12修改教材案例P140借：持有至到期投資——成本49三、后續(xù)計(jì)量

持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。持有至到期投資的收益主要來源是持有期內(nèi)的利息收入，計(jì)入“投資收益”賬戶。

企業(yè)購入不同還本付息方式的債券，投資收益的核算方法有所不同。

（一）分期付息、到期還本債券（補(bǔ)充案例）（二）到期一次還本付息債券(案例見教材例5-7）

13三、后續(xù)計(jì)量持有至到期投資的后續(xù)計(jì)量采用實(shí)際利率50三、后續(xù)計(jì)量我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)采用實(shí)際利率法（理論上還有直線法）確認(rèn)投資收益和利息調(diào)整（債券溢折價(jià)攤銷），并在此基礎(chǔ)上確認(rèn)債券的攤余成本。在實(shí)際工作中，以某一價(jià)格購入持有至到期投資后，應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定計(jì)算出實(shí)際利率。攤余成本即持有至到期投資賬面價(jià)值是指初始投資成本+（-）利息調(diào)整-減值準(zhǔn)備以后的余額。期末攤余成本=“持有至到期投資”總賬余額-本期計(jì)提的減值準(zhǔn)備本期計(jì)提的實(shí)際利息=期末攤余成本X實(shí)際利率14三、后續(xù)計(jì)量我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)采用實(shí)際利率法（理論上還51三、后續(xù)計(jì)量實(shí)際利率法的特點(diǎn)：實(shí)際利息

=債券賬面價(jià)值（攤余成本）×實(shí)際利率

=各期投資收益票面利息=債券面值×票面利率

=各期應(yīng)收利息

——兩者的差額為利息調(diào)整的攤銷金額（減少額）15三、后續(xù)計(jì)量實(shí)際利率法的特點(diǎn)：52（一）分期付息、到期還本債券溢價(jià)（票面利率＞市場利率）對(duì)投資者而言，是以后各期多得利息收入而預(yù)付的代價(jià)；對(duì)發(fā)行方而言，是以后各期多付利息而預(yù)先得到的補(bǔ)償。故溢價(jià)實(shí)際上是由于債券票面（名義）利率與市場（實(shí)際）利率之間的差異而產(chǎn)生的結(jié)果；是發(fā)行方預(yù)收投資者的款項(xiàng)。投資方：應(yīng)于每期計(jì)息時(shí)攤銷溢價(jià)（實(shí)際利率法），陸續(xù)調(diào)整投資收益。

16（一）分期付息、到期還本債券溢價(jià)（票面利率＞市場利率）53分期付息、一次還本

（溢價(jià)購入—即利息調(diào)整為借差）基本分錄：[例5-7]改為：每半年支付一次利息購入時(shí)：P141[例5-7]

借：持有至到期投資——成本300000

持有至到期投資——利息調(diào)整10775

貸：銀行存款310775計(jì)息或收息并攤銷溢價(jià)：

借：應(yīng)收利息（或銀行存款）9000

貸：持有至到期投資——利息調(diào)整1231

投資收益776917分期付息、一次還本

（溢價(jià)購入—即利息調(diào)整為借差）基本分54一次還本、分期付息

（溢價(jià)購入—即利息調(diào)整為借差）到期收回面值無論面值還是溢價(jià)或折價(jià)購入，到期收回債券面值，做同樣處理。（溢價(jià)或折價(jià)均已經(jīng)攤銷完畢）

借：銀行存款300000

貸：持有至到期投資——成本30000018一次還本、分期付息

（溢價(jià)購入—即利息調(diào)整為借差）到期收55一次還本、分期付息

（折價(jià)購入—即利息調(diào)整為貸差）折價(jià)（票面利率＜市場利率）對(duì)投資者而言，是以后各期少得利息而預(yù)先得到的補(bǔ)償；對(duì)發(fā)行方而言，是以后各期少付利息而預(yù)付的代價(jià)。故折價(jià)實(shí)際上是由于債券票面利率與實(shí)際利率之間的差異而產(chǎn)生的結(jié)果。投資方：應(yīng)于每期計(jì)息時(shí)攤銷折價(jià)（實(shí)際利率法），陸續(xù)調(diào)整投資收益。19一次還本、分期付息

（折價(jià)購入—即利息調(diào)整為貸差）折價(jià)（56一次還本、分期付息

（折價(jià)購入—即利息調(diào)整為貸差）例：A公司2009年1月1日從活躍市場上購入某公司同日發(fā)行的3年期債券，面值總額100萬元，票面利率10%,實(shí)際購買價(jià)951970元。該債券分期付息，于每年初付息一次，本金到期支付。A公司將債券投資劃歸為持有至到期投資。假定不考慮所得稅，減值損失等因素。（經(jīng)測算，該債券實(shí)際利率為12%，）20一次還本、分期付息

（折價(jià)購入—即利息調(diào)整為貸差）例：A57一次還本、分期付息（折價(jià)購入—即利息調(diào)整為貸差）實(shí)際利息和攤余成本計(jì)算表年

度應(yīng)收利息①=面值×票面利率實(shí)際利息②=上期末⑤×實(shí)際利率利息調(diào)整減少數(shù)③=②-①利息調(diào)整余額④=上期末④-③攤余成本⑤=上期末⑤+③2009年初

480309519702009年末10000011423614236337949662062010年末10000011594515945178499821512011年末1000001178491784901000000

合計(jì)30000034803048030

——

——21一次還本、分期付息（折價(jià)購入—即利息調(diào)整為貸差）實(shí)際利息58一次還本、分期付息

（折價(jià)購入—即利息調(diào)整為貸差）基本分錄：2009年1月1日購入時(shí)：

借：持有至到期投資——成本1000000

貸：持有至到期投資——利息調(diào)整48030

銀行存款951970

2009年12月31日計(jì)息或收息并攤銷折價(jià)：

借：應(yīng)收利息（或銀行存款）100000

持有至到期投資——利息調(diào)整14236

貸：投資收益1142362010年1月1日收到債券利息借：銀行存款100000

貸：應(yīng)收利息10000022一次還本、分期付息

（折價(jià)購入—即利息調(diào)整為貸差）基本分59一次還本、分期付息

（折價(jià)購入—即利息調(diào)整為貸差）到期收回面值無論面值還是溢價(jià)或折價(jià)購入，到期收回債券面值，做同樣處理。（溢價(jià)或折價(jià)均以攤銷完畢）

借：銀行存款1100000

貸：持有至到期投資——成本1000000

應(yīng)收利息10000023一次還本、分期付息

（折價(jià)購入—即利息調(diào)整為貸差）到期收60（二）到期一次還本付息債券修改教材案例P142（1）2010年購入債券時(shí)：借：持有至到期投資—成本300000

持有至到期投資—利息調(diào)整10775

貸：銀行存款310775（2）2010年6月30日計(jì)提利息（分錄見教材142）（3）2010年12月31日計(jì)提利息借：持有至到期投資—應(yīng)計(jì)利息9000

貸：持有至到期投資—利息調(diào)整1262

投資收益773824（二）到期一次還本付息債券修改教材案例P14261（二）到期一次還本付息債券準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資一次還本付息的，應(yīng)按票面利率計(jì)算應(yīng)收未收利息，按其攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算投資收益，其差額作為“利息調(diào)整”。修改教材案例P142

2014年到期時(shí)：借：銀行存款372000

貸：持有至到期投資——成本300000

——應(yīng)計(jì)利息7200025（二）到期一次還本付息債券準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至62四、持有至到期投資轉(zhuǎn)移的核算“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息“賬面余額=9000×5=45000

“持有至到期投資——利息調(diào)整“賬面余額=10775-1231-1262-1293-1326-1359=4304P1427月10日出售前：借：可供出售金融資產(chǎn)349

304

貸：持有至到期投資——成本300000

——利息調(diào)整4304

——應(yīng)計(jì)利息45000

26四、持有至到期投資轉(zhuǎn)移的核算“持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息63

五、到期兌現(xiàn)

持有至到期投資的到期兌現(xiàn)：如果是一次付息的債券，到期時(shí)企業(yè)可以收回債券面值和利息；如果是分期付息的債券，到期時(shí)企業(yè)可以收回債券面值。一般來說，在債券投資到期時(shí)，利息調(diào)整明細(xì)賬余額已經(jīng)攤銷完畢，不論是按面值購入，還是溢價(jià)或折價(jià)購入，“持有至到期投資”科目的余額均為債券面值（和應(yīng)計(jì)利息）。

借：銀行存款貸：持有至到期投資——成本

——應(yīng)計(jì)利息27五、到期兌現(xiàn)持有至到期投資的到期兌現(xiàn)：64六、減值

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)持有至到期投資的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。持有至到期投資發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該持有至到期投資的賬面價(jià)值減記至預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

借：資產(chǎn)減值損失貸：持有至到期投資減值準(zhǔn)備預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，可以按照該持有至到期投資初始確定的實(shí)際利率折現(xiàn)計(jì)算，也可以采用合同規(guī)定的現(xiàn)行實(shí)際利率折現(xiàn)。28六、減值企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)持有至到期投資的賬面價(jià)6