審計案例分析報告課件講義

審計學(xué)案例分析報告

—基于康芝藥業(yè)財務(wù)造假案例審計學(xué)案例分析報告—基于康芝藥業(yè)財務(wù)1

目錄1.公司及案例簡介2.造假手段分析2.1應(yīng)收賬款2.2存貨2.3康芝藥業(yè)關(guān)聯(lián)方交易舞弊分析2.3.1與廣東同慧的關(guān)聯(lián)方交易2.3.2與海南中瑞的關(guān)聯(lián)方交易

23.注冊會計師未能識別關(guān)聯(lián)方交易舞弊的原因3.1注冊會計師的獨立性可能受到了影響3.2公司刻意隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系，審計人員專

業(yè)勝任能力不足4.針對關(guān)聯(lián)方交易舞弊的審計對策4.1對被審計單位刻意隱瞞的關(guān)聯(lián)方關(guān)系進

行識別4.2對被審計單位非公允的關(guān)聯(lián)方交易進行

識別5.小結(jié)審計案例分析報告課件講義31.公司及案例簡介

海南康芝藥業(yè)股份有限公司于2007年在海南中瑞康芝制藥有限公司改制成立，是一家以醫(yī)藥為主營業(yè)務(wù)、集科研生產(chǎn)銷售于一體的大型醫(yī)藥企業(yè)。公司于2010年5月26日在深圳證券交易所創(chuàng)業(yè)板上市，是海南首家在創(chuàng)業(yè)板上市的公司。公司的經(jīng)營范圍是：生產(chǎn)銷售粉針劑、凍干粉針劑、片劑、膠囊劑、顆粒劑、干混懸劑、散劑等；生產(chǎn)加工康芝牌橘紅含片、康芝牌春天膠囊；產(chǎn)品研究開發(fā)及技術(shù)服務(wù)；醫(yī)藥信息咨詢服務(wù)（凡需行政許可的項目憑許可證經(jīng)營）。1.公司及案例簡介海南康芝藥業(yè)股份有限公4

公司是國內(nèi)最大的尼美舒利制劑生產(chǎn)廠家，主要從事兒童藥的研發(fā)生產(chǎn)和銷售，其中瑞芝清是其主要產(chǎn)品，占其銷售收入的80%以上。如表4-1所示其主要產(chǎn)品瑞芝清在同類產(chǎn)品的市場份額逐漸增加，從2007年的7.67%上升到2009年的18.2%，銷售額達到5.56億，是2007年（1.82億）的3倍，也比排名第二的美林多了1億多，在全國同類產(chǎn)品及兒童解熱鎮(zhèn)痛類產(chǎn)品中銷量第一。公司是國內(nèi)最大的尼美舒利制劑生產(chǎn)廠家，主要從事兒5

然而在2011年上半年，瑞芝清被披露具有不良反應(yīng)。這之后不久，國家食品藥品監(jiān)督管理委員會明文下發(fā)《關(guān)于加強尼美舒利口服制劑使用管理的通知》，規(guī)定尼美舒利口服制劑禁止用于12歲以下兒童，這等于緊緊扼住了康業(yè)藥業(yè)的咽喉，給了康芝藥業(yè)致命的一擊。但在如此嚴峻的形式下，查閱康芝藥業(yè)的財務(wù)報表發(fā)現(xiàn)其主打產(chǎn)品瑞芝清的銷售收入下降了70%，但是令人驚奇的是：其主營業(yè)務(wù)收入并沒有明顯的下降，其凈利潤仍然為正。2013年4月，康芝藥業(yè)前審計總監(jiān)實名舉報康芝藥業(yè)2011年-2012年存在虛增利潤、粉飾業(yè)績、違規(guī)開具增值稅專用發(fā)票、虛構(gòu)交易、隱瞞關(guān)聯(lián)公司等重大違法行為。這也證實了康芝藥業(yè)存在利用關(guān)聯(lián)方交易進行財務(wù)舞弊的行為。

然而在2011年上半年，瑞芝清被披露具有不良62.造假手段分析2.造假手段分析7

康芝藥業(yè)盡管在2011年受到瑞芝清事件影響，但其營業(yè)收入相較于2010年僅下將了2.45%，并沒有明顯的下降，而到了2012年其銷售收入不降反升，比2011年提高了19.41%，且其銷售額比2010年也多出了5000多萬。

但與此同時，作為康芝藥業(yè)主要產(chǎn)品的瑞芝清的營業(yè)收入?yún)s有明顯的下降，其營業(yè)收入從2010年的2.2億下降到了2011年的6多萬，下降了70%，2012年其銷售額有所回升但也不足1億；而且其占主營業(yè)務(wù)收入的比重也從2010年70%下降到了2011年的20%多，2012年占比雖有所上升但也僅有27%。

從其公布的財務(wù)報表來看，其營業(yè)收入并未下降但其凈利潤雖也為正卻有明顯的下降，其凈利潤在2010年時為1.4億，2011年下降到了353萬，下降了近40倍，2012年上升到了2000多萬。康芝藥業(yè)盡管在2011年受到瑞芝清事件影響8

但是在觀察其稅后經(jīng)營凈利潤后發(fā)現(xiàn)，其2010年的稅后經(jīng)營凈利潤為1.23億，而2011年和2012的稅后經(jīng)營凈利潤均為負，也就是說其在2011年和2012年的凈利潤均來自與投資收入。

在其營業(yè)收入并未明顯下降甚至還略有提高的同時，其凈利潤卻大幅度下降并且稅后經(jīng)營凈利潤為負，出現(xiàn)這樣的現(xiàn)象是非常令人不解的。這說明康芝藥業(yè)在2011-2012年的財務(wù)信息并不真實，存在虛增營業(yè)收入的嫌疑。2011年瑞芝清事件爆發(fā)導(dǎo)致其銷售收入大幅下滑，為掩蓋其主推品種銷售業(yè)績不佳的情況，康芝藥業(yè)就通過虛構(gòu)其他品種的銷售來達到虛增銷售收入的目的。但是在觀察其稅后經(jīng)營凈利潤后發(fā)現(xiàn)，其2010年的92.1應(yīng)收賬款2.1應(yīng)收賬10

康芝藥業(yè)在2011年，應(yīng)收票據(jù)由0增長到600多萬，應(yīng)收賬款也大幅度增加，較2010年上升了135%。而2012年，應(yīng)收賬款又有所回弱，基本與2010年平齊，但是其壞賬損失卻遠遠高于2010年，甚至在應(yīng)收賬款下降的前提下，壞賬損失卻提高了21%，這明顯的不合常理。

而且公司的第一大債務(wù)人廣東大翔藥業(yè)有限公司對于應(yīng)收賬款，在2011年時較2010年上升了7倍多，占應(yīng)收賬款總額的47%，而在2012年又回落到2010年的水平。公司的第一大銷售客戶，在2010年年報顯示為廣東同惠醫(yī)藥有限公司占比3.25%。

康芝藥業(yè)在2011年，應(yīng)收票據(jù)由0增長11

到2011年和2012年年報時便沒有在披露，只顯示客戶一，假設(shè)客戶一為廣東同慧藥業(yè)有限公司，2011年其第一大客戶營業(yè)收入較2010年上升了近5.6倍，占收入的21%。2012年有所回弱，但占比仍近10%。

從圖

中也可以清晰的看出應(yīng)收賬款的變動與客戶廣東大翔藥業(yè)的應(yīng)收賬款是同步的，且對客戶一的銷售收入的變動也幾乎與廣東大翔藥業(yè)的應(yīng)收賬款變動是同步的。

這也就不排除康芝藥業(yè)利用關(guān)聯(lián)方虛構(gòu)交易，虛構(gòu)收入虛增應(yīng)收賬款，已達到增加銷售收入的目的。到2011年和2012年年報時便122.2存貨213

2011年購買產(chǎn)品產(chǎn)生的現(xiàn)金流量增加了近三倍，其存貨增加僅80%，2011年的營業(yè)收入相較于2010年的收入有所下降，但是其營業(yè)成本卻提高了80%，2012年相較于2011年營業(yè)收入提高幅度大于其成本提高幅度，但相較于2010年，成本還是提高了很多。2010年的毛利為67.77%，到2011年下降到38.66%，2012年有所上升，到了42.6%。而且從上表和圖中也可以看出，康芝藥業(yè)在其營業(yè)收入并沒有大幅度變化的時候，其銷售產(chǎn)品的現(xiàn)金流量也在大幅度增加，隨之變化的也是其購買貨物的現(xiàn)金流量，尤其是在2011年購買商品的現(xiàn)金流量與銷售產(chǎn)品的現(xiàn)金流量相差僅800多萬，而12年相差近3億。

也就是說康芝藥業(yè)在虛構(gòu)交易或者是隱瞞關(guān)聯(lián)交易，低估存貨來虛高營業(yè)成本，以掩飾虛高的收入。2011年購買產(chǎn)品產(chǎn)生的現(xiàn)金流量增加了近142.3康芝藥業(yè)關(guān)聯(lián)方交易舞弊分析2.3.1與廣東同慧的關(guān)聯(lián)方交易2.3康芝藥業(yè)關(guān)聯(lián)方交易舞弊分析2.3.15

從康芝藥業(yè)2010年的財務(wù)報告中，顯示廣東同慧藥業(yè)在2008-2010年一直是其第一大客戶，分別占公司總營業(yè)收入的比例分別為17.6%、5.7%、3.25%。

而2011和2012年財務(wù)報表前五大客戶的名稱，只用客戶1-5代替，從其公布的數(shù)字來看公司在2011年對第一大客戶的銷售額為6700多萬，占其總銷售收入的22%，在2012年雖有所下降但也占到10%以上。

雖然康芝藥業(yè)在2011年以后披露前五大營業(yè)收入客戶均以數(shù)字代替，但從前幾年的情況看，廣東同慧藥業(yè)在其銷售客戶中的地位仍非常重要。公開資料顯示，廣東同慧藥業(yè)一直由康芝藥業(yè)的高管控制。圖列示了廣東同慧藥業(yè)2007年之后的股東變更情況。

廣東同慧藥業(yè)是在2005年由黃宇翔和林漢通出資500萬元設(shè)立的，2007年7月，其出資人變更為廖娟民和朱炳強，其二人各持股50%。從康芝藥業(yè)2010年的財務(wù)報告中，顯示廣16經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，二人實為康芝藥業(yè)高管，廖敏娟為康芝藥業(yè)營銷中心總裁辦行政部經(jīng)理，朱炳強為康芝藥業(yè)采購部經(jīng)理。2007年8月，廣東同慧醫(yī)藥股權(quán)再次變更，出資人變?yōu)殛惖锹。ǔ止?0%）和陳少忠（持股10%）。

其中陳登隆的履歷與康芝藥業(yè)董事長洪江游的履歷雷同，而且廣東醫(yī)藥商會的財務(wù)核算一直由康芝藥業(yè)營銷中心負責(zé)；陳少忠也在康芝藥業(yè)營銷中心任職。此外，廣東同慧醫(yī)藥的這幾次工商變更均由張儉雯辦理，其身份為廣東同慧員工，但她同樣也是康芝藥業(yè)的員工。

從種種跡象表明康芝藥業(yè)與廣東同慧醫(yī)藥存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，而且康芝藥業(yè)極有可能是廣東同慧醫(yī)藥的實際控股公司，廣東同慧醫(yī)藥雖經(jīng)歷幾次股權(quán)變更但實際控制人并沒有變化。而在康芝藥業(yè)公布的招股說明書和財務(wù)報告中，指出廣東同慧醫(yī)藥是其客戶并不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

也就是說康芝藥業(yè)在IPO之前就開始隱瞞與同慧醫(yī)藥的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，并通過隱瞞的關(guān)聯(lián)方關(guān)系進行虛假銷售，從而達到虛增收入的目的。經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，二人實為康芝藥業(yè)高管，廖敏娟為康芝藥業(yè)營銷中172.3.2與海南中瑞的關(guān)聯(lián)方交易2.3.2與海南中瑞的關(guān)聯(lián)方交易18

從康芝藥業(yè)有限公司的招股說明書中顯示，海南中瑞在2007年公司前五大銷售客戶中排第二，占其營業(yè)收入的比重為10%以上。而且招股說明書中也指出，海南中瑞原為康芝藥業(yè)控制人洪江游的配偶鄒文生及其母親丘珍蓮控制，2007年9月轉(zhuǎn)讓給無關(guān)聯(lián)第三方，自此不再存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

但從海南中瑞的工商資料顯示，公司法人代表為陳海真，而陳海真曾為康芝藥業(yè)的高管。還有一個更為隱秘的任務(wù)鄒興昌，此人在沒有出資一份錢的情況下一直擔(dān)任海南中瑞的董事長，直到2000年才由洪江游接替，而后一直在海南中瑞任職。

而且海南中瑞醫(yī)藥對外宣傳使用康芝藥業(yè)的商標(biāo)，即使在康芝藥業(yè)IPO期間都未停止對其產(chǎn)品的宣傳。從康芝藥業(yè)有限公司的招股說明書中顯示，海南19

從以上分析也看出，海南中瑞醫(yī)藥有限公司與康制藥業(yè)一直存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。從2011年和2012年對外公布的母公司財務(wù)報告中，海南中瑞又以康芝藥業(yè)第二大客戶的身份出現(xiàn)在其母公司財務(wù)報表上，分別占到其應(yīng)收賬款的5.8%和6.94%。

海南中瑞雖然在2011年和2012年康芝藥業(yè)應(yīng)收賬款前五大客戶中排名第三，但如果不考慮全資子公司，其排名為第二。而且據(jù)康芝藥業(yè)前審計總監(jiān)的舉報資料顯示，海南中瑞的銷售額與同期排名第二的客戶B較為相似。

但由于康芝藥業(yè)僅以字母代替客戶名稱，無法證實其與海南中瑞的灰色交易。雖然如此，但從上面的分析也能看出，康芝藥業(yè)隱瞞了與海南中瑞的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，從而為其與海南中瑞簽訂銷售合同，虛增銷售收入創(chuàng)造了條件。從以上分析也看出，海南中瑞醫(yī)藥有限公司與康203.注冊會計師未能識別關(guān)聯(lián)方交易舞弊的原因3.1注冊會計師的獨立性可能受到了影響從上面對康芝藥業(yè)的異常財務(wù)數(shù)據(jù)和關(guān)聯(lián)方交易舞弊的分析來看，其舞弊手段有很多，如虛開增值稅專用發(fā)票、虛構(gòu)交易、隱瞞關(guān)聯(lián)方交易等，在這里僅對注冊會計未能發(fā)現(xiàn)其關(guān)聯(lián)方交易舞弊的原因進行重點分析。3.注冊會計師未能識別關(guān)聯(lián)方交易舞弊的原因3.1注冊會計師21

從康芝藥業(yè)公布的招股說明書和財務(wù)報告中，可以看到康芝藥業(yè)從2009年IPO闖關(guān)到2012年，三年間更換了三家會計事務(wù)所，即深圳南方民和、中審國際和中審亞太。

值得一提的是，康制藥業(yè)在2009年5月做出了續(xù)聘深圳南方民和為其審計機構(gòu)的決定，在11月份又做出了聘請中審國際為其審計機構(gòu)的決定，一年內(nèi)連換兩家會計師事務(wù)所，這有點匪夷所思，當(dāng)然這也有可能是康芝藥業(yè)為了上市而更換會計師事務(wù)所。

如上表

，中審國際對康芝藥業(yè)上市前三年即2007-2010年的財務(wù)報告進行了審計并且出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見，并對其上市的第一年2010年的財務(wù)報告進行審計并出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告。

而涉嫌造假的2011年和2012年年度財務(wù)報告均是由中審亞太審計的，并且對2011年財務(wù)報告出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告，對2012年財務(wù)報告出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。從康芝藥業(yè)公布的招股說明書和財務(wù)報告中，可22

從以上對康芝藥業(yè)這三年的財務(wù)報表分析來看，其財務(wù)報告并非沒有漏洞?？抵ニ帢I(yè)2011年受瑞芝清事件的影響，其主要產(chǎn)品瑞芝清（占營業(yè)收入比重70%）的銷售額大幅度下降，而且其主推產(chǎn)品度來林的銷售業(yè)績并不佳，在這種條件下，其營業(yè)收入并沒有明顯減少，而且在2012年還有小幅度上升，這本身就很值得推敲；再加上，康芝藥業(yè)在2011年和2012年并未公布其前五名供應(yīng)商的名稱僅以總比重披露，而且也并未公布其營業(yè)收入前五名的客戶僅用數(shù)字代替，這就更讓人費解。

很明顯，康芝藥業(yè)的財務(wù)報告存在虛構(gòu)交易、虛增收入的情形。在這種情況下，中審亞太還出具了無保留意見的審計報告，這就不得不讓人聯(lián)想到這其中可能存在由于自身利益原因影響了注冊會計師的獨立性，而無法發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。這其中也不排除康芝藥業(yè)與會計師事務(wù)所聯(lián)合造假的可能，這也從另一個側(cè)面也反映了我國部分注冊會計師的職業(yè)素養(yǎng)還有待提高。從以上對康芝藥業(yè)這三年的財務(wù)報表分析來看，233.2公司刻意隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系，審計人員專業(yè)勝任能力不足

中審亞太對康芝藥業(yè)2011年和2012年年度財務(wù)報告出具了無保留意見的審計報告，而此時正是康芝藥業(yè)為了掩飾其收入下滑的事實而瘋狂舞弊的階段，盡管舞弊的責(zé)任應(yīng)歸咎于康芝藥業(yè)的管理層，但是如果中審亞太的審計人員能夠恪盡職守、嚴格執(zhí)行相應(yīng)的審計程序的話，就不難發(fā)現(xiàn)康制藥業(yè)存在財務(wù)舞弊的行為，這也說明相關(guān)審計人員缺乏一定的專業(yè)勝任能力。

由于關(guān)聯(lián)方交易的隱蔽性和復(fù)雜性，對于關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計的專業(yè)勝任能力要求更高。從上面的分析也可以看出，康芝藥業(yè)在未上市之間就存在利用隱蔽的關(guān)聯(lián)方交易進行財務(wù)舞弊的行為，但是中審國際、中審亞太包括對其做盡職調(diào)查的海通證券也并沒有發(fā)現(xiàn)其與廣東同慧藥業(yè)的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

3.2公司刻意隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系，審計人員專業(yè)勝任能力不足24

這一方面是由于公司刻意隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系；另一方面也由于審計人員的專業(yè)勝任能力不足。由于在實際操作中對于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的界定很模糊，加上被審計單位刻意隱瞞，審計人員單憑自身的判斷就很難發(fā)現(xiàn)其中的問題。

在本案中，康芝藥業(yè)一直未披露與廣東同慧醫(yī)藥的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，與同慧醫(yī)藥的交易一直按正常的銷售程序進行，其銷售所需要的發(fā)票、銷售合同等確認收入的關(guān)鍵證據(jù)一應(yīng)俱全，同時在價格方面也按正常的市場價格制定。

所以僅從會計上的這些資料來看確實屬于正常的交易。這一方面是由于公司刻意隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系；另25

與此同時，康芝藥業(yè)與海南中瑞的交易從表面上看也并無不妥，因為在其招股說明書中指出其所控制的海南中瑞在2007已轉(zhuǎn)讓給無關(guān)第三方，不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。正是因為康芝藥業(yè)刻意隱瞞這些關(guān)聯(lián)方關(guān)系，審計人員如果缺乏足夠的專業(yè)勝任能力，單靠常規(guī)的審計方法如函證等只能證明其存在性和真實性，確實很難發(fā)現(xiàn)這其中隱藏的舞弊行為。與此同時，康芝藥業(yè)與海南中瑞的交易從表面上看也并264.針對關(guān)聯(lián)方交易舞弊的審計對策

中審亞太對康芝藥業(yè)2011年和2012年年度財務(wù)報告出具了無保留意見的審計報告，而此時正是康芝藥業(yè)為了掩飾其收入下滑的事實而瘋狂舞弊的階段，盡管舞弊的責(zé)任應(yīng)歸咎于康芝藥業(yè)的管理層，但是如果中審亞太的審計人員能夠恪盡職守、嚴格執(zhí)行相應(yīng)的審計程序的話，就不難發(fā)現(xiàn)康制藥業(yè)存在財務(wù)舞弊的行為，這也說明相關(guān)審計人員缺乏一定的專業(yè)勝任能力。

由于關(guān)聯(lián)方交易的隱蔽性和復(fù)雜性，對于關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計的專業(yè)勝任能力要求更高。從上面的分析也可以看出，康芝藥業(yè)在未上市之間就存在利用隱蔽的關(guān)聯(lián)方交易進行財務(wù)舞弊的行為，但是中審國際、中審亞太包括對其做盡職調(diào)查的海通證券也并沒有發(fā)現(xiàn)其與廣東同慧藥業(yè)的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

4.針對關(guān)聯(lián)方交易舞弊的審計對策中審亞27

當(dāng)前，上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易舞弊的行為愈演愈烈。造成這種現(xiàn)象的原因有很多，有來自企業(yè)自身的原因，有來自證券機構(gòu)監(jiān)管不完善、證券市場不規(guī)范的原因，當(dāng)然也有國家對于關(guān)聯(lián)方交易的界定不明缺、缺乏相關(guān)的監(jiān)管制度的原因。

除此之外，作為上市公司審計的主體，注冊會計師和會計師事務(wù)所缺乏相應(yīng)的專業(yè)勝任能力，未能恪盡職守也是其主要原因之一。由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系本就很復(fù)雜很難界定，如果被審計單位刻意隱瞞其關(guān)聯(lián)方交易不予披露，審計人員只使用常規(guī)的審計程序和審計方法就很難發(fā)現(xiàn)被審計單位存在關(guān)聯(lián)方交易舞弊德行為，這就大大增加了其審計失敗的可能性，因此注冊會計師對于未披露的關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)實施一些專門的審計方法和程序來降低審計風(fēng)險。當(dāng)前，上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易舞弊的行為愈284.1對被審計單位刻意隱瞞的關(guān)聯(lián)方關(guān)系進行識別

從對康芝藥業(yè)關(guān)聯(lián)方交易舞弊的分析，可以看出上市公司在進行關(guān)聯(lián)方交易舞弊時，會刻意隱瞞與其他公司的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，因此對于關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計的難點在于識別被審計單位與客戶或者供應(yīng)商之間存在的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，只要找到了被審計單位所隱瞞的關(guān)聯(lián)方，審計風(fēng)險也就隨之降低了。至于如何識別被審計單位存在的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，這就需要注冊會計師對被審計單位進行全面的了解并通過一定的審計程序來確定被審計單位是否存在未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。4.1對被審計單位刻意隱瞞的關(guān)聯(lián)方關(guān)系進行識別291.查閱以前年度的審計工作底稿，看其關(guān)聯(lián)方的變動情況，如果以前確認的關(guān)聯(lián)方在本期未發(fā)生變動，則仍是其為關(guān)聯(lián)方。同時也應(yīng)注意審核其所審計的會計期間是否有重大的投資和債務(wù)重組業(yè)務(wù)，判定其是否能夠構(gòu)成新的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。1.查閱以前年度的審計工作底稿，看其關(guān)聯(lián)方的變動302.查閱企業(yè)的主要投資者、關(guān)鍵管理人員以及與其存在密切關(guān)系的家庭成員所在其他企業(yè)的關(guān)系。在康芝藥業(yè)財務(wù)造假案例中看到海南中瑞在2007年是以其關(guān)聯(lián)方的身份出現(xiàn)在招股說明書上，雖然也指出其已將所有股份轉(zhuǎn)讓給無關(guān)第三方，不再有關(guān)聯(lián)方交易，但其在2011年又以康芝藥業(yè)的第三大客戶（如果除去其子公司是第二大客戶）的身份出現(xiàn)在康芝藥業(yè)的年度財務(wù)報告中。如果注冊會計師對此加以重視，查閱其關(guān)鍵管理人員及家屬等并與海南中瑞的主要管理人員對比，就會發(fā)現(xiàn)海南中瑞的法人代表陳海真是康芝藥業(yè)的前高管并且與康芝藥業(yè)關(guān)系極為密切，進而就會發(fā)現(xiàn)康制藥業(yè)與海南中瑞存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。2.查閱企業(yè)的主要投資者、關(guān)鍵管理人員以及與其存313.重點關(guān)注其重要客戶和供應(yīng)商，對其進行盡職調(diào)查。對于上市公司年報所披露的重大客戶和供應(yīng)商，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對其進行盡職調(diào)查，尤其對一些特別重要的客戶和供應(yīng)商，注冊會計師應(yīng)當(dāng)?shù)狡渌诘剡M行調(diào)查，從而確定其交易是否合規(guī)。關(guān)聯(lián)方關(guān)系極為隱蔽，如果不對其盡職調(diào)查，僅采用常規(guī)的審計方法就有可能落入被審計單位所設(shè)計的“陷阱”里。對于康芝藥業(yè)財務(wù)舞弊而言，如果注冊會計師對其所披露的前五大客戶進行盡職調(diào)查，就會發(fā)現(xiàn)廣東同慧醫(yī)藥與其存在著千絲萬縷的聯(lián)系：廣東同慧醫(yī)藥的法人代表陳登隆的履歷與康制藥業(yè)董事長洪江游的履歷頗為相似，而且所任職的廣東省醫(yī)藥商會的財務(wù)核算一直由康芝藥業(yè)負責(zé)；廣東同慧醫(yī)藥的另一股東陳少忠亦在康芝藥業(yè)任職，而且廣東同慧醫(yī)藥的歷次工商登記變更也是由康芝藥業(yè)的員工辦理的。3.重點關(guān)注其重要客戶和供應(yīng)商，對其進行盡職調(diào)查32

這也預(yù)示著康芝藥業(yè)未披露與之有重大交易的關(guān)聯(lián)方，而且尤為引起注意的是康芝藥業(yè)在2011年和2012年并未披露重要客戶和供應(yīng)商的名稱，這其中是否還存在未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，以及與第一大應(yīng)收賬款的客戶廣東大翔藥業(yè)的關(guān)系，都是值得注冊會計師進一步關(guān)注的。鑒于此，注冊會計師如果能夠?qū)ι鲜泄镜囊恍┲匾蛻粲枰蕴貏e關(guān)注并且做好盡職調(diào)查，就會發(fā)現(xiàn)其是否存在未予披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，從而對其加以識別。這也預(yù)示著康芝藥業(yè)未披露與之有重大交易的334.2對被審計單位非公允的關(guān)聯(lián)方交易進行識別

上市公司在進行關(guān)聯(lián)方交易舞弊時，不僅會利用未予披露的關(guān)聯(lián)方進行關(guān)聯(lián)方交易舞弊；也會利用已經(jīng)公開的關(guān)聯(lián)方進行非公允的關(guān)聯(lián)方交易舞弊，如利用關(guān)聯(lián)購銷關(guān)系、托管經(jīng)營、相互拆借資金等方式進行非公允的關(guān)聯(lián)方交易以達到財務(wù)舞弊的目的。這就需要注冊會計師針對不同關(guān)聯(lián)方交易手段采取不同的審計對策，從而對被審計單位存在的非公允的關(guān)聯(lián)方交易加以識別。。4.2對被審計單位非公允的關(guān)聯(lián)方交易進行識別上市公341.基于關(guān)聯(lián)購銷業(yè)務(wù)的審計對策。注冊會計師在對關(guān)聯(lián)購銷業(yè)務(wù)進行審計時，應(yīng)保持其職業(yè)懷疑態(tài)度，合理懷疑被審計單位是否存在有失公允的關(guān)聯(lián)購銷業(yè)務(wù)。

這就需要注冊會計師重點檢查與該項交易有關(guān)的發(fā)票、合同等，同時也檢查其定價政策，并將此價格與市場上同類產(chǎn)品的價格相比較，從而確定其價格是否為公允價格。除此之外，注冊會計師也應(yīng)該適當(dāng)選擇接近財務(wù)報告期末的關(guān)聯(lián)購銷業(yè)務(wù)進行截止性測試，以發(fā)現(xiàn)公司是否存在為虛增利潤而將存貨轉(zhuǎn)移到關(guān)聯(lián)方的情形。

并且會計人員也應(yīng)該查閱相關(guān)的購銷協(xié)議來確定被銷售款項的收到情況，是否有應(yīng)收關(guān)聯(lián)方的賬款長期未收到的情況。1.基于關(guān)聯(lián)購銷業(yè)務(wù)的審計對策。注冊會計師在對關(guān)35

2.關(guān)聯(lián)方相互托管經(jīng)營的審計對策。托管經(jīng)營是上市公司將自己的不良資產(chǎn)托管給其關(guān)聯(lián)方經(jīng)營，從中收取高額的承包費。注冊會計師在這項關(guān)聯(lián)方交易進行審計時，刻意查閱有托管經(jīng)營有關(guān)的會議記錄和合同，從而確定其會計處理的正確性，并進一步確定其托管費用是否合理，是否存在費用過高或過低的情況。另外還應(yīng)該進一步調(diào)查此項資產(chǎn)的盈利性及關(guān)聯(lián)方對此類資產(chǎn)的經(jīng)營能力。2.關(guān)聯(lián)方相互托管經(jīng)營的審計對策。托管經(jīng)營是363.關(guān)聯(lián)方之間互相拆借資金的審計對策。拆借資金主要是上市公司將其閑置的資金借給其關(guān)聯(lián)方以此獲得收益，這在關(guān)聯(lián)方交易舞弊中也占有一定的比重。

由于上市公司大都將閑置資金借給不納入合并報表或者刻意隱瞞的關(guān)聯(lián)方公司，并且也不在其財務(wù)報表中予以反映，因此對此項目進行審計的難度也比較大。注冊會計師在對此類關(guān)聯(lián)交易進行審計時，可以通過查看相關(guān)的會議記錄結(jié)合詢問方式，確定是否存在拆借資金的行為。

如果存在，進一步計算其拆借利率，并與市場利率進行比較，進而確定其拆借利率的合理性。3.關(guān)聯(lián)方之間互相拆借資金的審計對策。拆借資金主37本PPT為可編輯版本，您看到以下內(nèi)容請刪除后使用，謝謝您的理解本PPT為可編輯版本，您看到以下內(nèi)容請刪除后使用，謝謝您的理38【解析】【解答】（1）氯化鈉是由鈉離子和氯離子構(gòu)成的；金剛石是由碳原子構(gòu)成的；干冰是由二氧化碳分子構(gòu)成的；（2）質(zhì)子數(shù)為11的是鈉元素，鈉元素原子的最外層電子數(shù)1，在化學(xué)反應(yīng)中容易失去一個電子形成陽離子；（3）化學(xué)變化是生成新分子的變化，其實質(zhì)是分子分解成原子，原子重新組合形成新的分子，故該反應(yīng)中沒有變的是碳原子和氧原子。

故答案為：氯化鈉；失去；D。

【分析】物質(zhì)有微粒構(gòu)成，構(gòu)成物質(zhì)的微粒有原子、分子、離子是那種，金屬、稀有氣體由原子構(gòu)成；常見氣體由分子構(gòu)成；堿和鹽由離子構(gòu)成。在化學(xué)變化中，原子種類、質(zhì)量、數(shù)目保持不變。26.用微粒的觀點解釋下列現(xiàn)象：

（1）今年我國要求“公共場所全面禁煙”．非吸煙者往往因別人吸煙而造成被動吸煙。

（2）夏天鋼軌間的縫隙變小。

【答案】（1）分子是在不斷的運動的.

（2）夏天溫度高，鐵原子間的間隔變小.【考點】物質(zhì)的微粒性

【解析】【解答】（1）吸煙生成煙霧，煙霧分子因為運動，擴散到空氣中，使非吸煙者被動吸入煙霧分子，造成被動吸煙；

（2）鋼軌由鐵原子構(gòu)成.每兩根鋼軌間都有一定的間隙，夏天由于氣溫高，使得鋼軌中鐵原子的間隔變大，表現(xiàn)為鋼軌的體積膨脹，則鋼軌間的間隙變小.

故答案為：（1）分子是在不斷運動的；（2）夏天高溫，鐵原子間的間隔變小.

【分析】微粒觀點的主要內(nèi)容：物質(zhì)是由分子（或原子構(gòu)成），分子間有間隔，分子處于永停息的運動狀態(tài)中.（1）煙霧分子屬氣體分子，在空氣中擴散較快，使非吸煙者被動吸煙；

（2）鐵原子間有一定的間隔，溫度升高，則鐵原子間間隔變大，反之則變小，夏天高溫狀態(tài)下，鐵原子間間隔變大，使得鋼軌體積膨脹，則鋼軌間的縫隙變小.【解析】【解答】（1）氯化鈉是由鈉離子和氯離子構(gòu)成的；金剛石39【考點】物質(zhì)的微粒性

【解析】【解答】（1）鐵屬于金屬單質(zhì)，是由鐵原子直接構(gòu)成；氯化鈉是由鈉離子和氯離子構(gòu)成的；二氧化碳是由二氧化碳分子構(gòu)成的．（2）①當(dāng)質(zhì)子數(shù)=核外電子數(shù)，為原子，a=2+8=10，該粒子是原子．原子序數(shù)=質(zhì)子數(shù)=10．②當(dāng)a=8時，質(zhì)子數(shù)=8，核外電子數(shù)=10，質(zhì)子數(shù)＜核外電子數(shù)，為陰離子。

故答案為：原子；離子；分子；10；10；陰離子。

【分析】物質(zhì)有微粒構(gòu)成，構(gòu)成物質(zhì)的微粒有原子、分子、離子是那種，金屬、稀有氣體由原子構(gòu)成；常見氣體由分子構(gòu)成；堿和鹽由離子構(gòu)成。當(dāng)核電荷數(shù)等于核外電子數(shù)，表示原子，小于時表示陰離子，大于時表示陽離子。25.初中化學(xué)學(xué)習(xí)中，我們初步認識了物質(zhì)的微觀結(jié)構(gòu)。（3）升高溫度分子運動速度就加快，只要能說明溫度高了運動速度快了的例子都可以，例如陽光下或者溫度高衣服干得快，溫度高水蒸發(fā)的快，糖在熱水里比在冷水里溶解的快等；

（4）由于注射器裝入的藥品少，現(xiàn)象明顯，又是封閉狀態(tài)，所以可以控制體積節(jié)省藥品、可以減少氣體揮發(fā)造成的污染等．

故答案為：（1）固體；

（2）分子的質(zhì)量大小或者相對分子質(zhì)量大?。ê侠砑唇o分）；

（3）陽光下或者溫度高衣服干得快，溫度高水蒸發(fā)的快，糖在熱水里比在冷水里溶解的快等；

（4）可以控制體積節(jié)省藥品、可以減少氣體揮發(fā)造成的污染等

【分析】（1）根據(jù)實驗現(xiàn)象判斷氯化銨的狀態(tài)；（2）根據(jù)它們的相對分子質(zhì)量的區(qū)別考慮；（3）根據(jù)溫度與運動速度的關(guān)系考慮；（4）根據(jù)注射器的特點考慮．【考點】物質(zhì)的微粒性40【解析】【解答】A、向一定質(zhì)量的鹽酸和氯化鈣的混合溶液中逐滴加入碳酸鈉溶液至過量的過程中，生成氯化鈉的質(zhì)量不斷增大，當(dāng)碳酸鈉與鹽酸和氯化鈣完全反應(yīng)時，氯化鈉的質(zhì)量不再增大，A符合題意；

B、向稀硫酸中加水，溶液的pH逐漸增大至接近于7，B不符合題意；

C、向一定質(zhì)量的稀硫酸中逐滴加入氫氧化鋇溶液至過量的過程中，氫氧化鋇不斷和硫酸反應(yīng)生成硫酸鋇沉淀和水，溶質(zhì)的質(zhì)量減小，質(zhì)量分數(shù)也減小，當(dāng)氫氧化鋇和稀硫酸完全反應(yīng)時，繼續(xù)滴加氫氧化鋇溶液時，質(zhì)量分數(shù)應(yīng)該由小變大，C不符合題意；

D、加熱高錳酸鉀時，當(dāng)溫度達到一定程度時，高錳酸鉀開始分解生成錳酸鉀、二氧化錳和氧氣，隨著反應(yīng)的進行，剩余固體的質(zhì)量不斷減少，當(dāng)高錳酸鉀完全反應(yīng)時，剩余固體的質(zhì)量不再變化，D符合題意?！窘馕觥俊窘獯稹緼、可燃物的在著火點是一定的，不會降低，故說法錯誤，可選；

B、爆炸是物質(zhì)在有限的空間內(nèi)，發(fā)生急劇燃燒，短時間內(nèi)聚集大量的熱，使周圍的氣體的體積膨脹造成的．可見爆炸需要氧氣的參與，可使燃燒處于暫時缺氧狀態(tài)，達到滅火的目的．故說法正確，不可選；【解析】【解答】燃燒需要同時滿足三個條件：一是要有可燃物，二是可燃物要與氧氣接觸，三是溫度要達到可燃物的著火點；以上三個條件都能滿足時，可燃物才能發(fā)生燃燒。滅火的原理就是破壞燃燒的條件。根據(jù)描述，自動滅火陶瓷磚會噴出氦氣和二氧化碳，故滅火的原理是隔絕氧氣?！窘馕觥俊窘獯稹緼、向一定質(zhì)量的鹽酸和氯化鈣的混合溶液中逐滴41【解析】【解答】解：A、從題目中表格知，H2體積分數(shù)為10%﹣﹣70%的H2和空氣混合氣體，點燃時會發(fā)生爆炸，故A正確；

B、收集的H2能安靜燃燒，說明H2的純度大于等于80%，故B項錯誤；

C、用向下排空氣法收集H2

，保持試管倒置移近火焰，如果沒有聽到任何聲音，表示收集的H2純度大于等于80%，故C項錯誤；

D、氫氣和空氣的混合氣體點燃不一定發(fā)生爆炸，只有在爆炸極限范圍內(nèi)才會發(fā)生爆炸，故D項錯誤．

故選A．

【分析】可燃物質(zhì)（可燃氣體、蒸氣和粉塵）與空氣（或氧氣）在一定的濃度范圍內(nèi)均勻混合，遇著火源可能會發(fā)生爆炸，這個濃度范圍稱為爆炸極限．可燃性混合物能夠發(fā)生爆炸的最低濃度和最高濃度，分別稱為爆炸下限和爆炸上限，在低于爆炸下限時不爆炸也不著火，在高于爆炸上限同樣不燃不爆．因此可燃性氣體在點燃前需要先檢驗氣體的純度，以防發(fā)生爆炸．【解析】【解答】A、通過實驗可以知道燒杯中的白磷沒有燃燒，說明燒杯中的白磷雖然溫度達到著火點，但沒有與氧氣接觸，所以不能燃燒，從而可以判斷燒杯中的熱水不僅僅是只起到加熱的作用，故A說法正確；

B、銅片上白磷燃燒是溫度達到了著火點且與氧氣接觸，滿足燃燒的條件，故B說法正確；

C、銅片上的紅磷沒有燃燒是溫度過低沒有達到其著火點，沒有滿足燃燒的條件，故C說法正確；

D、燒杯中的白磷通入空氣（氧氣）就會燃燒，出現(xiàn)“水火相容”的奇觀，故D說法錯誤．

故選D．【解析】【解答】解：A、從題目中表格知，H2體積分數(shù)為10%4224.能源、環(huán)境、安全已成為人們?nèi)找骊P(guān)注的問題．

（1）三大化石燃料包括煤、________、天然氣等；它們都是________（填“可再生”或“不可再生”）能源．

（2）控制反應(yīng)的條件可使燃料充分燃燒．燃煤發(fā)電時，將煤塊粉碎成煤粉的目的是________（3）天然氣主要成分為甲烷，寫出甲烷充分燃燒的化學(xué)方程式________下列有關(guān)天然氣（或甲烷）的說法正確的是________（填字母）．

A．沼氣中的主要成分是甲烷

B．甲烷氣體不會產(chǎn)生溫室效應(yīng)

C．用天然氣代替煤作燃料，有利于減少酸雨形成YouandyourfriendsareleavingaconcertonaFridaynight.Whenyougetoutside,yourearsareringing.Youhavetoshouttobeheard.36Sonoharmdone…right?Notquite.Temporarybuzzingmaybeeasytoignore,butrepeatedexposuretoloudnoisewilleventuallycauseserious---andirreversible(無法治愈的)---hearingloss.AnewstudyconductedbyresearchersatBrighamandWomen’sHospitalinBostonshowsthatoneinfivepeoplebetweentheagesof12and19areexperiencingslighthearingloss,andonein20havemildhearingloss.37Butthegoodnewsisthatthereplentyofwaysyoucanprotectyourearsfromfurtherdamage—andstilllistentothemusicyoulove:

Askaround.Putyourearbudsinoryourheadphoneson,andthenaskafriendnexttoyouwhetherornotheorshecanhearwhatyou’relisteningto.38Turnitdown.

Buynoise-cancelingheadphones.Apairofearbudsorheadphonesthatfitscomfortablywilllimitoutsidenoisesothatyoucanhearyourmusicbetteratlowervolumes.24.能源、環(huán)境、安全已成為人們?nèi)找骊P(guān)注的問題．43

審計學(xué)案例分析報告

—基于康芝藥業(yè)財務(wù)造假案例審計學(xué)案例分析報告—基于康芝藥業(yè)財務(wù)44

目錄1.公司及案例簡介2.造假手段分析2.1應(yīng)收賬款2.2存貨2.3康芝藥業(yè)關(guān)聯(lián)方交易舞弊分析2.3.1與廣東同慧的關(guān)聯(lián)方交易2.3.2與海南中瑞的關(guān)聯(lián)方交易

453.注冊會計師未能識別關(guān)聯(lián)方交易舞弊的原因3.1注冊會計師的獨立性可能受到了影響3.2公司刻意隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系，審計人員專

業(yè)勝任能力不足4.針對關(guān)聯(lián)方交易舞弊的審計對策4.1對被審計單位刻意隱瞞的關(guān)聯(lián)方關(guān)系進

行識別4.2對被審計單位非公允的關(guān)聯(lián)方交易進行

識別5.小結(jié)審計案例分析報告課件講義461.公司及案例簡介

海南康芝藥業(yè)股份有限公司于2007年在海南中瑞康芝制藥有限公司改制成立，是一家以醫(yī)藥為主營業(yè)務(wù)、集科研生產(chǎn)銷售于一體的大型醫(yī)藥企業(yè)。公司于2010年5月26日在深圳證券交易所創(chuàng)業(yè)板上市，是海南首家在創(chuàng)業(yè)板上市的公司。公司的經(jīng)營范圍是：生產(chǎn)銷售粉針劑、凍干粉針劑、片劑、膠囊劑、顆粒劑、干混懸劑、散劑等；生產(chǎn)加工康芝牌橘紅含片、康芝牌春天膠囊；產(chǎn)品研究開發(fā)及技術(shù)服務(wù)；醫(yī)藥信息咨詢服務(wù)（凡需行政許可的項目憑許可證經(jīng)營）。1.公司及案例簡介海南康芝藥業(yè)股份有限公47

公司是國內(nèi)最大的尼美舒利制劑生產(chǎn)廠家，主要從事兒童藥的研發(fā)生產(chǎn)和銷售，其中瑞芝清是其主要產(chǎn)品，占其銷售收入的80%以上。如表4-1所示其主要產(chǎn)品瑞芝清在同類產(chǎn)品的市場份額逐漸增加，從2007年的7.67%上升到2009年的18.2%，銷售額達到5.56億，是2007年（1.82億）的3倍，也比排名第二的美林多了1億多，在全國同類產(chǎn)品及兒童解熱鎮(zhèn)痛類產(chǎn)品中銷量第一。公司是國內(nèi)最大的尼美舒利制劑生產(chǎn)廠家，主要從事兒48

然而在2011年上半年，瑞芝清被披露具有不良反應(yīng)。這之后不久，國家食品藥品監(jiān)督管理委員會明文下發(fā)《關(guān)于加強尼美舒利口服制劑使用管理的通知》，規(guī)定尼美舒利口服制劑禁止用于12歲以下兒童，這等于緊緊扼住了康業(yè)藥業(yè)的咽喉，給了康芝藥業(yè)致命的一擊。但在如此嚴峻的形式下，查閱康芝藥業(yè)的財務(wù)報表發(fā)現(xiàn)其主打產(chǎn)品瑞芝清的銷售收入下降了70%，但是令人驚奇的是：其主營業(yè)務(wù)收入并沒有明顯的下降，其凈利潤仍然為正。2013年4月，康芝藥業(yè)前審計總監(jiān)實名舉報康芝藥業(yè)2011年-2012年存在虛增利潤、粉飾業(yè)績、違規(guī)開具增值稅專用發(fā)票、虛構(gòu)交易、隱瞞關(guān)聯(lián)公司等重大違法行為。這也證實了康芝藥業(yè)存在利用關(guān)聯(lián)方交易進行財務(wù)舞弊的行為。

然而在2011年上半年，瑞芝清被披露具有不良492.造假手段分析2.造假手段分析50

康芝藥業(yè)盡管在2011年受到瑞芝清事件影響，但其營業(yè)收入相較于2010年僅下將了2.45%，并沒有明顯的下降，而到了2012年其銷售收入不降反升，比2011年提高了19.41%，且其銷售額比2010年也多出了5000多萬。

但與此同時，作為康芝藥業(yè)主要產(chǎn)品的瑞芝清的營業(yè)收入?yún)s有明顯的下降，其營業(yè)收入從2010年的2.2億下降到了2011年的6多萬，下降了70%，2012年其銷售額有所回升但也不足1億；而且其占主營業(yè)務(wù)收入的比重也從2010年70%下降到了2011年的20%多，2012年占比雖有所上升但也僅有27%。

從其公布的財務(wù)報表來看，其營業(yè)收入并未下降但其凈利潤雖也為正卻有明顯的下降，其凈利潤在2010年時為1.4億，2011年下降到了353萬，下降了近40倍，2012年上升到了2000多萬。康芝藥業(yè)盡管在2011年受到瑞芝清事件影響51

但是在觀察其稅后經(jīng)營凈利潤后發(fā)現(xiàn)，其2010年的稅后經(jīng)營凈利潤為1.23億，而2011年和2012的稅后經(jīng)營凈利潤均為負，也就是說其在2011年和2012年的凈利潤均來自與投資收入。

在其營業(yè)收入并未明顯下降甚至還略有提高的同時，其凈利潤卻大幅度下降并且稅后經(jīng)營凈利潤為負，出現(xiàn)這樣的現(xiàn)象是非常令人不解的。這說明康芝藥業(yè)在2011-2012年的財務(wù)信息并不真實，存在虛增營業(yè)收入的嫌疑。2011年瑞芝清事件爆發(fā)導(dǎo)致其銷售收入大幅下滑，為掩蓋其主推品種銷售業(yè)績不佳的情況，康芝藥業(yè)就通過虛構(gòu)其他品種的銷售來達到虛增銷售收入的目的。但是在觀察其稅后經(jīng)營凈利潤后發(fā)現(xiàn)，其2010年的522.1應(yīng)收賬款2.1應(yīng)收賬53

康芝藥業(yè)在2011年，應(yīng)收票據(jù)由0增長到600多萬，應(yīng)收賬款也大幅度增加，較2010年上升了135%。而2012年，應(yīng)收賬款又有所回弱，基本與2010年平齊，但是其壞賬損失卻遠遠高于2010年，甚至在應(yīng)收賬款下降的前提下，壞賬損失卻提高了21%，這明顯的不合常理。

而且公司的第一大債務(wù)人廣東大翔藥業(yè)有限公司對于應(yīng)收賬款，在2011年時較2010年上升了7倍多，占應(yīng)收賬款總額的47%，而在2012年又回落到2010年的水平。公司的第一大銷售客戶，在2010年年報顯示為廣東同惠醫(yī)藥有限公司占比3.25%。

康芝藥業(yè)在2011年，應(yīng)收票據(jù)由0增長54

到2011年和2012年年報時便沒有在披露，只顯示客戶一，假設(shè)客戶一為廣東同慧藥業(yè)有限公司，2011年其第一大客戶營業(yè)收入較2010年上升了近5.6倍，占收入的21%。2012年有所回弱，但占比仍近10%。

從圖

中也可以清晰的看出應(yīng)收賬款的變動與客戶廣東大翔藥業(yè)的應(yīng)收賬款是同步的，且對客戶一的銷售收入的變動也幾乎與廣東大翔藥業(yè)的應(yīng)收賬款變動是同步的。

這也就不排除康芝藥業(yè)利用關(guān)聯(lián)方虛構(gòu)交易，虛構(gòu)收入虛增應(yīng)收賬款，已達到增加銷售收入的目的。到2011年和2012年年報時便552.2存貨256

2011年購買產(chǎn)品產(chǎn)生的現(xiàn)金流量增加了近三倍，其存貨增加僅80%，2011年的營業(yè)收入相較于2010年的收入有所下降，但是其營業(yè)成本卻提高了80%，2012年相較于2011年營業(yè)收入提高幅度大于其成本提高幅度，但相較于2010年，成本還是提高了很多。2010年的毛利為67.77%，到2011年下降到38.66%，2012年有所上升，到了42.6%。而且從上表和圖中也可以看出，康芝藥業(yè)在其營業(yè)收入并沒有大幅度變化的時候，其銷售產(chǎn)品的現(xiàn)金流量也在大幅度增加，隨之變化的也是其購買貨物的現(xiàn)金流量，尤其是在2011年購買商品的現(xiàn)金流量與銷售產(chǎn)品的現(xiàn)金流量相差僅800多萬，而12年相差近3億。

也就是說康芝藥業(yè)在虛構(gòu)交易或者是隱瞞關(guān)聯(lián)交易，低估存貨來虛高營業(yè)成本，以掩飾虛高的收入。2011年購買產(chǎn)品產(chǎn)生的現(xiàn)金流量增加了近572.3康芝藥業(yè)關(guān)聯(lián)方交易舞弊分析2.3.1與廣東同慧的關(guān)聯(lián)方交易2.3康芝藥業(yè)關(guān)聯(lián)方交易舞弊分析2.3.58

從康芝藥業(yè)2010年的財務(wù)報告中，顯示廣東同慧藥業(yè)在2008-2010年一直是其第一大客戶，分別占公司總營業(yè)收入的比例分別為17.6%、5.7%、3.25%。

而2011和2012年財務(wù)報表前五大客戶的名稱，只用客戶1-5代替，從其公布的數(shù)字來看公司在2011年對第一大客戶的銷售額為6700多萬，占其總銷售收入的22%，在2012年雖有所下降但也占到10%以上。

雖然康芝藥業(yè)在2011年以后披露前五大營業(yè)收入客戶均以數(shù)字代替，但從前幾年的情況看，廣東同慧藥業(yè)在其銷售客戶中的地位仍非常重要。公開資料顯示，廣東同慧藥業(yè)一直由康芝藥業(yè)的高管控制。圖列示了廣東同慧藥業(yè)2007年之后的股東變更情況。

廣東同慧藥業(yè)是在2005年由黃宇翔和林漢通出資500萬元設(shè)立的，2007年7月，其出資人變更為廖娟民和朱炳強，其二人各持股50%。從康芝藥業(yè)2010年的財務(wù)報告中，顯示廣59經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，二人實為康芝藥業(yè)高管，廖敏娟為康芝藥業(yè)營銷中心總裁辦行政部經(jīng)理，朱炳強為康芝藥業(yè)采購部經(jīng)理。2007年8月，廣東同慧醫(yī)藥股權(quán)再次變更，出資人變?yōu)殛惖锹。ǔ止?0%）和陳少忠（持股10%）。

其中陳登隆的履歷與康芝藥業(yè)董事長洪江游的履歷雷同，而且廣東醫(yī)藥商會的財務(wù)核算一直由康芝藥業(yè)營銷中心負責(zé)；陳少忠也在康芝藥業(yè)營銷中心任職。此外，廣東同慧醫(yī)藥的這幾次工商變更均由張儉雯辦理，其身份為廣東同慧員工，但她同樣也是康芝藥業(yè)的員工。

從種種跡象表明康芝藥業(yè)與廣東同慧醫(yī)藥存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，而且康芝藥業(yè)極有可能是廣東同慧醫(yī)藥的實際控股公司，廣東同慧醫(yī)藥雖經(jīng)歷幾次股權(quán)變更但實際控制人并沒有變化。而在康芝藥業(yè)公布的招股說明書和財務(wù)報告中，指出廣東同慧醫(yī)藥是其客戶并不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

也就是說康芝藥業(yè)在IPO之前就開始隱瞞與同慧醫(yī)藥的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，并通過隱瞞的關(guān)聯(lián)方關(guān)系進行虛假銷售，從而達到虛增收入的目的。經(jīng)調(diào)查發(fā)現(xiàn)，二人實為康芝藥業(yè)高管，廖敏娟為康芝藥業(yè)營銷中602.3.2與海南中瑞的關(guān)聯(lián)方交易2.3.2與海南中瑞的關(guān)聯(lián)方交易61

從康芝藥業(yè)有限公司的招股說明書中顯示，海南中瑞在2007年公司前五大銷售客戶中排第二，占其營業(yè)收入的比重為10%以上。而且招股說明書中也指出，海南中瑞原為康芝藥業(yè)控制人洪江游的配偶鄒文生及其母親丘珍蓮控制，2007年9月轉(zhuǎn)讓給無關(guān)聯(lián)第三方，自此不再存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

但從海南中瑞的工商資料顯示，公司法人代表為陳海真，而陳海真曾為康芝藥業(yè)的高管。還有一個更為隱秘的任務(wù)鄒興昌，此人在沒有出資一份錢的情況下一直擔(dān)任海南中瑞的董事長，直到2000年才由洪江游接替，而后一直在海南中瑞任職。

而且海南中瑞醫(yī)藥對外宣傳使用康芝藥業(yè)的商標(biāo)，即使在康芝藥業(yè)IPO期間都未停止對其產(chǎn)品的宣傳。從康芝藥業(yè)有限公司的招股說明書中顯示，海南62

從以上分析也看出，海南中瑞醫(yī)藥有限公司與康制藥業(yè)一直存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。從2011年和2012年對外公布的母公司財務(wù)報告中，海南中瑞又以康芝藥業(yè)第二大客戶的身份出現(xiàn)在其母公司財務(wù)報表上，分別占到其應(yīng)收賬款的5.8%和6.94%。

海南中瑞雖然在2011年和2012年康芝藥業(yè)應(yīng)收賬款前五大客戶中排名第三，但如果不考慮全資子公司，其排名為第二。而且據(jù)康芝藥業(yè)前審計總監(jiān)的舉報資料顯示，海南中瑞的銷售額與同期排名第二的客戶B較為相似。

但由于康芝藥業(yè)僅以字母代替客戶名稱，無法證實其與海南中瑞的灰色交易。雖然如此，但從上面的分析也能看出，康芝藥業(yè)隱瞞了與海南中瑞的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，從而為其與海南中瑞簽訂銷售合同，虛增銷售收入創(chuàng)造了條件。從以上分析也看出，海南中瑞醫(yī)藥有限公司與康633.注冊會計師未能識別關(guān)聯(lián)方交易舞弊的原因3.1注冊會計師的獨立性可能受到了影響從上面對康芝藥業(yè)的異常財務(wù)數(shù)據(jù)和關(guān)聯(lián)方交易舞弊的分析來看，其舞弊手段有很多，如虛開增值稅專用發(fā)票、虛構(gòu)交易、隱瞞關(guān)聯(lián)方交易等，在這里僅對注冊會計未能發(fā)現(xiàn)其關(guān)聯(lián)方交易舞弊的原因進行重點分析。3.注冊會計師未能識別關(guān)聯(lián)方交易舞弊的原因3.1注冊會計師64

從康芝藥業(yè)公布的招股說明書和財務(wù)報告中，可以看到康芝藥業(yè)從2009年IPO闖關(guān)到2012年，三年間更換了三家會計事務(wù)所，即深圳南方民和、中審國際和中審亞太。

值得一提的是，康制藥業(yè)在2009年5月做出了續(xù)聘深圳南方民和為其審計機構(gòu)的決定，在11月份又做出了聘請中審國際為其審計機構(gòu)的決定，一年內(nèi)連換兩家會計師事務(wù)所，這有點匪夷所思，當(dāng)然這也有可能是康芝藥業(yè)為了上市而更換會計師事務(wù)所。

如上表

，中審國際對康芝藥業(yè)上市前三年即2007-2010年的財務(wù)報告進行了審計并且出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見，并對其上市的第一年2010年的財務(wù)報告進行審計并出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告。

而涉嫌造假的2011年和2012年年度財務(wù)報告均是由中審亞太審計的，并且對2011年財務(wù)報告出具了帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告，對2012年財務(wù)報告出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見。從康芝藥業(yè)公布的招股說明書和財務(wù)報告中，可65

從以上對康芝藥業(yè)這三年的財務(wù)報表分析來看，其財務(wù)報告并非沒有漏洞?？抵ニ帢I(yè)2011年受瑞芝清事件的影響，其主要產(chǎn)品瑞芝清（占營業(yè)收入比重70%）的銷售額大幅度下降，而且其主推產(chǎn)品度來林的銷售業(yè)績并不佳，在這種條件下，其營業(yè)收入并沒有明顯減少，而且在2012年還有小幅度上升，這本身就很值得推敲；再加上，康芝藥業(yè)在2011年和2012年并未公布其前五名供應(yīng)商的名稱僅以總比重披露，而且也并未公布其營業(yè)收入前五名的客戶僅用數(shù)字代替，這就更讓人費解。

很明顯，康芝藥業(yè)的財務(wù)報告存在虛構(gòu)交易、虛增收入的情形。在這種情況下，中審亞太還出具了無保留意見的審計報告，這就不得不讓人聯(lián)想到這其中可能存在由于自身利益原因影響了注冊會計師的獨立性，而無法發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。這其中也不排除康芝藥業(yè)與會計師事務(wù)所聯(lián)合造假的可能，這也從另一個側(cè)面也反映了我國部分注冊會計師的職業(yè)素養(yǎng)還有待提高。從以上對康芝藥業(yè)這三年的財務(wù)報表分析來看，663.2公司刻意隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系，審計人員專業(yè)勝任能力不足

中審亞太對康芝藥業(yè)2011年和2012年年度財務(wù)報告出具了無保留意見的審計報告，而此時正是康芝藥業(yè)為了掩飾其收入下滑的事實而瘋狂舞弊的階段，盡管舞弊的責(zé)任應(yīng)歸咎于康芝藥業(yè)的管理層，但是如果中審亞太的審計人員能夠恪盡職守、嚴格執(zhí)行相應(yīng)的審計程序的話，就不難發(fā)現(xiàn)康制藥業(yè)存在財務(wù)舞弊的行為，這也說明相關(guān)審計人員缺乏一定的專業(yè)勝任能力。

由于關(guān)聯(lián)方交易的隱蔽性和復(fù)雜性，對于關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計的專業(yè)勝任能力要求更高。從上面的分析也可以看出，康芝藥業(yè)在未上市之間就存在利用隱蔽的關(guān)聯(lián)方交易進行財務(wù)舞弊的行為，但是中審國際、中審亞太包括對其做盡職調(diào)查的海通證券也并沒有發(fā)現(xiàn)其與廣東同慧藥業(yè)的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

3.2公司刻意隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系，審計人員專業(yè)勝任能力不足67

這一方面是由于公司刻意隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系；另一方面也由于審計人員的專業(yè)勝任能力不足。由于在實際操作中對于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的界定很模糊，加上被審計單位刻意隱瞞，審計人員單憑自身的判斷就很難發(fā)現(xiàn)其中的問題。

在本案中，康芝藥業(yè)一直未披露與廣東同慧醫(yī)藥的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，與同慧醫(yī)藥的交易一直按正常的銷售程序進行，其銷售所需要的發(fā)票、銷售合同等確認收入的關(guān)鍵證據(jù)一應(yīng)俱全，同時在價格方面也按正常的市場價格制定。

所以僅從會計上的這些資料來看確實屬于正常的交易。這一方面是由于公司刻意隱瞞關(guān)聯(lián)方關(guān)系；另68

與此同時，康芝藥業(yè)與海南中瑞的交易從表面上看也并無不妥，因為在其招股說明書中指出其所控制的海南中瑞在2007已轉(zhuǎn)讓給無關(guān)第三方，不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。正是因為康芝藥業(yè)刻意隱瞞這些關(guān)聯(lián)方關(guān)系，審計人員如果缺乏足夠的專業(yè)勝任能力，單靠常規(guī)的審計方法如函證等只能證明其存在性和真實性，確實很難發(fā)現(xiàn)這其中隱藏的舞弊行為。與此同時，康芝藥業(yè)與海南中瑞的交易從表面上看也并694.針對關(guān)聯(lián)方交易舞弊的審計對策

中審亞太對康芝藥業(yè)2011年和2012年年度財務(wù)報告出具了無保留意見的審計報告，而此時正是康芝藥業(yè)為了掩飾其收入下滑的事實而瘋狂舞弊的階段，盡管舞弊的責(zé)任應(yīng)歸咎于康芝藥業(yè)的管理層，但是如果中審亞太的審計人員能夠恪盡職守、嚴格執(zhí)行相應(yīng)的審計程序的話，就不難發(fā)現(xiàn)康制藥業(yè)存在財務(wù)舞弊的行為，這也說明相關(guān)審計人員缺乏一定的專業(yè)勝任能力。

由于關(guān)聯(lián)方交易的隱蔽性和復(fù)雜性，對于關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計的專業(yè)勝任能力要求更高。從上面的分析也可以看出，康芝藥業(yè)在未上市之間就存在利用隱蔽的關(guān)聯(lián)方交易進行財務(wù)舞弊的行為，但是中審國際、中審亞太包括對其做盡職調(diào)查的海通證券也并沒有發(fā)現(xiàn)其與廣東同慧藥業(yè)的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

4.針對關(guān)聯(lián)方交易舞弊的審計對策中審亞70

當(dāng)前，上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易舞弊的行為愈演愈烈。造成這種現(xiàn)象的原因有很多，有來自企業(yè)自身的原因，有來自證券機構(gòu)監(jiān)管不完善、證券市場不規(guī)范的原因，當(dāng)然也有國家對于關(guān)聯(lián)方交易的界定不明缺、缺乏相關(guān)的監(jiān)管制度的原因。

除此之外，作為上市公司審計的主體，注冊會計師和會計師事務(wù)所缺乏相應(yīng)的專業(yè)勝任能力，未能恪盡職守也是其主要原因之一。由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系本就很復(fù)雜很難界定，如果被審計單位刻意隱瞞其關(guān)聯(lián)方交易不予披露，審計人員只使用常規(guī)的審計程序和審計方法就很難發(fā)現(xiàn)被審計單位存在關(guān)聯(lián)方交易舞弊德行為，這就大大增加了其審計失敗的可能性，因此注冊會計師對于未披露的關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)實施一些專門的審計方法和程序來降低審計風(fēng)險。當(dāng)前，上市公司利用關(guān)聯(lián)方交易舞弊的行為愈714.1對被審計單位刻意隱瞞的關(guān)聯(lián)方關(guān)系進行識別

從對康芝藥業(yè)關(guān)聯(lián)方交易舞弊的分析，可以看出上市公司在進行關(guān)聯(lián)方交易舞弊時，會刻意隱瞞與其他公司的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，因此對于關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計的難點在于識別被審計單位與客戶或者供應(yīng)商之間存在的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，只要找到了被審計單位所隱瞞的關(guān)聯(lián)方，審計風(fēng)險也就隨之降低了。至于如何識別被審計單位存在的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，這就需要注冊會計師對被審計單位進行全面的了解并通過一定的審計程序來確定被審計單位是否存在未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。4.1對被審計單位刻意隱瞞的關(guān)聯(lián)方關(guān)系進行識別721.查閱以前年度的審計工作底稿，看其關(guān)聯(lián)方的變動情況，如果以前確認的關(guān)聯(lián)方在本期未發(fā)生變動，則仍是其為關(guān)聯(lián)方。同時也應(yīng)注意審核其所審計的會計期間是否有重大的投資和債務(wù)重組業(yè)務(wù)，判定其是否能夠構(gòu)成新的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。1.查閱以前年度的審計工作底稿，看其關(guān)聯(lián)方的變動732.查閱企業(yè)的主要投資者、關(guān)鍵管理人員以及與其存在密切關(guān)系的家庭成員所在其他企業(yè)的關(guān)系。在康芝藥業(yè)財務(wù)造假案例中看到海南中瑞在2007年是以其關(guān)聯(lián)方的身份出現(xiàn)在招股說明書上，雖然也指出其已將所有股份轉(zhuǎn)讓給無關(guān)第三方，不再有關(guān)聯(lián)方交易，但其在2011年又以康芝藥業(yè)的第三大客戶（如果除去其子公司是第二大客戶）的身份出現(xiàn)在康芝藥業(yè)的年度財務(wù)報告中。如果注冊會計師對此加以重視，查閱其關(guān)鍵管理人員及家屬等并與海南中瑞的主要管理人員對比，就會發(fā)現(xiàn)海南中瑞的法人代表陳海真是康芝藥業(yè)的前高管并且與康芝藥業(yè)關(guān)系極為密切，進而就會發(fā)現(xiàn)康制藥業(yè)與海南中瑞存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。2.查閱企業(yè)的主要投資者、關(guān)鍵管理人員以及與其存743.重點關(guān)注其重要客戶和供應(yīng)商，對其進行盡職調(diào)查。對于上市公司年報所披露的重大客戶和供應(yīng)商，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對其進行盡職調(diào)查，尤其對一些特別重要的客戶和供應(yīng)商，注冊會計師應(yīng)當(dāng)?shù)狡渌诘剡M行調(diào)查，從而確定其交易是否合規(guī)。關(guān)聯(lián)方關(guān)系極為隱蔽，如果不對其盡職調(diào)查，僅采用常規(guī)的審計方法就有可能落入被審計單位所設(shè)計的“陷阱”里。對于康芝藥業(yè)財務(wù)舞弊而言，如果注冊會計師對其所披露的前五大客戶進行盡職調(diào)查，就會發(fā)現(xiàn)廣東同慧醫(yī)藥與其存在著千絲萬縷的聯(lián)系：廣東同慧醫(yī)藥的法人代表陳登隆的履歷與康制藥業(yè)董事長洪江游的履歷頗為相似，而且所任職的廣東省醫(yī)藥商會的財務(wù)核算一直由康芝藥業(yè)負責(zé)；廣東同慧醫(yī)藥的另一股東陳少忠亦在康芝藥業(yè)任職，而且廣東同慧醫(yī)藥的歷次工商登記變更也是由康芝藥業(yè)的員工辦理的。3.重點關(guān)注其重要客戶和供應(yīng)商，對其進行盡職調(diào)查75

這也預(yù)示著康芝藥業(yè)未披露與之有重大交易的關(guān)聯(lián)方，而且尤為引起注意的是康芝藥業(yè)在2011年和2012年并未披露重要客戶和供應(yīng)商的名稱，這其中是否還存在未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，以及與第一大應(yīng)收賬款的客戶廣東大翔藥業(yè)的關(guān)系，都是值得注冊會計師進一步關(guān)注的。鑒于此，注冊會計師如果能夠?qū)ι鲜泄镜囊恍┲匾蛻粲枰蕴貏e關(guān)注并且做好盡職調(diào)查，就會發(fā)現(xiàn)其是否存在未予披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，從而對其加以識別。這也預(yù)示著康芝藥業(yè)未披露與之有重大交易的764.2對被審計單位非公允的關(guān)聯(lián)方交易進行識別

上市公司在進行關(guān)聯(lián)方交易舞弊時，不僅會利用未予披露的關(guān)聯(lián)方進行關(guān)聯(lián)方交易舞弊；也會利用已經(jīng)公開的關(guān)聯(lián)方進行非公允的關(guān)聯(lián)方交易舞弊，如利用關(guān)聯(lián)購銷關(guān)系、托管經(jīng)營、相互拆借資金等方式進行非公允的關(guān)聯(lián)方交易以達到財務(wù)舞弊的目的。這就需要注冊會計師針對不同關(guān)聯(lián)方交易手段采取不同的審計對策，從而對被審計單位存在的非公允的關(guān)聯(lián)方交易加以識別。。4.2對被審計單位非公允的關(guān)聯(lián)方交易進行識別上市公771.基于關(guān)聯(lián)購銷業(yè)務(wù)的審計對策。注冊會計師在對關(guān)聯(lián)購銷業(yè)務(wù)進行審計時，應(yīng)保持其職業(yè)懷疑態(tài)度，合理懷疑被審計單位是否存在有失公允的關(guān)聯(lián)購銷業(yè)務(wù)。

這就需要注冊會計師重點檢查與該項交易有關(guān)的發(fā)票、合同等，同時也檢查其定價政策，并將此價格與市場上同類產(chǎn)品的價格相比較，從而確定其價格是否為公允價格。除此之外，注冊會計師也應(yīng)該適當(dāng)選擇接近財務(wù)報告期末的關(guān)聯(lián)購銷業(yè)務(wù)進行截止性測試，以發(fā)現(xiàn)公司是否存在為虛增利潤而將存貨轉(zhuǎn)移到關(guān)聯(lián)方的情形。

并且會計人員也應(yīng)該查閱相關(guān)的購銷協(xié)議來確定被銷售款項的收到情況，是否有應(yīng)收關(guān)聯(lián)方的賬款長期未收到的情況。1.基于關(guān)聯(lián)購銷業(yè)務(wù)的審計對策。注冊會計師在對關(guān)78

2.關(guān)聯(lián)方相互托管經(jīng)營的審計對策。托管經(jīng)營是上市公司將自己的不良資產(chǎn)托管給其關(guān)聯(lián)方經(jīng)營，從中收取高額的承包費。注冊會計師在這項關(guān)聯(lián)方交易進行審計時，刻意查閱有托管經(jīng)營有關(guān)的會議記錄和合同，從而確定其會計處理的正確性，并進一步確定其托管費用是否合理，是否存在費用過高或過低的情況。另外還應(yīng)該進一步調(diào)查此項資產(chǎn)的盈利性及關(guān)聯(lián)方對此類資產(chǎn)的經(jīng)營能力。2.關(guān)聯(lián)方相互托管經(jīng)營的審計對策。托管經(jīng)營是793.關(guān)聯(lián)方之間互相拆借資金的審計對策。拆借資金主要是上市公司將其閑置的資金借給其關(guān)聯(lián)方以此獲得收益，這在關(guān)聯(lián)方交易舞弊中也占有一定的比重。

由于上市公司大都將閑置資金借給不納入合并報表或者刻意隱瞞的關(guān)聯(lián)方公司，并且也不在其財務(wù)報表中予以反映，因此對此項目進行審計的難度也比較大。注冊會計師在對此類關(guān)聯(lián)交易進行審計時，可以通過查看相關(guān)的會議記錄結(jié)合詢問方式，確定是否存在拆借資金的行為。

如果存在，進一步計算其拆借利率，并與市場利率進行比較，進而確定其拆借利率的合理性。3.關(guān)聯(lián)方之間互相拆借資金的審計對策。拆借資金主80本PPT為可編輯版本，您看到以下內(nèi)容請刪除后使用，謝謝您的理解本PPT為可編輯版本，您看到以下內(nèi)容請刪除后使用，謝謝您的理81【解析】【解答】（1）氯化鈉是由鈉離子和氯離子構(gòu)成的；金剛石是由碳原子構(gòu)成的；干冰是由二氧化碳分子構(gòu)成的；（2）質(zhì)子數(shù)為11的是鈉元素，鈉元素原子的最外層電子數(shù)1，在化學(xué)反應(yīng)中容易失去一個電子形成陽離子；（3）化學(xué)變化是生成新分子的變化，其實質(zhì)是分子分解成原子，原子重新組合形成新的分子，故該反應(yīng)中沒有變的是碳原子和氧原子。

故答案為：氯化鈉；失去；D。

【分析】物質(zhì)有微粒構(gòu)成，構(gòu)成物質(zhì)的微粒有原子、分子、離子是那種，金屬、稀有氣體由原子構(gòu)成；常見氣體由分子構(gòu)成；堿和鹽由離子構(gòu)成。在化學(xué)變化中，原子種類、質(zhì)量、數(shù)目保持不變。26.用微粒的觀點解釋下列現(xiàn)象：

（1）今年我國要求“公共場所全面禁煙”．非吸煙者往往因別人吸煙而造成被動吸煙。

（2）夏天鋼軌間的縫隙變小。

【答案】（1）分子是在不斷的運動的.

（2）夏天溫度高，鐵原子間的間隔變小.【考點】物質(zhì)的微粒性

【解析】【解答】（1）吸煙生成煙霧，煙霧分子因為運動，擴散到空氣中，使非吸煙者被動吸入煙霧分子，造成被動吸煙；

（2）鋼軌由鐵原子構(gòu)成.每兩根鋼軌間都有一定的間隙，夏天由于氣溫高，使得鋼軌中鐵原子的間隔變大，表現(xiàn)為鋼軌的體積膨脹，則鋼軌間的間隙變小.

故答案為：（1）分子是在不斷運動的；（2）夏天高溫，鐵原子間的間隔變小.

【分析】微粒觀點的主要內(nèi)容：物質(zhì)是由分子（或原子構(gòu)成），分子間有間隔，分子處于永停息的運動狀態(tài)中.（1）煙霧分子屬氣體分子，在空氣中擴散較快，使非吸煙者被動吸煙；

（2）鐵原子間有一定的間隔，溫度升高，則鐵原子間間隔變大，反之則變小，夏天高溫狀態(tài)下，鐵原子間間隔變大，使得鋼軌體積膨脹，則鋼軌間的縫隙變小.【解析】【解答】（1）氯化鈉是由鈉離子和氯離子構(gòu)成的；金剛石82【考點】物質(zhì)的微粒性

【解析】【解答】（1）鐵屬于金屬單質(zhì)，是由鐵原子直接構(gòu)成；氯化鈉是由鈉離子和氯離子構(gòu)成的；二氧化碳是由二氧化碳分子構(gòu)成的．（2）①當(dāng)質(zhì)子數(shù)=核外電子數(shù)，為原子，a=2+8=10，該粒子是原子．原子序數(shù)=質(zhì)子數(shù)=10．②當(dāng)a=8時，質(zhì)子數(shù)=8，核外電子數(shù)=10，質(zhì)子數(shù)＜核外電子數(shù)，為陰離子。

故答案為：原子；離子；分子；10；10；陰離子。

【分析】物質(zhì)有微粒構(gòu)成，構(gòu)成物質(zhì)的微粒有原子、分子、離子是那種，金屬、稀有氣體由原子構(gòu)成；常見氣體由分子構(gòu)成；堿和鹽由離子構(gòu)成。當(dāng)核電荷數(shù)等于核外電子數(shù)，表示原子，小于時表示陰離子，大于時表示陽離子。25.初中化學(xué)學(xué)習(xí)中，我們初步認識了物質(zhì)的微觀結(jié)構(gòu)。（3）升高溫度分子運動速度就加快，只要能說明溫度高了運動速度快了的例子都可以，例如陽光下或者溫度高衣服干得快，溫度高水蒸發(fā)的快，糖在熱水里比在冷水里溶解的快等；

（4）由于注射器裝入的藥品少，現(xiàn)象明顯，又是封閉狀態(tài)，