關(guān)于CPA行業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及防控若干問題的探討

關(guān)于CPA行業(yè)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及防控若干問題的探討摘要：注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的本能機(jī)能定位及特點(diǎn)導(dǎo)致了“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)〞客觀地潛藏，文章分折了產(chǎn)生“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)〞的主客觀原因，也討論了防控對策，希望廣闊注冊會(huì)計(jì)師自發(fā)地加強(qiáng)對“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)〞的防控，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所盡快步入快速發(fā)展的軌道。本文關(guān)鍵詞語：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；防備；控制?！凹訌?qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制〞始終是會(huì)計(jì)師事務(wù)所生存與發(fā)展的頭等大事，這是由注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)本身的本能機(jī)能、地位及特點(diǎn)決定的。了解這一點(diǎn)對于我們自發(fā)地加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制很有需要，由于其中蘊(yùn)藏了“親信知彼，百戰(zhàn)不殆〞的智慧。一、社會(huì)審計(jì)與審計(jì)的區(qū)別注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)屬于“社會(huì)獨(dú)立審計(jì)〞范疇，與國家行政機(jī)關(guān)的“審計(jì)〞比較，獨(dú)立審計(jì)的地位、本能機(jī)能及特點(diǎn)顯而易見。兩者之間重要有五點(diǎn)區(qū)別或不同。一是“官辦與民辦〞。審計(jì)工作是在履行監(jiān)督稽察的行政本能機(jī)能，通常稱為“審計(jì)〞；而獨(dú)立審計(jì)是由具有注冊會(huì)計(jì)師資格的專業(yè)人才通過構(gòu)成會(huì)計(jì)師事務(wù)所來實(shí)現(xiàn)其“公證〞本能機(jī)能，相對“獨(dú)立〞于行政，也因而稱之為“民辦〞。二是“審計(jì)對象不同〞。審計(jì)的對象多為所屬各行政本能機(jī)能部門以及關(guān)系國民生計(jì)的有關(guān)機(jī)構(gòu)、大型企事業(yè)單位。獨(dú)立審計(jì)的對象絕大多數(shù)就是企業(yè)、公司、民間社團(tuán)等。三是“委托人不同〞。審計(jì)的委托人是各有關(guān)的行政機(jī)關(guān)，如審計(jì)部門、財(cái)務(wù)部門、稅務(wù)部門及具有行政本能機(jī)能的證券監(jiān)管部門等，這些部門在履行審計(jì)監(jiān)督工作時(shí)不收費(fèi)。獨(dú)立審計(jì)的委托人是國家法律、法規(guī)規(guī)定需要經(jīng)由注冊會(huì)計(jì)師查賬、驗(yàn)證的企事業(yè)單位、公司等；委托時(shí)雙方必需簽訂具有法律效力的“業(yè)務(wù)委托書〞，明確委托審計(jì)事項(xiàng)及效勞收費(fèi)等。四是“審計(jì)目的不同〞。審計(jì)的目的是防止國家公務(wù)人員營私舞弊，監(jiān)督所屬有關(guān)部門財(cái)政收支能否合法合規(guī)。獨(dú)立審計(jì)的目的是保證市場經(jīng)濟(jì)正常運(yùn)轉(zhuǎn)，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在公平、合理的環(huán)境下競爭，保衛(wèi)各方投資者的合法權(quán)益。五是“審計(jì)手段及方法不同〞。審計(jì)帶有強(qiáng)迫性質(zhì)，被審計(jì)單位有責(zé)任和義務(wù)給予配合。獨(dú)立審計(jì)則是“你委托，我效勞，并收費(fèi)〞，根據(jù)的是〔企業(yè)會(huì)計(jì)原則〕及各有關(guān)會(huì)計(jì)核算制度和核算辦法，根據(jù)〔獨(dú)立審計(jì)原則〕的程序、方法對被審單位提供的財(cái)政會(huì)計(jì)信息、資料進(jìn)行審計(jì)。獨(dú)立審計(jì)不受方面帶來的“干擾〞，也不承受企業(yè)、公司的“指意〞，需要指出的是，獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量怎樣，也要承受的監(jiān)督和指點(diǎn)。比較審計(jì)與獨(dú)立審計(jì)的本能機(jī)能、地位及特點(diǎn)，旨在使我們的注冊會(huì)計(jì)師擺正自己的位置，知道自己干什么、應(yīng)當(dāng)怎么干，以到達(dá)自發(fā)地加強(qiáng)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制，維護(hù)自己以致行業(yè)的聲譽(yù)。二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的主、客觀因素所謂“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)〞，通俗講即由于審計(jì)毛病，導(dǎo)致不能公正、公允地發(fā)表審計(jì)意見而使注冊會(huì)計(jì)師及事務(wù)所遭遇處理懲罰。在注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)一次錯(cuò)審，一次造假就能夠斷送一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，哪怕是安達(dá)信這樣有上百年老牌的事務(wù)所！注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)了解、知道“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)〞是從哪里來？而且懂得有效地控制、防備。多年理論告訴我們，“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)〞來自五個(gè)方面，其中三個(gè)方面帶有“客觀存在〞性質(zhì)，兩個(gè)方面帶有“人為因素〞?？陀^風(fēng)險(xiǎn)是履行會(huì)計(jì)原則、制度的偏差而導(dǎo)致的。會(huì)計(jì)原則引入了“公允價(jià)值〞的概念，公允價(jià)值牽涉十多個(gè)詳細(xì)會(huì)計(jì)原則。謂之有風(fēng)險(xiǎn)，重要是指公允價(jià)值的獲得能否真正的客觀、公允，假如有偏差或不實(shí)就隱藏了“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)〞。理論告訴我們，公允價(jià)值計(jì)量往往對企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債、成本、利潤影響很大，以至有極少數(shù)企業(yè)利用不公允的“公允價(jià)值計(jì)量〞編造利潤、隱瞞成本，也有的偷逃國家稅收，騙取國有資產(chǎn)等，來自這一塊的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)需要十分地關(guān)注。新原則十分強(qiáng)調(diào)了會(huì)計(jì)要素的定義和確認(rèn)條件。如銷售收入確實(shí)認(rèn)，其中就包括了很多的“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)〞。一是要看這筆銷售能否屬于關(guān)聯(lián)交易。第二要看交易能否公允、公平，對顯失公允的交易要作相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。第三還要按〔企業(yè)會(huì)計(jì)原則第14號——收入〕關(guān)于銷售收入確認(rèn)的五個(gè)條件加以確認(rèn)。原則、制度中還有很多科學(xué)的規(guī)定也很敏感，如“會(huì)計(jì)估計(jì)〞、“或有事項(xiàng)〞、“會(huì)計(jì)評估〞、“會(huì)計(jì)計(jì)量〞等，審計(jì)經(jīng)過中稍有失慎就會(huì)釀成“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)〞。二是審計(jì)手段自己客觀地存在“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)〞。獨(dú)立審計(jì)沒有審計(jì)那么多的“強(qiáng)迫〞手段，它只能通過抽樣調(diào)查、測試、函證等手段獲得相關(guān)證據(jù)，并結(jié)合專業(yè)判定得到支撐。例如“小金庫〞問題，審計(jì)能夠責(zé)令單位交出賬本，需要時(shí)還能夠要求相關(guān)銀行協(xié)助提供資料、信息。注冊會(huì)計(jì)師則不具備“責(zé)令〞這種行政本能機(jī)能。注冊會(huì)計(jì)師的審計(jì)手段相對“柔和〞，對某些主要、敏感的財(cái)政信息都只能抽樣、測試、函證及專業(yè)判定。理論告訴我們，這其中隱藏了相當(dāng)多的“風(fēng)險(xiǎn)〞。如大慶聯(lián)誼欺詐上市案〔中國證監(jiān)會(huì)[2000]16號文件披露〕，該公司為了欺詐上市，通過省體改委拿到正式文件批復(fù)，通過省工商局拿到相關(guān)營業(yè)執(zhí)照，通過證券部門拿到虛假的股票托管證明，同時(shí)還造假拿到“納稅證明〞，能夠說是一攬子的造假工程。一般地，注冊會(huì)計(jì)師都據(jù)此為審計(jì)根據(jù)，他們很難得到這些權(quán)利機(jī)關(guān)去開展“核查〞業(yè)務(wù)。以上例子說明，獨(dú)立審計(jì)在手段定位上多有力不從心，或者說力度不夠，也正由于如此，“審計(jì)手段〞自己就客觀地隱藏了眾多“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)〞。三是審計(jì)方法上客觀存在風(fēng)險(xiǎn)。獨(dú)立審計(jì)的法定業(yè)務(wù)是對企業(yè)財(cái)政會(huì)計(jì)報(bào)表的“三性〞〔合法性、公允性、一致性〕總體地發(fā)表意見，出具審計(jì)報(bào)告，按行話說是“八九不離十〞，它不可能對企業(yè)所有的經(jīng)營活動(dòng)賬單逐筆審核，只能采用抽樣、測試、函證、調(diào)查等方法。這些辦法隱藏的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也是顯然的。如存貨盤點(diǎn)，客戶說他的水庫里有十萬條魚，注冊會(huì)計(jì)師是認(rèn)可還是去核實(shí)？假如要核實(shí)〔實(shí)際工作中沒有這種可能〕，你總不能放干水庫的水然后盤點(diǎn)魚的數(shù)量吧？一位專家授課舉例說，他在一個(gè)牧場里看到一頭只要一只角的羊，怎么到另一個(gè)牧場里也看到那頭只要一只角的羊，顯然是客戶運(yùn)過來騙取存欄湊數(shù)的。在實(shí)際工作中，注冊會(huì)計(jì)師往往對應(yīng)收、應(yīng)付銀行存款等主要財(cái)政資料十分關(guān)注，然而這些主要信息大都來自函證。理論證明，許多時(shí)候函證是不可靠的。例如銀行存款，款項(xiàng)今天在賬上，明天會(huì)不會(huì)被轉(zhuǎn)走？又如“應(yīng)收款〞，此款是不是一次真實(shí)的交易活動(dòng)發(fā)生的？假如是客戶銷售貨款，那么它是不是牽涉關(guān)聯(lián)方交易，或者是不是一次為了編造利潤而搞的一次合謀？由上述看出，注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的審計(jì)方法自己也隱藏著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。四是執(zhí)業(yè)環(huán)境帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。從某個(gè)角度看，執(zhí)業(yè)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)最大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之一。所謂執(zhí)業(yè)環(huán)境，通常與社會(huì)發(fā)育水平有關(guān)。當(dāng)今社會(huì)，當(dāng)泥沙和濁流擇機(jī)泛濫時(shí)，少數(shù)企業(yè)自動(dòng)在財(cái)政上造假，少數(shù)的行政機(jī)關(guān)中某些掌權(quán)人行賄受賄、參與造假，這就給注冊會(huì)計(jì)師帶來更危險(xiǎn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。據(jù)〔中國證監(jiān)會(huì)[2002]10號文件〕關(guān)于對銀廣廈案處理懲罰所披露的情況看，執(zhí)業(yè)環(huán)境嚴(yán)重危害了注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。披露顯示，銀廣廈財(cái)政造假事實(shí)分別有：偽造銀行票據(jù)，偽造海關(guān)出口報(bào)單，偽造免稅文件，偽造采購合同，偽造發(fā)票等等。有學(xué)者撰文指出，企業(yè)自動(dòng)造假，官員腐敗是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的最大隱患！五是來自注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的從業(yè)人員職業(yè)道德涵養(yǎng)不夠帶來的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)絕大多數(shù)的注冊會(huì)計(jì)師和從業(yè)人員是好的，但也存在極少數(shù)人沒有職業(yè)道德。有研究資料顯示，在一個(gè)組織中，存在一條“活力曲線〞，其重要內(nèi)容是說有20%的人是好的，70%的人是中間的，只要10%的人是最差的，要鼓勵(lì)20%，教育拯救10%，讓70%的人做得更好。這個(gè)研究符合中國人的看法：凡有人群的地方，都有左、中、右。問題是，在注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)這個(gè)“10%〞是個(gè)了不得的大事，一個(gè)人，一筆業(yè)務(wù)的錯(cuò)誤過失能夠毀掉一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所。最典型的莫過于安達(dá)信倒旗的案例了。關(guān)于注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)職業(yè)道德問題，網(wǎng)上曾刊載了一位專家的評說，“一年兩年是客戶，兩年三年是朋友，三年四年是同謀〞。這也說明，會(huì)計(jì)師事務(wù)所若忽視了職業(yè)道德教育，這種來自內(nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)更可怕。職業(yè)道德缺失釀成的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)案例不少，在這里不再贅述。由前所述，“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)〞來自五個(gè)方面，隨時(shí)都威脅著我們注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的聲譽(yù)，對于一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，以至關(guān)系生存與發(fā)展?？偨Y(jié)多年的經(jīng)歷體驗(yàn)和教訓(xùn)，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制要做的工作許多。為了實(shí)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)防備扎實(shí)有效，會(huì)計(jì)師事務(wù)所從戰(zhàn)略上要樹立“帶好團(tuán)隊(duì)，建好班子，開創(chuàng)建立品牌！〞的指點(diǎn)思想。帶好團(tuán)隊(duì)，建好班子，當(dāng)好領(lǐng)頭羊，開創(chuàng)建立品牌，永不松懈。三、加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防備、控制的對策分析當(dāng)下注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)改革與發(fā)展的情況，筆者以為眼下要出力抓好下面四個(gè)方面的詳細(xì)工作，或者說是加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防備、控制的對策。〔一〕會(huì)計(jì)師事務(wù)所要把國辦56號文件精神真正學(xué)到手。國辦56號文件系統(tǒng)地提出了我們國家注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)改革、創(chuàng)新及科學(xué)發(fā)展的戰(zhàn)略目的，同時(shí)也提出了國家將采用的各項(xiàng)扶持辦法，鼓勵(lì)、支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所盡快步入快速發(fā)展的軌道。國辦56號文件高瞻遠(yuǎn)矚地指出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)在“轉(zhuǎn)型〞效勞改革中要努力發(fā)揮三個(gè)方面的作用：一是要提升經(jīng)濟(jì)信息質(zhì)量；二是要引導(dǎo)資源合理配置，優(yōu)化企業(yè)治理構(gòu)造；三是維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)秩序，提升經(jīng)濟(jì)效益，保衛(wèi)社會(huì)公眾利益。而發(fā)揮好這三個(gè)方面的作用都離不開“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)〞防備及控制。辯證地看，只要有效地防備了“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)〞，能力為發(fā)揮好三個(gè)方面的作用奠定可靠的基礎(chǔ)。貫徹、學(xué)習(xí)國辦56號文件，首先應(yīng)當(dāng)是事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)班子帶頭，而且在事務(wù)所全員培訓(xùn)班上帶頭宣講，布置員工討論。在這個(gè)基礎(chǔ)上研究、制訂會(huì)計(jì)師事務(wù)所中長期發(fā)展規(guī)劃，十分強(qiáng)調(diào)的是要把防備、控制“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)〞工作納入規(guī)劃，建立健全易操作履行的防控機(jī)制。讓團(tuán)隊(duì)的全體成員明確共同的奮斗目的，心明眼亮，這對“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)防控〞具有特別主要的現(xiàn)實(shí)意義。這是由于風(fēng)險(xiǎn)的防控靠團(tuán)隊(duì)全體人員，勿須置疑。〔二〕持之以恒地學(xué)習(xí)、研究〔企業(yè)會(huì)計(jì)原則〕?！白詴?huì)計(jì)師是會(huì)計(jì)師的會(huì)計(jì)師〞，熟悉、把握〔企業(yè)會(huì)計(jì)原則〕是注冊會(huì)計(jì)師的安身之本。否則，“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制〞成為一句空話?！霸瓌t〞是國家會(huì)計(jì)法規(guī)的構(gòu)成部分，是會(huì)計(jì)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，是資本市場上的“游戲規(guī)則〞。對于會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，對“原則〞的學(xué)習(xí)、研究應(yīng)當(dāng)制度化、經(jīng)?；?。理論告訴我們，“原則〞也是在不斷修改、完善，很多內(nèi)容如公允價(jià)值計(jì)量等仍在深切進(jìn)入探尋求索中。學(xué)習(xí)“原則〞不是一勞永逸，而是一個(gè)與時(shí)俱進(jìn)的經(jīng)過。在會(huì)計(jì)師事務(wù)所，采用“案例分析、研究〞的辦法組織員工學(xué)習(xí)“原則〞效果很好。所以領(lǐng)導(dǎo)也好，部門經(jīng)理也好，注冊會(huì)計(jì)師也好，都能夠用審計(jì)案例上臺(tái)講解、溝通，這對防備“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)〞更有現(xiàn)實(shí)意義。〔三〕強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身的內(nèi)部控制，務(wù)實(shí)地制訂風(fēng)險(xiǎn)防控制度及辦法。2010年4月26日，財(cái)務(wù)部等五部門聯(lián)合發(fā)布了〔企業(yè)內(nèi)部控制配套指引〕。王軍副部長評價(jià)說，“指引〞以防備風(fēng)險(xiǎn)和控制舞弊為中心，以控制標(biāo)準(zhǔn)和評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為主體，是一個(gè)完備的體系。固然“指引〞是為企業(yè)設(shè)計(jì)制訂，但對會(huì)計(jì)師事務(wù)所也具有主要的指點(diǎn)意義，十分是在“加強(qiáng)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制〞問題上，大可引用“指引〞中關(guān)于內(nèi)部控制的理念，充分、完善我們對“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)〞控制的制度、辦法，使之更有效。王軍副部長還指出，今后企業(yè)的內(nèi)部控制將聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，要檢測、評價(jià)企業(yè)內(nèi)控的有效性。既然我們注冊會(huì)計(jì)師是審計(jì)人家的，那么本身的內(nèi)控理當(dāng)更科學(xué)、更到位。〔四〕與業(yè)務(wù)發(fā)展相結(jié)合，以保發(fā)展，促風(fēng)險(xiǎn)防控。國辦56號文件強(qiáng)調(diào)指出，要進(jìn)一步加強(qiáng)行業(yè)的建設(shè)工作。歷史的經(jīng)歷體驗(yàn)告訴我們，“支部建在連上〞，發(fā)揮組織和戰(zhàn)役堡壘和先鋒模范作用，能夠攻堅(jiān)克難。2010年1月29日上午，同志視察了國富浩華會(huì)計(jì)師事務(wù)所，