合并財務(wù)報告

103/103第二十五章合并財務(wù)報表本章考情分析本章闡述合并財務(wù)報表的合并范圍和合并財務(wù)報表的編制。2008年和2010年考題分?jǐn)?shù)很高，屬于非常重要章節(jié)。本章應(yīng)關(guān)注的主要內(nèi)容有：（1）合并財務(wù)報表的合并范圍；（2）合并財務(wù)報表調(diào)整分錄的編制；（3）合并財務(wù)報表抵銷分錄的編制；（4）合并財務(wù)報表合并數(shù)的計算。學(xué)習(xí)本章應(yīng)注意的問題：（1）掌握合并財務(wù)報表的合并范圍；（2）掌握將長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法的會計處理；（3）掌握對子公司個別報表進行調(diào)整的會計處理；（4）熟練掌握合并財務(wù)報表抵銷分錄的編制及合并財務(wù)報表合并數(shù)的計算。近3年題型題量分析表年度題型2010年2009年（新制度）2009年（原制度）2008年題量分值題量分值題量分值題量分值單項選擇題23綜合題121118合計24182011年教材主要變化教材增加內(nèi)容：所得稅會計相關(guān)的合并處理。教材修改內(nèi)容：重新編寫。本章基本結(jié)構(gòu)框架合并財務(wù)報表合并財務(wù)報表概述合并財務(wù)報表合并財務(wù)報表概述合并財務(wù)報表的特點及其作用合并財務(wù)報表的編制原則合并范圍的確定合并財務(wù)報表編制的前期準(zhǔn)備事項合并財務(wù)報表編制的前期準(zhǔn)備事項及其程序直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財務(wù)報表的編制非同一控制下取得子公司購買日合并財務(wù)報表的編制合并財務(wù)報表的格式非同一控制下取得子公司購買日后合并財務(wù)報表的編制內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本的抵銷處理連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部銷售商品的合并處理合并財務(wù)報表的編制程序編制合并財務(wù)報表需要調(diào)整抵銷的項目內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的合并處理存貨跌價準(zhǔn)備的合并處理內(nèi)部債權(quán)債務(wù)抵銷概述內(nèi)部應(yīng)收款項及其壞賬準(zhǔn)備的合并處理連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部應(yīng)收款項及其壞賬準(zhǔn)備的合并處理內(nèi)部固定資產(chǎn)交易當(dāng)期的合并處理同一控制下取得子公司合并日合并財務(wù)報表的編制內(nèi)部交易固定資產(chǎn)取得后至處置前的期間的合并處理內(nèi)部交易固定資產(chǎn)清理期間的合并處理內(nèi)部固定資產(chǎn)交易概述合并財務(wù)報表的合并范圍控制的概念長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下）長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并處理內(nèi)部無形資產(chǎn)交易的合并處理內(nèi)部無形資產(chǎn)交易當(dāng)期的合并處理內(nèi)部無形資產(chǎn)持有期間的合并處理內(nèi)部無形資產(chǎn)攤銷完畢的期間的合并處理所得稅會計相關(guān)的合并處理合并現(xiàn)金流量表的編制合并現(xiàn)金流量表概述編制合并現(xiàn)金流量表需要抵銷的項目合并現(xiàn)金流量表格式本期增加子公司和減少子公司的合并處理本期增加子公司的合并處理本期減少子公司的合并處理合并財務(wù)報表概念及其產(chǎn)生內(nèi)部商品交易的合并處理第一節(jié)合并財務(wù)報表概述一、合并財務(wù)報表概念及其產(chǎn)生合并財務(wù)報表又稱合并會計報表。它是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團為一會計主體，以母公司和子公司單獨編制的個別報表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的財務(wù)報表。二、合并財務(wù)報表的特點及其作用1.合并財務(wù)報表反映的是母公司和子公司所組成的企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及其現(xiàn)金流量的情況，反映的對象是由若干個法人組成的會計主體，是經(jīng)濟意義上的會計主體，而不是法律意義上的主體。2.合并財務(wù)報表由企業(yè)集團中的母公司編制。3.合并財務(wù)報表以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制。三、合并財務(wù)報表的編制原則（一）合并財務(wù)報表的種類合并財務(wù)報表主要包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并所有者權(quán)益變動表和合并現(xiàn)金流量表。（二）合并財務(wù)報表的編制原則1.以個別財務(wù)報表為基礎(chǔ)編制2.一體性原則3.重要性原則第二節(jié)合并范圍的確定一、控制的概念所謂控制，是指一個企業(yè)能夠決定另一個企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該另一個企業(yè)的經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力。二、合并財務(wù)報表的合并范圍（一）母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)1.直接擁有2.間接擁有3.直接和間接合計擁有（二）母公司控制的其他被投資企業(yè)母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，且滿足下列條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外：1.通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)；2.根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策；3.有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員；4.在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)會議上擁有多數(shù)投票權(quán)。在確定能否控制被投資單位時，應(yīng)當(dāng)考慮企業(yè)和其他企業(yè)持有的被投資單位的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換的可轉(zhuǎn)換公司債券、當(dāng)期可執(zhí)行的認(rèn)股權(quán)證等潛在表決權(quán)因素。母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司，無論是小規(guī)模的子公司還是經(jīng)營業(yè)務(wù)性質(zhì)特殊的子公司，均納入合并財務(wù)報表的合并范圍。下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍：（1）已宣告被清理整頓的原子公司；（2）已宣告破產(chǎn)的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投資單位?！纠}1·多選題】下列項目中，不應(yīng)納入其合并財務(wù)報表合并范圍的有()。A.通過與被投資單位其他投資者之間的協(xié)議，擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)B.根據(jù)公司章程或協(xié)議，有權(quán)決定被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政C.有權(quán)任免被投資單位的董事會或類似機構(gòu)的多數(shù)成員D.已宣告被清理整頓的原子公司E.已宣告破產(chǎn)的原子公司【答案】DE【解析】下列被投資單位不是母公司的子公司，不應(yīng)當(dāng)納入母公司的合并財務(wù)報表的合并范圍：（1）已宣告被清理整頓的原子公司；（2）已宣告破產(chǎn)的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投資單位?！纠}2·多選題】下列項目中，應(yīng)納入合并財務(wù)報表合并范圍的有()。A.母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)B.在被投資單位的董事會或類似機構(gòu)占多數(shù)表決權(quán)C.受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司D.合營企業(yè)E.聯(lián)營企業(yè)【答案】ABC【解析】合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)不屬于控制，不能納入合并范圍；受所在國外匯管制及其他管制，資金調(diào)度受到限制的境外子公司，在這種情況下，該被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策仍然由本公司決定，應(yīng)納入合并范圍。第三節(jié)合并財務(wù)報表編制的前期準(zhǔn)備事項及其程序一、合并財務(wù)報表編制的前期準(zhǔn)備事項（一）統(tǒng)一母子公司的會計政策（二）統(tǒng)一母子公司的資產(chǎn)負(fù)債表日及會計期間（三）對子公司以外幣表示的財務(wù)報表進行折算（四）收集編制合并財務(wù)報表的相關(guān)資料二、合并財務(wù)報表的編制程序（一）設(shè)置合并工作底稿（二）將母公司、子公司個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及所有者權(quán)益變動表各項目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，并在合并工作底稿中對母公司和子公司個別財務(wù)報表各項目的數(shù)據(jù)進行加總，計算得出個別資產(chǎn)負(fù)債表、個別利潤表、及個別所有者權(quán)益變動表各項目合計金額（三）編制調(diào)整分錄和抵銷分錄（四）計算合并財務(wù)報表各項目的合并金額（五）填列合并財務(wù)報表三、編制合并財務(wù)報表需要抵銷的項目作為企業(yè)集團不存在的事項均應(yīng)抵銷，參見后續(xù)內(nèi)容。第四節(jié)長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（同一控制下）一、同一控制下取得子公司合并日合并財務(wù)報表的編制發(fā)生的審計、評估和法律服務(wù)等相關(guān)費用計入管理費用，不涉及抵銷處理的問題。抵銷分錄為：借：股本（實收資本）資本公積盈余公積未分配利潤貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益【提示】抵銷分錄不涉及商譽。【教材例25-1】甲公司20×2年1月1日以28600萬元的價格取得A公司80%的股權(quán)，A公司凈資產(chǎn)的公允價值為35000萬元。甲公司在購買A公司過程中發(fā)生審計、評估和法律服務(wù)等相關(guān)費用120萬元。上述價款均以銀行存款支付。甲公司與A公司均為同一控制下的企業(yè)。A公司采用的會計政策與甲公司一致。A公司20×2年1月1日的資產(chǎn)負(fù)債表見教材P478表25-2中A公司的數(shù)據(jù)。由于A公司與甲公司均為同一控制下的企業(yè)，按同一控制下企業(yè)合并的規(guī)定進行處理。根據(jù)A公司資產(chǎn)負(fù)債表，A公司股東權(quán)益總額為32000萬元，其中股本為20000萬元，資本公積為8000萬元，盈余公積為1200萬元，未分配利潤為2800萬元。合并后，甲公司在A公司股東權(quán)益中所擁有的份額為25600萬元。甲公司對A公司長期股權(quán)投資的初始投資成本為28600萬元。至于購買該股權(quán)過程中發(fā)生的審計、評估等相關(guān)費用，則直接計入當(dāng)期損益，即計入當(dāng)期管理費用。借：長期股權(quán)投資——A公司25600管理費用120資本公積3000貸：銀行存款28720在同一控制下取得子公司長期股權(quán)投資后，母公司采用成本法對其進行核算，并以成本法核算的結(jié)果在母公司個別財務(wù)報表之中反映。母公司在對A公司投資進行財務(wù)處理后編制的資產(chǎn)負(fù)債表，以及A公司當(dāng)日的資產(chǎn)負(fù)債表如教材P478表25-2所示。在本例中，對于甲公司為購買A公司所發(fā)生的審計及評估等費用實際上已支付給會計事務(wù)所等中介機構(gòu)，不屬于甲公司與A公司所構(gòu)成的企業(yè)集團內(nèi)部交易，不涉及抵消處理的問題。編制合并日合并資產(chǎn)負(fù)債表時，甲公司應(yīng)當(dāng)進行如下抵消處理：借：股本20000資本公積8000盈余公積1200未分配利潤2800貸：長期股權(quán)投資25600少數(shù)股東權(quán)益6400根據(jù)上述抵消分錄，編制合并工作底稿如教材P479表25-3所示。二、直接投資及同一控制下取得子公司合并日后合并財務(wù)報表的編制（一）長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資，在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄為：對于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實現(xiàn)凈利潤的份額，借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“投資收益”科目；按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧損份額，借記“投資收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資”等科目。對于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)借記“投資收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目。對于子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按母公司應(yīng)享有或應(yīng)承擔(dān)的份額，借記或貸記“長期股權(quán)投資”科目，貸記或借記“資本公積”科目。調(diào)整分錄如下：1.投資當(dāng)年（1）調(diào)整被投資單位盈利借：長期股權(quán)投資貸：投資收益（2）調(diào)整被投資單位虧損借：投資收益貸：長期股權(quán)投資（3）調(diào)整被投資單位分派現(xiàn)金股利借：投資收益貸：長期股權(quán)投資（4）調(diào)整子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）借：長期股權(quán)投資貸：資本公積——本年2.連續(xù)編制合并財務(wù)報表應(yīng)說明的是，本期合并財務(wù)報表中年初“所有者權(quán)益”各項目的金額應(yīng)與上期合并財務(wù)報表中的期末“所有者權(quán)益”對應(yīng)項目的金額一致，因此，上期編制合并財務(wù)報表時涉及股本（或?qū)嵤召Y本）、資本公積、盈余公積項目的，在本期編制合并財務(wù)報表調(diào)整和抵銷分錄時均應(yīng)用“股本——年初”、“資本公積——年初”和“盈余公積——年初”項目代替；對于上期編制調(diào)整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權(quán)益變動表“未分配利潤”欄目的項目，在本期編制合并財務(wù)報表調(diào)整分錄和抵銷分錄時均應(yīng)用“未分配利潤——年初”項目代替。（1）調(diào)整以前年度被投資單位盈利借：長期股權(quán)投資貸：未分配利潤——年初（2）調(diào)整被投資單位本年盈利借：長期股權(quán)投資貸：投資收益（3）調(diào)整被投資單位本年虧損借：投資收益貸：長期股權(quán)投資（4）調(diào)整被投資單位以前年度分派現(xiàn)金股利借：未分配利潤——年初貸：長期股權(quán)投資（5）調(diào)整被投資單位當(dāng)年分派現(xiàn)金股利借：投資收益貸：長期股權(quán)投資（6）調(diào)整子公司以前年度除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動借：長期股權(quán)投資貸：資本公積——年初（7）調(diào)整子公司除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動（假定所有者權(quán)益增加）借：長期股權(quán)投資貸：資本公積——本年【例題3·計算分析題】假設(shè)P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。2010年12月31日，P公司個別資產(chǎn)負(fù)債表中對S公司的長期股權(quán)投資的金額為2600萬元，擁有S公司80%的股份。P公司在個別資產(chǎn)負(fù)債表中采用成本法核算該項長期股權(quán)投資。2010年1月1日，P公司用銀行存款2600萬元購得S公司80%的股份(假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于同一控制下的企業(yè)合并)。2010年1月1日，S公司股東權(quán)益總額為3500萬元，其中股本為2000萬元，資本公積為1500萬元，盈余公積為0元，未分配利潤為0元。2010年，S公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，提取法定公積金100萬元，分派現(xiàn)金股利600萬元，未分配利潤為300萬元。S公司因持有的可供出售的金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當(dāng)期資本公積的金額為100萬元。2011年S公司實現(xiàn)凈利潤1200萬元，提取法定公積金120萬元，無其他所有者權(quán)益變動。假定S公司的會計政策和會計期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司的內(nèi)部交易及合并資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。要求：（1）編制P公司2010年1月1日取得S公司80%股份的會計分錄。（2）在合并財務(wù)報表中編制2010年12月31日對長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。（3）在合并財務(wù)報表中編制2011年12月31日對長期股權(quán)投資的調(diào)整分錄。【答案】（1）借：長期股權(quán)投資2800（3500×80%）貸：銀行存款2600資本公積200（2）借：長期股權(quán)投資800(1000×80%)貸：投資收益800借：投資收益480（600×80%）貸：長期股權(quán)投資480借：長期股權(quán)投資80（100×80%）貸：資本公積80（3）借：長期股權(quán)投資800(1000×80%)貸：未分配利潤——年初800借：未分配利潤——年初480（600×80%）貸：長期股權(quán)投資480借：長期股權(quán)投資80（100×80%）貸：資本公積——年初80借：長期股權(quán)投資960(1200×80%)貸：投資收益960本講小結(jié)：1.合并報表的合并范圍；2.同一控制下合并日的會計處理；3.合并日后，長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法如何進行會計處理。（二）合并抵銷的處理1.母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷借：股本——年初——本年資本公積——年初——本年盈余公積——年初——本年未分配利潤——年末（子公司）貸：長期股權(quán)投資（母公司）少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東投資持股比例）【提示】在合并財務(wù)報表中，子公司少數(shù)股東分擔(dān)的當(dāng)期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。2.母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷借：投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤——年初貸：提取盈余公積對所有者（或股東）的分配未分配利潤——年末【例題4·計算分析題】沿用〖例題3·計算分析題〗資料。要求：（1）編制2010年與投資有關(guān)的抵銷分錄。（2）編制2011年與投資有關(guān)的抵銷分錄?！敬鸢浮浚?）借：股本——年初2000——本年0資本公積——年初1500——本年100盈余公積——年初0——本年100未分配利潤——年末300（1000-100-600）貸：長期股權(quán)投資3200（2800+800-480+80）少數(shù)股東權(quán)益800[(2000+0+1500+100+0+100+300)×20%]借：投資收益800少數(shù)股東損益200(1000×20%)未分配利潤——年初0貸：提取盈余公積100對所有者(或股東)的分配600未分配利潤——年末300（2）借：股本——年初2000——本年0資本公積——年初1600——本年0盈余公積——年初100——本年120未分配利潤——年末1380（300+1200-120）貸：長期股權(quán)投資4160（2800+800-480+80+960）少數(shù)股東權(quán)益1040[(2000+0+1600+0+100+120+1380)×20%]借：投資收益960少數(shù)股東損益240(1200×20%)未分配利潤——年初300貸：提取盈余公積120對所有者(或股東)的分配0未分配利潤——年末1380【教材例25-2】接【教材例25-1】。甲公司于20X2年1月1日，以28600萬元的價格取得A公司80%的股權(quán)，使其成為子公司。甲公司和A公司20X2年度個別財務(wù)報表如教材P481表25-4、教材P482表25-5和教材P483表25-6所示。A公司20X2年1月1日股東權(quán)益總額為32000萬元，其中股本為20000萬元，資本公積為8000萬元，盈余公積1200萬元，未分配利潤為2800萬元；20X2年12月31日，股東權(quán)益總額為38000萬元，其中股本為20000萬元，資本公積8000萬元，盈余公積3200萬元，未分配利潤6800萬元。A公司20X2年全年實現(xiàn)凈利潤10500萬元，經(jīng)公司董事會提議并經(jīng)股東會批準(zhǔn)，20X2年提取盈余公積2000萬元，向股東宣告分派現(xiàn)金股利4500萬元。本例中，A公司當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤10500萬元，經(jīng)公司董事會提議并經(jīng)股東會批準(zhǔn)，20X2年提取盈余公積2000萬元，向股東宣告分派現(xiàn)金股利4500萬元。甲公司對A公司長期股權(quán)投資取得時的賬面價值為25600萬元，20X2年12月31日仍為25600萬元，甲公司當(dāng)年確認(rèn)投資收益為3600萬元。將成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果的相關(guān)的調(diào)整分錄如下：借：長期股權(quán)投資——A公司8400①貸：投資收益8400借：投資收益3600②貸：長期股權(quán)投資——A公司3600經(jīng)過上述調(diào)整分錄后，甲公司對A公司長期股權(quán)投資的賬面價值為30400萬元（25600+8400-3600）。甲公司對A公司長期股權(quán)投資賬面價值30400萬元正好與母公司在A公司股東權(quán)益所擁有的份額相等。接【教材例25-2】，本例經(jīng)過調(diào)整后甲公司對A公司長期股權(quán)投資的金額為30400萬元；A公司股東權(quán)益總額為38000萬元，甲公司擁有80%的股權(quán)，即在子公司股東權(quán)益中擁有30400萬元；其余20%則屬于少數(shù)股東權(quán)益。長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消時，其抵消分錄如下：借：股本20000③資本公積8000盈余公積3200未分配利潤6800貸：長期股權(quán)投資30400少數(shù)股東權(quán)益7600甲公司進行上述抵消處理時，其抵消分錄如下：借：投資收益8400④少數(shù)股東權(quán)益2100未分配利潤（年初）2800貸：提取盈余公積2000向股東分配利潤4500未分配利潤6800另外，本例中A公司本年宣告分派現(xiàn)金股利4500萬元，股利款項尚未支付，A公司已將其計列應(yīng)付股利4500萬元。甲公司根據(jù)A公司宣告的分派現(xiàn)金股利的公告，按照其所享有的金額，已確認(rèn)應(yīng)收股利，并在其資產(chǎn)負(fù)債表中計列應(yīng)收股利3600萬元。這屬于母公司與子公司之間的債權(quán)債務(wù)，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時必須將其予以抵消，其抵消分錄如下：借：應(yīng)付股利3600⑤貸：應(yīng)收股利3600根據(jù)上述調(diào)整分錄①和②和抵消分錄③至⑤，編制合并工作底稿如教材P486表25-7所示。第五節(jié)長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下）一、非同一控制下取得子公司購買日合并財務(wù)報表的編制（一）按公允價值對非同一控制下取得子公司的財務(wù)報表進行調(diào)整調(diào)整分錄（以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)公允價值大于賬面價值）如下：借：固定資產(chǎn)——原價（調(diào)增固定資產(chǎn)價值）貸：資本公積（二）母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷處理借：股本（實收資本）資本公積盈余公積未分配利潤商譽貸：長期股權(quán)投資少數(shù)股東權(quán)益【教材例25-3】甲公司20X1年1月1日以定向增發(fā)公司普通股票的方式，購買取得A公司70%的股權(quán)。甲公司當(dāng)日資產(chǎn)負(fù)債表和A公司當(dāng)日資產(chǎn)負(fù)債表及評估確認(rèn)的資產(chǎn)負(fù)債數(shù)據(jù)如教材P493表25-11所示。甲公司定向增發(fā)普通股股票10000萬股（每股面值為1元），甲公司普通股股票面值每股為1元，市場價格每股為2.95元。甲公司并購A公司屬于非同一控制下的企業(yè)合并，假定不考慮甲公司增發(fā)該普通股股票所發(fā)生的審計評估以及發(fā)行等相關(guān)的費用。在本例中，有關(guān)計算如下：甲公司合并成本=29500（萬元）甲公司在A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額=36000×70%=25200（萬元）合并商譽=29500-25200=4300（萬元）甲公司將購買取得A公司70%的股權(quán)作為長期股權(quán)投資入賬，其賬務(wù)處理如下：借：長期股權(quán)投資——A公司29500①貸：股本10000資本公積19500甲公司購買A公司股權(quán)所形成的商譽，在甲公司個別財務(wù)報表中表示對A公司長期股權(quán)投資的一部分，在編制合并財務(wù)報表時，通過將長期股權(quán)投資與在子公司所有者權(quán)益中所擁有的份額相抵消，其抵消差額在合并資產(chǎn)負(fù)債表中則表現(xiàn)為合并商譽。編制購買日的合并資產(chǎn)負(fù)債表時，將A公司資產(chǎn)和負(fù)債的評估增值或減值分別調(diào)增或調(diào)減相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債項目的金額。在合并工作底稿中調(diào)整分錄如下：借：存貨1100②固定資產(chǎn)3000貸：應(yīng)收賬款100資本公積4000接【教材例25-3】：經(jīng)過根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值對A公司財務(wù)報表調(diào)整后，其股東權(quán)益總額為36000萬元，甲公司在其中所擁有的份額為25200萬元（36000×70%）。甲公司對A公司長期股權(quán)投資的金額為29500萬元，超過其25200萬元的金額4300萬元則為合并商譽。少數(shù)股權(quán)投資權(quán)益則為10800萬元（36000×30%）。因此，甲公司將長期股權(quán)投資與其在A公司所有者權(quán)益中擁有的份額抵消時，其抵消分錄如下：借：股本20000③資本公積12000盈余公積1200未分配利潤2800商譽4300貸：長期股權(quán)投資——A公司29500少數(shù)股東權(quán)益10800二、非同一控制下取得子公司購買日后合并財務(wù)報表的編制（一）對子公司個別報表進行調(diào)整對于非同一控制下企業(yè)合并中取得的子公司，應(yīng)當(dāng)根據(jù)母公司在購買日設(shè)置的備查簿中登記的該子公司有關(guān)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值，對子公司的個別財務(wù)報表進行調(diào)整，使子公司的個別財務(wù)報表反映為在購買日公允價值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。調(diào)整分錄（以固定資產(chǎn)為例，假定固定資產(chǎn)公允價值大于賬面價值）如下：1.投資當(dāng)年借：固定資產(chǎn)——原價（調(diào)整固定資產(chǎn)價值）貸：資本公積借：管理費用（當(dāng)年多提折舊）貸：固定資產(chǎn)——累計折舊2.連續(xù)編制合并財務(wù)報表借：固定資產(chǎn)——原價（調(diào)整固定資產(chǎn)價值）貸：資本公積——年初借：未分配利潤——年初（年初累計多提折舊）貸：固定資產(chǎn)——累計折舊借：管理費用（當(dāng)年多提折舊）貸：固定資產(chǎn)——累計折舊【例題5·計算分析題】假設(shè)P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。2010年1月1日，P公司用銀行存款3000萬元購得S公司80%的股份(假定P公司與S公司的企業(yè)合并屬于非同一控制下的企業(yè)合并)。購買日，S公司有一辦公樓，其公允價值為700萬元，賬面價值為600萬元，按年限平均法計提折舊額，預(yù)計使用年限為20年，無殘值。假定A辦公樓用于S公司的總部管理。其他資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與其賬面價值相等。假定S公司的會計政策和會計期間與P公司一致，不考慮P公司和S公司的內(nèi)部交易及合并資產(chǎn)、負(fù)債的所得稅影響。要求：（1）在合并財務(wù)報表中編制2010年12月31日對S公司個別報表的調(diào)整分錄。（2）在合并財務(wù)報表中編制2011年12月31日對S公司個別報表的調(diào)整分錄?！敬鸢浮浚?）借：固定資產(chǎn)100貸：資本公積100借：管理費用5（100÷20）貸：固定資產(chǎn)——累計折舊5（2）借：固定資產(chǎn)100貸：資本公積100借：未分配利潤——年初5貸：固定資產(chǎn)——累計折舊5借：管理費用5（100÷20）貸：固定資產(chǎn)——累計折舊5（二）長期股權(quán)投資由成本法調(diào)整為權(quán)益法長期股權(quán)投資成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果的會計處理與同一控制相同。（三）抵銷分錄1.母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷借：股本——年初——本年資本公積——年初——本年盈余公積——年初——本年未分配利潤——年末（子公司）商譽（借方差額）貸：長期股權(quán)投資（母公司）少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益×少數(shù)股東投資持股比例）2.母公司對子公司、子公司相互之間持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷借：投資收益少數(shù)股東損益未分配利潤——年初貸：提取盈余公積對所有者（或股東）的分配未分配利潤——年末本講小結(jié)：1.同一控制下，連續(xù)編制報表時，由成本法調(diào)整為權(quán)益法時關(guān)于長期股權(quán)投資的處理；2.非同一控制下企業(yè)合并中對子公司個別報表的調(diào)整和抵消的處理；3.非同一控制下連續(xù)編制合并報表時，相關(guān)項目的處理?！窘滩睦?5-4】接【例25-3】，甲公司20×1年1月1日以定向增發(fā)普通股票的方式，光譜買持有A公司70%的股權(quán)。甲公司對A公司長期股權(quán)投資的金額為29500萬元，甲公司購買日編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)合并商譽4300萬元。甲公司和A公司20×1年12月31日個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、股東權(quán)益變動表如表25-13、表25-14和表25-15所示。（表見教材）A公司在購買日股東權(quán)益總額為32000萬元，其中股本為20000萬元，資本公積為8000萬元、盈余公積1200萬元、未分配利潤為2800萬元。A公司購買日應(yīng)收賬款賬面價值為3920萬元、公允價值為3820萬元；存貨的賬面價值為20000萬元、公允價值為21100萬元；固定資產(chǎn)賬面價值為18000萬元、公允價值為21000萬元。A公司20×1年12月31日股東權(quán)益總額為38000萬元，其中股本為20000萬元，資本公積為8000萬元、盈余公積3200萬元、未分配利潤為6800萬元。A公司20×1年全年實現(xiàn)凈利潤10500萬元，A公司當(dāng)年提取盈余公積2000萬元、向股東分配現(xiàn)金股利4500萬元。截至20×1年12月31日，應(yīng)收賬款按購買日評估確認(rèn)的金額收回，評估確認(rèn)的壞賬已核銷；購買日發(fā)生評估增值的存貨，當(dāng)年已全部實現(xiàn)對外銷售；購買日固定資產(chǎn)原價評估增值系公司用辦公樓增值，該辦公樓采用的折舊方法為年限平均法，該辦公樓剩余折舊年限為20年，假定該辦公樓評估增值在未來20年內(nèi)平均攤銷。1.甲公司20×1年年末編制合并財務(wù)報表時相關(guān)項目計算如下：A公司本年凈利潤=10500+[100（購買日應(yīng)收賬款公允價值減值的實現(xiàn)而調(diào)減資產(chǎn)減值損失）-1100（購買日存貨公允價值增值的實現(xiàn)而調(diào)增營業(yè)成本）-150（固定資產(chǎn)公允價值增值計算的折舊而調(diào)增管理費用）]=9350（萬元）150萬元系固定資產(chǎn)公允價值增值3000萬元按剩余折舊年限攤銷。A公司本年年末未分配利潤=2800（年初）+9350-2000（提取盈余公積）-4500（分派股利）=5650（萬元）甲公司本年投資A公司的投資收益=9350×70%=6545（萬元）甲公司本年年末對A公司長期股權(quán)投資=29500+6545-4500（分派股利）×70%=32895（萬元）2.甲公司20×1年編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)進行如下調(diào)整抵銷處理：（1）按公允價值對A公司財務(wù)報表項目進行調(diào)整。根據(jù)購買日A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與賬面價值之間的差額，調(diào)整A公司相關(guān)公允價值變動的資產(chǎn)和負(fù)債項目及資本公積項目。在合并工作底稿中，其調(diào)整分錄如下：借：存貨1100固定資產(chǎn)3000貸：應(yīng)收賬款100資本公積4000因購買日A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與賬面價值之間的差額對A公司本年凈利潤的影響，調(diào)整A公司年初未分配利潤及相關(guān)項目。之所以進行這一調(diào)整，是由于子公司個別財務(wù)報表是按其資產(chǎn)、負(fù)債的原賬面價值為基礎(chǔ)編制的，其當(dāng)期計算的凈利潤也是其資產(chǎn)、負(fù)債的原賬面價值為基礎(chǔ)計算的結(jié)果，而公允價值與原賬面價值存在差額的資產(chǎn)或負(fù)債，在經(jīng)營過程中因使用、銷售或償付而實現(xiàn)其公允價值，其實現(xiàn)的公允價值對子公司當(dāng)期凈利潤的影響需要在凈利潤計算中予以反映。在合并工作底稿中其調(diào)整分錄如下：借：營業(yè)成本1100管理費用150應(yīng)收賬款100貸：存貨1100固定資產(chǎn)150資產(chǎn)減值損失100（2）按照權(quán)益法對甲公司財務(wù)報表項目進行調(diào)整。因購買日A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與原賬面價值之間的差額對A公司本年凈利潤的影響，而對甲公司對A公司長期股權(quán)投資權(quán)益法核算的影響，需要對甲公司對A公司長期股權(quán)投資及相關(guān)項目進行調(diào)整；另一方面甲公司對A公司的長期股權(quán)投資采用成本法進行核算，需要對成本法核算的結(jié)果按權(quán)益法核算的要求，對長期股權(quán)投資及相關(guān)項目進行調(diào)整，在合并工作底稿中其調(diào)整分錄如下：借：長期股權(quán)投資——A公司6545投資收益3150貸：投資收益6545長期股權(quán)投資3150（3）長期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的抵銷。將甲公司對A公司的長期股權(quán)投資與其在A公司股東權(quán)益中擁有的份額予以抵銷。在合并工作底稿中期抵銷分錄如下：借：股本20000資本公積12000盈余公積3200未分配利潤5650商譽4300貸：長期股權(quán)投資——A公司32895少數(shù)股東權(quán)益12255（4）投資收益與子公司利潤分配等項目的抵銷。將甲公司對A公司投資收益與A公司本年利潤分配有關(guān)項的金額予以抵銷。在合并工作底稿中其抵銷分錄如下：借：投資收益6545少數(shù)股東本期損益2805未分配利潤（年初）2800貸：提取盈余公積2000向股東分配利潤4500未分配利潤5650（5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷。本例中A公司本年宣告分派現(xiàn)金股利4500萬元，股利款項尚未支付，A公司已將其計列應(yīng)付股利4500萬元。甲公司根據(jù)A公司宣告的分派現(xiàn)金股利的公告，按照其所享有的金額，已確認(rèn)應(yīng)收股利，并在資產(chǎn)負(fù)債表中計列應(yīng)收股利3150萬元。這屬于母公司與子公司之間的債權(quán)債務(wù)，在編制合并財務(wù)報表時必須將其予以抵銷，其抵銷分錄如下：借：應(yīng)付股利3150貸：應(yīng)收股利31503.編制合并工作底稿并編制合并財務(wù)報表：根據(jù)上述調(diào)整分錄和抵銷分錄，甲公司可以編制合并工作底稿如表25-16所示。（表見教材）甲公司在編制上述合并工作底稿，計算各項目合并數(shù)后，根據(jù)合并數(shù)編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表以及合并股東權(quán)益變動表。甲公司編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表以及合并股東權(quán)益變動表略?！窘滩睦?5-5】接【例25-4】，甲公司和A公司20×2年12月31日個別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表和所有者權(quán)益變動表如表25-17、表25-18和表25-19所示。（表見教材）A公司在購買日相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債等資料同上，即購買日股東權(quán)益總額為32000萬元，其中股本為20000萬元，資本公積為8000萬元、盈余公積1200萬元、未分配利潤為2800萬元。A公司購買日應(yīng)收賬款賬面價值為3920萬元、公允價值為3820萬元；存貨的賬面價值為20000萬元、公允價值為21100萬元；固定資產(chǎn)賬面價值為18000萬元、公允價值為21000萬元。截至20×1年12月31日，應(yīng)收賬款按購買日公允價值的金額收回；購買日的存貨，當(dāng)年已實現(xiàn)對外銷售；購買日固定資產(chǎn)公允價值增加的系公司管理用辦公樓，該辦公樓采用的折舊方法為年限平均法，該辦公樓剩余折舊年限為20年，假定該辦公樓評估增值在未來20年內(nèi)平均攤銷。A公司20×2年12月31日股東權(quán)益總額為44000萬元，其中股本為20000萬元、資本公積為8000萬元、盈余公積為5600萬元、未分配利潤為10400萬元。A公司20×1年全年實現(xiàn)凈利潤12000萬元，A公司當(dāng)年提取盈余公積2400萬元、向股東分配現(xiàn)金股利6000萬元。1.甲公司編制20×2年度合并財務(wù)報表是相關(guān)項目計算如下：A公司本年凈利潤=1200-150（固定資產(chǎn)公允價值增值計算的折舊）=11850（萬元）A公司本年年初未分配利潤=6800+100（上年實現(xiàn)的購買日應(yīng)收賬款公允價值減值）-1100（上年實現(xiàn)的購買日存貨公允價值增值）-150（固定資產(chǎn)公允價值增值計算的折舊）=5650（萬元）A公司本年年初未分配利潤=6800+100（上年實現(xiàn)的購買日應(yīng)收賬款公允價值減值）-110（上年實現(xiàn)的購買日存貨公允價值增值）-150（固定資產(chǎn)公允價值增值計算的折舊）=5650（萬元）A公司本年年末未分配利潤=5650+11850-2400（提取盈余公積）-6000（分派股利）=9100（萬元）甲公司本年投資A公司的投資收益=11850×70%=8295（萬元）甲公司本年年末對A公司長期股權(quán)投資=32895（上年末長期股權(quán)投資余額）+8295-6000（分配股利）×70%=36990（萬元）2.甲公司20×年編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)進行的調(diào)整抵銷處理如下：（1）按公允價值對A公司財務(wù)報表項目進行調(diào)整。因購買日A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與賬面價值之間的差額，調(diào)整A公司年初未分配利潤及相關(guān)項目。其調(diào)整分錄如下：借：未分配利潤（年初）1100固定資產(chǎn)3000貸：未分配利潤（年初）100資本公積4000因購買日A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與原賬面價值之間的差額對A公司上年凈利潤的影響，調(diào)整A公司年初未分配利潤及相關(guān)項目。其調(diào)整分錄如下：借：未分配利潤（年初）1100未分配利潤（年初）150未分配利潤（年初）100貸：未分配利潤（年初）1100固定資產(chǎn)150未分配利潤（年初）100上述調(diào)整分錄簡化為：借：未分配利潤（年初）150貸：固定資產(chǎn)150因購買日A公司固定資產(chǎn)公允價值與原賬面價值之間的差額對A公司本年凈利潤的影響，調(diào)整A公司固定資產(chǎn)折舊相關(guān)的項目及累計折項目。至于應(yīng)收賬款公允價值減值和存貨公允價值增值，由于在上一年已全部實現(xiàn)，不涉及對本年實現(xiàn)凈利潤的影響。其調(diào)整分錄如下：借：管理費用150貸：固定資產(chǎn)150老師講解，教材中分錄的（1），也可以寫成下面的形式：借:存貨1100固定資產(chǎn)3000貸:應(yīng)收賬款100資本公積4000借:未分配利潤—年初1100未分配利潤—年初150應(yīng)收賬款100貸:存貨1100固定資產(chǎn)150未分配利潤—年初100借:管理費用150貸:固定資產(chǎn)150（2）按照權(quán)益法對甲公司財務(wù)報表項目進行調(diào)整。因購買日A公司資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值與原賬面價值之間的差額對A公司上年凈利潤的影響而對甲公司對A公司長期股權(quán)投資權(quán)益法核算的影響，調(diào)整分錄如下：借：長期股權(quán)投資——A公司6545未分配利潤（年初）3150貸：未分配利潤（年初）6545長期股權(quán)投資3150甲公司對A公司長期股權(quán)投資由成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果。即根據(jù)調(diào)整后A公司本年實現(xiàn)凈利潤以及本年分派現(xiàn)金股利中所擁有的份額，調(diào)整本年甲公司對A公司投資收益。其調(diào)整分錄如下：借：長期股權(quán)投資——A公司8295投資收益4200貸：投資收益8295長期股權(quán)投資4200（3）長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷。將甲公司對A公司的長期股權(quán)投資與其在A公司所有者權(quán)益中擁有的份額予以抵銷。其抵銷分錄如下：借：股本20000資本公積12000盈余公積5600未分配利潤（年末）9100商譽4300貸：長期股權(quán)投資——A公司6990少數(shù)股東權(quán)益14010（4）投資收益與子公司利潤分配等項目的抵銷。將甲公司對A公司投資收益與A公司本年利潤分配有關(guān)項目的金額予以抵消。其抵銷分錄如下：借：投資收益8295少數(shù)股東本期損益3555未分配利潤（年初）5650貸：提取盈余公積2400向股東分配利潤6000未分配利潤（年末）9100（5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵銷。本例中A公司本年宣告分派現(xiàn)金股利6000萬元，股利款項尚未支付，A公司已將其計列應(yīng)付股利6000萬元。甲公司根據(jù)A公司宣告的分派現(xiàn)金股利的公告，按照其所享有的金額，已確認(rèn)應(yīng)收股利，并在其資產(chǎn)負(fù)債中計列應(yīng)收股利4200萬元。這屬于母公司與子公司之間的債權(quán)債務(wù)，在編制合并財務(wù)報表時必須將其予以抵銷，其抵銷分錄如下：借：應(yīng)付股利4200貸：應(yīng)收股利42003.編制合并工作底稿并編制合并財務(wù)報表：根據(jù)上述調(diào)整分錄和抵銷分錄，甲公司可以編制合并工作底稿如表25-20所示。（表見教材）甲公司在編制上述合并工作底稿后，根據(jù)其中的合并數(shù)，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表以及合并股東權(quán)益變動表。甲公司編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表以及合并股東權(quán)益變動表略。第六節(jié)內(nèi)部商品交易的合并處理一、不考慮存貨跌價準(zhǔn)備情況下內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷借：未分配利潤——年初（年初存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）貸：營業(yè)成本存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）上述抵銷分錄的原理為：本期發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售收入與本期發(fā)生存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤之差即為本期發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售成本。抵銷分錄中的“未分配利潤—年初”和“存貨”兩項之差即為本期發(fā)生的存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。針對考試，將上述抵銷分錄分為：1.將年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷借：未分配利潤——年初（年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）貸：營業(yè)成本2.將本期內(nèi)部商品銷售收入抵銷借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）貸：營業(yè)成本3.將期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷借：營業(yè)成本貸：存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）【提示】存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤可能應(yīng)用毛利率計算確定。毛利率=（銷售收入-銷售成本）÷銷售收入存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=未實現(xiàn)銷售收入-未實現(xiàn)銷售成本存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤=購貨方內(nèi)部存貨結(jié)存價值×銷售方毛利率【教材例25-6】甲公司擁有A公司70%的股權(quán)，系A(chǔ)公司的母公司。甲公司本期個別利潤表的營業(yè)收入中有3000萬元，系向A公司銷售產(chǎn)品取得的銷售收入，該產(chǎn)品銷售成本為2100萬元。A公司在本期將該產(chǎn)品全部售出，其銷售收入為3750萬元，銷售成本為3000萬元，并分別在其個別利潤表中列示。對此，編制合并財務(wù)報表將內(nèi)部銷售收入和內(nèi)部銷售成本予以抵銷時，應(yīng)編制如下抵銷分錄：借：營業(yè)收入3000貸：營業(yè)成本3000【教材例25-7】甲公司系A(chǔ)公司的母公司。甲公司本期個別利潤表的營業(yè)收入中有2000萬元，系向A公司銷售商品實現(xiàn)的收入，其商品成本為1400萬元，銷售毛利率為30%。A公司本期從甲公司購入的商品在本期均未實現(xiàn)銷售，期末存貨中包含有2000萬元從甲公司購進的商品，該存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為600萬元。編制合并利潤表時，將內(nèi)部銷售收入、內(nèi)部銷售成本及存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷時，其抵銷分錄如下：借：營業(yè)收入2000貸：營業(yè)成本1400存貨600【教材例25-8】甲公司本期個別利潤表的營業(yè)收入中有5000萬元，系向A公司銷售產(chǎn)品取得的銷售收入，該產(chǎn)品銷售成本為3500萬元。A公司在本期將該批內(nèi)部購進商品的60%實現(xiàn)銷售，其銷售收入為3750萬元，銷售成本為3000萬元，銷售毛利率為20%，并列于其個別利潤表中；該批商品的另外40%則形成A公司期末存貨，即期末存貨為2000萬元，列示于A公司的個別資產(chǎn)負(fù)債表之中。此時，在編制合并財務(wù)報表時，其抵銷處理如下：借：營業(yè)收入（3000+2000）5000貸：營業(yè)成本（3000+1400）4400存貨600根據(jù)上述抵銷分錄，其合并工作底稿（局部）如表25-21所示。（表見教材）【教材例25-9】甲公司與A公司內(nèi)部銷售業(yè)務(wù)資料見【例25-7】。將其內(nèi)部銷售收入、銷售成本以及期末存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷，編制抵銷分錄如下：①借：營業(yè)收入2000貸：營業(yè)成本2000②借：營業(yè)成本600貸：存貨600在合并工作底稿中，按上述抵銷分錄進行抵銷的結(jié)果與【例25-7】的抵銷結(jié)果相同。【教材例25-10】母公司個別利潤表的營業(yè)收入中有500萬元，系向子公司銷售其生產(chǎn)的設(shè)備所取得的收入，該設(shè)備生產(chǎn)成本為400萬元。子公司個別資產(chǎn)負(fù)債表固定資產(chǎn)原價中包含有該設(shè)備的原價，該設(shè)備系12月購入并投入使用，本期末計提折舊，該固定資產(chǎn)原價中包含有100萬元未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益。對此，在編制合并財務(wù)報表時，需要將母公司相應(yīng)的銷售收入和銷售成本予以抵銷，并將該固定資產(chǎn)原價中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。其抵銷分錄如下：借：營業(yè)收入500貸：營業(yè)成本400固定資產(chǎn)100二、連續(xù)編制合并財務(wù)報表時內(nèi)部銷售商品的合并處理【教材例25-11】上期甲公司與A公司內(nèi)部購銷資料、內(nèi)部銷售的抵銷處理及其合并工作底稿（局部）見【例25-8】。本期甲公司個別財務(wù)報表中向A公司銷售商品取得銷售收入6000萬元，銷售成本為4200萬元，甲公司本期銷售毛利率與上期相同，為30%。A公司個別財務(wù)報表中從甲公司購進商品本期實現(xiàn)對外銷售收入為5625萬元，銷售成本為4500萬元，銷售毛利為20%；期末內(nèi)部購進形成的存貨為3500萬元（期初存貨2000萬元+本期購進存貨6000萬元-本期銷售成本4500萬元），存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益為1050萬元。此時，編制合并財務(wù)報時應(yīng)進行如下合并處理：（1）調(diào)整期初未分配利潤的數(shù)額：借：期初未分配利潤600貸：營業(yè)成本600（2）抵銷本期內(nèi)部銷售收入：借：營業(yè)收入6000貸：營業(yè)成本6000（3）抵銷期末存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益：借：營業(yè)成本1050貸：存貨1050其合并工作底稿（局部）如表25-22所示。（表見教材）注：本題教材有誤，以老師的講解為準(zhǔn)，同時要注意表25-22中相關(guān)項目的數(shù)字。第六節(jié)內(nèi)部商品交易的合并處理一、不考慮存貨跌價準(zhǔn)備情況下內(nèi)部商品銷售業(yè)務(wù)的抵銷借：未分配利潤——年初（年初存貨中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）貸：營業(yè)成本（倒擠）存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）上述抵銷分錄的原理為：本期發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售收入與本期發(fā)生存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤之差即為本期發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售成本。抵銷分錄中的“未分配利潤——年初”和“存貨”兩項之差即為本期發(fā)生的存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤。針對考試，將上述抵銷分錄分為：1.將年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷借：未分配利潤——年初（年初存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）貸：營業(yè)成本2.將本期內(nèi)部商品銷售收入抵銷借：營業(yè)收入（本期內(nèi)部商品銷售產(chǎn)生的收入）貸：營業(yè)成本3.將期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤抵銷借：營業(yè)成本貸：存貨（期末存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤）二、存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷首先抵銷存貨跌價準(zhǔn)備期初數(shù)，抵銷分錄為：借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備貸：未分配利潤——年初然后抵銷因本期銷售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備，抵銷分錄為：借：營業(yè)成本貸：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備最后抵銷存貨跌價準(zhǔn)備期末數(shù)與上述余額的差額，但存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷以存貨中未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤為限。借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失

或：借：資產(chǎn)減值損失貸：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備【教材例25-12】甲公司系A(chǔ)公司的母公司，甲公司本期向A公司銷售商品2000萬元，其銷售成本為1400萬元；A公司購進的該商品當(dāng)期全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨。A公司期末對存貨進行檢查時，發(fā)現(xiàn)該商品已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值已降至1840萬元。為此，A公司期末對該存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備160萬元，并在其個別財務(wù)報表中列示。在本例中，該存貨的可變現(xiàn)凈值降至1840萬元，高于抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的金額（1400萬元）。此時，在編制本期合并財務(wù)報表時，應(yīng)進行如下合并處理：（1）將內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本抵銷：借：營業(yè)收入2000①貸：營業(yè)成本2000（2）將內(nèi)部銷售形成的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷：借：營業(yè)成本600②貸：存貨600（3）將A公司本期計提的存貨跌價準(zhǔn)備抵銷：借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備160③貸：資產(chǎn)減值損失160【教材例25-13】甲公司為A公司的母公司。甲公司本期向A公司銷售商品2000萬元，其銷售成本為1400萬元，并以此在其個別利潤表中列示。A公司購進的該商品當(dāng)期全部未實現(xiàn)對外銷售而形成期末存貨；期末對存貨進行檢查時，發(fā)現(xiàn)該存貨已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值已降至1320萬元。為此，A公司期末對該存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備680萬元。在本例中，該存貨的可變現(xiàn)凈值降至1320萬元，低于抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的金額（1400萬元）。在A公司本期計提的存貨跌價準(zhǔn)備680萬元中，其中的600萬元是相對于A公司取得成本（2000萬元）高于甲公司銷售該商品的取得成本（1400萬元）部分計提的，另外80萬元則是相對于甲公司銷售該商品的取得成本（1400萬元）高于其可變現(xiàn)凈值（1320萬元）的部分計提的。此時，A公司對計提存貨跌價準(zhǔn)備中相當(dāng)于抵銷的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益的數(shù)額600萬元部分，從整個企業(yè)集團來說，該商品的取得成本為1400萬元，在可變現(xiàn)凈值高于這一金額的情況下，不需要計提存貨跌價準(zhǔn)備，故必須將其予以抵銷；而對于另外的80萬元的存貨跌價準(zhǔn)備，從整個企業(yè)集團來說，則是必須計提的存貨跌價準(zhǔn)備，則不需要進行抵銷處理。在編制本期合并財務(wù)報表時，應(yīng)進行如下抵銷處理：（1）將內(nèi)部銷售收入與內(nèi)部銷售成本抵銷：借：營業(yè)收入2000① 貸：營業(yè)成本2000（2）將內(nèi)部銷售形成的存貨價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益抵銷：借：營業(yè)成本600②貸：存貨600（3）將A公司本期計提的存貨跌價準(zhǔn)備中相當(dāng)于未實現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的部分抵銷：借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備600③貸：資產(chǎn)減值損失600【教材例25-14】接【例25-12】，甲公司與A公司之間內(nèi)部銷售情況、內(nèi)部銷售及存貨跌價準(zhǔn)備的抵銷處理，以及合并工作底稿（局部）見【例25-12】。A公司與甲公司之間本期未發(fā)生內(nèi)部銷售。本例期末存貨系上期內(nèi)部銷售結(jié)存的存貨。A公司本期期末對存貨清查時，該內(nèi)部購進存貨的可變現(xiàn)凈值為1200萬元，A公司期末存貨跌價準(zhǔn)備余額為800萬元。本例中，該內(nèi)部購進存貨的可變現(xiàn)凈值有上期期末的1840萬元降至1200萬元，既低于A公司從甲公司購買時的取得成本，也低于抵銷未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益后的金額（即甲公司銷售該商品的成本1400萬元）。A公司本期期末存貨跌價準(zhǔn)備余額800萬元，從計提時間來看，包括上期期末計提結(jié)存的存貨跌價準(zhǔn)備160萬元，還包括本期期末計提的存貨跌價準(zhǔn)備640萬元。上期計提的部分，在編制上期合并財務(wù)報表時已將其與相應(yīng)的資產(chǎn)減值損失相抵銷，從而影響到本期的期初未分配利潤。為此，對于這一部分在本期編制合并財務(wù)報表時需要調(diào)整期初未分配利潤的數(shù)額。而對于本期計提的640萬元存貨跌價準(zhǔn)備，其中440萬元是相對上期計提存貨跌價準(zhǔn)備后存貨凈額與甲公司該內(nèi)部銷售商品的銷售成本之間的差額計提的，而另外200萬元則相對甲公司該內(nèi)部銷售商品的銷售成本與其可變現(xiàn)凈值之間的差額計提的。從整個企業(yè)集團來說，前者應(yīng)當(dāng)予以抵銷；后者則是屬于應(yīng)當(dāng)計提的。甲公司在編制本期合并財務(wù)報表時，應(yīng)進行如下合并處理：（1）借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備160①貸：未分配利潤——年初160（2）借：未分配利潤——年初600②貸：存貨600（3）借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備440③貸：資產(chǎn)減值損失440【教材例25-15】接【例25-12】，甲公司上期向A公司銷售商品2000萬元，其銷售成本為1400萬元；A公司購進的該商品當(dāng)期未實現(xiàn)對外銷售全部形成期末存貨。A公司期末對存貨進行檢查時，發(fā)現(xiàn)該存貨已經(jīng)部分陳舊，其可變現(xiàn)凈值降至1840萬元，A公司期末對該存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備160萬元。在編制上期合并財務(wù)報表時，已將該存貨跌價準(zhǔn)備予以抵銷，其抵銷處理及合并工作底稿（局部）見【例25-12】。甲公司本期向A公司銷售商品3000萬元，甲公司銷售該商品的銷售成本為2100萬元。A公司本期對外銷售內(nèi)部購進商品實現(xiàn)的銷售收入為4000萬元，銷售成本為3200萬元，其中上期從甲公司購進商品本期全部售出，銷售收入為2500萬元，銷售成本為2000萬元；本期從甲公司購進商品銷售40%，銷售收入為1500萬元，銷售成本為1200萬元。另60%形成期末存貨，其取得成本為1800萬元，期末其可變現(xiàn)凈值為1620萬元，A公司本期期末對該內(nèi)部購進形成的存貨計提存貨跌價準(zhǔn)備180萬元。（1）借：營業(yè)成本160①貸：未分配利潤——年初160可以分開編制如下兩筆分錄：首先，抵銷存貨跌價準(zhǔn)備期初數(shù)，抵銷分錄為：借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備160貸：未分配利潤——年初160然后抵銷因本期銷售存貨結(jié)轉(zhuǎn)的存貨跌價準(zhǔn)備，抵銷分錄為：借：營業(yè)成本160貸：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備160（2）借：未分配利潤——年初600②貸：營業(yè)成本600（3）借：營業(yè)收入3000③貸：營業(yè)成本3000（4）借：營業(yè)成本540④貸：存貨540（5）借：存貨——存貨跌價準(zhǔn)備180⑤貸：資產(chǎn)減值損失180第七節(jié)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的合并處理一、內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目本身的抵銷在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時，需要進行抵銷處理的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項目主要包括：（1）應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款；（2）應(yīng)收票據(jù)與應(yīng)付票據(jù)；（3）預(yù)付賬款與預(yù)收賬款；（4）持有至到期投資（假定該項債券投資，持有方劃歸為持有至到期投資，也可能作為交易性金融資產(chǎn)等，原理相同）與應(yīng)付債券；（5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利；（6）其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款。抵銷分錄為：借：債務(wù)類項目貸：債權(quán)類項目二、內(nèi)部投資收益（利息收入）和利息費用的抵銷企業(yè)集團內(nèi)部母公司與子公司、子公司相互之間可能發(fā)生持有對方債券等內(nèi)部交易。編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)在抵銷內(nèi)部發(fā)行的應(yīng)付債券和持有至到期投資等內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的同時，將內(nèi)部應(yīng)付債券和持有至到期投資相關(guān)的利息費用與投資收益（利息收入）相互抵銷。應(yīng)編制的抵銷分錄為：借：投資收益貸：財務(wù)費用（在建工程等）三、內(nèi)部應(yīng)收賬款計提壞賬準(zhǔn)備的抵銷在應(yīng)收賬款采用備抵法核算其壞賬損失的情況下，某一會計期間壞賬準(zhǔn)備的數(shù)額是以當(dāng)期應(yīng)收賬款為基礎(chǔ)計提的。在編制合并財務(wù)報表時，隨著內(nèi)部應(yīng)收賬款的抵銷，與此相聯(lián)系也需將內(nèi)部應(yīng)收賬款計提的壞賬準(zhǔn)備抵銷。其抵銷程序如下：首先抵銷壞賬準(zhǔn)備的期初數(shù)，抵銷分錄為：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備貸：未分配利潤——年初然后將本期計提（或沖回）的壞賬準(zhǔn)備數(shù)額抵銷，抵銷分錄與計提（或沖回）分錄借貸方向相反。即：借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備貸：資產(chǎn)減值損失或：借：資產(chǎn)減值損失貸：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備具體做法是：先抵期初數(shù)，然后抵銷期初數(shù)與期末數(shù)的差額?！纠}6·計算分析題】P公司2010年12月31日個別資產(chǎn)負(fù)債表中的內(nèi)部應(yīng)收賬款為475萬元，壞賬準(zhǔn)備余額為25萬元。假定P公司2010年為首次編制合并財務(wù)報表。借：應(yīng)付賬款