2020年注會會計名師郭建華老師講義第八章

2020年注會會計名師郭建華老師講義第八章2020年注會會計名師郭建華老師講義第八章2020年注會會計名師郭建華老師講義第八章資料僅供參考文件編號：2022年4月2020年注會會計名師郭建華老師講義第八章版本號：A修改號：1頁次：1.0審核：批準:發(fā)布日期：歷年考情概況

本章內容在客觀題與主觀題中均可能出現(xiàn)。本章在近年考試中所占分值約4分至6分，在客觀題中，考點主要是資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量應考慮的因素、資產(chǎn)組的認定及其減值的處理、商譽減值測試；在主觀題中，主要是與其他有關章節(jié)相結合出題，例如與“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”“投資性房地產(chǎn)”“會計政策、會計估計及其變更和差錯更正”“資產(chǎn)負債表日后事項”等有關內容相結合。

近年考點直擊考點主要考查題型考頻指數(shù)考查年份考查角度資產(chǎn)減值的范圍、測試多選題★★2014年每年年末均須進行減值測試的事項可收回金額的計算單選題★2015年現(xiàn)金流量的內容、可收回金額的各種表述資產(chǎn)組的認定及減值多選題★★2017年資產(chǎn)組減值的計算；資產(chǎn)組認定及其處理的表述商譽減值測試多選題、綜合題★★★2016年、2017年、2019年計算商譽減值金額、賬面價值；選擇正確的商譽減值測試描述

本章2020年考試主要變化

本章考試內容未發(fā)生實質性變動。

【知識點】資產(chǎn)減值的范圍與測試★★

資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值，包括單項資產(chǎn)和資產(chǎn)組。本章所涉及的資產(chǎn)是指的資產(chǎn)減值準則中規(guī)定的非流動資產(chǎn)。（一）資產(chǎn)減值的范圍

1.對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權投資

2.采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)

3.固定資產(chǎn)（包括在建工程）

4.生產(chǎn)性生物資產(chǎn)

5.無形資產(chǎn)（包括研發(fā)支出）

6.商譽

7.探明石油天然氣礦區(qū)權益和井及相關設施【例題·多選題】（2014年）下列各項資產(chǎn)計提減值后，持有期間內在原計提減值損失范圍內可通過損益轉回的有（）。

A.存貨跌價準備

B.應收賬款壞賬準備

C.債權投資減值準備

D.其他債權投資

『正確答案』ABCD

『答案解析』選項ABCD，在減值之后，均可以在原計提減值范圍內通過損益轉回原確認的減值金額。（二）資產(chǎn)減值的跡象

企業(yè)在資產(chǎn)負債表日應當判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象，主要可從外部信息來源和內部信息來源兩方面加以判斷：

企業(yè)外部信息來源：

1.資產(chǎn)的市價在當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌。

2.企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、技術或者法律等環(huán)境以及資產(chǎn)所處的市場在當期或者將在近期發(fā)生重大變化，從而對企業(yè)產(chǎn)生不利影響。

3.市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經(jīng)提高，從而影響企業(yè)計算資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的折現(xiàn)率，導致資產(chǎn)可收回金額大幅度降低。

4.企業(yè)所有者權益（凈資產(chǎn)）的賬面價值遠高于其市值等。企業(yè)內部信息來源：

1.有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞。

2.資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置。

3.企業(yè)內部報告的證據(jù)表明資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)低于或者將低于預期，如資產(chǎn)所創(chuàng)造的凈現(xiàn)金流量或者實現(xiàn)的營業(yè)利潤遠遠低于原來的預算或者預計金額、資產(chǎn)發(fā)生的營業(yè)損失遠遠高于原來的預算或者預計金額、資產(chǎn)在建造或收購時所需的現(xiàn)金支出遠遠高于最初的預算、資產(chǎn)在經(jīng)營或者維護中所需的現(xiàn)金支出遠遠高于最初的預算等。（三）資產(chǎn)減值的測試

有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象的，應當在資產(chǎn)負債表日進行減值測試，估計資產(chǎn)的可收回金額。資產(chǎn)存在減值跡象是資產(chǎn)是否需要進行減值測試的必要前提，但是，以下資產(chǎn)除外：

（1）商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。因企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)（該無形資產(chǎn)不需要進行攤銷），由于其價值通常具有較大的不確定性，無論是否存在減值跡象，企業(yè)至少應當于每年年度終了進行減值測試。

（2）尚未達到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)。由于其價值通常具有較大的不確定性，也應當于每年年末進行減值測試?！纠}·多選題】（2014年）下列各項中，無論是否有確鑿證據(jù)表明資產(chǎn)存在減值跡象，均應至少于每年年末進行減值測試的有（）。

A.對聯(lián)營企業(yè)的長期股權投資

B.使用壽命不確定的專利技術

C.非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽

D.尚未達到預定可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)

『正確答案』BCD

『答案解析』選項A，對于長期股權投資，在其出現(xiàn)減值跡象后才需要進行減值測試。企業(yè)資產(chǎn)存在下列情況的，可以不估計其可收回金額：

（1）以前報告期間的計算結果表明，資產(chǎn)的可收回金額顯著高于其賬面價值，之后又沒有發(fā)生消除這一差異的交易或事項的，可以不需要重新計算可收回金額。

（2）以前報告期間的計算與分析表明，資產(chǎn)的可收回金額相對于某種減值跡象反應不敏感，在本報告期間又發(fā)生了該減值跡象的，也可以不需要重新計算可收回金額。例如，當期市場利率或市場投資報酬率上升，對計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值采用的折現(xiàn)率影響不大，可以不需要重新計算可收回金額。【知識點】資產(chǎn)可收回金額的計量★

（一）資產(chǎn)可收回金額估計的基本方法

1.計提減值準備的步驟

（1）計算確定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額；

（2）計算確定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；

（3）比較資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，取其較高者作為資產(chǎn)的可收回金額?！舅伎碱}】為什么是取資產(chǎn)的“公允價值減去處置費用后的凈額”與“未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值”這兩者中的較高者作為可收回金額？

『思考題答案』因為從會計理論角度講，這樣做更加符合謹慎性要求。

（4）資產(chǎn)可收回金額低于賬面價值的，應當計提減值準備，確認減值損失。

借：資產(chǎn)減值損失

貸：××資產(chǎn)減值準備2.需要特殊考慮的問題

資產(chǎn)可收回金額的估計，應當根據(jù)其公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。因此，要估計資產(chǎn)的可收回金額，通常需要同時估計該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額和資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，但是在下列情況下，可以有例外或者做特殊考慮：

（1）資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，只要有一項超過了資產(chǎn)的賬面價值，就表明資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，不需再估計另一項金額。

（2）沒有確鑿證據(jù)或者理由表明，資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值顯著高于其公允價值減去處置費用后的凈額的，可以將資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額視為資產(chǎn)的可收回金額。企業(yè)持有待售的資產(chǎn)往往屬于這種情況。

（3）資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額如果無法可靠估計，應當以該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。（二）資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的估計

資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，通常反映的是資產(chǎn)如果被出售或者處置時可以收回的凈現(xiàn)金收入。

（1）公允價值的確定

《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》規(guī)定的公允價值，是指市場參與者在計量日發(fā)生的有序交易中，出售一項資產(chǎn)所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格，即脫手價格。

（2）處置費用是指可以直接歸屬于資產(chǎn)處置的相關費用，包括與資產(chǎn)處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產(chǎn)達到可銷售狀態(tài)所發(fā)生的直接費用等，但是，財務費用和所得稅費用等不包括在內。企業(yè)在估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額時，應當按照下列順序進行：

首先，應當根據(jù)公平交易中資產(chǎn)的銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額確定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額。

其次，在資產(chǎn)不存在銷售協(xié)議但存在活躍市場的情況下，應當根據(jù)該資產(chǎn)的市場價格減去處置費用后的金額確定。

再次，在既不存在資產(chǎn)銷售協(xié)議又不存在資產(chǎn)活躍市場的情況下，可以參考同行業(yè)類似資產(chǎn)的最近交易價格或者結果進行估計。

企業(yè)按照上述要求仍然無法可靠估計資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額的，應當以該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為其可收回金額。（三）資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值的估計

資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，應當按照資產(chǎn)在持續(xù)使用過程中和最終處置時所產(chǎn)生的預計未來現(xiàn)金流量，選擇恰當?shù)恼郜F(xiàn)率對其進行折現(xiàn)后的金額加以確定。預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值應當綜合考慮以下因素：

1.資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計

（1）預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的基礎：

企業(yè)管理層應當在合理和有依據(jù)的基礎上對資產(chǎn)剩余使用壽命內整個經(jīng)濟狀況進行最佳估計，并將資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計，建立在經(jīng)企業(yè)管理層批準的最近財務預算或者預測數(shù)據(jù)之上。但是出于數(shù)據(jù)可靠性和便于操作等方面的考慮，建立在該預算或者預測基礎上的預計現(xiàn)金流量最多涵蓋5年，企業(yè)管理層如能證明更長的期間是合理的，可以涵蓋更長的期間。如果資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計還包括最近財務預算或者預測期之后的現(xiàn)金流量，企業(yè)應當以該預算或者預測期之后年份穩(wěn)定的或者遞減的增長率為基礎進行估計。但是，企業(yè)管理層如能證明遞增的增長率是合理的，可以以遞增的增長率為基礎進行估計。（2）資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量應當包括的內容：

①資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入?！舅伎碱}】固定資產(chǎn)持續(xù)使用過程中預計產(chǎn)生的現(xiàn)金流入屬于什么活動？

『思考題答案』以生產(chǎn)機器設備為例，其在持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入是指其所生產(chǎn)的產(chǎn)品對外銷售產(chǎn)生的現(xiàn)金流入，其在現(xiàn)金流量表中屬于經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入。②為實現(xiàn)資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流出（包括為使資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出）。該現(xiàn)金流出應當是可直接歸屬于或者可通過合理和一致的基礎分配到資產(chǎn)中的現(xiàn)金流出?！舅伎碱}】固定資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流出屬于什么活動？

『思考題答案』以生產(chǎn)機器設備為例，其在持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入所必需的預計現(xiàn)金流出是指為生產(chǎn)產(chǎn)品而購買材料、支付職工薪酬等的現(xiàn)金流出，其在現(xiàn)金流量表中屬于經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流出?！咎崾尽款A計在建工程、開發(fā)過程中的無形資產(chǎn)等的未來現(xiàn)金流量，應當包括預期為使該類資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)（或者可銷售狀態(tài)）而發(fā)生的全部現(xiàn)金流出數(shù)?！纠}·綜合題】（2012年節(jié)選）20×6年12月31日，甲公司自行研發(fā)尚未完成但符合資本化條件的開發(fā)項目的賬面價值為3500萬元，預計至開發(fā)完成尚需投入300萬元。該項目以前未計提減值準備。由于市場出現(xiàn)了與其開發(fā)相類似的項目，甲公司于年末對該項目進行減值測試，經(jīng)測試表明：扣除繼續(xù)開發(fā)所需投入因素預計可收回金額為2800萬元，未扣除繼續(xù)開發(fā)所需投入因素預計的可收回金額為2950萬元。20×6年12月31日，該項目的市場出售價格減去相關費用后的凈額為2500萬元。

要求：計算甲公司于20×6年末對開發(fā)項目應確認的減值損失金額。

『正確答案』該開發(fā)項目應確認的減值損失＝3500－2800＝700（萬元）。

【提示】可收回金額應當按照其公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者較高者確定；在預計未來現(xiàn)金流出時，應考慮為使資產(chǎn)達到預計可使用狀態(tài)所發(fā)生的現(xiàn)金流出。③資產(chǎn)使用壽命結束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量?！舅伎碱}】固定資產(chǎn)壽命結束時，處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量屬于什么活動？

『思考題答案』以生產(chǎn)機器設備為例，其在壽命結束時處置資產(chǎn)所收到或者支付的凈現(xiàn)金流量是指處置該機器設備所產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流入，其在現(xiàn)金流量表中屬于投資活動現(xiàn)金流入或流出。（3）預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當考慮的因素：

①以資產(chǎn)的當前狀況為基礎預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量。

在預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量時，應當以資產(chǎn)的當前狀況為基礎，不應當包括與將來可能會發(fā)生的、尚未作出承諾的重組事項或者與資產(chǎn)改良有關的預計未來現(xiàn)金流量?！舅伎碱}】甲公司于2×20年11月2日作出決定，擬于2×21年初關閉一條A產(chǎn)品生產(chǎn)線，并將一次性給予被辭退員工補償，預計支出共計600萬元，已與工會組織達成一致意見；上述業(yè)務重組計劃已于2×20年12月2日經(jīng)甲公司董事會批準，并于12月3日對外公告。甲公司在2×20年12月31日確定相關資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，需要考慮上述重組計劃所引起的預計未來現(xiàn)金流量嗎？

『思考題答案』需要考慮?！舅伎碱}】甲公司于2×20年11月2日作出決定，擬于2×21年初關閉一條B產(chǎn)品生產(chǎn)線，并將一次性給予被辭退員工補償，預計支出共計800萬元，至年末尚未與工會組織達成一致意見；上述業(yè)務重組計劃未經(jīng)甲公司董事會批準。甲公司在2×20年12月31日確定相關資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，考慮上述重組計劃所引起的預計未來現(xiàn)金流量嗎？

『思考題答案』不需要考慮?！舅伎碱}】甲公司2×20年財務計劃顯示，其將于2×21年對固定資產(chǎn)進行改良或改擴建，預計現(xiàn)金支出為300萬元，預計2×21年及以后各年現(xiàn)金流入將是2×20年的10倍。甲公司在2×20年12月31日確定相關資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，需要考慮上述改良或改擴建所引起的預計未來現(xiàn)金流量嗎？

『思考題答案』不需要考慮?！舅伎碱}】甲公司2×20年財務計劃顯示，其將于2×21年支出現(xiàn)金100萬元用于固定資產(chǎn)的日常修理。甲公司在2×20年12月31日確定相關資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值時，需要考慮上述日常修理所引起的預計未來現(xiàn)金流量嗎？

『思考題答案』需要考慮。②預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量不應當包括籌資活動和所得稅收付產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。

原因：

一是籌資活動與企業(yè)經(jīng)營活動性質不同，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流量不應納入資產(chǎn)預計現(xiàn)金流量，而且所籌集資金的貨幣時間價值已經(jīng)通過折現(xiàn)因素予以考慮，所以與籌資成本有關的現(xiàn)金流出不應包括在預計的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量中；

二是折現(xiàn)率要求是以稅前基礎計算確定的，因此，現(xiàn)金流量的預計也必須建立在稅前基礎之上。③對通貨膨脹因素的考慮應當和折現(xiàn)率相一致。

在考慮通貨膨脹影響因素的問題上，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的預計和折現(xiàn)率的預計，應當保持一致。

④內部轉移價格應當予以調整。

為了如實測算企業(yè)資產(chǎn)的可收回金額，企業(yè)不應當以內部轉移價格為基礎預計資產(chǎn)的未來現(xiàn)金流量，而應當采用在公平交易中企業(yè)管理層能夠達成的最佳的未來價格估計數(shù)進行預計?！纠}·單選題】（2015年）下列關于固定資產(chǎn)減值的表述中，符合會計準則規(guī)定的是（）。

A.預計固定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當考慮與所得稅收付相關的現(xiàn)金流量

B.在確定固定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，應當考慮將來可能發(fā)生與改良有關的預計現(xiàn)金流量的影響

C.單項固定資產(chǎn)本身的可收回金額難以有效估計的，應當以其所在的資產(chǎn)組為基礎確定可收回金額

D.固定資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額高于其賬面價值，但預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值低于其賬面價值的，應當計提減值

『正確答案』C

『答案解析』選項A，不需要考慮與所得稅收付相關的現(xiàn)金流量，因為折現(xiàn)率是采用的稅前利率，為了保持一致，現(xiàn)金流量不考慮所得稅收付；選項B，不需要考慮與改良有關的預計現(xiàn)金流量；選項D，公允價值減去處置費用后的凈額與預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值中存在一個大于賬面價值的，則不應該計提減值?！纠}·單選題】企業(yè)在計量資產(chǎn)可收回金額時，下列各項中，不屬于資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的是（）。

A.為維持資產(chǎn)正常運轉發(fā)生的現(xiàn)金流出

B.資產(chǎn)持續(xù)使用過程中產(chǎn)生的現(xiàn)金流入

C.未來年度為改良資產(chǎn)發(fā)生的現(xiàn)金流出

D.未來年度因實施已承諾重組減少的現(xiàn)金流出

『正確答案』C

『答案解析』預計未來現(xiàn)金流量應以資產(chǎn)的當前狀況為基礎，而不能考慮未來年度改良的現(xiàn)金流出。（4）預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的方法：

方法一：傳統(tǒng)法。使用單一的未來每期預計現(xiàn)金流量和單一的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

方法二：期望現(xiàn)金流量法。資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量應當根據(jù)每期現(xiàn)金流量期望值進行預計，每期現(xiàn)金流量期望值按照各種可能情況下的現(xiàn)金流量與其發(fā)生概率加權計算?！舅伎碱}】假定固定資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品受市場行情波動影響較大，企業(yè)預計未來3年每年的現(xiàn)金流量情況如下表所示（單位：萬元）：

期望現(xiàn)金流量法下，該資產(chǎn)在第1年的預計現(xiàn)金流量金額是多少？產(chǎn)品行情好（30%的可能性）產(chǎn)品行情一般（60%的可能性）產(chǎn)品行情差（10%的可能性）第一年15010050…

『思考題答案』期望現(xiàn)金流量法下，第1年的預計現(xiàn)金流量＝150×30%＋100×60%＋50×10%＝110（萬元）。2.折現(xiàn)率的預計

在資產(chǎn)減值測試中，計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時所采用的折現(xiàn)率應當是反映當前市場貨幣時間價值和資產(chǎn)特定風險的稅前利率。

3.資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預計

在預計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的基礎之上，資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值只需將該資產(chǎn)的預計未來現(xiàn)金流量按照預計的折現(xiàn)率在預計期限內加以折現(xiàn)即可確定?！纠}·計算分析題】A公司于2×19年年末對一項作為固定資產(chǎn)核算的生產(chǎn)設備進行減值測試。該設備賬面價值為1000萬元，預計尚可使用年限為4年。該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額為700萬元，假定公司的增量借款利率為5%，公司認為5%是該資產(chǎn)的最低必要報酬率，已考慮了與該資產(chǎn)有關的貨幣時間價值和特定風險。因此在計算其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值時，使用5%作為其折現(xiàn)率（稅前）。其他資料如下：項目第1年第2年第3年第4年預計未來4年產(chǎn)生的現(xiàn)金流量3002002503005%的復利現(xiàn)值系數(shù)0.95240.90700.86380.8227計提減值準備后折舊方法為直線法，不考慮殘值。

要求：計算2×19年年末應計提的減值準備和2×20年末固定資產(chǎn)的賬面價值

『正確答案』

（1）2×19年12月31日現(xiàn)金流量的現(xiàn)值＝300×0.9524＋200×0.9070＋250×0.8638＋300×0.8227＝929.88（萬元）。公允價值減去處置費用后的凈額＝700（萬元）。因此，可收回金額＝929.88（萬元）。2×19年年末應計提的減值準備＝1000－929.88＝70.12（萬元）。

（2）2×20年末固定資產(chǎn)的賬面價值＝929.88－929.88/4＝697.41（萬元）。4.外幣未來現(xiàn)金流量及其現(xiàn)值的預計

如果企業(yè)使用資產(chǎn)所收到的未來現(xiàn)金流量是外幣，企業(yè)應當按照以下順序確定資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值：

（1）應當以該資產(chǎn)所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的結算貨幣（例如為美元）為基礎預計其未來現(xiàn)金流量，并按照該貨幣（例如為美元）適用的折現(xiàn)率計算資產(chǎn)的現(xiàn)值。

（2）將該外幣現(xiàn)值按照計算資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值當日的即期匯率進行折算（人民幣），從而折算成按照記賬本位幣表示的資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

（3）在該現(xiàn)值基礎上，將其與資產(chǎn)公允價值減去處置費用后的凈額相比較，確定其可收回金額?！纠}·綜合題】甲公司為一物流企業(yè)，經(jīng)營國際貨物運輸業(yè)務。由于擁有的貨輪出現(xiàn)了減值跡象。甲公司于2×18年12月31日對其進行減值測試，相關資料如下：

（1）甲公司以人民幣為記賬本位幣，國際貨物運輸采用美元結算，貨輪采用年限平均法計算折舊，預計使用20年，預計凈殘值為5%。2×18年12月31日，貨輪的賬面原價為人民幣38000萬元，已計提折舊為人民幣27075萬元，賬面價值為人民幣10925萬元，貨輪已使用15年，尚可使用5年，甲公司擬繼續(xù)經(jīng)營使用貨輪直至報廢。（2）由于國際貨物運輸業(yè)務受宏觀經(jīng)濟形勢的影響較大，甲公司預計貨輪未來5年產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量（假定使用壽命結束時處置貨輪產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量為零，有關現(xiàn)金流量均發(fā)生在年末）如下表所示。

單位：萬美元年份業(yè)務好時（20%的可能性）業(yè)務一般時（60%的可能性）業(yè)務差時（20%的可能性）第1年500400200第2年480360150第3年450350120第4年480380150第5年480400180（3）由于不存在活躍市場，甲公司無法可靠估計貨輪的公允價值減去處置費用后的凈額。

（4）在考慮了貨幣時間價值和貨輪特定風險后，甲公司確定10%為人民幣適用的折現(xiàn)率，確定12%為美元的折現(xiàn)率，相關復利現(xiàn)值系數(shù)如下：

（P/F，10%，1）＝0.9091；（P/F，12%，1）＝0.8929

（P/F，10%，2）＝0.8264；（P/F，12%，2）＝0.7972

（P/F，10%，3）＝0.7513；（P/F，12%，3）＝0.7118

（P/F，10%，4）＝0.6830；（P/F，12%，4）＝0.6355

（P/F，10%，5）＝0.6209；（P/F，12%，5）＝0.5674（5）2×18年12月31日的匯率為1美元＝6.85元人民幣。甲公司預測以后各年末的美元匯率如下：第1年末為1美元＝6.80元人民幣；第2年末為1美元＝6.75元人民幣；第3年末為1美元＝6.70元人民幣；第4年末為1美元＝6.65元人民幣；第5年末為1美元＝6.60元人民幣。

『正確答案』

（1）使用期望現(xiàn)金流量法計算貨輪未來5年每年的現(xiàn)金流量。

第一年的現(xiàn)金流量＝500×20%＋400×60%＋200×20%＝380（萬美元）

第二年的現(xiàn)金流量＝480×20%＋360×60%＋150×20%＝342（萬美元）

第三年的現(xiàn)金流量＝450×20%＋350×60%＋120×20%＝324（萬美元）

第四年的現(xiàn)金流量＝480×20%＋380×60%＋150×20%＝354（萬美元）

第五年的現(xiàn)金流量＝480×20%＋400×60%＋180×20%＝372（萬美元）

（2）計算貨輪按照記賬本位幣表示的未來5年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，并確定其可收回金額。

貨輪未來5年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值＝380×0.8929＋342×0.7972＋324×0.7118＋354×0.6355＋372×0.5674＝1278.61（萬美元）

貨輪按照記賬本位幣表示的未來5年現(xiàn)金流量的現(xiàn)值＝1278.61×6.85＝8758.48（萬元）

由于無法可靠估計貨輪的公允價值減去處置費用后的凈額，所以其可收回金額就是預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值8758.48萬元。

（3）計算貨輪應計提的減值準備，并編制相關會計分錄。

貨輪的賬面價值是10925萬元，可回收金額是8758.48萬元，所以應該計提的減值金額＝10925－8758.48＝2166.52（萬元），分錄是：

借：資產(chǎn)減值損失2166.52

貸：固定資產(chǎn)減值準備2166.52

（4）計算貨輪2×19年應計提的折舊。

因為使用壽命結束時處置貨輪產(chǎn)生的凈現(xiàn)金流量為零，所以凈殘值可以判斷為零，2×19年應計提的折舊＝8758.48/5＝1751.70（萬元）。

【知識點】資產(chǎn)減值損失的確認及其賬務處理★★

（一）資產(chǎn)減值損失的確認

1.如果資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益，同時計提相應的資產(chǎn)減值準備。

2.資產(chǎn)減值損失確認后，減值資產(chǎn)的折舊或者攤銷費用應當在未來期間作相應調整。

3.資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回?！纠}·多選題】（2012年）下列各項資產(chǎn)減值準備中，在相應資產(chǎn)的持有期間其價值回升時可以將已計提的減值準備轉回至損益的有（）。

A.商譽減值準備

B.存貨跌價準備

C.債權投資減值準備

D.其他權益工具投資

『正確答案』BC

『答案解析』選項A，商譽的減值準備不得轉回；選項D，其他權益工具投資不計提減值準備。（二）資產(chǎn)減值損失的賬務處理

借：資產(chǎn)減值損失

貸：固定資產(chǎn)減值準備

在建工程減值準備

投資性房地產(chǎn)減值準備

無形資產(chǎn)減值準備

商譽減值準備

長期股權投資減值準備【例題·綜合題】甲公司為一家物流企業(yè)，經(jīng)營國內貨物運輸業(yè)務。2×18年末對一架運輸飛機進行減值測試。該運輸飛機原值為50000萬元，累計折舊30000萬元，2×18年末賬面價值為20000萬元，預計尚可使用5年。假定該運輸飛機存在活躍市場，其公允價值為14000萬元，直接歸屬于該運輸飛機的處置費用為1500萬元。該公司考慮了與該運輸飛機資產(chǎn)有關的貨幣時間價值和特定風險因素后，確定6%為折現(xiàn)率。公司根據(jù)有關部門提供的該運輸飛機歷史營運記錄、運輸飛機性能狀況和未來每年運量發(fā)展趨勢，預計未來每年凈現(xiàn)金流量為：

單位：萬元項目2×19年2×20年2×21年2×22年2×23年營業(yè)收入50004500420040003000上年應收賬款將于本年收回0100506040本年應收賬款將于下年收回1005060400以現(xiàn)金支付燃料費用650550460420300以現(xiàn)金支付職工薪酬200160170180120以現(xiàn)金支付機場安全費用、日常維護費用等300150310360200估計處置時的收入0000265復利現(xiàn)值系數(shù)如下：（P/F，6%，1）＝0.9434；（P/F，6%，2）＝0.8900；（P/F，6%，3）＝0.8396；（P/F，6%，4）＝0.7921；（P/F，6%，5）＝0.7473。

要求：作出2×18年末資產(chǎn)減值的相關會計處理。（計算結果保留兩位小數(shù)）

『正確答案』2×18年末減值計算過程：

（1）計算運輸飛機的公允價值減去處置費用后凈額：

資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后凈額＝14000－1500＝12500（萬元）。

（2）分別計算運輸飛機預計未來每年凈現(xiàn)金流量：

2×19年凈現(xiàn)金流量＝5000－100－650－200－300＝3750（萬元）。

2×20年凈現(xiàn)金流量＝4500＋100－50－550－160－150＝3690（萬元）。

2×21年凈現(xiàn)金流量＝4200＋50－60－460－170－310＝3250（萬元）。

2×22年凈現(xiàn)金流量＝4000＋60－40－420－180－360＝3060（萬元）。

2×23年凈現(xiàn)金流量＝3000＋40－300－120－200＋265＝2685（萬元）。

（3）計算運輸飛機預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值：

運輸飛機預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值＝3750×0.9434＋3690×0.8900＋3250×0.8396＋3060×0.7921＋2685×0.7473＝13980.88（萬元）。

（4）計算運輸飛機的可收回金額：

企業(yè)應比較資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，取其較高者作為資產(chǎn)的可收回金額。可收回金額為13980.88萬元。

（5）計算資產(chǎn)減值損失：

資產(chǎn)減值損失＝20000－13980.88＝6019.12（萬元）。

（6）編制會計分錄：

借：資產(chǎn)減值損失6019.12

貸：固定資產(chǎn)減值準備6019.12【知識點】資產(chǎn)組的認定及其減值處理★★

資產(chǎn)減值準則規(guī)定，如果有跡象表明一項資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當以單項資產(chǎn)為基礎估計其可收回金額。在企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進行估計的情況下，應當以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎確定資產(chǎn)組的可收回金額。（一）資產(chǎn)組的概念

資產(chǎn)組是企業(yè)可以認定的最小資產(chǎn)組合，其產(chǎn)生的現(xiàn)金流入應當基本上獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組。認定資產(chǎn)組應當考慮的因素：

（1）資產(chǎn)組的認定應當以資產(chǎn)組產(chǎn)生的主要現(xiàn)金流入是否獨立于其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組的現(xiàn)金流入為依據(jù)。

資產(chǎn)組能否獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流入是認定資產(chǎn)組的最關鍵因素。比如，企業(yè)的某一生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點、業(yè)務部門等，如果能夠獨立于其他部門或者單位等創(chuàng)造收入、產(chǎn)生現(xiàn)金流，或者其創(chuàng)造的收入和現(xiàn)金流入絕大部分獨立于其他部門或者單位的，并且屬于可認定的最小的資產(chǎn)組合的，通常應將該生產(chǎn)線、營業(yè)網(wǎng)點、業(yè)務部門等認定為一個資產(chǎn)組?！舅伎碱}】甲公司有一條生產(chǎn)甲產(chǎn)品的流水線，其流水線由A、B、C、D四臺設備構成。

A、B、C、D四臺設備是否應當被認定為一個資產(chǎn)組來進行減值測試？

『思考題答案』四臺設備同時運轉時該流水線可以生產(chǎn)出產(chǎn)品，僅開啟其中一臺或幾臺設備無法生產(chǎn)出產(chǎn)品。因此，A、B、C、D四個設備都無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流，但該資產(chǎn)組（含A、B、C、D四個設備）能夠產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流。這種情況下，應將A、B、C、D四個設備作為一個資產(chǎn)組來進行減值測試。（2）資產(chǎn)組的認定應當考慮：一是企業(yè)管理層對生產(chǎn)經(jīng)營活動的管理或者監(jiān)控方式（如是按照生產(chǎn)線、業(yè)務種類還是按照地區(qū)或者區(qū)域等）；二是對資產(chǎn)的持續(xù)使用或者處置的決策方式等?！舅伎碱}】P公司的兩條生產(chǎn)線（電視機、洗衣機）都是獨立生產(chǎn)、管理和監(jiān)控的。這兩條生產(chǎn)線是否應當被分別認定為單獨的資產(chǎn)組？

『思考題答案』是的?！舅伎碱}】某公司擁有A、B兩個車間，這兩個車間的某些機器設備是相互關聯(lián)、互相依存的，其使用和處置是一體化決策的。這兩個車間是否應當被認定為一個資產(chǎn)組？

『思考題答案』是的?！究偨Y歸納】

（1）某公司有一條生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線由A、B、C三臺機器設備構成，均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構成完整的產(chǎn)銷單位。

【分析】該公司應將A、B、C三臺設備認定為一個資產(chǎn)組，它們組成了一個獨立的產(chǎn)銷單元，能夠產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流量。（2）某公司有A、B、C三個工廠（組裝流水線），每個工廠在核算、考核和管理等方面都相對獨立。

【分析】該公司應將三個工廠認定為三個資產(chǎn)組。每個工廠在核算、考核和管理等方面都相對獨立，均能夠分別產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流量。（3）某公司有一條流水線，生產(chǎn)真空包裝食品，該生產(chǎn)線由A、B、C、D四部機器構成，均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，此外該食品由包裝機包裝后對外銷售。包裝機由獨立核算的包裝車間使用。該公司生產(chǎn)的產(chǎn)品進行包裝時需按市場價格向包裝車間內部結算包裝費。除用于本公司產(chǎn)品的包裝外，該公司還用該包裝機承接其他企業(yè)產(chǎn)品的包裝，收取包裝費。

【分析】該公司應將A、B、C、D四部機器認定為一個資產(chǎn)組，包裝機單獨提減值。因為A、B、C、D四部機器組成的資產(chǎn)組必須結合在一起，才能夠產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流量，而包裝機可單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量。（4）某制造企業(yè)有A、B、C三個車間，A車間專門生產(chǎn)零件，B車間專門生產(chǎn)部件，該零部件不存在活躍市場，A車間、B車間生產(chǎn)完后由C車間負責組裝成產(chǎn)品，該企業(yè)對A車間、B車間、C車間資產(chǎn)的使用和處置等決策是一體的。

【分析】該企業(yè)應將三個車間認定為一個資產(chǎn)組。因為該企業(yè)對A車間、B車間、C車間資產(chǎn)的使用和處置等決策是一體的，A、B、C車間組成一個獨立的產(chǎn)銷單元，能夠產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流量。（5）某公司擁有一個管理總部（辦公樓）、A車間和B車間等資產(chǎn)。A車間僅擁有一套A設備，生產(chǎn)的半成品僅供B車間加工成電子儀器，無其他用途；B車間僅擁有B、C兩套設備，除對A車間提供的半成品加工為產(chǎn)成品外，無其他用途。

【分析】該公司應將A車間（或A設備）和B車間（或B、C兩套設備）作為一個資產(chǎn)組。（6）某公司擁有A、B、C三家工廠，分別位于國內、美國和英國，假定各工廠除生產(chǎn)設備外無其他固定資產(chǎn)，A工廠負責加工半成品，年生產(chǎn)能力為100萬件，完工后按照內部轉移價格全部發(fā)往B、C工廠進行組裝，但B、C工廠每年各自最多只能將其中的60萬件半成品組裝成最終產(chǎn)品，并各自負責其組裝完工的產(chǎn)品于當?shù)劁N售。該公司根據(jù)市場需求的地區(qū)分布和B、C工廠的裝配能力，將A工廠的半成品在B、C工廠之間進行分配。

【分析】該公司應將工廠A、B、C認定為一個資產(chǎn)組。因為工廠A、B、C組成一個獨立的產(chǎn)銷單元，能夠產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流量，工廠A生產(chǎn)的半成品全部發(fā)往B、C工廠組裝，并不直接對外出售，且需在B、C工廠之間根據(jù)市場需求的地區(qū)分布和B、C工廠的裝配能力進行分配。（7）某礦業(yè)公司擁有一個煤礦，與煤礦的生產(chǎn)和運輸相配套，建有一條專用鐵路。除非該鐵路被報廢出售，否則其在持續(xù)使用中難以脫離煤礦相關的其他資產(chǎn)而產(chǎn)生單獨的現(xiàn)金流入。

【分析】該公司應將煤礦和專用鐵路認定為一個資產(chǎn)組。因為企業(yè)難以對專用鐵路的可收回金額進行單獨估計，專用鐵路和煤礦其他相關資產(chǎn)必須結合在一起，才能夠產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流量。（二）資產(chǎn)組減值測試

1.資產(chǎn)組的可收回金額

應當按照該資產(chǎn)組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。

2.資產(chǎn)組的賬面價值

資產(chǎn)組的賬面價值包括可直接歸屬于資產(chǎn)組與可以合理和一致地分攤至資產(chǎn)組的資產(chǎn)賬面價值，通常不應當包括已確認負債的賬面價值，但如不考慮該負債金額就無法確認資產(chǎn)組可收回金額的除外。3.資產(chǎn)組減值的會計處理

資產(chǎn)組減值測試的原理和單項資產(chǎn)相一致，即企業(yè)需要預計資產(chǎn)組的可收回金額、計算資產(chǎn)組的賬面價值，并將兩者進行比較，如果資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失。減值損失金額應當按照下列順序進行分攤：

（1）首先抵減分攤至資產(chǎn)組中商譽的賬面價值。（見商譽減值測試）

（2）然后根據(jù)資產(chǎn)組中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。

（3）以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，應當作為各單項資產(chǎn)（包括商譽）的減值損失處理，計入當期損益。抵減后的各資產(chǎn)的賬面價值不得低于以下三者之中最高者：

①該資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額（如可確定的）；

②該資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值（如可確定的）；

③零。

因此導致的未能分攤的減值損失金額，應當按照相關資產(chǎn)組中其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重進行分攤?！纠}·計算分析題】X公司有一條甲生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線生產(chǎn)某精密儀器，由A、B、C三部機器構成，成本分別為400萬元、600萬元和1000萬元。使用年限為10年，凈殘值為零，以年限平均法計提折舊。各機器均無法單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，但整條生產(chǎn)線構成完整的產(chǎn)銷單位，屬于一個資產(chǎn)組。2×20年末甲生產(chǎn)線出現(xiàn)減值跡象，因此，對甲生產(chǎn)線進行減值測試。

2×20年12月31日，A、B、C三部機器的賬面價值分別為200萬元、300萬元、500萬元，合計為1000萬元。估計A機器的公允價值減去處置費用后的凈額為150萬元，B、C機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

整條生產(chǎn)線預計尚可使用5年。經(jīng)估計其未來5年的現(xiàn)金流量及恰當?shù)恼郜F(xiàn)率后，得到該生產(chǎn)線預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為600萬元。無法合理估計生產(chǎn)線的公允價值減去處置費用后的凈額。

要求：作出2×20年末資產(chǎn)組減值的相關會計處理。

『正確答案』2×20年12月31日

（1）該生產(chǎn)線的賬面價值＝200＋300＋500＝1000（萬元）。

（2）可收回金額＝600（萬元）。

（3）生產(chǎn)線應當確認減值損失＝1000－600＝400（萬元）。

（4）機器A應確認的減值損失＝200－150＝50（萬元）。

【分析】按照分攤比例，機器A應當分攤的減值損失＝400×200/1000＝80（萬元）；分攤后的賬面價值＝200－80＝120（萬元）；但由于機器A的公允價值減去處置費用后的凈額為150萬元，因此機器A最多可確認的減值損失＝200－150＝50（萬元），未能分攤的減值損失30萬元（80萬元－50萬元），應當在機器B和機器C之間進行再分攤。

（5）機器B應確認的減值損失＝（400－50）×300/（300＋500）＝131.25（萬元）。

（6）機器C應確認的減值損失＝（400－50）×500/（300＋500）＝218.75（萬元）。

借：資產(chǎn)減值損失400

貸：固定資產(chǎn)減值準備——機器A50

——機器B131.25

——機器C218.75

（7）分攤減值損失后，資產(chǎn)組的賬面價值＝1000－400＝600（萬元）。

分攤減值損失后，機器A的賬面價值＝200－50＝150（萬元）。

分攤減值損失后，機器B的賬面價值＝300－131.25＝168.75（萬元）。

分攤減值損失后，機器C的賬面價值＝500－218.75＝281.25（萬元）?！就卣?】假定C機器的公允價值減去處置費用后的凈額為350萬元，A、B機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

則第（1）、（2）、（3）步處理同上。

第（4）步中，機器C應確認的減值損失＝500－350＝150（萬元）。

【分析】按照分攤比例，機器C應當分攤減值損失＝400×500/1000＝200（萬元）；

分攤后的賬面價值＝500－200＝300（萬元）；

但由于機器C的公允價值減去處置費用后的凈額為350萬元，因此機器C最多可確認的減值損失＝500－350＝150（萬元），未能分攤的減值損失50萬元（200萬元－150萬元），應當在機器A和機器B之間進行再分攤。

第（5）步中，機器A確認減值損失＝（400－150）×200/（200＋300）＝100（萬元）。

第（6）步中，機器B確認減值損失＝（400－150）×300/（200＋300）＝150（萬元）。

【拓展2】假定C機器的公允價值減去處置費用后的凈額為280萬元，A、B機器都無法合理估計其公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

則第（1）、（2）、（3）步處理同上。

第（4）步中，機器C應確認的減值損失＝400×500/1000＝200（萬元）。

【分析】按照分攤比例，機器C應當分攤的減值損失＝400×500/1000＝200（萬元）；

分攤后的賬面價值＝500－200＝300（萬元）；

但由于機器C的公允價值減去處置費用后的凈額為280萬元，低于分攤后的賬面價值300萬元，故不需要再分配。

第（5）步中，機器A確認減值損失＝400×200/1000＝80（萬元）。

第（6）步中，機器B確認減值損失＝400×300/1000＝120（萬元）。

【知識點】總部資產(chǎn)減值測試★

企業(yè)總部資產(chǎn)包括企業(yè)集團或其事業(yè)部的辦公樓、電子數(shù)據(jù)處理設備、研發(fā)中心等資產(chǎn)?？偛抠Y產(chǎn)的顯著特征是難以脫離其他資產(chǎn)或者資產(chǎn)組產(chǎn)生獨立的現(xiàn)金流入，而且其賬面價值難以完全歸屬于某一資產(chǎn)組。因此，總部資產(chǎn)通常難以單獨進行減值測試，需要結合其他相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行。

資產(chǎn)組組合，是指由若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合，包括資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合，以及按合理方法分攤的總部資產(chǎn)部分。在資產(chǎn)負債表日，如果有跡象表明某項總部資產(chǎn)可能發(fā)生減值的，企業(yè)應當計算確定該總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后將其與相應的賬面價值相比較，據(jù)以判斷是否需要確認減值損失。企業(yè)對某一資產(chǎn)組進行減值測試時，應當先認定所有與該資產(chǎn)組相關的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎分攤至該資產(chǎn)組分別下列情況處理：

1.對于相關總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產(chǎn)組的部分，應當將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤至該資產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值（包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額，并按照前述有關資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理。

（1）先將總部資產(chǎn)分攤到各個資產(chǎn)組中，按照賬面價值所占比重分攤。如果各資產(chǎn)組使用壽命不同，還要考慮時間權重?！舅伎碱}】某總部資產(chǎn)賬面價值為2000萬元，能按照合理和一致的基礎分攤至A、B、C三個資產(chǎn)組，A、B、C資產(chǎn)組的賬面價值分別為800萬元、900萬元、1300萬元，其預計剩余使用年限分別為15年、5年、20年。A資產(chǎn)組分攤的總部資產(chǎn)賬面價值金額是多少？

『思考題答案』A資產(chǎn)組分攤的總部資產(chǎn)賬面價值＝2000×[800×15/5÷（800×15/5＋900×5/5＋1300×20/5）]＝564.71（萬元）。（2）計算各個資產(chǎn)組（含分攤進的總部資產(chǎn)的賬面價值）的減值損失。即按資產(chǎn)組（含分攤進的總部資產(chǎn)的賬面價值）的賬面價值與可收回金額比較。

（3）再將各個資產(chǎn)組的資產(chǎn)減值損失在總部資產(chǎn)和各個資產(chǎn)組之間按照賬面價值的比例進行分攤。2.對于相關總部資產(chǎn)中有部分資產(chǎn)難以按照合理和一致的基礎分攤至該資產(chǎn)組的，應當按照下列步驟處理：

首先，在不考慮相關總部資產(chǎn)的情況下（無法分攤的部分），估計和比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額，并按照前述有關資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理。其次，認定由若干個資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應當包括所測試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤其上的部分。最后，比較所認定的資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括已分攤的總部資產(chǎn)的賬面價值部分）和可收回金額，并按照前述有關資產(chǎn)組減值測試的順序和方法處理?！纠}·綜合題】甲公司實行事業(yè)部制管理，有A、B、C三個事業(yè)部，分別生產(chǎn)不同的產(chǎn)品，每一事業(yè)部為一個資產(chǎn)組。甲公司有關總部資產(chǎn)以及A、B、C三個事業(yè)部的資料如下：

（1）甲公司總部資產(chǎn)包括一棟辦公大樓和一個研發(fā)中心，至2×20年末其中辦公大樓的賬面價值為1200萬元，預計剩余使用年限為16年。研發(fā)中心的賬面價值為1000萬元。辦公大樓的賬面價值可以在合理和一致的基礎上分攤至各資產(chǎn)組，但是，研發(fā)中心的賬面價值難以在合理和一致的基礎上分攤至各相關資產(chǎn)組。對于辦公大樓的賬面價值，企業(yè)根據(jù)各資產(chǎn)組的賬面價值和剩余使用壽命加權平均計算的賬面價值分攤比例進行分攤?？偛抠Y產(chǎn)用于A、B、C三個事業(yè)部的行政管理，由于技術已經(jīng)落后，其存在減值跡象。（2）A資產(chǎn)組為一生產(chǎn)線，該生產(chǎn)線由X、Y、Z三部機器組成。至2×20年末，X、Y、Z機器的賬面價值分別為2000萬元、3000萬元、5000萬元，預計剩余使用年限均為4年。由于產(chǎn)品技術落后出現(xiàn)減值跡象。

經(jīng)對A資產(chǎn)組（包括分配的總部資產(chǎn)，下同）未來4年的現(xiàn)金流量進行預測并按適當?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后，甲公司預計A資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為8480萬元，無法合理預計A資產(chǎn)組公允價值減去處置費用后的凈額。（3）B資產(chǎn)組為一條生產(chǎn)線，至2×20年末，該生產(chǎn)線的賬面價值為1500萬元，預計剩余使用年限為16年。B資產(chǎn)組未出現(xiàn)減值跡象。

經(jīng)對B資產(chǎn)組（包括分配的總部資產(chǎn)，下同）未來16年的現(xiàn)金流量進行預測并按適當?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后，甲公司預計B資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2600萬元。甲公司無法合理預計B資產(chǎn)組公允價值減去處置費用后的凈額。

（4）C資產(chǎn)組為一條生產(chǎn)線，至2×20年末，該生產(chǎn)線的賬面價值為2000萬元，預計剩余使用年限為8年。C資產(chǎn)組出現(xiàn)減值跡象。

經(jīng)對C資產(chǎn)組（包括分配的總部資產(chǎn)，下同）未來8年的現(xiàn)金流量進行預測并按適當?shù)恼郜F(xiàn)率折現(xiàn)后，甲公司預計C資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值為2016萬元。甲公司無法合理預計C資產(chǎn)組公允價值減去處置費用后的凈額。

（5）包括研發(fā)中心在內的最小資產(chǎn)組組合（即為ABC整個企業(yè)）的可收回金額為13400萬元。

要求：作出2×20年末對資產(chǎn)計提減值準備的相關會計處理。

『正確答案』2×20年末資產(chǎn)減值計算過程:

（1）分攤總部資產(chǎn)（辦公大樓）的賬面價值

由于各個資產(chǎn)組的使用壽命不相同，所以需要考慮時間的權重，各個資產(chǎn)組使用壽命為：4年、16年、8年；

A資產(chǎn)組分攤的辦公大樓賬面價值＝1200×[10000×4/4÷（10000×4/4＋1500×16/4＋2000×8/4）]＝600（萬元）

B資產(chǎn)組分攤的辦公大樓賬面價值＝1200×[1500×4÷（10000×1＋1500×4＋2000×2）]＝360（萬元）

C資產(chǎn)組分攤的辦公大樓賬面價值＝1200×[2000×2÷（10000×1＋1500×4＋2000×2）]＝240（萬元）

（2）計算A、B、C資產(chǎn)組、辦公大樓應確認的減值損失

①計算A資產(chǎn)組的減值

A資產(chǎn)組（包括分配辦公大樓）應確認減值損失

＝（10000＋600）－8480＝2120（萬元）

A資產(chǎn)組（不包括辦公大樓）應確認減值損失

＝2120×[10000÷（10000＋600）]

＝2000（萬元）

辦公大樓應確認的減值損失

＝2120×[600÷（10000＋600）]

＝120（萬元）

②計算B資產(chǎn)組的減值

B資產(chǎn)組（包括分配的辦公大樓）的賬面價值為1860萬元（1500＋360），小于其可收回金額2600萬元，無需計提資產(chǎn)減值準備。

③計算C資產(chǎn)組的減值

C資產(chǎn)組（包括分配的辦公大樓）應確認的減值損失＝（2000＋240）－2016＝224（萬元）

C資產(chǎn)組（不包括辦公大樓）應確認的減值損失＝224×[2000÷（2000＋240）]＝200（萬元）

辦公大樓應確認的減值損失＝224×[240÷（2000＋240）]＝24（萬元）

（3）計算經(jīng)過上述減值測試后資產(chǎn)組A、B、C和辦公大樓的賬面價值

①A資產(chǎn)組賬面價值＝10000－2000＝8000（萬元）

②B資產(chǎn)組賬面價值＝1500（萬元）

③C資產(chǎn)組賬面價值＝2000－200＝1800（萬元）

④辦公大樓的賬面價值＝1200－（120＋24）＝1056（萬元）

合計＝8000＋1500＋1800＋1056＝12356（萬元）

（4）判斷包括研發(fā)中心在內的最小資產(chǎn)組組合是否需要再進一步確認減值損失。

包括研發(fā)中心在內的最小資產(chǎn)組組合（即ABC資產(chǎn)組）的賬面價值總額＝12356＋1000＝13356（萬元）；但其可收回金額為13400萬元，高于其賬面價值。因此，企業(yè)不必再進一步確認減值損失。

（5）編制會計分錄

借：資產(chǎn)減值損失2344

貸：固定資產(chǎn)減值準備——A資產(chǎn)組（X機器）200

——A資產(chǎn)組（Y機器）675

——A資產(chǎn)組（Z機器）1125

固定資產(chǎn)減值準備——C資產(chǎn)組200

固定資產(chǎn)減值準備——辦公大樓144【拓展】假定包括研發(fā)中心在內的最小資產(chǎn)組組合（即ABC資產(chǎn)組）的可收回金額為13000萬元。

（1）計算包括研發(fā)中心在內的最小資產(chǎn)組組合進一步確認減值損失

包括研發(fā)中心在內的最小資產(chǎn)組組合（即ABC資產(chǎn)組）的賬面價值總額13356（8000＋1500＋1800＋1056＋1000）萬元，但其可收回金額為13000萬元,低于其賬面價值,因此，企業(yè)需要再進一步確認減值損失356萬元。

A資產(chǎn)組＝356×8000/（8000＋1800＋1056＋1000）＝240.22（萬元）。

C資產(chǎn)組＝356×1800/（8000＋1800＋1056＋1000）＝54.05（萬元）。

辦公大樓＝356×1056/（8000＋1800＋1056＋1000）＝31.71（萬元）。

研發(fā)中心＝356×1000/（8000＋1800＋1056＋1000）＝30.02（萬元）。

（2）計算A資產(chǎn)組X機器、Y機器、Z機器應確認減值損失。

資料：A資產(chǎn)組應確認減值損失為2240.22（2000＋240.22）萬元；賬面價值分別為2000萬元、3000萬元、5000萬元。

①X機器應計提的減值準備＝2000－1800＝200（萬元）。

【解析】如X機器按2000×[2240.22/（2000＋3000＋5000）]計提減值準備，則減值準備為448.04萬元，在此情況下X機器新的賬面價值為1551.96萬元，小于其公允價值減去處置費用后的凈額1800萬元。

②Y機器應計提的減值準備＝（2240.22－200）×[3000/（3000＋5000）]＝765.08（萬元）。

③Z機器應計提的減值準備＝（2240.22－200）×[5000/（3000＋5000）]＝1275.14（萬元）。

（3）編制會計分錄

借：資產(chǎn)減值損失（2344＋356）2700

貸：固定資產(chǎn)減值準備——A資產(chǎn)組（X機器）200

——A資產(chǎn)組（Y機器）765.08

——A資產(chǎn)組（Z機器）1275.14

固定資產(chǎn)減值準備——C資產(chǎn)組（200＋54.05）254.05

固定資產(chǎn)減值準備——辦公大樓（144＋31.71）175.71

固定資產(chǎn)減值準備——研發(fā)中心30.02【知識點】商譽減值測試與會計處理★★★

商譽是在非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的，同一控制下的企業(yè)合并不會產(chǎn)生新的商譽。

在對包含商譽的相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時，如與商譽相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，其減值測試思路如圖8-1所示（包括吸收合并和控股合并）。（一）非同一控制下的吸收合并產(chǎn)生的商譽

【例題·計算分析題】甲公司有關商譽及其他資料如下：

（1）甲公司在2×20年12月2日，以3520萬元的價格吸收合并了乙公司。在購買日，乙公司可辨認資產(chǎn)的公允價值為5400萬元，負債的公允價值為2000萬元（應付賬款），甲公司確認了商譽120萬元。乙公司的全部資產(chǎn)為一條生產(chǎn)線（包括A、B、C三臺設備）和一項該生產(chǎn)線所產(chǎn)產(chǎn)品的專利技術。生產(chǎn)線的公允價值為3000萬元（其中：A設備為800萬元、B設備1000萬元、C設備為1200萬元），專利技術的公允價值為2400萬元。甲公司在合并乙公司后，將該條生產(chǎn)線及專利技術認定為一個資產(chǎn)組。（2）該條生產(chǎn)線的各臺設備及專利技術預計尚可使用年限均為5年，預計凈殘值均為0，采用直線法計提折舊和攤銷。

（3）由于該資產(chǎn)組包括商譽，因此至少應當于每年年度終了進行減值測試。2×21年末如果將上述資產(chǎn)組出售，公允價值為4086萬元，預計處置費用為20萬元；資產(chǎn)組未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值無法確定。甲公司無法合理估計A、B、C三臺設備及其無形資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額以及未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。

要求：

（1）編制甲公司吸收合并乙公司的相關會計分錄。

（2）計算2×21年12月31日資產(chǎn)組不包含商譽的賬面價值。

（3）對商譽進行減值測試。

『正確答案』

（1）甲公司吸收合并乙公司的相關會計分錄：

借：固定資產(chǎn)——A設備800

——B設備1000

——C設備1200

無形資產(chǎn)2400

商譽120

貸：應付賬款2000

銀行存款3520

（2）2×21年12月31日資產(chǎn)組不包含商譽的賬面價值：

A設備的賬面價值＝800－800/5＝640（萬元）。

B設備的賬面價值＝1000－1000/5＝800（萬元）。

C設備的賬面價值＝1200－1200/5＝960（萬元）。

專利技術＝2400－2400/5×13/12＝1880（萬元）。

資產(chǎn)組不包含商譽的賬面價值＝640＋800＋960＋1880＝4280（萬元）。

（3）①對不包含商譽的資產(chǎn)組進行減值測試，計算減值損失。

資產(chǎn)組不包含商譽的賬面價值為4280萬元。

資產(chǎn)組的可收回金額＝4086－20＝4066（萬元）。

應確認資產(chǎn)減值損失＝4280－4066＝214（萬元）。

【提示】說明可辨認資產(chǎn)需要計提減值214萬元。

②對包含商譽的資產(chǎn)組進行減值測試，計算減值損失。

資產(chǎn)組包含商譽的賬面價值＝4280＋120＝4400（萬元）。

資產(chǎn)組的可收回金額為4066萬元。

資產(chǎn)組應確認資產(chǎn)減值損失＝4400－4066＝334（萬元）。

包含商譽的資產(chǎn)組的減值金額應該先沖減商譽的價值，因此商譽的減值金額為120萬元，剩余的減值（334－120）214萬元，應該在設備A、B、C和專利技術之間進行分攤。

借：資產(chǎn)減值損失120

貸：商譽減值準備120

其余減值損失214萬元，在A、B、C三臺設備及專利技術之間按賬面價值的比例進行分攤。

A設備應分攤的減值損失＝214×640/4280＝32（萬元）。

B設備應分攤的減值損失＝214×800/4280＝40（萬元）。

C設備應分攤的減值損失＝214×960/4280＝48（萬元）。

專利技術應分攤的減值損失＝214×1880/4280＝94（萬元）。

借：資產(chǎn)減值損失214

貸：固定資產(chǎn)減值準備——A設備32

——B設備40

——C設備48

無形資產(chǎn)減值準備94

【拓展】若資產(chǎn)組的可收回金額為4300萬元

①對不包含商譽的資產(chǎn)組進行減值測試，計算減值損失：

資產(chǎn)組不包含商譽的賬面價值為4280萬元。

資產(chǎn)組的可收回金額為4300萬元。

應確認的資產(chǎn)減值損失為0。

【提示】說明可辨認資產(chǎn)不需要計提減值準備。

②對包含商譽的資產(chǎn)組進行減值測試，計算減值損失：

資產(chǎn)組包含商譽的賬面價值＝4280＋120＝4400（萬元）。

資產(chǎn)組的可收回金額為4300萬元。

資產(chǎn)組應確認的資產(chǎn)減值損失＝4400－4300＝100（萬元）。

確認商譽減值損失＝100－0＝100（萬元）。

借：資產(chǎn)減值損失100

貸：商譽減值準備100【例題·多選題】（2016年）下列關于商譽的會計處理中，正確的有（）。

A.商譽應當結合與其相關的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試

B.商譽于資產(chǎn)負債表日不存在減值跡象的，無需對其進行減值測試

C.與商譽相關的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應當首先對不包含商譽的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試

D.與商譽有關的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的減值損失應首先抵減分攤至資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值

『正確答案』ACD

『答案解析』選項B，對于商譽、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)以及尚未達到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)，企業(yè)至少應當于每年年度終了進行減值測試。（二）非同一控制下的控股合并產(chǎn)生的商譽

如果因企業(yè)合并所形成的商譽是母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權益而確認的商譽，在這種情況下，子公司中歸屬于少數(shù)股東權益的商譽并沒有在合并財務報表中予以確認。因此，在對與商譽相關的資產(chǎn)組（或者資產(chǎn)組組合，下同）進行減值測試時，由于其可收回金額的預計包括了歸屬于少數(shù)股東權益的商譽價值部分，為了使減值測試建立在一致的基礎上，企業(yè)應當調整資產(chǎn)組的賬面價值，將歸屬于少數(shù)股東權益的商譽包括在內，然后根據(jù)