房地產(chǎn)開發(fā)中的三舊改造與資本運作課件

房地產(chǎn)開發(fā)中的三舊改造與資本運作的合同設計、會計核算及涉稅業(yè)務處理

房地產(chǎn)開發(fā)中的1

第一章

房地產(chǎn)開發(fā)中的“三舊改造”

房地產(chǎn)開發(fā)“三舊改造”的模式多種多樣，紛繁復雜，在很多業(yè)界人士看來難以綜述。其實，如果我們細心總結(jié)，不難發(fā)現(xiàn)在這些業(yè)務中也存在著很多的必然聯(lián)系和客觀規(guī)律。我們順著這些聯(lián)系和規(guī)律將這些業(yè)務細心梳理完全可以將這些業(yè)務進行很好的歸類。不管房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務有多么復雜，從控制開發(fā)業(yè)務的主體的角度來講開發(fā)業(yè)務大致可以分為三大類：政府主導業(yè)務、市場主導業(yè)務、政府與市場合作主導業(yè)務。

政府主導業(yè)務又分為：土地收儲模式、政府統(tǒng)租模式、綜合整治（政府出資）模式；

市場主導模式又分為：農(nóng)村集體自改模式、村企合作模式、原土地使用權(quán)人自改模式、企業(yè)收購改造模式。

政府和市場方合作業(yè)務分為：以毛地出讓方式引入社會力量實施改造模式、土地整理模式。

第一章房地產(chǎn)開發(fā)中的“三舊改造”2第一節(jié)

政府主導業(yè)務一、土地收儲模式

（一）模式描述土地收儲模式是指政府“征收”（含征收農(nóng)村集體土地及收回國有土地使用權(quán)等情況）、“收購”儲備土地，并完成拆遷平整后出讓，由受讓人開發(fā)建設的情形，屬于比較傳統(tǒng)的改造模式。

（二）案例模型（政府征收方式）A市某舊廠房拆除重建改造項目，原廠房用地由政府收回后以公開出讓方式引入投資者進行改造。具體為：

一、政府依照城市發(fā)展規(guī)劃，按照法定程序，收回原廠房用地，并向原廠房權(quán)屬人（被征收方）支付補償（貨幣、土地置換、房產(chǎn)置換等多種補償方式，包括政府公開出讓該宗用地后使用出讓收益對原權(quán)屬人支付的補償）。

二、經(jīng)政府委托的施工企業(yè)對該土地進行建筑物拆除、土地平整等整理工作后，政府通過公開方式出讓土地。第一節(jié)政府主導業(yè)務3

三、某房地產(chǎn)公司（受讓方）競得土地后，向政府支付土地出讓價款，并將該項目打造成為大型城市住宅、商業(yè)綜合體。

（三）涉事各方

被征收（被收購）方（原權(quán)屬人）、征收（收購）方（政府）、受讓方（房地產(chǎn)公司）、拆遷施工方

（四）稅務處理建議：1、以征收方式收儲

（1）被征收方（原權(quán)屬人）

被征收方的廠房用地被政府收回，并取得貨幣或?qū)嵨镅a償。

一、增值稅

根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》第一條第（三十七）款規(guī)定，土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者免征增值稅。三、某房地產(chǎn)公司（受讓方）競得土地后，向政府支付土地出讓4

二、土地增值稅根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字〔1995〕6號）第十一條規(guī)定，對被征收單位或個人因城市實施規(guī)劃、國家建設的需要而被政府批準征收的房產(chǎn)或收回的土地使用權(quán)免征土地增值稅。

三、契稅根據(jù)《廣東省契稅實施辦法》（廣東省人民政府令第41號）第八條第（四）項及《關于解釋〈廣東省契稅實施辦法〉第八條第四項的批復》（粵府函〔2007〕127號）規(guī)定，被征收方的土地、房屋被縣級以上人民政府征用、占用后，異地或原地重新承受土地、房屋權(quán)屬，其成交價格或補償面積沒有超出規(guī)定補償標準的，免征契稅；超出的部分應按規(guī)定繳納契稅。二、土地增值稅5

四、企業(yè)所得稅（一）符合政策性搬遷規(guī)定情形的，根據(jù)《國家稅務總局關于發(fā)布〈企業(yè)政策性搬遷所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2012年第40號）和《國家稅務總局關于企業(yè)政策性搬遷所得稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2013年第11號）規(guī)定處理。（二）不符合政策性搬遷規(guī)定情形的，取得的補償收入作為企業(yè)所得稅應稅收入，發(fā)生的損失、費用按規(guī)定稅前扣除。五、個人所得稅根據(jù)《財政部國家稅務總局關于城鎮(zhèn)房屋拆遷有關稅收政策的通知》（財稅〔2005〕45號）規(guī)定，對被拆遷人按照國家有關城鎮(zhèn)房屋拆遷管理辦法規(guī)定的標準取得的拆遷補償款，免征個人所得稅。

四、企業(yè)所得稅6

（2）征地拆遷方（政府）政府（含具體征收實施單位）直接征收房地產(chǎn)，并向被征收方支付貨幣或?qū)嵨镅a償。一、增值稅根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）中《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》的規(guī)定，政府（含具體征收實施單位）直接征收房地產(chǎn)，并向被征收方“賠償房產(chǎn)”，應按“銷售不動產(chǎn)”征收增值稅。二、土地增值稅政府“以房產(chǎn)補償”被征收方，應按照《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及相關規(guī)定繳納土地增值稅。三、企業(yè)所得稅拆遷方如為政府職能部門，不涉及企業(yè)所得稅。政府部門以外其他機構(gòu)因拆遷行為取得收入作為應稅收入征收企業(yè)所得稅，支付的補償在稅前扣除。（2）征地拆遷方（政府）7

（3）受讓方受讓方以出讓方式取得土地使用權(quán)。

一、契稅（一）根據(jù)《財政部國家稅務總局關于國有土地使用權(quán)出讓等有關契稅問題的通知》（財稅〔2004〕134號）規(guī)定，出讓國有土地使用權(quán)的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟利益。（二）根據(jù)《國家稅務總局關于明確國有土地使用權(quán)出讓契稅計稅依據(jù)的批復》（國稅函〔2009〕603號）規(guī)定，通過招標、拍賣或者掛牌程序承受國有土地使用權(quán)的，對承受者應按照土地成交總價款計征契稅，其中的土地前期開發(fā)成本不得扣除。

（3）受讓方8

二、城鎮(zhèn)土地使用稅

根據(jù)《財政部國家稅務總局關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2006〕186號）規(guī)定，以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

三、企業(yè)所得稅受讓方取得改造地塊開發(fā)權(quán)所發(fā)生的支出作為土地開發(fā)成本進行稅務處理。

二、城鎮(zhèn)土地使用稅9（4）拆遷施工方工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等勞務。一、增值稅根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）中《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》的規(guī)定，工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等服務，應按“建筑服務”征收增值稅。二、企業(yè)所得稅施工企業(yè)提供勞務所得，應計入應納稅所得額，按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。企業(yè)從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務或者提供其他勞務等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。

（4）拆遷施工方10

三、個人所得稅根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例等相關規(guī)定和《國家稅務總局關于建筑安裝業(yè)跨省異地工程作業(yè)人員個人所得稅征收管理問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第52號）規(guī)定，工程作業(yè)人員在異地工作期間的工資、薪金所得個人所得稅，由相應企業(yè)代扣代繳并向工程所在地主管稅務機關申報。2、以

收購方式收儲以收購方式儲備土地的，對原權(quán)屬人按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)征收流轉(zhuǎn)稅及附加、土地增值稅等稅費，對土地收儲機構(gòu)應按取得土地使用權(quán)征收契稅等稅費，如能提供政府依法征用、收回土地使用權(quán)文件及補償協(xié)議的，按征收方式收儲處理。三、個人所得稅11

（五）合同簽訂注意事項

1、被收儲方簽訂土地收儲合同被征收方與政府簽訂土地收儲合同時，必須明確土地使用權(quán)是被政府依法征用、收回的，而不是由政府收購的。必須明確企業(yè)獲得的款項不是銷售款項，而是補償款項。2、受讓方簽訂土地出讓合同在簽訂土地出讓合同時，應把握住三點：（1）如果政府以房屋安置被拆遷人，并要求房地產(chǎn)公司直接為被拆遷人開具銷售不動產(chǎn)發(fā)票、辦理房屋產(chǎn)權(quán)證，那么，銷售不動產(chǎn)的納稅人就應該是房地產(chǎn)公司。（2）如果政府要求開發(fā)公司以開發(fā)的商品房抵頂部分土地出讓金，抵頂部分，企業(yè)一般無法取得土地出讓金收據(jù)。合同中一定標明總土地價款，實際繳納土地價款，以房屋抵頂土地價款金額（包括抵頂面積、單價、金額、發(fā)生補差如何處理）。以作為開發(fā)完畢后，企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)收入、成本，乃至計算應繳納增值稅稅額的依據(jù)。（五）合同簽訂注意事項12

（3）根據(jù)《財政部國家稅務總局關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2006〕186號），企業(yè)簽訂土地出讓協(xié)議時，如果協(xié)議中明確了交付土地時間，那么交付土地時間一定要選擇在下月初，不能選擇在本月末；如果協(xié)議中未明確交付土地時間，那么簽訂土地出讓協(xié)議時間一定要選擇在下月初，不能選擇在本月末。

3、拆遷施工方簽訂拆遷合同（1）如果政府對拆遷施工方實施拆遷大包干的形式，委托拆遷施工單位替政府支付拆遷補償費，合同當中只明確承包總金額，未明確建筑施工金額。扣除支付給被拆遷人的款項之后，一律視為拆遷施工收入。（2）如果合同中既明確承包總金額，又明確了建筑施工金額，用總金額減去建筑施工金額，再減去支付給被拆遷人金額，其余款項視為代理服務收入。

（3）根據(jù)《財政部國家稅務總局關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關13（六）會計核算1、被收儲方會計核算：（1）土地被征收借：銀行存款

貸：營業(yè)外收入——土地收儲收入借：固定資產(chǎn)清理（凈值）

固定資產(chǎn)折舊（已提折舊）

貸：固定資產(chǎn)（固定資產(chǎn)原值）借：無形資產(chǎn)清理（土地凈值）

無形資產(chǎn)攤銷（已攤金額）

貸：無形資產(chǎn)（土地原值）

（六）會計核算14（2）土地被收購:借：銀行存款

貸：營業(yè)外收入——土地轉(zhuǎn)讓收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅）借：營業(yè)外支出（凈值）

固定資產(chǎn)折舊（已提折舊）

貸：固定資產(chǎn)（固定資產(chǎn)原值）借：營業(yè)外支出（土地凈值）

無形資產(chǎn)攤銷（已攤金額）

貸：無形資產(chǎn)（土地原值）（2）土地被收購:152、房地產(chǎn)企業(yè)會計核算：（1）支付土地出讓金借：開發(fā)成本——取得土地使用權(quán)支出

貸：銀行存款（2）以開發(fā)產(chǎn)品抵頂土地出讓金借：開發(fā)成本——取得土地使用權(quán)支出貸：主營業(yè)務收入應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）借：主營業(yè)務成本（實際開發(fā)成本）貸：開發(fā)產(chǎn)品房地產(chǎn)開發(fā)中的三舊改造與資本運作課件163、拆遷施工方會計核算：（1）取得大包收入：借：銀行存款

貸：其他應付款——政府（承包總金額）（2）替政府支付拆遷補償費借：其他應付款——政府（協(xié)議規(guī)定拆遷補償費金額）

貸：銀行存款（3）結(jié)轉(zhuǎn)建安收入、代理收入借：其他應付款——政府（剩余款項）貸：主營業(yè)務收入（建安費）

其他業(yè)務收入（代理服務費）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）3、拆遷施工方會計核算：17例1：甲工廠土地被政府收儲，收儲前賬面土地原價12500萬元，已經(jīng)攤銷4500萬元，地面建筑原價4000萬元，已經(jīng)折舊3500萬元。政府支付補償款19000萬元。該土地收儲后被乙房地產(chǎn)企業(yè)以20000萬元拍得，按照政府要求房地產(chǎn)公司支付人民幣15000萬元土地價款，其余款項以5000平方米開發(fā)產(chǎn)品抵頂（每平米按10000元計算）。該房屋的實際公允價為12000元，成本價7500元，問甲乙雙方應如何進行會計核算和稅務處理（當?shù)貐^(qū)的土地使用權(quán)契稅稅率4%）？例1：甲工廠土地被政府收儲，收儲前賬面土地原價12500萬元18分析：甲工廠：會計核算：收取補償款并進行資產(chǎn)清理：借：銀行存款

190000000元

貸：營業(yè)外收入——土地收儲收

190000000元借：固定資產(chǎn)清理（凈值）

5000000元

固定資產(chǎn)折舊（已提折舊）

35000000元

貸：固定資產(chǎn)（固定資產(chǎn)原值

40000000元借：無形資產(chǎn)清理（土地凈值）

80000000元

無形資產(chǎn)攤銷（已攤金額）45000000元

貸：無形資產(chǎn)（土地原值）125000000元

稅務處理：

甲工廠土地被收儲，不需要繳納增值稅、土地增值稅，但是，需要繳納企業(yè)所得稅。分析：19乙房地產(chǎn)公司：會計核算：（1）以人民幣支付土地出讓金借：開發(fā)成本——取得土地使用權(quán)支出

150000000元

貸：銀行存款

150000000元（2）以開發(fā)產(chǎn)品抵頂土地出讓金

借：開發(fā)成本——取得土地使用權(quán)支出

60000000元

貸：主營業(yè)務收入

54545454.55元

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）5454545.45元借：主營業(yè)務成本（實際開發(fā)成本）

37500000元

貸：開發(fā)產(chǎn)品

37500000元稅務處理：

房地產(chǎn)企業(yè)的實際土地成本應為

150000000+60000000=210000000元，

應補繳取得土地使用權(quán)契稅=210000000×4%＝8400000元。乙房地產(chǎn)公司：20

二、政府統(tǒng)租模式

（一）模式描述政府統(tǒng)租是指政府下屬企業(yè)連片租賃農(nóng)村集體的舊廠房用地并實施改造的情形。

（二）案例模型B市電子城項目由政府主導，政府下屬企業(yè)（承租方）連片租賃農(nóng)村集體經(jīng)濟組織（土地出租方）的舊廠房、鋼材堆放場等土地。具體為：該企業(yè)（承租方）以農(nóng)村集體經(jīng)濟組織（土地出租方）的名義辦理項目立項、規(guī)劃、報建等建設手續(xù)，在承租土地上出資增設建筑物。租賃期內(nèi)，承租方利用建筑物獨立經(jīng)營、獲取收益；出租方僅收取土地租金，不參與承租方經(jīng)營管理、不分取經(jīng)營收益。土地租賃終止或期滿，承租方向出租方返還租賃土地時，將增設建筑物一并無償移交。

（三）涉事各方土地出租方（農(nóng)村集體經(jīng)濟組織）、土地承租方（政府下屬企業(yè)）二、政府統(tǒng)租模式21

（四）稅務處理建議1、土地出租方（農(nóng)村集體經(jīng)濟組織）土地出租方出租農(nóng)村集體建設用地，并取得土地租金。一、增值稅根據(jù)《財政部國家稅務總局關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅〔2016〕47號）第三條第（二）款的規(guī)定，納稅人以經(jīng)營租賃方式將土地出租給他人使用，按照不動產(chǎn)經(jīng)營租賃服務繳納增值稅。因此，農(nóng)村集體經(jīng)濟組織（土地出租方）將土地出租給承租方（本案例中為政府下屬企業(yè)），應按“不動產(chǎn)經(jīng)營租賃”服務繳納增值稅。二、企業(yè)所得稅根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定，出租方出租土地取得的租金收入，應按規(guī)定申報繳納企業(yè)所得稅。（四）稅務處理建議222、承租方承租方在承租土地上出資增設建筑物，并將建成的房屋用于出租。一、增值稅根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）中《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》的規(guī)定，承租方將建成的房屋用于出租，應按“不動產(chǎn)經(jīng)營租賃”征收增值稅。二、城鎮(zhèn)土地使用稅根據(jù)《財政部稅務總局關于承租集體土地城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2017〕29號）規(guī)定，在城鎮(zhèn)土地使用稅征稅范圍內(nèi)，承租集體所有建設用地的，由直接從集體經(jīng)濟組織承租土地的單位，即承租方繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。三、企業(yè)所得稅（一）根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定，承租方出租建成的房屋取得租金收入，作為企業(yè)所得稅應稅收入，發(fā)生的成本、費用、稅金在稅前扣除。

2、承租方23

（二）由于承租方建造建筑物的支出，為實際發(fā)生的、合理的且與取得收入直接相關的支出，同時增設建筑物并非承租方持有的固定資產(chǎn)，因此相關建造支出應作為長期待攤費用，在土地租賃期間均勻攤銷，當期攤銷費用允許按規(guī)定在稅前扣除。（五）合同簽訂簽訂土地租賃合同時，雙方必須明確各自的權(quán)利與義務，特別是合同中必須明確應由出租房繳納的各項稅費最終應由誰來承擔。

（六）會計核算1、出租方會計核算（1）收取租金時借：銀行存款

貸：預收賬款

（2）每期結(jié)轉(zhuǎn)收入時借：預收賬款

貸：其他業(yè)務收入（每期應收租金）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅）（二）由于承租方建造建筑物的支出，為實際發(fā)生的、合理的且與24（3）支付經(jīng)營費用時借：其他業(yè)務支出

貸：銀行存款

2、承租方會計核算：（1）房屋建設中借：在建工程

貸：銀行存款（2）房屋建設完畢借：長期待攤費——其他長期待攤費

貸：在建工程（3）收取本年房屋租賃費借：銀行存款

貸：主營業(yè)務收入——租賃費收入

應交稅費——應交增值稅（銷項稅）（3）支付經(jīng)營費用時25（4）支付租金借：主營業(yè)務成本（經(jīng)營費用）

貸：銀行存款（5）攤銷房屋成本借：主營業(yè)務成本（經(jīng)營費用）

貸：長期待攤費——其他長期待攤費注：承租方如果為房地產(chǎn)企業(yè)，業(yè)務處理也可以比照以上方法進行。

例2：華夏房地產(chǎn)公司受政府委托統(tǒng)一租賃麒麟鎮(zhèn)麒麟街道村集體用地500畝建設開發(fā)工業(yè)園區(qū)，約定每年租金100萬元租期20年。租期滿后房屋與土地一并歸還給麒麟街道。華夏房地產(chǎn)公司投入建設資金45000萬元，對外租賃每年收取租金3000萬元。問甲乙雙方應如何進行會計核算與稅務處理？（4）支付租金26分析麒麟街道：會計核算每年收取租金時借：銀行存款1000000元貸：其他業(yè)務收入

909090.91元

應繳稅費——應交增值稅

90909.09元

稅務處理：收取租金時，增值稅納稅義務就發(fā)生，應該及時繳納增值稅。取得租金后每年應計算出租賃收益，計算繳納企業(yè)所得稅。華夏地產(chǎn)公司：會計核算：（1）房屋建設中借：在建工程450000000元

貸：銀行存款

450000000元分析27（2）房屋建設完畢

借：長期待攤費——其他長期待攤費450000000元

貸：在建工程

450000000元（3）每年收取房屋租賃費

借：銀行存款30000000元

貸：主營業(yè)務收入——租賃費收入

27272727.27元

應交稅費——應交增值稅（銷項稅）2727272.73元（4）每年支付租金

借：主營業(yè)務成本（經(jīng)營費用）

1000000元

貸：銀行存款1000000元（5）攤銷房屋成本

借：主營業(yè)務成本（經(jīng)營費用）22500000元

貸：長期待攤費——其他長期待攤費22500000元

稅務處理：除每期按照不動產(chǎn)租賃繳納增值稅以外，還要繳納企業(yè)所得稅。因承租土地在建制鎮(zhèn)范圍內(nèi)，每年要繳納承租土地應繳納的土地使用稅、房產(chǎn)稅。

（2）房屋建設完畢28

三、綜合整治模式（政府出資，微改造）

（一）模式描述綜合整治是政府投資主導整治改造，不涉及拆除現(xiàn)狀建筑及不動產(chǎn)權(quán)屬變動，整治工程內(nèi)容主要包括完善小區(qū)公共配套設施、小區(qū)道路、園林綠化等。

（二）案例模型C市某古村歷史文化景區(qū)環(huán)境綜合整治改造項目由政府投資主導綜合整治，保留現(xiàn)有建筑主體結(jié)構(gòu)和使用功能，完善配套設施和古建筑修繕，整治工程內(nèi)容主要包括：雨污分流、三線下地、道路鋪裝、綠化景觀、立面整飾以及古建筑修繕等。

（三）涉事各方不動產(chǎn)原權(quán)屬人、工程施工方

三、綜合整治模式（政府出資，微改造）29

（四）稅務處理建議

1、

不動產(chǎn)原權(quán)屬人綜合整治區(qū)域范圍內(nèi)不動產(chǎn)權(quán)屬不變，由政府撥款給原權(quán)屬人進行改造。一、增值稅、土地增值稅不涉及土地、房產(chǎn)權(quán)屬變更及租賃，因此不涉及增值稅、土地增值稅。二、企業(yè)所得稅：政府將整改資金撥付給整治區(qū)域內(nèi)不動產(chǎn)原權(quán)屬人，原權(quán)屬人應計入收入，如果同時符合《財政部國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）規(guī)定的三個條件，可作為不征稅收入，在收入總額中剔除后計算繳納企業(yè)所得稅，但相應的用于改造支出以及形成資產(chǎn)所計算的折舊、攤銷，不得在計算應納稅所得額時扣除。（四）稅務處理建議30

2、工程施工方工程施工方提供建筑物修繕等勞務。

一、增值稅根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）中《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》的規(guī)定，工程施工方提供建筑物拆除、土地平整等服務，應按“建筑服務”征收增值稅。二、企業(yè)所得稅施工企業(yè)提供勞務所得，應計入應納稅所得額，按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。企業(yè)從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務或者提供其他勞務等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。2、工程施工方31

三、個人所得稅根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例等相關規(guī)定和《國家稅務總局關于建筑安裝業(yè)跨省異地工程作業(yè)人員個人所得稅征收管理問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第52號）規(guī)定，工程作業(yè)人員在異地工作期間的工資、薪金所得個人所得稅，由相應企業(yè)代扣代繳并向工程所在地主管稅務機關申報。（五）合同簽定施工合同原則上應該由不動產(chǎn)原權(quán)屬人與工程施工方簽訂。如果原權(quán)屬人委托房地產(chǎn)企業(yè)代管的，委托代理合同必須注明委托事項、受托方權(quán)力與義務，特別是應注明房地產(chǎn)企業(yè)作為代理方不承擔原權(quán)屬人應履行的任何納稅義務。三、個人所得稅32（六）會計核算1、原產(chǎn)權(quán)人會計核算：（1）取得政府撥款借：銀行存款

貸：專項收入（2）發(fā)生施工支出借：專項支出

貸：銀行存款（3）工程結(jié)束發(fā)生結(jié)余借：專項收入

貸：本年例潤2、施工方會計核算：按照一般建造合同進行會計核算。（六）會計核算33

例3：某市政府決定投資7000萬元對天元古鎮(zhèn)進行改造型開發(fā)，政府相關部門將改造資金直接撥付給天元古鎮(zhèn)下屬的天元經(jīng)貿(mào)有限公司，并責成該公司負責古村的改造升級工作?？紤]到公司本身缺乏管理經(jīng)驗，天元經(jīng)貿(mào)公司將古村升級改造工作具體交給方圓地產(chǎn)公司代為管理，經(jīng)天元經(jīng)貿(mào)公司同意，方圓地產(chǎn)公司將該項目施工工作承包給萬方建筑公司，并簽訂了三方協(xié)議。項目共發(fā)生支出6700萬元，包括方圓地產(chǎn)在代理此項目過程中取得的代理收入700萬元，方圓地產(chǎn)共發(fā)生各種管理費用320萬元。問以上三方應如何進行會計核算和稅務處理？天元經(jīng)貿(mào)公司：會計核算：（1）取得政府撥款

借：銀行存款70000000元

貸：專項收入70000000元（2）發(fā)生施工支出

借：專項支出67000000元

貸：銀行存款67000000元例3：某市政府決定投資7000萬元對天元古鎮(zhèn)進行改造型開34（3）工程結(jié)束發(fā)生結(jié)余借：專項收入3000000元

貸：本年例潤3000000元稅務處理：取得政府撥款不需要繳納增值稅。不涉及房屋、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)移不需要繳納土地增值稅。取得政府撥款不符合不征稅收入條件，不應視為不征稅收入，最后產(chǎn)生所得300萬元，應繳納企業(yè)所得稅。方圓房地產(chǎn)公司（1）取得代理費收入借：銀行存款

7000000元

貸：其他業(yè)務收入

66603773.58元應繳稅費——應交增值稅（銷項稅額）396226.42元（3）工程結(jié)束發(fā)生結(jié)余35

（2）發(fā)生項目管理費：

借：其他業(yè)務支出、應繳稅費——應交增值稅（進行稅額）

3200000元

貸：銀行存款3200000元

稅務處理：按照代理服務繳納繳納增值稅，產(chǎn)生代理收益正常繳納企業(yè)所得稅。萬方建筑公司：會計核算與稅務處理均按照正常履行建筑合同處理。（2）發(fā)生項目管理費：36第二節(jié)

市場主導業(yè)務

一、村集體自行開發(fā)模式（一）模式描述農(nóng)村集體經(jīng)濟組織申請將其名下的集體建設用地轉(zhuǎn)為國有建設用地，并由其所屬的全資公司以協(xié)議出讓方式取得該土地使用權(quán)進行改造。（二）案例模型F市甲經(jīng)濟聯(lián)合社所有的舊廠房用地，已辦理集體土地使用證，證載土地使用權(quán)人為甲經(jīng)濟聯(lián)合社，土地用途為工業(yè)用地。向國土部門申請將該宗用地轉(zhuǎn)為國有建設用地手續(xù)，當?shù)貒敛块T組織報批材料按程序上報省政府批準。經(jīng)批準轉(zhuǎn)為國有后，由當?shù)厥?、縣人民政府協(xié)議出讓給甲經(jīng)濟聯(lián)合社全資成立的乙房地產(chǎn)開發(fā)有限公司，用于商品住宅開發(fā)。（三）涉事各方原土地使用權(quán)人、受讓方（原土地使用權(quán)人所屬的全資公司）第二節(jié)市場主導業(yè)務37

（四）稅務處理建議

1、原土地使用權(quán)人在該種模式下，原土地使用權(quán)人一般不取得任何收入、收益，所以基本上不涉及稅收（補償收益免繳企業(yè)所得稅）。

2、

受讓方受讓方以協(xié)議出讓方式取得土地使用權(quán)。一、契稅根據(jù)《財政部國家稅務總局關于國有土地使用權(quán)出讓等有關契稅問題的通知》（財稅〔2004〕134號）規(guī)定，出讓國有土地使用權(quán)的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟利益。二、城鎮(zhèn)土地使用稅根據(jù)《財政部國家稅務總局關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2006〕186號）規(guī)定，以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。

（四）稅務處理建議38

三、企業(yè)所得稅受讓方通過協(xié)議方式取得改造地塊開發(fā)權(quán)所發(fā)生的支出可以作為土地開發(fā)成本進行稅務處理。（五）合同簽定受讓人與政府簽訂土地出讓協(xié)議時，必須明確以下問題：1、土地協(xié)議價是多少；2、付款方式及付款時間（一般為以土地收儲金額抵頂土地出讓金），票據(jù)如何處理；3、如果出讓前后涉及拆遷補償事宜而且需要由受讓方支付的，協(xié)議中必須予以明確。（六）會計核算1、原土地使用權(quán)人會計核算（1）土地被收儲時借：其他應收款——政府

貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)（2）經(jīng)批準以出讓金抵頂收儲補償款借：其他應收款——受讓方

貸：其他應收款——政府三、企業(yè)所得稅392、受讓方會計核算（1）以出讓方式取得土地使用權(quán)借：開發(fā)成本——取得土地使用權(quán)支出（協(xié)議價）

貸：其他應付款——政府（2）經(jīng)批準以出讓金抵頂收儲補償款借：其他應付款——政府

貸：其他應付款——原土地使用權(quán)人（協(xié)議價）例4：京北市甲村經(jīng)濟聯(lián)合社經(jīng)批準將自己所屬的工業(yè)用地，轉(zhuǎn)為國有建設用地，并由當?shù)卣畢f(xié)議出讓給甲村經(jīng)濟聯(lián)合社全資成立的乙房地產(chǎn)開發(fā)有限公司，用于商品住宅開發(fā)。該地塊聯(lián)合社賬面原價8500萬元，已經(jīng)攤銷2300萬元，評估價為23000萬元，問甲乙雙方應如何進行會計核算和稅務處理？甲村經(jīng)濟聯(lián)合社：會計核算：（1）土地變性時：借：應收賬款——政府230000000元

貸：無形資產(chǎn)——土地230000000元2、受讓方會計核算40（2）經(jīng)批準以出讓金抵頂收儲補償款借：其他應收款——乙房地產(chǎn)公司230000000元

貸：其他應收款——政府230000000元

稅務處理：不產(chǎn)生任何經(jīng)營收入、收益，不需要繳納增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅（補償收益免交企業(yè)所得稅）。乙房地產(chǎn)公司：會計核算：（1）以出讓方式取得土地使用權(quán)借：開發(fā)成本——取得土地使用權(quán)支出230000000元

貸：其他應付款——政府230000000元（2）經(jīng)批準以出讓金抵頂收儲補償款借：其他應付款——政府230000000元

貸：其他應付款——甲村經(jīng)濟聯(lián)合社230000000元

稅務處理：應按照取得土地的評估價(協(xié)議價)計算繳納取得土地使用權(quán)契稅，正常開發(fā)以后應按照規(guī)定繳納增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅。（2）經(jīng)批準以出讓金抵頂收儲補償款41

二、村企合作開發(fā)模式（一）模式描述村企合作模式是指政府依據(jù)農(nóng)村集體經(jīng)濟組織申請將集體建設用地轉(zhuǎn)為國有建設用地，由農(nóng)村集體經(jīng)濟組織與開發(fā)企業(yè)合作實施改造的情形。（二）案例模型G村集體經(jīng)濟組織將集體土地申請轉(zhuǎn)為國有土地，分為融資地塊與復建地塊，并與開發(fā)企業(yè)合作實施改造，具體情形如下：一、G村集體經(jīng)濟組織成員表決同意項目實施方案后，按程序提交有權(quán)機關審批。項目實施方案經(jīng)批復后，該農(nóng)村集體經(jīng)濟組織通過市公共資源交易中心公開選擇開發(fā)企業(yè)參與改造。二、農(nóng)村集體經(jīng)濟組織在組織完成房屋拆遷補償安置后，向當?shù)貒敛块T申請辦理集體建設用地轉(zhuǎn)為國有建設用地手續(xù)，當?shù)貒敛块T組織報批材料按程序上報省政府批準。三、經(jīng)批準轉(zhuǎn)為國有后，復建地塊采取劃撥方式供應給G村集體經(jīng)濟組織，融資地塊由政府協(xié)議出讓給開發(fā)企業(yè)。二、村企合作開發(fā)模式42

四、開發(fā)企業(yè)按要求繳納土地出讓金后對融資地塊實施改造，并承擔復建地塊物業(yè)建造及河涌整治、打通消防通道等工程成本。（三）涉事各方被征收方（農(nóng)村集體經(jīng)濟組織或村民）、受讓方、施工方（四）稅務處理建議

1、被征收方（農(nóng)村集體經(jīng)濟組織或村民）農(nóng)村集體經(jīng)濟組織或村民土地、房屋被征收，取得復建地塊物業(yè)補償。一、增值稅根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件3《營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的規(guī)定》第一條第（三十七）款規(guī)定，土地使用者將土地使用權(quán)歸還給土地所有者免征增值稅。二、企業(yè)所得稅農(nóng)村集體經(jīng)濟組織因政府征收土地及地上建筑物而取得的房屋不征收企業(yè)所得稅。四、開發(fā)企業(yè)按要求繳納土地出讓金后對融資地塊實施改造，并43

三、個人所得稅被拆遷人按照有關城鎮(zhèn)房屋拆遷的有關規(guī)定取得的拆遷補償款，免征個人所得稅。2

、受讓方受讓方取得融資地塊土地使用權(quán)，并以建造復建地塊房產(chǎn)為代價補償農(nóng)村集體經(jīng)濟組織或村民。一、契稅根據(jù)《財政部國家稅務總局關于國有土地使用權(quán)出讓等有關契稅問題的通知》（財稅〔2004〕134號）規(guī)定，出讓國有土地使用權(quán)的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟利益。教師講解：受讓方支付的復建地塊房屋建造支出應視為取得土地使用權(quán)支出計入開發(fā)成本，企業(yè)應就這部分支出繳納契稅。三、個人所得稅44

二、城鎮(zhèn)土地使用稅根據(jù)《財政部國家稅務總局關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2006〕186號）規(guī)定，以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。教師講解：如果復建地塊直接劃撥給村集體，那么，房地產(chǎn)企業(yè)僅就取得的出讓地塊繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。三、企業(yè)所得稅用于房地產(chǎn)開發(fā)情形的，根據(jù)《國家稅務總局關于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕31號）的規(guī)定，拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出，以及取得的土地使用權(quán)支出，計入開發(fā)產(chǎn)品成本，按規(guī)定在稅前扣除。二、城鎮(zhèn)土地使用稅45

3、

工程施工方工程施工方提供建筑物施工勞務。一、增值稅根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）中《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》的規(guī)定，工程施工方提供建筑施工等服務，應按“建筑服務”征收增值稅。二、企業(yè)所得稅施工企業(yè)提供勞務所得，應計入應納稅所得額，按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。企業(yè)從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務或者提供其他勞務等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。3、

工程施工方46

三、個人所得稅根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例等相關規(guī)定和《國家稅務總局關于建筑安裝業(yè)跨省異地工程作業(yè)人員個人所得稅征收管理問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第52號）規(guī)定，工程作業(yè)人員在異地工作期間的工資、薪金所得個人所得稅，由相應企業(yè)代扣代繳并向工程所在地主管稅務機關申報。

（五）合同簽訂

1、合作協(xié)議：合作協(xié)議中必須寫明合作方式，并說明除了復建物業(yè)之外乙方（開發(fā)公司）還是否需要承擔其他義務。

2、土地出讓協(xié)議（1）復建地塊不管是劃撥還是出讓，都必須與商業(yè)地塊分開。商業(yè)地塊以開發(fā)公司名義取得，復建地塊以村集體或者其下屬經(jīng)濟組織名義取得。只有這樣，復建房屋才應該由村集體或者其下屬經(jīng)濟組織負責為村民辦證。復建房屋才不會被視為開發(fā)產(chǎn)品，移交時才不會視同銷售征稅。三、個人所得稅47

（2）如果復建地塊同樣是劃撥或者出讓給開發(fā)公司，應由開發(fā)公司負責給村民辦證，移交時應視同銷售不動產(chǎn)征稅。

（六）會計核算

1、被征收方

（1）土地被征收時

借：其他應收款——開發(fā)公司（協(xié)議價或者暫估價）

貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)

其他應付款——村民

（2）收回代建物業(yè)

用紅字沖回以上會計記錄，然后按照代建物業(yè)實際成本重新入賬借：其他應收款——開發(fā)公司（代建成本）

貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)

其他應付款——村民

借：固定資產(chǎn)——村集體收回房屋

其他應付款——村民（拆遷安置房）

貸：其他應收款——開發(fā)公司（代建成本）（2）如果復建地塊同樣是劃撥或者出讓給開發(fā)公司，應由開發(fā)公48

2、受讓方會計核算

（1）繳納土地出讓金

借：開發(fā)成本——取得土地使用權(quán)支出（商業(yè)用地部分）

貸：銀行存款

（2）在復建地塊上建設安置房

借：開發(fā)成本——建安成本（安置房建設支出）

貸：銀行存款

（3）安置房交付使用

借：開發(fā)成本——取得土地使用權(quán)支出

貸：開發(fā)成本——建安成本（安置房建設支出）如果政府將復建地塊劃撥或出讓給開發(fā)公司：1、被征收方對最終安置個人部分可以不進行核算，僅就涉及集體財產(chǎn)部分進行會計核算。

（1）土地被征收時

借：其他應收款——開發(fā)公司（協(xié)議價或者暫估價）

貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)2、受讓方會計核算49

（2）收到房地產(chǎn)公司交來房屋

用紅字沖回以上會計記錄，然后按照歸還房屋市場價重新入賬借：其他應收款——開發(fā)公司（歸還房屋市場公允價）

貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)借：固定資產(chǎn)——村集體收回房屋（市場公允價）

貸：其他應收款——開發(fā)公司2、受讓方會計核算

（1）繳納商業(yè)用地出讓金

借：開發(fā)成本——取得土地使用權(quán)支出（商業(yè)用地部分）

貸：銀行存款

（2）補繳復建用地出讓金

借：開發(fā)成本——取得土地使用權(quán)支出（復建用地部分）

貸：銀行存款

（3）在復建地塊上建設安置房

借：開發(fā)成本——建安成本（與其他商品房統(tǒng)一核算）

貸：銀行存款（2）收到房地產(chǎn)公司交來房屋50

（4）安置房交付使用

借：開發(fā)成本——取得土地使用權(quán)支出

貸：主營業(yè)務收入（實際賣價）

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

借：主營業(yè)務成本（實際開發(fā)成本價）

貸：開發(fā)產(chǎn)品

例5：某村按照政府規(guī)劃要求進行村莊建設改造。經(jīng)批準將土地變?yōu)閲薪ㄔO用地以后，甲地塊由政府劃撥給村集體作為返遷房建設用地，乙地塊出讓給村集體指定的房地產(chǎn)公司作為開發(fā)用地。開發(fā)公司預計建設復建房屋需要資金16000萬元。（其中村委會用房3000萬元，其他居民用房13000萬元），實際支出18000萬元（其中村委會用房3500萬元，其他居民用房14500萬元）。問就以上業(yè)務雙方應如何進行會計核算和稅務處理？（4）安置房交付使用51

1、村委會：

會計核算：

（1）乙地塊兒被征收時

借：其他應收款——開發(fā)公司（協(xié)議價或者暫估價）160000000元

貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)

30000000元

其他應付款——村民

130000000元

（2）收回代建物業(yè)

用紅字沖回以上會計記錄，然后按照代建物業(yè)實際成本重新入賬

借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)

30000000元

其他應付款——村民

130000000元貸：其他應收款——開發(fā)公司（協(xié)議價或者暫估價）160000000元借：其他應收款——開發(fā)公司（代建成本）

180000000元

貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)

35000000元

其他應付款——村民

145000000元

1、村委會：52

借：固定資產(chǎn)——村集體收回房屋

35000000元

其他應付款——村民（拆遷安置房）

145000000元

貸：其他應收款——開發(fā)公司（代建成本）180000000元稅務處理：村委會和村民取得屬于補償收入，不需要繳納增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅、個人所得稅。取得的房屋超過原來拆遷面積部分需要繳納契稅。

2、房地產(chǎn)公司

會計核算

（1）在甲地塊上建設復建房

借：復建房建設支出

180000000元

貸：銀行存款

180000000元

（2）復建房交付使用

借：開發(fā)成本——取得土地使用權(quán)支出

180000000元

貸：復建房建設支出

180000000元

稅務處理：將復建房成本18000萬元計入商品房土地成本，首先計算補交契稅。在計算增值稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅時這部分土地成本均允許扣除。借：固定資產(chǎn)——村集體收回房屋353

三、企業(yè)自行改造模式（一）模式描述原土地使用權(quán)人自改模式是指擁有國有建設用地使用權(quán)的企業(yè)自行實施改造。（二）案例模型H市某集團（不動產(chǎn)權(quán)屬人）的創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)園項目，由其自行出資，按照原址升級、功能置換的模式實施改造。由某集團通過向政府補繳地價，將土地用途由工業(yè)用途改變?yōu)樯虡I(yè)用途，并通過協(xié)議方式取得土地使用權(quán)后自行進行改造開發(fā)。改造后自用或者出租。（三）涉事各方自改企業(yè)、施工方（四）稅務處理建議

1、自改企業(yè)（不動產(chǎn)權(quán)屬人）不動產(chǎn)權(quán)屬人通過向政府補繳地價，將土地用途由工業(yè)用途改變?yōu)樯虡I(yè)用途，并通過協(xié)議方式取得土地使用權(quán)自行進行改造開發(fā)。三、企業(yè)自行改造模式54

一、房產(chǎn)稅根據(jù)《財政部國家稅務總局關于安置殘疾人就業(yè)單位城鎮(zhèn)土地使用稅等政策的通知》（財稅〔2010〕121號）的規(guī)定，自行改造企業(yè)補繳的地價款應計入房產(chǎn)原值征收房產(chǎn)稅。注：如果改造后的房屋對外出租，以年為單位按照租金收入計算征收房產(chǎn)稅。二、契稅根據(jù)《國家稅務總局關于改變國有土地使用權(quán)出讓方式征收契稅的批復》（國稅函〔2008〕662號）的規(guī)定，對納稅人因改變土地用途而簽訂土地使用權(quán)出讓合同變更協(xié)議或者重新簽訂土地使用權(quán)出讓合同的，應征收契稅。計稅依據(jù)為因改變土地用途應補繳的土地收益金及應補繳政府的其他費用。一、房產(chǎn)稅55

三、企業(yè)所得稅根據(jù)《國家稅務總局關于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號）的規(guī)定，企業(yè)自行出資在原址升級、功能改造發(fā)生的支出和補繳的地價款，根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定，符合固定資產(chǎn)改良支出條件且原固定資產(chǎn)已提足折舊的，按照固定資產(chǎn)預計尚可使用年限分期攤銷；如果原固定資產(chǎn)尚未足額提取折舊，應并入該固定資產(chǎn)計稅基礎，并從改擴建完工投入使用后的次月起，重新按稅法規(guī)定的該固定資產(chǎn)折舊年限計提折舊，如該改擴建后的固定資產(chǎn)尚可使用的年限低于稅法規(guī)定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計提折舊。改造后企業(yè)取得的租金收入，應按規(guī)定計算繳納企業(yè)所得稅。2

、工程施工方工程施工方提供建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設施的建造、修繕、裝飾，線路、管道、設備、設施等的安裝以及其他工程作業(yè)。按照提供“建筑服務”處理。三、企業(yè)所得稅56

（五）合同簽定簽訂施工合同時，應注意改造投入能不構(gòu)成房地產(chǎn)原價的，盡量不要計入施工合同總造價，不要形成房屋、土地原值，以免以后出租、自用時無辜增加房地產(chǎn)原值和不動產(chǎn)租賃收入。（六）會計核算

1、自改企業(yè)會計核算（1）補繳土地出讓金借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)

貸：銀行存款（2）發(fā)生改造支出借：在建工程

貸：銀行存款（3）改擴建工程完工借：固定資產(chǎn)

貸：在建工程（五）合同簽定57（4）收取改擴建房屋對外租賃租金借：銀行存款貸：預收賬款——預收房租（5）將每年房租計入損益借：預收賬款——預收房租貸：其他業(yè)務收入——房屋租金收入

應繳稅費——應交增值稅（銷項稅）

2、施工方會計核算：按照建造合同核算。

例6：甲房地產(chǎn)公司以100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓的形式收購了乙工廠。收購后以企業(yè)自行改造模式進行改造利用。改造后將全部房屋對外進行出租。改造前乙工廠共補繳土地出讓金14000萬元，改造中共投入改造資金23000萬元，改造后第一年將部分房屋對外出租，一次性收取三年租金4500萬元。問就以上業(yè)務房地產(chǎn)公司應如何進行會計核算和稅務處理（改造后廠區(qū)的建筑容積率達到70%）？

（4）收取改擴建房屋對外租賃租金581、乙工廠會計核算（1）補繳土地出讓金借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)

140000000元

貸：銀行存款

140000000元（2）發(fā)生改造支出借：在建工程

230000000元

貸：銀行存款

230000000元（3）改擴建工程完工借：固定資產(chǎn)

230000000元

貸：在建工程

230000000元（4）收取改擴建房屋對外租賃租金借：銀行存款

45000000元貸：預收賬款——預收房租

45000000元（5）將每年房租計入損益借：預收賬款——預收房租

15000000元貸：主營業(yè)務收入——房屋租金收入

13636363.64元

應繳稅費——應交增值稅（銷項稅）1363636.36元1、乙工廠會計核算592、乙工廠稅務處理：首先應按照補繳的土地出讓金計算補繳契稅。然后，每年應按照實際占地面積計算繳納土地使用稅，每年應按照新的房產(chǎn)原值（包括地價）計算繳納房產(chǎn)稅；每年應按照收取的租金收入繳納不動產(chǎn)租賃增值稅、城建稅、教育附加；每年應按照實際實現(xiàn)的經(jīng)營所得繳納企業(yè)所得稅；每年應按照簽訂的租賃合同金額計算繳納印花稅。

2、乙工廠稅務處理：首先應按照補繳的土地出讓金計算補繳契60

四、企業(yè)自行開發(fā)模式

（一）模式描述原土地使用權(quán)人自開模式是指擁有國有建設用地使用權(quán)的企業(yè)自行實施開發(fā)。

（二）案例模型H市某集團（不動產(chǎn)權(quán)屬人）的創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)園項目，由其自行出資，按照原址重建、功能置換的模式實施開發(fā)。由某集團通過向政府補繳地價，將土地用途由工業(yè)用途改變?yōu)樯虡I(yè)用途，并通過協(xié)議方式取得土地使用權(quán)后自行進行改造開發(fā)。開發(fā)后對外銷售。

（三）涉事各方自建企業(yè)、施工企業(yè)四、企業(yè)自行開發(fā)模式61

（四）稅務處理建議

1、自建企業(yè)（不動產(chǎn)權(quán)屬人）自建企業(yè)（不動產(chǎn)權(quán)屬人）取得房地產(chǎn)開發(fā)資質(zhì)后，通過向政府補繳地價，將土地用途由工業(yè)用途改變?yōu)樯虡I(yè)用途，并通過協(xié)議方式取得土地使用權(quán)自行進行開發(fā)建設。一、契稅（一）根據(jù)《財政部國家稅務總局關于國有土地使用權(quán)出讓等有關契稅問題的通知》（財稅〔2004〕134號）規(guī)定，出讓國有土地使用權(quán)的，其契稅計稅價格為承受人為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟利益。企業(yè)補交土地出讓金后應補繳契稅。（四）稅務處理建議62

二、城鎮(zhèn)土地使用稅根據(jù)《財政部國家稅務總局關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2006〕186號）規(guī)定，以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。根據(jù)《財政部國家稅務總局關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關問題的通知》（財稅[2008]152號）規(guī)定：稅人因房產(chǎn)、土地的實物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化而依法終止房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務的，其應納稅款的計算應截止到房產(chǎn)、土地的實物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化的當月末。企業(yè)土地用于開發(fā)以后，土地使用誰的繳納應該以以上規(guī)定為準。

二、城鎮(zhèn)土地使用稅63

三、增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅自建企業(yè)取得開發(fā)地塊開發(fā)權(quán)所發(fā)生的支出應包括：企業(yè)補交的土地出讓金、企業(yè)帳面土地凈值、拆遷過程中實際發(fā)生的各項支出（包括部分被拆資產(chǎn)的賬面凈值）。2

、工程施工方工程施工方提供建筑物、構(gòu)筑物及其附屬設施的建造、修繕、裝飾，線路、管道、設備、設施等的安裝以及其他工程作業(yè)。按照提供“建筑服務”處理。

（五）合同簽定簽訂土地出讓協(xié)議時，應盡量明確土地價款的組成應具體包括哪些內(nèi)容。

（六）會計核算

1、自建企業(yè)會計核算（開發(fā)業(yè)務應單獨核算）

（1）補繳土地出讓金

借：開發(fā)成本——取得土地使用權(quán)支出

貸：銀行存款三、增值稅、企業(yè)所得稅、土地增值稅64（2）進行場地拆遷平整借：開發(fā)成本——取得土地使用權(quán)支出（拆遷補償費）

無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)攤銷

固定資產(chǎn)折舊——房屋建筑物折舊

貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)（原值）

固定資產(chǎn)——房屋建筑物（原值）

銀行存款（支付的拆遷施工費用）

2、施工方會計核算：按照建造合同核算。

例7：甲房地產(chǎn)公司以100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓的形式收購了乙工業(yè)集團。收購后乙工業(yè)集團擴大經(jīng)營范圍，取得開發(fā)資質(zhì)，以企業(yè)自行開發(fā)模式進行商品房開發(fā)銷售。改造前乙工廠土地原值3200萬元，已經(jīng)攤銷2100萬元，固定資產(chǎn)房屋原值4800萬元，已提折舊3600萬元。開發(fā)前共補繳土地出讓金14000萬元，進行前期土地平整共發(fā)生各項支出1200萬元，問乙集團就以上業(yè)務應進行怎樣的會計核算和稅務處理？（2）進行場地拆遷平整651、會計核算（1）補繳土地出讓金借：開發(fā)成本——取得土地使用權(quán)支出

140000000元

貸：銀行存款

140000000元（2）進行場地拆遷平整借：開發(fā)成本——取得土地使用權(quán)支出（拆遷補償費）35000000元

無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)攤銷

21000000元

固定資產(chǎn)折舊——房屋建筑物折舊

36000000元

貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)（原值）

32000000元

固定資產(chǎn)——房屋建筑物（原值）

48000000元

銀行存款（支付的拆遷施工費用）

12000000元2、稅務處理：首先應按照補繳的土地出讓金計算補繳契稅。然后，每年應按照實際應納稅土地面積計算繳納土地使用稅；每年應按照收取的售房收入繳納不動產(chǎn)銷售增值稅、城建稅、教育附加；每年應按照實際實現(xiàn)的經(jīng)營所得繳納企業(yè)所得稅；每年應按照簽訂的銷售合同金額計算繳納印花稅。1、會計核算66

五、其他企業(yè)改造模式（一）模式描述其他企業(yè)改造模式是指由社會投資主體收購改造地塊周邊相鄰的地塊，由地方國土部門進行歸宗后再集中改造。（二）案例模型I市創(chuàng)意園項目，社會投資主體（收購方）收購多家瀕臨倒閉，效益低下的企業(yè)（被收購方）舊廠房，并辦理房產(chǎn)、土地權(quán)屬轉(zhuǎn)移手續(xù)。其利用原有的廠房、辦公室進行連片改造，打造餐飲、娛樂、住宿、寫字樓等新興產(chǎn)業(yè)園區(qū)，并對外出租。（三）涉事各方被收購方、收購方。

五、其他企業(yè)改造模式67

（四）稅務處理建議1、

被收購方被收購方轉(zhuǎn)讓其擁有的房產(chǎn)、土地，并取得收入。

一、增值稅根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）中《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》的規(guī)定，被收購方轉(zhuǎn)讓其擁有的房產(chǎn)并取得收入，應按“轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)”繳納增值稅；被收購方轉(zhuǎn)讓其擁有的土地使用權(quán)并取得收入，應按“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”繳納增值稅。二、土地增值稅根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規(guī)定，被收購方轉(zhuǎn)讓舊廠房取得收入，應按規(guī)定申報繳納土地增值稅。三、企業(yè)所得稅根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定，被收購方轉(zhuǎn)讓舊廠房取得收入，作為企業(yè)所得稅應稅收入，發(fā)生的成本、費用、稅金在稅前扣除。

（四）稅務處理建議682、收購方收購方以轉(zhuǎn)讓方式有償取得房屋、土地，進行連片改造后對外出租。

一、增值稅根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）中《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》的規(guī)定，收購方進行連片改造后對外出租不動產(chǎn)，應按“不動產(chǎn)經(jīng)營租賃”繳納增值稅。二、房產(chǎn)稅根據(jù)《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，收購方取得房屋所有權(quán)，應按規(guī)定繳納房產(chǎn)稅。自用的，以房產(chǎn)原值計征房產(chǎn)稅；用于出租的，以租金收入計征房產(chǎn)稅。三、城鎮(zhèn)土地使用稅根據(jù)《財政部國家稅務總局關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2006〕186號）規(guī)定，收購方以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。2、收購方69

四、契稅根據(jù)《中華人民共和國契稅暫行條例》及其細則等有關規(guī)定，收購方受讓取得國有土地使用權(quán)的，其契稅計稅價格為取得該土地使用權(quán)而支付的全部經(jīng)濟利益。五、企業(yè)所得稅（一）根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定，改造主體取得租金收入，作為企業(yè)所得稅應稅收入，發(fā)生的成本、費用、稅金在稅前扣除。（二）收購方對收購的舊廠房進行改造，實際發(fā)生的支出，應計入固定資產(chǎn)，按固定資產(chǎn)計提折舊方式進行稅前扣除?！秶叶悇湛偩株P于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第34號2011年6月9日）：企業(yè)對房屋、建筑物固定資產(chǎn)在未足額提取折舊前進行改擴建的：如屬于推倒重置的，該資產(chǎn)原值減除提取折舊后的凈值，應并入重置后的固定資產(chǎn)計稅成本，并在該固定資產(chǎn)投入使用后的次月起，按照稅法規(guī)定的折舊年限，一并計提折舊；四、契稅70

如屬于提升功能、增加面積的，該固定資產(chǎn)的改擴建支出，并入該固定資產(chǎn)計稅基礎，并從改擴建完工投入使用后的次月起，重新按稅法規(guī)定的該固定資產(chǎn)折舊年限計提折舊，如該改擴建后的固定資產(chǎn)尚可使用的年限低于稅法規(guī)定的最低年限的，可以按尚可使用的年限計提折舊。（五）合同簽定簽訂土地、房屋轉(zhuǎn)讓合同時，一定明確雙方的權(quán)利與義務，特別是涉稅條款，如果甲方（被收購方）要求乙方（收購方）承擔交易稅款的，乙方應盡量要求將承擔的稅款總額計算到合同總金額之中。（六）會計核算1、被收購方會計核算

（1）

取得轉(zhuǎn)讓收入借：銀行存款

貸：營業(yè)外收入如屬于提升功能、增加面積的，該固定資產(chǎn)的改擴建支出，并入71（2）進行資產(chǎn)清理借：營業(yè)外支出（資產(chǎn)凈值）

無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)攤銷

固定資產(chǎn)折舊——房屋建筑物折舊

貸：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)

固定資產(chǎn)——房屋建筑物2、收購方會計核算（1）收購時借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)

固定資產(chǎn)——房屋建筑物

貸：銀行存款（2）發(fā)生某項改建支出借：固定資產(chǎn)——某房屋建筑物

貸：銀行存款（3）發(fā)生新建項支出借：在建工程

貸：銀行存款

（2）進行資產(chǎn)清理72（4）新建項目完工借：固定資產(chǎn)

貸：在建工程（5）發(fā)生房屋租賃業(yè)務收入、成本費用處理與其他單位不動產(chǎn)租賃會計處理一致。例8：某市政府委托甲房地產(chǎn)公司對某區(qū)域進行集中改造，改造區(qū)域內(nèi)共涉及13家瀕臨倒閉的舊工廠、倉儲公司，先由國土部門負責集體歸宗，再由甲房地產(chǎn)公司負責集中改造。改造后形成一個集餐飲、娛樂、住宿、寫字樓等為一體的新興產(chǎn)業(yè)園區(qū)，并由房地產(chǎn)公司負責對外出租、管理。收購價為12800萬元，其中土地價款8800萬元，可利用固定資產(chǎn)（房屋）價值3650萬元，其他無利用價值資產(chǎn)賬面凈值350萬元。對原有房屋改造發(fā)生改建支出4200萬元，新建配套房屋支出7300萬元。問就以上業(yè)務房地產(chǎn)公司應進行怎樣的會計核算和稅務處理？（4）新建項目完工73分析：1、收購方會計核算（1）收購時借：無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)88000000元

固定資產(chǎn)——房屋建筑物36500000元

營業(yè)外支出——拆除購買報廢資產(chǎn)3500000元

貸：銀行存款128000000元（2）發(fā)生某項改建支出借：固定資產(chǎn)——某房屋建筑物

38181818.18元

應繳稅費——應交增值稅3818181.81元

貸：銀行存款42000000元（3）發(fā)生新建項支出借：在建工程

66363636.36元

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

6636363.63元

貸：銀行存款73000000元（4）新建項目完工借：固定資產(chǎn)

66363636.36元

貸：在建工程

66363636.36元分析：74

2、稅務處理：改造完畢投入運營后，首先應按照規(guī)定繳納經(jīng)營用地土地使用稅；對外租賃房產(chǎn)按照收取的租金收入繳納不動產(chǎn)租賃增值稅、城建稅、教育附加、房產(chǎn)稅；計算企業(yè)所得稅時，購進房屋以購進原價加上改造投入作為計稅基礎按照稅法規(guī)定的最低使用年限或者尚可使用年限計提折舊；新建房屋按照建造價格作為計稅基礎，按照稅法規(guī)定的最低年限計提折舊。2、稅務處理：改造完畢投入運營后，首先應按照規(guī)定繳納經(jīng)營75

六、其他企業(yè)開發(fā)模式

（一）模式描述其他企業(yè)開發(fā)模式是指由社會投資主體收購開發(fā)地塊及周邊相鄰的地塊，由地方國土部門進行歸宗后再集中開發(fā)。

（二）案例模型I市創(chuàng)意園項目，社會投資主體（收購方）收購多家瀕臨倒閉，效益低下的企業(yè)（被收購方）舊廠房，并辦理房產(chǎn)、土地權(quán)屬轉(zhuǎn)移手續(xù)，并由國土部門負責辦理國有建設用地出讓手續(xù)。其利用其土地進行連片開發(fā)，建造集餐飲、娛樂、住宿、寫字樓等為一體的新興產(chǎn)業(yè)園區(qū)，并對外出售。

（三）涉事各方被收購方、收購方。六、其他企業(yè)開發(fā)模式76

（四）稅務處理建議

1、

被收購方被收購方轉(zhuǎn)讓其擁有的房產(chǎn)、土地，并取得收入。一、增值稅根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）中《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》的規(guī)定，被收購方轉(zhuǎn)讓其擁有的房產(chǎn)并取得收入，應按“轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)”繳納增值稅；被收購方轉(zhuǎn)讓其擁有的土地使用權(quán)并取得收入，應按“轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)”繳納增值稅。二、土地增值稅根據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》規(guī)定，被收購方轉(zhuǎn)讓舊廠房取得收入，應按規(guī)定申報繳納土地增值稅。

三、企業(yè)所得稅根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例規(guī)定，被收購方轉(zhuǎn)讓舊廠房取得收入，作為企業(yè)所得稅應稅收入，發(fā)生的成本、費用、稅金在稅前扣除。（四）稅務處理建議772、收購方收購方以轉(zhuǎn)讓方式有償取得房屋、土地，進行土地平整及連片開發(fā)后對外出售。一、增值稅根據(jù)《財政部國家稅務總局關于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）中《銷售服務、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》的規(guī)定，收購方進行連片改造后對外出售不動產(chǎn)，應按“銷售不動產(chǎn)”繳納增值稅。計算銷項稅時可以扣除的土地價款應按照購進土地、房屋發(fā)票總價計算。二、房產(chǎn)稅根據(jù)國家稅務總局《關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策規(guī)定的通知》（國稅發(fā)〔2003〕89號）：鑒于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房在出售前，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)而言是一種產(chǎn)品，因此，對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)建造的商品房，在售出前，不征收房產(chǎn)稅；但對售出前房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)已使用或出租、出借的商品房應按規(guī)定征收房產(chǎn)稅。2、收購方78

三、城鎮(zhèn)土地使用稅根據(jù)《財政部國家稅務總局關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2006〕186號）規(guī)定，收購方以出讓或轉(zhuǎn)讓方式有償取得土地使用權(quán)的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮(zhèn)土地使用稅。根據(jù)《財政部國家稅務總局關于房產(chǎn)稅城鎮(zhèn)土地使用稅有關問題的通知》（財稅[2008]152號）規(guī)定：稅人因房產(chǎn)、土地的實物或權(quán)利狀態(tài)發(fā)生變化而依法終止房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅納稅義務的，其應納稅