霸氣案例學(xué)習(xí)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的109號(hào)文和40號(hào)公告筆記

霸氣案例學(xué)習(xí)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的109號(hào)文和40號(hào)公告筆記2015-06-03九個(gè)上市公司案例學(xué)習(xí)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的109號(hào)文和40號(hào)公告筆記經(jīng)過漫長(zhǎng)而焦急的等待，國(guó)家稅務(wù)總局辦公廳終于在2014年度企業(yè)所得稅匯算清繳的最后一天5月29日印發(fā)了《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào),以下稱“109號(hào)文“）的具體配套政策管理性的公告即《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)，以下稱”40號(hào)公告“），40號(hào)公告的成文日期為5月27日，在辦公廳印發(fā)的當(dāng)天（29日）傍晚在部分稅務(wù)機(jī)關(guān)的官方網(wǎng)站上即可以查詢到該文，但是國(guó)家稅務(wù)總局的官方網(wǎng)站還沒有發(fā)布該公告及官方的政策解讀稿。109號(hào)文的出臺(tái)時(shí)就讓搞稅務(wù)專業(yè)技術(shù)的小伙伴們很激動(dòng)了，這次發(fā)布了政策具體解釋及落地操作指引的公告也必將引起稅務(wù)圈內(nèi)的大討論和熱議，同時(shí)也會(huì)涉及到很多企業(yè)的管理備案操作問題。

在今年1月份109號(hào)文出臺(tái)時(shí)，我本來想寫個(gè)學(xué)習(xí)體會(huì)與大家一起來交流一下這個(gè)文，工作中遇到了一些實(shí)際的具體案例，對(duì)這個(gè)業(yè)務(wù)還是挺有感覺的。但是，當(dāng)時(shí)由于109號(hào)文政策部分寫的比較粗放，很多政策具體解釋需要在配套的政策管理性公告中來體現(xiàn)，并且當(dāng)時(shí)我在給109號(hào)文的這個(gè)配套公告提建議時(shí)，看到公告的征求意見稿洋洋灑灑寫了幾頁紙，感覺到了某些政策處理的復(fù)雜性和不確定性，所以，當(dāng)時(shí)放棄了寫學(xué)習(xí)體會(huì)的想法，待具體的公告出臺(tái)時(shí)一起和大家來匯報(bào)交流。記得今年1月份109號(hào)文出臺(tái)時(shí)，稅務(wù)總局所得稅司的領(lǐng)導(dǎo)說大約配套的公告會(huì)在春節(jié)前后出臺(tái)，但是等來等去一直等到匯算清繳結(jié)束前的最后一天才把這個(gè)公告發(fā)出來，現(xiàn)在終于迎來了109號(hào)文的配套公告，至此企業(yè)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)所得稅處理政策基本到位，俺現(xiàn)將對(duì)這個(gè)政策的學(xué)習(xí)體會(huì)整理成筆記與大家一塊交流學(xué)習(xí)。

一、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)稅收政策109號(hào)文和40號(hào)公告要解決的問題

俺認(rèn)為理解稅收政策制定的背景和要解決的問題，這是學(xué)習(xí)具體稅收政策的一個(gè)重要內(nèi)容，只有把政策的立法意圖和要解決的問題理解了，才能夠把稅收政策執(zhí)行落實(shí)到位，減少政策執(zhí)行落地中爭(zhēng)議和誤解。否則，以那種摳字眼的方式來學(xué)習(xí)理解稅收必定要出現(xiàn)各種百思不得其解的爭(zhēng)議問題。

（一）政策要解決的主要問題

109號(hào)文的出臺(tái)主要是為了解決國(guó)有企業(yè)之間無常劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的問題，在109號(hào)文發(fā)布后國(guó)家稅務(wù)總局所得稅司二處王海勇處長(zhǎng)在2015年第二期《中國(guó)稅務(wù)》雜志撰文《促進(jìn)企業(yè)重組企業(yè)所得稅新政解讀》中指出：

財(cái)稅[2014]109號(hào)文件還明確了對(duì)集團(tuán)內(nèi)100%直接控制的居民企業(yè)之間按賬面凈值劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)或股權(quán)暫不確認(rèn)所得，這將大大降低集團(tuán)內(nèi)特別是國(guó)有企業(yè)集團(tuán)內(nèi)企業(yè)內(nèi)部交易的稅收成本，促進(jìn)企業(yè)的資源整合和業(yè)務(wù)重組?，F(xiàn)實(shí)中，國(guó)有企業(yè)之間資產(chǎn)或股權(quán)劃轉(zhuǎn)，大多是在國(guó)資委等政府部門主導(dǎo)下進(jìn)行的，由于資產(chǎn)或股權(quán)仍保留在同一集團(tuán)內(nèi)，所以并不完全遵循市場(chǎng)化運(yùn)作方式。對(duì)這種帶有行政劃撥色彩的資產(chǎn)或股權(quán)劃轉(zhuǎn)給予特殊性稅務(wù)處理，有利于推進(jìn)國(guó)有企業(yè)的市場(chǎng)化改革。同時(shí)，這一政策不僅適用于國(guó)有企業(yè)，也適用其他性質(zhì)居民企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)交易，有利于引導(dǎo)非公有制經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。

因此，從總局所得稅司領(lǐng)導(dǎo)的解釋中可以看出該文就是為了解決國(guó)有企業(yè)之間無償劃轉(zhuǎn)問題而出的文件。在之前的某些政策討論中，曾經(jīng)有政策討論稿直接就寫明的是“國(guó)有企業(yè)之間資產(chǎn)劃撥“稅務(wù)處理問題。但是，最終出臺(tái)的政策把”國(guó)有“兩個(gè)字給去掉了，雖然政策意圖是解決國(guó)有企業(yè)這種特殊稅收問題，個(gè)人認(rèn)為是考慮到不同所有制企業(yè)之間原則上不能有稅收待遇差異，因此，將”國(guó)有“兩個(gè)字去掉。不過，從現(xiàn)實(shí)的角度來說，非國(guó)有企業(yè)似乎很少有這種無償劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)，俺工作這么長(zhǎng)時(shí)間，服務(wù)的這么多民營(yíng)企業(yè)當(dāng)中還真沒遇到過一個(gè)無償劃轉(zhuǎn)案例，國(guó)企的案例倒是一大堆。

（二）解決這個(gè)問題的必要性

國(guó)有企業(yè)之間無常劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的企業(yè)所得稅問題一直困擾著稅企雙方，對(duì)于國(guó)有企業(yè)的這類特殊業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅政策中并沒有特別明確清晰的規(guī)定。稅務(wù)局說要征稅，基本的政策依據(jù)就是《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》25條和國(guó)稅函【2008】828號(hào)文的規(guī)定，作為視同銷售和“捐贈(zèng)”處理。而企業(yè)說不交稅的理由是國(guó)有企業(yè)之間的劃轉(zhuǎn)，是按照國(guó)資委或者上級(jí)單位的要求進(jìn)行的，非企業(yè)自愿，并且都是在國(guó)有企業(yè)之間流轉(zhuǎn)資產(chǎn)，不是真正意義上的轉(zhuǎn)讓，不屬于收入的范圍，就不應(yīng)該交稅。這就造成了“公說公有理婆說婆有理”的局面，在稅務(wù)局任務(wù)緊張的時(shí)候就拿這個(gè)問題和企業(yè)說事，任務(wù)完成好的時(shí)候就那么放著了。

在109號(hào)文出臺(tái)前，有些稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)有企業(yè)之間資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)也出過一些具體的規(guī)定和解釋，大部分都表示要征稅的，例如：《北京市國(guó)稅局企業(yè)所得稅匯算清繳政策問題解答（三）》中規(guī)定，問：國(guó)資委在法人企業(yè)間無償劃撥資產(chǎn)如何進(jìn)行稅務(wù)處理？答：在總局未具體明確前，按照《實(shí)施條例》第二十五條以及《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國(guó)稅函[2008]828號(hào)）的規(guī)定，法人企業(yè)間雖是無償劃撥資產(chǎn)，但資產(chǎn)的所有權(quán)已經(jīng)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)視同銷售，按公允價(jià)值確認(rèn)視同銷售收入，并以此計(jì)算資產(chǎn)處置所得或損失。

《北京市地方稅務(wù)局企業(yè)所得稅處企業(yè)所得稅處理問題解答》中規(guī)定，國(guó)資委監(jiān)管下的兩家企業(yè)，在國(guó)資委的主導(dǎo)下，將一家將非貨幣性資產(chǎn)無償劃撥另外一家企業(yè)，劃撥資產(chǎn)的這家企業(yè)將撥付資產(chǎn)的凈值列為損失，是否可以？答：不可以。在總局未明確相關(guān)政策前，暫按以下原則處理：一是劃出方劃出國(guó)有產(chǎn)權(quán)時(shí)減資產(chǎn)、減權(quán)益；二是劃入方接受劃入國(guó)有產(chǎn)權(quán)時(shí)增資產(chǎn)、增權(quán)益；三是劃出方、劃入方的共同上級(jí)（共同投資方）按“從劃出方收回投資再轉(zhuǎn)投到劃入方”進(jìn)行稅務(wù)處理，如有所得，應(yīng)按規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。

《河北省地方稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》（冀地稅發(fā)【2009】48號(hào)）規(guī)定，國(guó)有企業(yè)無償劃撥資產(chǎn)（固定資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等），劃出方按劃出資產(chǎn)的凈值確認(rèn)視同銷售收入。劃入方可按收到資產(chǎn)的凈值確認(rèn)其計(jì)稅基礎(chǔ)。

《青島市國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于2010年度企業(yè)所得稅匯算清繳若干問題的公告》規(guī)定，問：法人企業(yè)間無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)是否涉及企業(yè)所得稅？解答：首先需要明確的是在稅收上沒有無償劃撥的概念。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》(國(guó)稅函[2008]828號(hào))文件規(guī)定，凡是資產(chǎn)所有權(quán)屬發(fā)生改變的應(yīng)按規(guī)定視同銷售確認(rèn)收入。因此無償劃撥的資產(chǎn)，對(duì)于劃出的法人企業(yè)應(yīng)當(dāng)視同銷售，對(duì)劃撥資產(chǎn)按照公允價(jià)值確認(rèn)視同銷售收入，對(duì)其計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)視同銷售成本，差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

在我工作中遇到過兩個(gè)無償劃轉(zhuǎn)被征稅的央企案例，一個(gè)是劃出方被征稅的，另外一個(gè)劃入方被征稅的，雖然企業(yè)不是很情愿，但還是進(jìn)行了調(diào)整。但是，還有更多的案例處于懸而未決的狀態(tài)當(dāng)中，有的單個(gè)企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)的金額涉及到幾十億元人民幣，如果讓企業(yè)拿出現(xiàn)金來交稅，這個(gè)稅也是交不起的。

因此，從當(dāng)前的稅企雙方的情況來看，無論是防范稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，還是減少企業(yè)稅收管理上的不確定性（作為規(guī)范企業(yè)來說，稅收上最需要的是政策的確定性）來說，都需要在政策層面對(duì)這個(gè)問題給予明確，到底是征稅還是不征稅，具體怎么處理，給個(gè)痛快話。

二、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的具體稅務(wù)處理規(guī)則和方法

（一）總體的處理原則

大約在2012年左右，我們也曾經(jīng)就國(guó)有企業(yè)之間無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)問題的企業(yè)所得稅處理問題向不同的政策管理部門咨詢，當(dāng)時(shí)得到的答復(fù)口徑都是一致的態(tài)度堅(jiān)決的要征稅。但是，經(jīng)過一段時(shí)間后，整個(gè)思路和處理方式都發(fā)生了變化，最終出臺(tái)了這個(gè)109號(hào)文的處理規(guī)則?？梢?，對(duì)很多問題的觀念和思路的改變都是需要時(shí)間的，需要方方面面的努力。在這種現(xiàn)實(shí)的國(guó)情下，你懂的！

按照109號(hào)文的規(guī)定，在滿足一定的前提條件下，可以適用于特殊性稅務(wù)處理，劃出方和劃入方均不確認(rèn)所得，采用計(jì)稅基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)的技術(shù)性處理，即劃出資產(chǎn)方不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，劃入方把這項(xiàng)資產(chǎn)在劃出方的計(jì)稅基礎(chǔ)給承接過來。至此，可以適用于特殊性稅務(wù)處理的不僅僅局限于《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅【2009】59號(hào)，以下稱“59號(hào)文”）的規(guī)定，滿足109號(hào)文規(guī)定的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)，也同樣可以適用于特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，相當(dāng)于109是對(duì)59號(hào)文特殊性稅務(wù)處理進(jìn)行了補(bǔ)充。

（二）具體的適用前置性條件

109號(hào)文和40號(hào)公告又規(guī)定了，幾種不同架構(gòu)模式下的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的具體稅務(wù)處理，但這些不同模式下的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)，需要共同遵循以下幾前置性條件：

1.有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的

這一條是重組業(yè)務(wù)適用于特殊性稅務(wù)處理的一個(gè)必備的前提條件，59號(hào)文中的規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理就有該前置條件，109號(hào)文也不例外?！昂侠砩虡I(yè)目的”原則主要的法律依據(jù)是《企業(yè)所得稅法》的第四十七條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的第一百二十條的規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》的公告（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）又對(duì)“合理的商業(yè)目的”進(jìn)行了描述判定。我認(rèn)為“合理商業(yè)目的“的這個(gè)規(guī)定雖然有規(guī)范性文件中的解釋，但是它還是屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)判定時(shí)軟性的東西，在這里就不多說了，需要結(jié)合不同的案例來具體判定。但是，需要注意的是，在目前地方性稅優(yōu)惠清理暫緩的情況下，這方面因素也是不得不考慮的。

2.股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)

這條規(guī)定也同樣是從59號(hào)文中搬過來，即“經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性“，這個(gè)規(guī)則也是適用于特殊性稅務(wù)處理一個(gè)必不可少的條件，似乎很多國(guó)家的重組稅制中都有這個(gè)規(guī)則。之所以有“經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性”的這個(gè)要件，一個(gè)最主要的因素是給“權(quán)益的連續(xù)性”做鋪墊，“經(jīng)營(yíng)連續(xù)性”是“權(quán)益連續(xù)性”實(shí)現(xiàn)的一個(gè)重要表現(xiàn)形式。但是，109號(hào)文中的特殊性稅務(wù)處理，在某種意義上是摒棄了特殊性稅務(wù)處理中一直在強(qiáng)調(diào)和堅(jiān)持的“權(quán)益連續(xù)性規(guī)則”，對(duì)于這點(diǎn)在后面的109號(hào)文綜合評(píng)論中在詳述。

“經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性”要求企業(yè)重組只是一項(xiàng)業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)移，就是換了一個(gè)具體的控制人而已，但是這項(xiàng)業(yè)務(wù)依然繼續(xù)，用通俗的話講就是“換個(gè)直接控制的老板，但是企業(yè)還干原來的買賣”。如果說由于直接控制的人發(fā)生變化，而導(dǎo)致企業(yè)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)發(fā)生了變化，那么這就屬于企業(yè)發(fā)生了經(jīng)濟(jì)上的實(shí)質(zhì)性的改變，稅收上對(duì)于這種變化會(huì)認(rèn)定為一個(gè)應(yīng)稅重組行為，而不能給予暫時(shí)不征稅的特殊性稅務(wù)處理待遇。

109號(hào)文中所規(guī)定的“股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”，個(gè)人認(rèn)為應(yīng)該可以做如下的理解：

（1）被劃轉(zhuǎn)的標(biāo)的可以是一個(gè)資產(chǎn)和負(fù)債等的組合（即“業(yè)務(wù)”）雖然文中規(guī)定的是一項(xiàng)資產(chǎn)，但是這個(gè)資產(chǎn)應(yīng)該是一項(xiàng)凈資產(chǎn)的概念，或者是一個(gè)業(yè)務(wù)，這也一樣能夠符合立法的本意，主要原因是企業(yè)重組不僅僅是某個(gè)單個(gè)資產(chǎn)的重組，更多的是業(yè)務(wù)的重組。這也應(yīng)當(dāng)是政策所支持鼓勵(lì)的，不能僅僅因?yàn)檎f劃轉(zhuǎn)的標(biāo)的當(dāng)中有負(fù)債而將其排除在適用特殊性稅務(wù)處理的范圍之外。所說的業(yè)務(wù)是指是指企業(yè)內(nèi)部某些生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或資產(chǎn)、負(fù)債的組合，該組合一般具有投入、加工處理過程和產(chǎn)出能力，能夠獨(dú)立計(jì)算其成本費(fèi)用或所產(chǎn)生的收入，包括不構(gòu)成獨(dú)立法人的分公司、分部、分廠、獨(dú)立生產(chǎn)線等。

【云天化集團(tuán)分公司償劃轉(zhuǎn)案例】2012

年4月10日，云南省國(guó)資委出具云國(guó)資產(chǎn)權(quán)函【2012】32號(hào)《云南省國(guó)資委關(guān)于安寧礦業(yè)分公司資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)云南磷化集團(tuán)有限事宜的批復(fù)》同意將云天化集團(tuán)安寧礦業(yè)分公司成建制、整體無償劃轉(zhuǎn)至磷化集團(tuán)。2012年6月6日，云南省國(guó)資委出具云國(guó)資產(chǎn)權(quán)函【2012】54號(hào)《云南省國(guó)資委關(guān)于將安寧礦業(yè)分公司6宗土地劃轉(zhuǎn)云南磷化集團(tuán)有限公司關(guān)事宜的復(fù)函》明確將云天化集團(tuán)安寧礦業(yè)分公司所使用的宗土地使用權(quán)劃轉(zhuǎn)磷化集團(tuán)事宜。云天化集團(tuán)持有磷化集團(tuán)100%股權(quán)。

在本案中，云天化集團(tuán)將它的礦業(yè)分公司無償劃轉(zhuǎn)給磷化集團(tuán)，在股權(quán)架構(gòu)上可以額滿足109號(hào)文中規(guī)定的條件。雖然劃轉(zhuǎn)的標(biāo)的不是某一個(gè)單項(xiàng)資產(chǎn)，但是屬于將一個(gè)業(yè)務(wù)（資產(chǎn)負(fù)債的組合）無償劃轉(zhuǎn)。我個(gè)人認(rèn)為應(yīng)該符合109號(hào)文中規(guī)定的將資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)的規(guī)定。

（2）被劃轉(zhuǎn)的標(biāo)的是某一資產(chǎn)不得改變?cè)瓉淼膶?shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)

劃轉(zhuǎn)的標(biāo)的資產(chǎn)在12個(gè)月內(nèi)不得改變實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，具體是指劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的主業(yè)不發(fā)生變化，我理解對(duì)于資產(chǎn)實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的限制主要是指劃轉(zhuǎn)的標(biāo)的物是一項(xiàng)業(yè)務(wù)，比如一個(gè)分廠或者一個(gè)分公司，延續(xù)上述的云天化集團(tuán)的案例，它把礦業(yè)分公司整體劃轉(zhuǎn)給磷化集團(tuán)，若向滿足特殊性稅務(wù)處理的條件就需要在劃轉(zhuǎn)后的12個(gè)月內(nèi)礦業(yè)分公司不改變實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，即原來是從事礦業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的，劃轉(zhuǎn)后12月內(nèi)還要從事這項(xiàng)業(yè)務(wù)。劃轉(zhuǎn)的標(biāo)的是一項(xiàng)業(yè)務(wù)的這個(gè)條件比較好滿足。但是，劃轉(zhuǎn)的標(biāo)的是某一項(xiàng)單獨(dú)資產(chǎn)的則需要額外的注意，比如標(biāo)的是房地產(chǎn)的，還要把原房產(chǎn)的用途和主業(yè)在劃轉(zhuǎn)后持續(xù)12個(gè)月。

【市北集團(tuán)投資性房地產(chǎn)劃轉(zhuǎn)案例】根據(jù)上海市閘北區(qū)政府2014年4月28日第98次常委會(huì)精神，閘北區(qū)國(guó)資委出具閘國(guó)資（2014）63號(hào)文，批復(fù)同意上海市北高新（集團(tuán)）有限公司（以下稱“市北集團(tuán)”）將其持有的投資性房地產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)至上海市北生產(chǎn)性企業(yè)服務(wù)發(fā)展有限公司（以下稱“市北發(fā)展”）。截至本報(bào)告書簽署日，上述投資性房地產(chǎn)權(quán)屬變更已經(jīng)辦理完畢。市北發(fā)展為市北集團(tuán)全資子公司。

在本案中資產(chǎn)的劃出方和劃入方的在股權(quán)架構(gòu)關(guān)系上可以滿足109號(hào)文的規(guī)定，但是劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)為投資性房地產(chǎn)，按照政策中的經(jīng)營(yíng)連續(xù)性規(guī)則，這部分投資性房地產(chǎn)在12月內(nèi)不能改變?cè)械膶?shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，也就說標(biāo)的資產(chǎn)原來是出租賺取租金收入的，那么劃轉(zhuǎn)后該部分資產(chǎn)還得繼續(xù)出租，而不能轉(zhuǎn)為自用。

（3）股權(quán)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)

劃轉(zhuǎn)標(biāo)的為股權(quán)的按照109號(hào)的規(guī)定也需要在12月內(nèi)不改變?cè)瓉韺?shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，股權(quán)以外的非貨幣資產(chǎn)等不改變實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)這個(gè)好理解，那么對(duì)于股權(quán)來說什么是不改變?cè)瓉淼膶?shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)呢？個(gè)人認(rèn)為這條應(yīng)該是指劃入方取得股權(quán)資產(chǎn)，在12個(gè)月內(nèi)不能轉(zhuǎn)讓。之所以給無償劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)特殊性稅務(wù)處理主要原因是基于這種劃轉(zhuǎn)是在一個(gè)集團(tuán)內(nèi)完成的（總局所得稅司二處王海勇處長(zhǎng)撰文中可以看出），劃轉(zhuǎn)前后均是在一個(gè)集團(tuán)內(nèi)。若是劃入方將取得的股權(quán)資產(chǎn)在12個(gè)月轉(zhuǎn)讓，該項(xiàng)股權(quán)資產(chǎn)已經(jīng)不在這個(gè)集團(tuán)內(nèi)部了，因此就不能夠符合政策立法的出發(fā)點(diǎn)了。因此，我個(gè)人認(rèn)為對(duì)于劃轉(zhuǎn)的標(biāo)的無論是股權(quán)還是資產(chǎn)都不應(yīng)該在劃轉(zhuǎn)后12個(gè)月內(nèi)轉(zhuǎn)讓，這也應(yīng)該是12個(gè)月內(nèi)不改變實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的題中之義。但是，12月內(nèi)不轉(zhuǎn)讓，不應(yīng)該包括接受外部投資者的增資行為，也就是說其他投資者加入造成原股東的持股比例降低不屬于原股東讓行為，主要原因?yàn)樵谡５慕灰紫略蓶|所享受的經(jīng)濟(jì)利益一般不會(huì)減少。

另外，這個(gè)約束性條件是否也包含被投資企業(yè)或者由于劃轉(zhuǎn)而發(fā)生股權(quán)變更的企業(yè)要在12個(gè)月內(nèi)不改變他的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)呢？比如說母公司持有的某高檔餐飲類上市公司2%的股票，將其全部劃轉(zhuǎn)給全資子公司，我認(rèn)為就不能要求這個(gè)餐飲類的上市公司在12個(gè)月內(nèi)不能改變?cè)瓉淼膶?shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。主要原因是，全資子公司接受的是2%的股權(quán)，對(duì)上市公司并不擁有控制權(quán)，也就無法決定上市的公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)，高檔餐飲企業(yè)遇到八項(xiàng)規(guī)定普遍經(jīng)營(yíng)不景氣，那么上市公司就可能被借殼。因此，限制這個(gè)條件是沒有意義的，只要是這項(xiàng)股權(quán)資產(chǎn)還在劃入方就可以了。

【兵器集團(tuán)無償劃轉(zhuǎn)案例】2015年5月18日中國(guó)兵器工業(yè)集團(tuán)公司（以下簡(jiǎn)稱“兵器集團(tuán)”與中兵投資管理有限責(zé)任公司（以下簡(jiǎn)稱“中兵投資”）簽署了股權(quán)《無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議》。，將其持有的湖南江南紅箭股份有限公司（以下稱“江南紅箭”）劃轉(zhuǎn)至中兵投資，劃轉(zhuǎn)后兵器集團(tuán)不再直接持有江南紅箭的股票。兵器集團(tuán)持有中兵投資100%股權(quán)。

在本案中劃出方和劃入方股權(quán)架構(gòu)可以滿足109號(hào)文的規(guī)定，按照劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)連續(xù)性的要求，中兵投資不能在12個(gè)月內(nèi)轉(zhuǎn)讓其持有的江南紅箭的股票。

3.劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)交易雙方的股權(quán)架構(gòu)不能改變

40公告第七條規(guī)定“交易一方在股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)完成日后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化，致使股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不再符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，發(fā)生變化的交易一方應(yīng)在情況發(fā)生變化的30日內(nèi)報(bào)告其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，同時(shí)書面通知另一方”，這條規(guī)定是對(duì)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)適用于特殊性稅務(wù)處理12個(gè)月約束條件的進(jìn)一步解釋，其中的“生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)”等要求應(yīng)該屬于上面討論的12月的經(jīng)營(yíng)連續(xù)性的體現(xiàn)。而“股權(quán)結(jié)構(gòu)”的屬于新的要求，這條我認(rèn)為也可以理解為權(quán)益的連續(xù)性的一個(gè)創(chuàng)新性的體現(xiàn)。

12個(gè)月內(nèi)股權(quán)架構(gòu)的要求意味著劃出方和劃入方在12月內(nèi)應(yīng)該維持劃轉(zhuǎn)前的狀態(tài)，即在劃轉(zhuǎn)后的12個(gè)月內(nèi)還應(yīng)該是母子公司（100%控股）或者是兄弟公司之間的關(guān)系，這也意味著在劃轉(zhuǎn)后的12個(gè)月內(nèi)不能出現(xiàn)新股東的增資進(jìn)入和原股東的減資退出，否則都沒法滿足這個(gè)架構(gòu)要求。其實(shí)，這條規(guī)定在之前的征求意見稿中是有單獨(dú)的表述規(guī)定的，在正式的公告中做了簡(jiǎn)潔化處理了，但還是那個(gè)意思。因此，這一點(diǎn)表述的稍稍有點(diǎn)隱蔽，在具體的政策執(zhí)行操作時(shí)交易雙方應(yīng)該額外的注意。

【晨鳴紙業(yè)股權(quán)劃轉(zhuǎn)案例】為了整合山東晨鳴紙業(yè)集團(tuán)股份有限公司（以下稱“公司”）海外銷售資源,理順公司銷售系統(tǒng)構(gòu)架關(guān)系，提升海外資源運(yùn)用效率,最大限度提升海外銷售業(yè)績(jī),增加銷售收入和公司盈利。公司擬將海外全資子公司晨鳴（香港）有限公司(以下簡(jiǎn)稱“香港晨鳴”)、晨鳴GmbH(以下簡(jiǎn)稱“德國(guó)晨鳴”)、晨鳴紙業(yè)日本株式會(huì)社(以下簡(jiǎn)稱“日本晨鳴”)以及晨鳴國(guó)際有限公司(以下簡(jiǎn)稱“美國(guó)晨鳴”)的100%股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)給公司全資子公司山東晨鳴紙業(yè)銷售有限公司(以下簡(jiǎn)稱“銷售公司”)。轉(zhuǎn)讓完成后，香港晨鳴、德國(guó)晨鳴、日本晨鳴以及美國(guó)晨鳴將由公司的全資子公司變?yōu)槿Y子公司銷售公司下屬的全資子公司。

在本案中，除了滿足109號(hào)文的其他條件外，還應(yīng)該注意的是在無償劃轉(zhuǎn)后的12個(gè)月內(nèi)，晨鳴紙業(yè)集團(tuán)公司和銷售公司還應(yīng)該是母子公司之間的關(guān)系，持股比例應(yīng)該維持100%，否則不能滿足適用于特殊性稅務(wù)處理的條件。由于被劃轉(zhuǎn)的標(biāo)的是境外公司股權(quán)，不知香港、德國(guó)、日本和美國(guó)稅務(wù)局對(duì)于中國(guó)大陸企業(yè)的無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)行為是如何看待的，是否他們已經(jīng)知曉了109號(hào)文和40號(hào)公告的深刻內(nèi)涵，若是在國(guó)外被征了稅，那么涉及到未來再次轉(zhuǎn)讓的計(jì)稅基礎(chǔ)和境外稅收抵免問題又如何處理呢？

4.

劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì)計(jì)上確認(rèn)損益

109號(hào)文規(guī)定“劃出方和劃入方在會(huì)計(jì)上都不確認(rèn)損益”，意味著對(duì)于劃出方和劃入方在對(duì)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)不能確認(rèn)為收入（投資收益等）和結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本，那么在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)該如何核算呢？會(huì)計(jì)的上的處理應(yīng)該是通過所有者權(quán)益來進(jìn)行核算的，這個(gè)通過所有者權(quán)益科目核算，不僅僅是包括實(shí)收資本或者股本，同時(shí)也包括資本公積，在我接觸過的國(guó)企無償劃轉(zhuǎn)案例中會(huì)計(jì)核算都是通過“資本公積”科目來處理的。對(duì)于這項(xiàng)業(yè)務(wù)完整的會(huì)計(jì)處理從俺見過的國(guó)企的賬務(wù)處理來看似乎是挺簡(jiǎn)單的，劃出方借資本公積，貸資產(chǎn)；劃入方借資產(chǎn)，貸資本公積。

在這個(gè)業(yè)務(wù)的稅務(wù)屬性界定上對(duì)于會(huì)計(jì)核算有著嚴(yán)重的依賴性，即會(huì)計(jì)處理能夠?qū)Χ愂沾龅氖褂蒙夏軌蚱鸬椒浅Ｖ匾淖鳛?，我認(rèn)為在某些特殊的業(yè)務(wù)的企業(yè)所得稅出屬性判定上適當(dāng)?shù)慕梃b會(huì)計(jì)上的處理是非常有必要，雖然企業(yè)所得稅政策和會(huì)計(jì)政策由于功能等不同有一定的差異，但是一些特殊事項(xiàng)會(huì)計(jì)屬性認(rèn)定更加的符合該業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，并且會(huì)計(jì)的發(fā)展遠(yuǎn)遠(yuǎn)領(lǐng)先于企業(yè)所得稅政策。現(xiàn)在這種理念在企業(yè)所得稅政策制定時(shí)體現(xiàn)的越來越明顯了，例如去年的29號(hào)公告對(duì)于權(quán)益性交易的處理就是一個(gè)典型案例。

這次在109號(hào)文中也同樣是這個(gè)原則，如果劃出方和劃入方在會(huì)計(jì)核算上確認(rèn)了損益，則稅收上就是按照一般的銷售規(guī)則征稅；若是沒有確認(rèn)損益，而是通過所有者權(quán)益來核算的則有可能適用于特殊性稅務(wù)處理。

5.劃轉(zhuǎn)的標(biāo)的資產(chǎn)無要求

109號(hào)文和40號(hào)公告對(duì)于適用特殊性的前置性條件除了股權(quán)架構(gòu)、12個(gè)月不改變實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和會(huì)計(jì)處理外沒有其他的要求，對(duì)于劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)（股權(quán)）沒有要求，也就是說劃轉(zhuǎn)的股權(quán)是100%也可以，0.1%也可以，這個(gè)沒有要求。在109號(hào)文下發(fā)后有些朋友把劃轉(zhuǎn)的標(biāo)的股權(quán)也理解成了100%了，這個(gè)實(shí)際上沒有具體的要求，多少都可以，可見，政策還是比較寬松的。

三、不同股權(quán)架構(gòu)下資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理

（一）母公司向全資子公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)

1.母公司取得子公司100%股權(quán)支付模式

（1）滿足條件下的特殊性稅務(wù)處理

40號(hào)公告規(guī)定，100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付。母公司按增加長(zhǎng)期股權(quán)投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積，下同）處理。母公司獲得子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

這種模式適用的條件除了前面所述的合理商業(yè)目的、經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性和會(huì)計(jì)不確認(rèn)損益外，還有母公司向全資子公司劃轉(zhuǎn)并且獲得了100%股權(quán)支付。這種模式我認(rèn)為并不是常見的國(guó)有企業(yè)之間無償劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)的交易模式，而是從另外一個(gè)角度擴(kuò)大了股權(quán)收購和資產(chǎn)收購的特殊性稅務(wù)處理適用范圍，即在全資子公司與母公司的收購中，在能夠取得100%股權(quán)支付（也就是母公司用非貨幣性資產(chǎn)對(duì)子公司增資）的條件下收購過來的股權(quán)或者資產(chǎn)等不受109號(hào)文中規(guī)定的50%的比例限制，都可以適用于特殊性稅務(wù)處理，暫時(shí)不交企業(yè)所得稅，未來后續(xù)的所得稅管理通過計(jì)稅基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)的技術(shù)性處理來完成。即母公司取得子公司長(zhǎng)投按照劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)，子公司取得的母公司劃轉(zhuǎn)（增資進(jìn)來）的資產(chǎn)按照該項(xiàng)資產(chǎn)原計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)。例如母公司將其持有的某公司5%的股權(quán)劃轉(zhuǎn)至全資子公司，取得了100%股權(quán)支付，就可以適用于109號(hào)文中規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理，暫時(shí)不交企業(yè)所得稅。若沒有這條新增加的規(guī)定，這種情況根本不滿足股權(quán)收購的特殊性稅務(wù)處理的規(guī)定，只能投資溢價(jià)部分繳納企業(yè)所得稅，即使有了后來的116號(hào)文的遞延納稅政策，最多也就是分五年來繳納。

另外，從這個(gè)政策的規(guī)定中可以看出，稅收上的增資也不一定非要增加實(shí)收資本或者股本，增加資本公積也可以，也就是說只要是計(jì)入所有者權(quán)益就可以了。有了這條規(guī)定就可以糾正部分教條的觀點(diǎn)，即非要認(rèn)為投資就得是增加股本或者實(shí)收資本。

（2）不滿足特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件下的稅務(wù)處理

40號(hào)公告規(guī)定，母公司應(yīng)按原劃轉(zhuǎn)完成時(shí)股權(quán)或資產(chǎn)的公允價(jià)值視同銷售處理，并按公允價(jià)值確認(rèn)取得長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)；子公司按公允價(jià)值確認(rèn)劃入股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

這個(gè)不滿足條件的稅務(wù)處理就很好理解了，母公司分兩步走，即視同銷售和投資業(yè)務(wù)，都按照公允價(jià)值確認(rèn)，子公司按照公允價(jià)值確認(rèn)為接受資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

【北大醫(yī)藥資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)案例】2015年5月24日為有效整合原料藥業(yè)務(wù)資源，降低成本，實(shí)現(xiàn)原料藥業(yè)務(wù)和制劑業(yè)務(wù)的專業(yè)化發(fā)展，北大醫(yī)藥股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“公司”或“本公司”決定以土地、房產(chǎn)向全資子公司重慶西南合成制藥有限公司（以下簡(jiǎn)稱“重慶合成”）增資，由其承接公司合成原料藥業(yè)務(wù)。增資完成后，重慶合成注冊(cè)資本從200萬元變更為25,000萬元，仍為公司全資子公司。

本次增資資產(chǎn)為公司合成原料藥業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)的位于兩江新區(qū)水土組團(tuán)的3宗國(guó)有土地使用權(quán)（土地面積共171544.4平方米）和地上18項(xiàng)房屋建筑物（建筑面積共50832.10平方米）及于渝北區(qū)洛磧的2宗國(guó)有土地使用權(quán)（土地面積共51234.60平方米）和地上14項(xiàng)房屋建筑物（建筑面積共5635.00平方米）,以下簡(jiǎn)稱“增資資產(chǎn)”。公司聘請(qǐng)北京天健興業(yè)資產(chǎn)評(píng)估有限公司（以下簡(jiǎn)稱“天健興業(yè)”）對(duì)增資資產(chǎn)進(jìn)行了評(píng)估，并出具了天興評(píng)報(bào)字（2015）第0490號(hào)資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告。在評(píng)估基準(zhǔn)日2014年12月31日，對(duì)增資資產(chǎn)評(píng)估結(jié)論如下：賬面原值為18,689.28萬元，評(píng)估值25,038.20萬元，評(píng)估增值6,348.92萬元。公司本次以天健興業(yè)對(duì)增資資產(chǎn)的評(píng)估結(jié)論為依據(jù)，按25,038.20萬元向重慶合成進(jìn)行增資，其中24,800萬元計(jì)入重慶合成實(shí)收資本，238.20萬元計(jì)入重慶合成資本公積。本次增資完成后，重慶合成注冊(cè)資本從200萬元變更為25,000萬元，仍為公司全資子公司。

按照109號(hào)文的說法，本案屬于母子公司之間劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的典型案例。在股權(quán)架構(gòu)上可以滿足100%控股的母子公司之間，如果同時(shí)滿足以下條件則可以適用于特殊性稅務(wù)處理：1.重慶合成在取得增資資產(chǎn)后12個(gè)月不改變資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并且在12個(gè)月內(nèi)不將該部分資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓；2.北大醫(yī)藥在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)為損益（即產(chǎn)生的溢價(jià)部分不能確認(rèn)為營(yíng)業(yè)外收入）；3.重慶合成取得的投資資產(chǎn)計(jì)入到所有者權(quán)益；4.劃轉(zhuǎn)后12個(gè)月內(nèi)北大醫(yī)藥和重慶合成還是100%控股的母子公司之間關(guān)系。

若能夠適用于特殊性稅務(wù)處理，劃轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值6300萬元暫時(shí)不征收企業(yè)所得稅，北大醫(yī)藥取得增資部分的股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)按照18,689.28萬元確認(rèn)，重慶合成取得增資資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)也是按照18,689.28萬元確認(rèn)。

若不滿足109號(hào)文特殊性稅務(wù)處理的條件，則北大醫(yī)藥應(yīng)將投資過程增值部分確認(rèn)為所得稅征收企業(yè)所得稅，；重慶合成取得的投資資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)按照評(píng)估價(jià)25,038.20萬元確認(rèn)。

可見，109號(hào)文和40號(hào)公告的這條規(guī)定將資產(chǎn)（股權(quán)）收購的特殊性稅務(wù)處理范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，很多企業(yè)都將收益，這表明財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局在財(cái)稅方面充分落實(shí)了國(guó)務(wù)院的文件精神。

2.母公司未取得子公司任何形式的支付對(duì)價(jià)

（1）滿足條件下的特殊性稅務(wù)處理

40號(hào)公告規(guī)定，100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn),母公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按沖減實(shí)收資本（包括資本公積，下同）處理，子公司按接受投資處理。這是40號(hào)公告中規(guī)定符合股權(quán)架構(gòu)要求的第二種資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)方式，主要特征是母公司給全資子公司無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，沒有取得子公司的任何形式的支付對(duì)價(jià)。這種方式才是企業(yè)之間無常劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的典型方式呢，也是大部分企業(yè)急需的政策上要解決的問題。適用于特殊性稅務(wù)處理需要滿足的條件就是的合理的商業(yè)目的、劃轉(zhuǎn)前后股權(quán)架構(gòu)要求、12個(gè)月內(nèi)不改變實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)要求并且會(huì)計(jì)上不做損益處理，劃出方劃出的資產(chǎn)有溢價(jià)的可以暫時(shí)不確認(rèn)所得，將劃出資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)到劃入方。

（2）不滿足特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件下的稅務(wù)處理

40號(hào)公告規(guī)定，母公司應(yīng)按原劃轉(zhuǎn)完成時(shí)股權(quán)或資產(chǎn)的公允價(jià)值視同銷售處理；子公司按公允價(jià)值確認(rèn)劃入股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

對(duì)于這種架構(gòu)下的劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)業(yè)務(wù)，若不滿足政策中規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理的條件，則應(yīng)該適用征稅規(guī)則來處理，這個(gè)征稅規(guī)則我認(rèn)為總體上來看應(yīng)該按照投資行為來定性和處理。具體的征稅規(guī)則是：

劃出方的母公司作為視同銷售處理，這個(gè)也比較好理解，相當(dāng)于母公司按照公允價(jià)值把劃轉(zhuǎn)的標(biāo)的資產(chǎn)給轉(zhuǎn)讓了，確認(rèn)視同銷售收入同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)視同銷售成本，差額部分調(diào)增作為應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。但是，這里面有一個(gè)非常重要的問題政策當(dāng)中并沒有給予明確，就是母公司做完視同銷售外，稅收意義上的“借方”應(yīng)該是長(zhǎng)期股權(quán)投資呢，還是營(yíng)業(yè)外支出呢，不同的稅收“借方”屬性的確定關(guān)系到劃出方的稅收成本問題，若是屬性確定為長(zhǎng)投則以后發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓、減資撤資或者清算時(shí)還有計(jì)稅基礎(chǔ)可以稅前扣除，若是屬性確定為捐贈(zèng)的營(yíng)業(yè)外支出，則不屬于公益性捐贈(zèng)不能稅前扣除。我個(gè)人傾向于理解為長(zhǎng)期股權(quán)投資，主要原因是若理解為營(yíng)業(yè)外支出，則劃入方子公司對(duì)應(yīng)要做接受捐贈(zèng)的營(yíng)業(yè)外收入，但是政策中沒有這么規(guī)定；另外，若是作為捐贈(zèng)處理，則存在重復(fù)征稅的問題，劃出方和劃入方同時(shí)征稅，也不太合理。這問題希望在以后的補(bǔ)丁性政策當(dāng)中能夠給予明確，減少稅企雙方的爭(zhēng)議。

劃入方的子公司處理比較簡(jiǎn)單，由于上一環(huán)節(jié)劃出方按照視同銷售征收了企業(yè)所得稅，劃入方就按照公允價(jià)值作為取得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，同時(shí)也不需要確認(rèn)為一項(xiàng)損益，增加所有者權(quán)益即可。

【四川化工控股集團(tuán)股權(quán)劃轉(zhuǎn)案例】四川瀘天化股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“公司”或“本公司”）于2014年8月8日收到控股股東——四川化工控股（集團(tuán)）有限責(zé)任公司（以下簡(jiǎn)稱“化工控股”）《關(guān)于四川瀘天化股份有限公司國(guó)有股份無償劃轉(zhuǎn)意向協(xié)議》，化工控股擬將其持有的公司23,010萬股（占公司總股本39.33%）無償劃轉(zhuǎn)給瀘天化（集團(tuán)）有限責(zé)任公司（以下簡(jiǎn)稱“瀘天化集團(tuán)”）。本次無償劃轉(zhuǎn)完成后，化工控股仍持有公司8,800萬股（占公司總股本15.04%），瀘天化集團(tuán)通過本次無償劃轉(zhuǎn)獲得公司39.33%的股份，成為公司的控股股東。本次無償劃轉(zhuǎn)前后公司實(shí)際控制人未發(fā)生變更?；た毓沙钟袨o天化集團(tuán)100%股權(quán)。

在本案中，劃出方是化工控股，劃入方是瀘天化集團(tuán)，劃入方是劃出方的全資子公司，屬于母公司向全資子公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)。因此，在持股架構(gòu)上可以滿足109號(hào)文的要求。

如果同時(shí)滿足以下條件則可以適用于特殊性稅務(wù)處理：1.瀘天化集團(tuán)在取得股票后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并且在12個(gè)月內(nèi)不轉(zhuǎn)讓取得的股票；2.化工控股在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)為損益，即沖減所有者權(quán)益（資本公積）和減少資產(chǎn)；3.瀘天化集團(tuán)在會(huì)計(jì)上也不確認(rèn)為損益以，即增加資產(chǎn)和所有者權(quán)益（資本公積）；4.劃轉(zhuǎn)后12個(gè)月內(nèi)滬天化集團(tuán)還應(yīng)該是化工控股的全資子公司。若能夠適用于特殊性稅務(wù)處理，化工控股不確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，瀘天化集團(tuán)取得的股票的計(jì)稅基礎(chǔ)按照原計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)。

若不滿足特殊性稅務(wù)處理的條件，則化工控股應(yīng)該按照視同銷售處理，瀘天化集團(tuán)取得的股票按照公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)?；た毓墒欠窨梢栽黾訉?duì)瀘天化集團(tuán)的長(zhǎng)投的計(jì)稅基礎(chǔ)目前政策規(guī)定不清晰。

（二）全資子公司向母公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)

（1）滿足條件下的特殊性稅務(wù)處理

40號(hào)公告規(guī)定，100%直接控制的母子公司之間，子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，子公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。母公司按收回投資處理，或按接受投資處理，子公司按沖減實(shí)收資本處理。母公司應(yīng)按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)，相應(yīng)調(diào)減持有子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

該種資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)模式是全資子公司向母公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，也是國(guó)有企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的一種常見處理模式，也是企業(yè)急需的在政策上要解決的問題。這種劃轉(zhuǎn)模式若適用于特殊性稅務(wù)處理也同樣需要滿足合理的商業(yè)目的、劃轉(zhuǎn)前后股權(quán)架構(gòu)要求、12個(gè)月內(nèi)不改變實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)要求并且會(huì)計(jì)上不做損益處理等條件，劃出方劃出的資產(chǎn)有溢價(jià)的可以暫時(shí)不確認(rèn)所得，將劃出資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)到劃入方。

但是，作為劃入方的母公司需要做以下特殊的稅務(wù)處理：

1.40號(hào)公告規(guī)定“母公司按收回投資處理，或按接受投資處理”。這種稅務(wù)處理與企業(yè)會(huì)計(jì)處理有著非常大的差異，。這個(gè)業(yè)務(wù)從我遇到的中央企業(yè)案例來看，母公司的賬務(wù)處理很簡(jiǎn)單，就是借資產(chǎn)，貸資本公積，會(huì)計(jì)上并不確認(rèn)為收回投資或者接受投資。這種處理模式應(yīng)該是屬于企業(yè)所得稅思維下的屬性認(rèn)定，把子公司給母公司的資產(chǎn)視同母公司收回投資或者接受投資處理，稅法和會(huì)計(jì)上的思路和差異還是很大。按照這里規(guī)定的收回投資處理，應(yīng)該是屬于收回投資中的“特殊性稅務(wù)處理”，即不能夠按照34號(hào)公告規(guī)定的收回投資的所得稅處理方式來確認(rèn)所得或者損失，也就是說這種收回投資暫不確認(rèn)所得和損失，用這種企業(yè)所得稅思想做出的“會(huì)計(jì)分錄”就是借資產(chǎn)，貸長(zhǎng)投。

2.40號(hào)公告規(guī)定“母公司應(yīng)按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)，相應(yīng)調(diào)減持有子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)”，企業(yè)在這種業(yè)務(wù)做賬時(shí)并沒有沖減長(zhǎng)投的賬面價(jià)值，而是增加了所有者權(quán)益。按照40號(hào)公告的規(guī)定，母公司還需要進(jìn)行稅法和會(huì)計(jì)差異的調(diào)整，會(huì)計(jì)上沒有沖減長(zhǎng)投的賬面價(jià)值，但是稅收上的計(jì)稅基礎(chǔ)已經(jīng)減少，未來在轉(zhuǎn)讓股權(quán)、減資撤資和清算的情況下，這種差異造成的稅法和會(huì)計(jì)的差異就會(huì)體現(xiàn)出來，這也無形當(dāng)中給企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的后續(xù)管理帶來了比較大的風(fēng)險(xiǎn)和工作量。但是，按照稅收上的這種思路可能把長(zhǎng)投的計(jì)稅基礎(chǔ)給沖減成負(fù)數(shù)，例如母公司對(duì)子公司出資1億元，子公司凈資產(chǎn)為5億元，子公司將價(jià)值1.5億元的資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給母公司，則按照政策規(guī)定將會(huì)出現(xiàn)長(zhǎng)投的計(jì)稅基礎(chǔ)為-0.5億元。稅收上的計(jì)稅基礎(chǔ)能為負(fù)數(shù)嗎？

這種思路下的稅務(wù)處理雖然和企業(yè)的具體會(huì)計(jì)處理有著一定的差異，但是從法人稅制以及與正常減資的所得稅待遇的一致性等角度來考慮還是有必要性的，否則將會(huì)造成稅收負(fù)擔(dān)的不公平和企業(yè)所得稅的流失。

（2）不滿足特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件下的稅務(wù)處理

40號(hào)公告規(guī)定，子公司應(yīng)按原劃轉(zhuǎn)完成時(shí)股權(quán)或資產(chǎn)的公允價(jià)值視同銷售處理；母公司應(yīng)按撤回或減少投資進(jìn)行處理。不滿足條件的稅務(wù)處理也比較清晰，確切的說應(yīng)該是子公司按照分配資產(chǎn)處理，即分兩步走，第一步視同銷售把資產(chǎn)賣掉，第二步把賣掉的錢給母公司做資產(chǎn)分配，沖減所有者權(quán)益；母公司則按照撤回或者減少投資處理，具體的處理方式按照國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)的規(guī)定執(zhí)行，即把分回的資產(chǎn)拆分為投資成本和留存收益，若有剩余則也應(yīng)該確認(rèn)為所得。

【上海儀電電子股權(quán)劃轉(zhuǎn)案例】上海飛樂音響股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱：本公司）于2015年5月6日收到第一大股東上海儀電電子（集團(tuán)）有限公司《關(guān)于上海儀電電子（集團(tuán)）有限公司無償劃撥國(guó)有股權(quán)事項(xiàng)的通知》，該通知的主要內(nèi)容如下：上海儀電電子（集團(tuán)）有限公司董事會(huì)已審議通過，同意將上海儀電電子（集團(tuán)）有限公司公司所持有的上海飛樂音響股份有限公司21.85%的股權(quán)無償劃轉(zhuǎn)予控股股東上海儀電（集團(tuán)）有限公司，雙方已簽署股權(quán)劃轉(zhuǎn)協(xié)議。上述無償劃轉(zhuǎn)完成后，上海飛樂音響股份有限公司實(shí)際控制人未發(fā)生變更。儀電電子為儀電集團(tuán)的全資子公司。

本案屬于典型的全資公司向母公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)案例，劃出方是全資公司儀電電子，劃入方是母公司儀電集團(tuán)。在股權(quán)機(jī)構(gòu)上可以滿足109號(hào)規(guī)定的條件。

如果同時(shí)滿足以下條件則可以適用于特殊性稅務(wù)處理：1.儀電集團(tuán)在取得股票后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并且在12個(gè)月內(nèi)不轉(zhuǎn)讓取得的股票；2.儀電電子在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)為損益，即沖減所有者權(quán)益（資本公積）和減少資產(chǎn)；3.儀電集團(tuán)在會(huì)計(jì)上也不確認(rèn)為損益以，即增加資產(chǎn)和所有者權(quán)益（資本公積）；4.劃轉(zhuǎn)后12個(gè)月內(nèi)儀電電子還應(yīng)該是儀電集團(tuán)的全資子公司。若能夠適用于特殊性稅務(wù)處理，儀電電子不確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，儀電集團(tuán)取得的股票的計(jì)稅基礎(chǔ)按照原計(jì)稅基礎(chǔ)確認(rèn)。同時(shí)，儀電集團(tuán)應(yīng)該按照取得劃轉(zhuǎn)股票的計(jì)稅基礎(chǔ)沖減其對(duì)儀電電子的長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。

若不滿足特殊性稅務(wù)處理的條件，則儀電電子按照分配資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理，即要做視同銷售。儀電集團(tuán)按照減資或者撤資處理，按照34號(hào)公告的規(guī)定來計(jì)算確認(rèn)所得。

（三）兄弟公司之間劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)

（1）滿足條件下的特殊性稅務(wù)處理

40號(hào)公告規(guī)定，受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間，在母公司主導(dǎo)下，一家子公司向另一家子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，劃出方?jīng)]有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。劃出方按沖減所有者權(quán)益處理，劃入方按接受投資處理。

這種屬于兄弟公司之間劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)問題，也是國(guó)有企業(yè)之間無償劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的一種模式。這種兄弟公司之家劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)在股權(quán)架構(gòu)上也是有明確要求的，即必須是“一個(gè)媽或者多個(gè)媽的親兄弟“，要么受同一個(gè)母公司100%控制的兩個(gè)兄弟公司；要么是受共同的相同多個(gè)公司控制的兄弟公司之間，對(duì)于這種情況應(yīng)該是指上一級(jí)的股權(quán)架構(gòu)完全一致，比如C公司和D公司都受A公司和B公司的控制，那么必須是A和B對(duì)于C的持股結(jié)構(gòu)和對(duì)D的持股結(jié)構(gòu)是一致的，否則這樣的劃轉(zhuǎn)就不屬于同一集團(tuán)內(nèi)的劃轉(zhuǎn)了。

這種劃轉(zhuǎn)模式若適用于特殊性稅務(wù)處理也同樣需要滿足合理的商業(yè)目的、劃轉(zhuǎn)前后股權(quán)架構(gòu)要求、12個(gè)月內(nèi)不改變實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)要求并且會(huì)計(jì)上不做損益處理等條件，劃出方劃出的資產(chǎn)有溢價(jià)的可以暫時(shí)不確認(rèn)所得，將劃出資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)結(jié)轉(zhuǎn)到劃入方。

40號(hào)公告又規(guī)定“劃出方按沖減所有者權(quán)益處理，劃入方按接受投資處理“，這種處理方式和具體操作中的企業(yè)會(huì)計(jì)處理是一致的，都是通過權(quán)益類科目來處理的，不涉及到后續(xù)的稅法和會(huì)計(jì)差異調(diào)整問題。

（2）不滿足特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件下的稅務(wù)處理

40號(hào)公告規(guī)定，劃出方應(yīng)按原劃轉(zhuǎn)完成時(shí)股權(quán)或資產(chǎn)的公允價(jià)值視同銷售處理；母公司根據(jù)交易情形和會(huì)計(jì)處理對(duì)劃出方按分回股息進(jìn)行處理，或者按撤回或減少投資進(jìn)行處理，對(duì)劃入方按以股權(quán)或資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行投資處理；劃入方按接受母公司投資處理，以公允價(jià)值確認(rèn)劃入股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。對(duì)于兄弟公司之間劃轉(zhuǎn)不符合特殊性處理?xiàng)l件的處理稅務(wù)處理，40號(hào)公告規(guī)定的思路非常清晰，采用了三步交易的定性原則。即：

1.劃出方按照給母公司分配資產(chǎn)處理，也就是先做視同銷售確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本，然后再向母公司分配資產(chǎn)，屬于權(quán)益項(xiàng)下的處理，不涉及到所得稅問題。

2.母公司按照從子公司分回資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理，具體的處理原則按照34號(hào)公告的規(guī)定，由于上一步按照公允價(jià)值作為視同銷售處理，因此，母公司取得的該項(xiàng)資產(chǎn)按照公允價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)。母公司將分回的資產(chǎn)再投資到另外一個(gè)子公司，按照投資的企業(yè)所得稅規(guī)則處理即可，但是這里面的母公司對(duì)子公司的投資是否還可以適用于59和109號(hào)文中規(guī)定的其他特殊性稅務(wù)處理的類型呢？從這政策前后規(guī)定來看，應(yīng)該是沒戲了，主要原因是劃入方都按照公允價(jià)作為計(jì)稅基礎(chǔ)了，但是從合理的角度看符合條件的也不應(yīng)該限制。

3.劃入方按照接受母公司的投資來處理，上一環(huán)節(jié)已經(jīng)作為了視同銷售處理了，本環(huán)節(jié)作為劃入方取得的資產(chǎn)就應(yīng)該按照公允價(jià)值為作為計(jì)稅基礎(chǔ)了。

四、不滿足股權(quán)架構(gòu)要求而難以適用于特殊性稅務(wù)處理的情況

（一）國(guó)資委下屬的企業(yè)之間的無償劃轉(zhuǎn)

這種資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)模式在國(guó)有企業(yè)中也是非常的常見，尤其是國(guó)企戰(zhàn)略布局調(diào)整以及發(fā)展混合所有制。但是按照目前的政策來看，恐怕難以適用特殊性稅務(wù)處理，主要原因是109號(hào)文及40號(hào)公告中規(guī)定的是“受同家母公司100%直接控制的子公司之間“，雖然國(guó)資委是履行出資人職責(zé)，和一般的企業(yè)股東有一定的相似之處，但是國(guó)資委是政府機(jī)關(guān)不是公司，因而難以適用于政策中規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理。在之前的公告征求意見稿中曾經(jīng)對(duì)這個(gè)問題有過明確的規(guī)定，當(dāng)時(shí)政策中是把這個(gè)事情給放了，允許國(guó)資委下屬的企業(yè)之間劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)適用于特殊性稅務(wù)處理的，但是在最終出臺(tái)的40號(hào)公告中卻把這一條給刪除了。個(gè)人認(rèn)為這種情況應(yīng)該給予特殊性稅務(wù)處理的待遇，雖然國(guó)資委不是企業(yè)，不是屬于企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人的范圍，但是這種劃轉(zhuǎn)模式是當(dāng)前國(guó)有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)的非常常見的一種方式，也是現(xiàn)實(shí)的國(guó)情，就和國(guó)有企業(yè)支付退休人員的福利和補(bǔ)貼是一樣的，單純用企業(yè)所得稅的原理來說肯定是沒戲，但這就是國(guó)情也是現(xiàn)實(shí)，從合理性的角度來說應(yīng)該給與解決允許人家按照特殊性稅務(wù)處理來對(duì)待。

【上海建工集團(tuán)無償劃轉(zhuǎn)股權(quán)案例】上海建工集團(tuán)股份有限公司（簡(jiǎn)稱“上海建工”或“公司”）于2015年2月16日收到公司控股股東上海建工（集團(tuán)）總公司（簡(jiǎn)稱“建工總公司”）通知，根據(jù)上海國(guó)資國(guó)企改革的整體部署，為推動(dòng)國(guó)有資本運(yùn)營(yíng)平臺(tái)開展實(shí)質(zhì)性運(yùn)營(yíng)，建工總公司擬將其持有的上海建工1,325,793,945股國(guó)有股份（占公司總股本的29.00%）無償劃轉(zhuǎn)予上海市國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)（簡(jiǎn)稱“上海市國(guó)資委”）之全資子公司上海國(guó)盛（集團(tuán)）有限公司（簡(jiǎn)稱“國(guó)盛集團(tuán)”），并簽署了《上海建工（集團(tuán)）總公司與上海國(guó)盛（集團(tuán)）有限公司關(guān)于上海建工集團(tuán)股份有限公司之股份無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議》。上海市國(guó)資委100%持有建工總公司和國(guó)盛集團(tuán)股權(quán)。

本案就屬于國(guó)資委下屬的100%控股的企業(yè)之間股權(quán)劃轉(zhuǎn)業(yè)務(wù)，按照109號(hào)文和40號(hào)公告的規(guī)定，這種情況劃出方和劃入方均不能適用于特殊性稅務(wù)處理。那么就應(yīng)該適用一般性稅務(wù)處理，由于建工總公司和國(guó)盛集團(tuán)不存在持股關(guān)系，因此，劃出方建工總公司按照視同銷售處理，稅收上的“借方”是長(zhǎng)投還是營(yíng)業(yè)外支出不確定。國(guó)盛集團(tuán)取得股權(quán)應(yīng)該按照公允價(jià)值確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)。

（二）隔代劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)業(yè)務(wù)

這里面所說的隔代劃轉(zhuǎn)也就是就是指爺爺公司和孫子公司之間劃轉(zhuǎn)