高級財務(wù)會計：第四章 企業(yè)合并

第四章企業(yè)合并企業(yè)合并的定義如何認定合并日或購買日同一控制條件下的企業(yè)合并非同一控制條件下的企業(yè)合并第一節(jié)企業(yè)合并的動因、涵義與方式

一、企業(yè)合并的動因企業(yè)集團的發(fā)展是產(chǎn)生編制合并報表的直接動因。1、

宏觀經(jīng)濟角度看（1）

保全資本，優(yōu)化資源配置；（2）

安定社會，避免資本損耗。2、

微觀經(jīng)濟角度看：（1）

節(jié)約成本（2）

降低風(fēng)險（3）

盡快利用生產(chǎn)能力（4）

取得無形資產(chǎn)免息優(yōu)惠

二、企業(yè)合并的涵義

企業(yè)合并：企業(yè)為了達到經(jīng)營目的，通過兼并、控股等形式控制和操縱其他企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的行為。將兩個或兩個以上的單獨的企業(yè)合并為一個報告主體企業(yè)合并的結(jié)果是合并方控制被合并方或業(yè)務(wù)三、合并的方式

1、按法律形式分可以分為三種：吸收合并（merger）、創(chuàng)立合并(consolidation)控股合并(acquisitionofmajorityinterest);三、合并的方式（1）吸收合并也稱為兼并（takeover），即一家企業(yè)通過支付現(xiàn)金、發(fā)行債券或股票的方式，取得其它企業(yè)（一家或幾家）的凈資產(chǎn)，取得凈資產(chǎn)的企業(yè)繼續(xù)保留其法人地位，其它被兼并企業(yè)失去法人地位?？梢员硎緸椋杭祝遥郊祝ㄒ患壹娌⑵髽I(yè)）（一家或幾家被兼并企業(yè)）通常這種情況有以下特點：①乙變?yōu)榧椎姆謴S或分部；②乙的業(yè)主變?yōu)榧椎墓蓶|；③方式是：甲以現(xiàn)款、發(fā)給股票或出資證明書等換取乙的資產(chǎn)并承擔(dān)乙的債務(wù)。三、合并的方式（2）創(chuàng)立合并也稱為新設(shè)合并，即幾家企業(yè)合并成為一個新的企業(yè)，參與合并的企業(yè)均失去法人地位，而新創(chuàng)立的企業(yè)享有法人地位?？梢员硎緸椋杭祝遥奖攸c是：①甲乙變?yōu)楸姆謴S或分部；②丙承擔(dān)甲乙的資產(chǎn)和負債；③甲乙成為丙的股東（也可退出）④方式：丙向甲乙簽發(fā)出資證明書或股票。三、合并的方式（3）控股合并也稱為取得控制股權(quán)。指一家企業(yè)買入或取得了另一家企業(yè)有股票表決權(quán)的股份或出資證明書，且已達到了能控制后者經(jīng)營和財務(wù)方針的持股比例，但二者的法人地位繼續(xù)存在?？梢员硎緸椋杭祝遥郊?、乙集團三、合并的方式特點是：①甲為控股公司（holdingcompany）或母公司（parentcompany），乙為子公司（subsidiarycompany），甲乙公司組成集團（group）;②甲公司對乙公司擁有100%的控制權(quán)，但擁有所有權(quán)的比例一般是大于50%；③甲乙各自經(jīng)營，均有法人地位；④投資公司擁有被投資公司20%—50%的股份時，被投資公司被稱為聯(lián)屬公司或關(guān)聯(lián)公司（assoiciatedcompany或affiliatedcompany），它也被視為集團的成員，但不需參與合并報表。20%則不是公司的成員。三、合并的方式2、

按所涉及的行業(yè)分：（1）橫向合并（水平式的合并）一個公司與從事同類生產(chǎn)經(jīng)營活動的其他公司合并。擴大市場占有分額，避免同業(yè)惡性競爭，提高競爭力（2）縱向合并（垂直式的合并）一個公司與同行業(yè)不同生產(chǎn)經(jīng)營階段公司的合并。節(jié)約生產(chǎn)成本（3）混合合并從事不相關(guān)類型企業(yè)間的合并。三、合并的方式3、按照合并前后是否均受同一方或相同的多方最終控制的情況分為：

同一控制下的企業(yè)合并非同一控制條件下的企業(yè)合并業(yè)務(wù)被合并方不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則不屬于企業(yè)合并。業(yè)務(wù)通常包括投入、加工程序及產(chǎn)出，該產(chǎn)出可以或?qū)⒈挥糜趲硎杖?。如果在轉(zhuǎn)讓活動和資產(chǎn)過程中產(chǎn)生了商譽，則假定該活動是業(yè)務(wù)四、如何認定合并日或購買日（一）指合并方（或購買方）實際取得對被合并方（或被購買方）控制權(quán)的日期，即被合并方的凈資產(chǎn)和生產(chǎn)經(jīng)營決策控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方的日期。

同時滿足以下條件的，通?？烧J為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：企業(yè)的合并合同或協(xié)議已獲股東大會通過；企業(yè)合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得批準；四、如何認定合并日或購買日（二）參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)交接手續(xù)；合并方已支付了合并價款的大部分（一般應(yīng)超過50％），而且有能力、有計劃支付剩余款項；合并方實際已控制被合并方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的利益，承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險。聯(lián)想集團簡介1989-1993年創(chuàng)業(yè)階段1994-2003年的PC階段1994年2月聯(lián)想在香港掛牌上市。標志著公司已經(jīng)正式成為一個集研究、生產(chǎn)和銷售于一身的大型企業(yè)。開始以市場為導(dǎo)向，改變管理體制，精簡人員，改直銷為分銷，一舉扭轉(zhuǎn)了聯(lián)想的頹勢。1997年北京聯(lián)想和香港聯(lián)想合并為中國聯(lián)想，柳傳志為董事局主席兼總經(jīng)理。同年以10%的市場占有率居國內(nèi)市場首位。2000年聯(lián)想集團分為“聯(lián)想電腦”和“神州數(shù)碼”由聯(lián)想集團控股公司作為母公司。2001年楊元慶出任聯(lián)想總裁兼CEO2004年開始的全球化階段2004年，聯(lián)想公司正式從“l(fā)egend”更名為“l(fā)enovo”，并與國際奧委會簽署合作協(xié)議，宣布成為第六期國際奧委會全球合作伙伴。2005年聯(lián)想正式宣布并購IBM全球PC業(yè)務(wù)，標志著聯(lián)想集團國際化戰(zhàn)略邁出實質(zhì)性的第一步。

IBM公司簡介IBM是“國際商業(yè)機器公司”的英文簡稱，1911年創(chuàng)立于美國，是全球的信息技術(shù)和業(yè)務(wù)解決方案公司，她曾列為美國四大工業(yè)公司之一，被稱為“藍色巨人”。該公司創(chuàng)立是主要業(yè)務(wù)為商用打字機，然后轉(zhuǎn)為文字處理機，最后才轉(zhuǎn)到計算機和有關(guān)服務(wù)。IBM目前仍然保持著擁有全世界最多專利的地位。自1993年起，IBM連續(xù)十七年出現(xiàn)在全美專利注冊排行榜的榜首位置。

公司的業(yè)務(wù)可分為全球服務(wù)、硬件、軟件、全球融資和企業(yè)投資及其他總共五大部分。IBM是計算機產(chǎn)業(yè)長期的領(lǐng)導(dǎo)者，在大型/小型和便攜機（Thinkpad）方面成就矚目。其創(chuàng)立的個人計算機（PC）標準，至今仍不斷的沿用和發(fā)展。另外IBM還在大型機，超級計算機，UNIX，服務(wù)器方面領(lǐng)先業(yè)界。軟件方面也為軟件界的領(lǐng)先者和強有力的競爭者。并購背景以及動因聯(lián)想一、國內(nèi)個人計算機市場遭遇瓶頸。

國外廠商的進入，國內(nèi)個人電腦市場容量雖然增加，但是隨著競爭的加劇和PC產(chǎn)業(yè)的成熟，售價逐漸降低，并且幅度很大，利潤空間大幅降低。二、國際化發(fā)展的抱負，并購成為聯(lián)想國際化路徑的首選

聯(lián)想在20世紀90年代就有國際化的品牌的發(fā)展思路，但是樹立品牌，打通渠道靠一己之力很難。三、發(fā)展品牌、技術(shù)、營銷渠道的需要

聯(lián)想缺乏核心技術(shù)和自主知識產(chǎn)權(quán)，在全球市場上品牌認知度不高，缺乏銷售渠道。而IBM擁有覆蓋全球的強大品牌知名度、世界領(lǐng)先的研發(fā)能力以及龐大分銷和銷售網(wǎng)絡(luò)。一、IBM面臨危機

全球計算機需求量出現(xiàn)下滑，經(jīng)濟蕭條導(dǎo)致企業(yè)開支縮減，IBM增長率下降。二、PC業(yè)務(wù)拖累IBM的整體業(yè)績IBM的服務(wù)業(yè)務(wù)收入金額和占比在1994-2004年間成上升趨勢，軟件業(yè)務(wù)占總收入的比例維持在15%-18%之間，且利潤貢獻率達33%，但PC業(yè)務(wù)2001-2004年上半年期間累計虧損9.65億美元。

三、IBM戰(zhàn)略要求IBM的市場戰(zhàn)略已經(jīng)與PC業(yè)務(wù)之間的距離越來越遠。IBM要全力爭奪的是IT服務(wù)以及服務(wù)器等高技術(shù)含量、高利潤高附加值的領(lǐng)域。IBM聯(lián)想跨國并購IBM全球PC業(yè)務(wù)過程一籌備安排從2003年12月起，聯(lián)想開始著手對該項收購進行盡職調(diào)查，聘請麥肯錫為顧問全面評估并購的可行性。2004年春節(jié)過后，聯(lián)想又聘請高盛作為財務(wù)顧問，開始了與IBM長達一年的艱苦談判。

聯(lián)想進入戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型的時候，先實施了兩次戰(zhàn)術(shù)準備，即全球改換標識和加入奧運TOP計劃，因此，此次收購IBM的PC業(yè)務(wù)是聯(lián)想實施國際化重要標識，而不是起點。

雙方為本次交易能夠順利通過美國政府的審查做了充分的準備。IBM曾邀請包括前國家安全顧問在內(nèi)的正要出面游說政府部門。聯(lián)想方面積極配合美國政府部門調(diào)查，并作出讓步：不尋求獲得IBM美國政府客戶的名單等。審查最終于2005年3月9日通過。二交易結(jié)構(gòu)

（一）代價支付

聯(lián)想集團以17.5億美元收購IBM全球PC業(yè)務(wù)，成為新聯(lián)想。收購的代價包括6.5億美元的現(xiàn)金、6億美元聯(lián)想集團股票以及要承擔(dān)IBMPC的5億美元債務(wù)。6億美元股票包括以發(fā)行價每股2.675港元向其發(fā)行最多821234569股(占比8.9%)新股份和921636459股(占比10%)新無投票權(quán)股份總共18.9%。采用現(xiàn)金、股票混合支付方式,并購雙方均結(jié)合公司的發(fā)展戰(zhàn)略精心做出了安排,既綜合享有了兩種支付方式各自的優(yōu)點,又有利于合作雙方在未來的合作中共享利益。部分以股票支付有兩個因素。一方面是聯(lián)想不愿動用太多的現(xiàn)金,以免降低資產(chǎn)流動性,影響其償債能力。聯(lián)想必須保障并購后新集團的正常運轉(zhuǎn);另一方面IBM也有意持有聯(lián)想股票,一是分享其可能的利潤,二是仍將維持其在PC業(yè)務(wù)的影響力,這對它的整體銷售策略有著很大影響。

聯(lián)想和IBM的股份分置狀況非同一控制下的企業(yè)合并橫行合并聯(lián)想收購IBM的全球PC業(yè)務(wù)，總支出是104億元，除去IBM的可辨認凈資產(chǎn)1.6億元，剩余102億元是商譽。奈梵斯于2004年4月28日經(jīng)廣州市工商局核準設(shè)立，其設(shè)立時持有注冊號為4401042025491的《企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照》，載明公司名稱為廣州奈梵斯健康產(chǎn)品有限公司，住所為廣州市天河區(qū)體育東路140－148號南方證券大廈903室，法定代表人為湯暉，注冊資本為伍拾萬元，經(jīng)營范圍為研究、開發(fā)、銷售；婷好牌青春膠囊(保健食品)、定型包裝食品、化妝品。銷售：包裝材料。奈梵斯設(shè)立時，股東認繳的出資額及出資比例如下：股東名稱出資額(萬元)

出資形式出資比例(%)

梁允超25.5

貨幣51湯暉

24.5貨幣49

合計50海獅龍合并廣州奈梵斯健康產(chǎn)品有限公司海獅龍(股東梁允超、湯暉、陳宏、梁水生)2008年5月25日，海獅龍與關(guān)聯(lián)方梁允超、湯暉，以及當(dāng)時非關(guān)聯(lián)方周許挺簽訂了《股東轉(zhuǎn)讓出資合同》，各方約定梁允超將原出資25.5萬元(占奈梵斯51％的股權(quán))、湯暉將原出資19.5萬元(占奈梵斯39％的股權(quán))、周許挺將原出資5萬元(占奈梵斯10％的股權(quán))轉(zhuǎn)讓給新股東珠海海獅龍保健食品有限公司，轉(zhuǎn)讓價分別為25.5萬元、19.5萬元和5萬元。股權(quán)轉(zhuǎn)讓為按出資額原價轉(zhuǎn)讓。2008年5月5日，奈梵斯股東會作出決議批準了以上股權(quán)轉(zhuǎn)讓。2008年5月30日，廣州市工商局越秀分局核準了本次股權(quán)變更，海獅龍依法持有奈梵斯100%的股權(quán)。2008年6月18日，海獅龍向上述奈梵斯的原股東支付了全部的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款。合并日奈梵斯賬面凈資產(chǎn)為-219.83萬元，支付價格50萬元，差額269.83萬元，根據(jù)上述規(guī)定，因被合并方賬面凈資產(chǎn)為負數(shù)，故合并方長期股權(quán)投資初始成本為0，支付價格50萬，差額50萬元，先沖減合并方資本公積余額9.46元，沖減后差額499,990.54元調(diào)整留存收益。廣東湯臣倍健生物科技股份有限公司2008年8月1日，海獅龍股東會同意海獅龍將公司整體變更設(shè)立為股份有限公司，變更后公司名稱為“廣東湯臣倍健生物科技股份有限公司”。2008年8月1日，海獅龍召開股東會，通過如下決議：

公司變更為股份有限公司，由公司股東梁允超、湯暉、陳宏、梁水生、龍翠耘作為發(fā)行人按照原持股比例發(fā)起設(shè)立“廣東湯臣倍健生物科技股份有限公司”；第二節(jié)同一控制條件下的企業(yè)合并

由于國際會計準則理事會（IASB）沒有就該事項達成一致意見，因此國際財務(wù)報告準則（IFRS）沒有相應(yīng)規(guī)定。一、同一控制條件下的企業(yè)合并概述1、同一控制條件下的企業(yè)合并，合并雙方的行為是不完全自愿進行和完成的，該企業(yè)合并不是獨立的市場交易行為，而是參與合并各方資產(chǎn)負債的重新組合；合并前后均受同一方或相同的多方控制且該控制非暫時性，控制時間一般為1年以上；同一控制條件下的企業(yè)合并

相同的多方，通常指根據(jù)投資者之間的協(xié)議約定，在對被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營決策行使表決權(quán)時發(fā)表一致意見的兩個或兩個以上投資者；2、同一控制條件下的企業(yè)合并——

如何認定同一控制實施最終控制的一方，通常指企業(yè)集團的母公司；該項合并一般是由最終控制公司或最終控制公司的股東出于公司總體戰(zhàn)略考慮而做出的重組安排，交易價格往往在事先被人為安排；3、會計處理基本原則會計核算以賬面價值為基礎(chǔ)，不考慮被合并方的公允價值；合并方法為權(quán)益結(jié)合法，合并過程中不產(chǎn)生商譽。同一控制條件下的企業(yè)合并舉例公司P的主要業(yè)務(wù)為A業(yè)務(wù)和B業(yè)務(wù)，分別由子公司A（含孫公司C）和子公司B經(jīng)營，現(xiàn)公司出于總體戰(zhàn)略安排和相關(guān)稅務(wù)考慮需要對B業(yè)務(wù)進行重組，即由子公司A將其持有的孫公司C的80％股權(quán)轉(zhuǎn)讓給子公司B。

重組前重組后公司P公司P60％90％60％90％

子公司A子公司B子公司A子公司B80％80％

孫公司C孫公司C二、同一控制下的企業(yè)合并——控股合并會計處理1、原則

（1）初始成本確定：

A、合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始成本。

B、合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。

（2）差額處理：

A、初始成本與所支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)的債務(wù)的賬面價值之間的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

B、按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益

（3）合并日合并財務(wù)報表包括合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。

①合并資產(chǎn)負債表：被合并方的各項資產(chǎn)、負債，應(yīng)當(dāng)按其原賬面價值計量，被合并方采用的會計政策與合并方不一致的，應(yīng)當(dāng)按合并方的會計政策進行調(diào)整，以調(diào)整后的賬面價值計量。

②合并利潤表：應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費用和利潤。被合并方在合并前實現(xiàn)的凈利潤，應(yīng)當(dāng)在合并利潤表中單列項目以“其中數(shù)”反映

③合并現(xiàn)金流量表：應(yīng)當(dāng)包括參與合并各方自合并當(dāng)期期初至合并日的現(xiàn)金流量。

例1.甲、乙兩家公司同屬丙公司的子公司。甲公司于20*8年3月1日以發(fā)行股票方式從乙公司的股東手中取得乙公司60％的股份。甲公司發(fā)行1500萬股普通股股票，該股票每股面值為1元。乙公司在20*8年3月1日所有者權(quán)益為2000萬元。甲公司在20*8年3月1日資本公積為180萬元，盈余公積為100萬元，未分配利潤為200萬元。

借：長期股權(quán)投資1200

資本公積180盈余公積100未分配利潤20

貸：股本1500

2、舉例乙：資產(chǎn)：

貨幣資金100

存貨1000

固定資產(chǎn)1000

無形資產(chǎn)900

資產(chǎn)合計3000負債

流動負債1000

長期負債0所有者權(quán)益：股本1000

資本公積580

盈余公積100未分配利潤320

所有者權(quán)益合計2000

合并前甲：資產(chǎn)：

貨幣資金200

存貨1380

固定資產(chǎn)1000

無形資產(chǎn)900

資產(chǎn)合計3480負債

流動負債1000

長期負債0所有者權(quán)益：股本2000

資本公積180

盈余公積100未分配利潤200

所有者權(quán)益合計2480

。合并后甲：資產(chǎn)：

貨幣資金200

存貨1380

固定資產(chǎn)1000

無形資產(chǎn)900

長期股權(quán)投資1200*

資產(chǎn)合計4680負債

流動負債1000

長期負債0所有者權(quán)益：

股本3500*

未分配利潤180*

所有者權(quán)益合計3680合并日合并會計報表企業(yè)集團會計報表母公司編制母公司與子公司報表合并順序（1）個別報表（2）集團內(nèi)部相互之間項目的抵消分錄（3）個別報表對應(yīng)項目相加后，加減抵消分錄等于合并報表中的對應(yīng)項目金額。抵消分錄：（合并工作底稿，僅僅為了合并，不需要入賬。合并報表編好后即失效）借：股本1000

資本公積580

盈余公積100未分配利潤320

貸：長期股權(quán)投資1200少數(shù)股東權(quán)益800借：252貸：盈余公積60此分錄在本題中不做未分配利潤192乙：資產(chǎn)：

貨幣資金100

存貨1000

固定資產(chǎn)1000

無形資產(chǎn)900

資產(chǎn)合計3000負債

流動負債1000

長期負債0所有者權(quán)益：股本1000

資本公積580

盈余公積100未分配利潤320所有者權(quán)益合計2000合并后甲：資產(chǎn)：

貨幣資金200

存貨1380

固定資產(chǎn)1000

無形資產(chǎn)900長期股權(quán)投資1200*

資產(chǎn)合計4680負債

流動負債1000

長期負債0所有者權(quán)益：

股本3500*

未分配利潤180*所有者權(quán)益合計3680抵消分錄：借：股本1000

資本公積580

盈余公積100未分配利潤320

貸：長期股權(quán)投資1200少數(shù)股東權(quán)益800合并日集團合并資產(chǎn)負債表資產(chǎn)：

貨幣資金300

存貨2380

固定資產(chǎn)2000

無形資產(chǎn)1800

資產(chǎn)合計6480負債

流動負債2000

長期負債0所有者權(quán)益：股本3500

未分配利潤180

少數(shù)股東權(quán)益800所有者權(quán)益合計4480例2.2008年1月7日甲公司支付現(xiàn)金150萬元給丙公司，受讓丙公司持有的乙公司60%的股權(quán)（甲和丙同受A公司控制），受讓股權(quán)時乙公司的所有者權(quán)益賬面價值為200萬元。則甲公司賬務(wù)處理如下：(甲與乙的會計政策一致）借：長期股權(quán)投資－－乙公司120（200×60%）

資本公積30

貸：銀行存款150合并前甲：資產(chǎn)：

貨幣資金500

存貨1380

固定資產(chǎn)1000

無形資產(chǎn)900資產(chǎn)合計3780

負債

流動負債1300

長期負債0所有者權(quán)益：股本2000

資本公積180

盈余公積100未分配利潤200負債及所有者權(quán)益合計3780合并后甲：資產(chǎn)：

貨幣資金350*

存貨1380

長期股權(quán)投資－－乙公司120固定資產(chǎn)1000

無形資產(chǎn)900資產(chǎn)合計3750

負債

流動負債1300

長期負債0所有者權(quán)益：股本2000

資本公積150

盈余公積100未分配利潤200負債及所有者權(quán)益合計3750乙（被合并方）：資產(chǎn)：

貨幣資金10

存貨100

固定資產(chǎn)100

無形資產(chǎn)90

資產(chǎn)合計300負債

流動負債100

長期負債0負債合計100所有者權(quán)益：股本100

資本公積58

盈余公積10未分配利潤32所有者權(quán)益合計200合并后甲：資產(chǎn)：

貨幣資金350*

存貨1380

長期股權(quán)投資－－乙公司120固定資產(chǎn)1000

無形資產(chǎn)900資產(chǎn)合計3750

負債

流動負債1300

長期負債0所有者權(quán)益：股本2000

資本公積150

盈余公積100未分配利潤200負債及所有者權(quán)益合計3750抵消分錄：借：股本100

資本公積58

盈余公積10未分配利潤32

貸：長期股權(quán)投資120少數(shù)股東權(quán)益80借：資本公積25.2

貸：盈余公積6未分配利潤19.2如甲與乙的會計政策不一致。乙（被合并方）：資產(chǎn)：

貨幣資金10

存貨100

固定資產(chǎn)100

無形資產(chǎn)90

資產(chǎn)合計300負債

流動負債100

長期負債0負債合計100所有者權(quán)益：股本100

資本公積42

盈余公積10未分配利潤48所有者權(quán)益合計200乙設(shè)備采用年限法計提折舊，原值250萬元，估計凈殘值0萬元，年限5年，已用3年。而甲按照雙倍余額遞減法。將會計政策調(diào)整為與合并方一致后，再合并。乙調(diào)整后的報表（被合并方）：資產(chǎn)：

貨幣資金10

存貨100

固定資產(chǎn)54*

無形資產(chǎn)90

資產(chǎn)合計254

負債

流動負債100

長期負債0負債合計100所有者權(quán)益：股本100

資本公積42

盈余公積10未分配利潤2*所有者權(quán)益合計154乙調(diào)整分錄：借：未分配利潤（管理費用）46貸：固定資產(chǎn)（累計折舊）46補折舊196-150=46三、同一控制下的企業(yè)合并——吸收合并會計處理1、原則①同一控制下的企業(yè)合并，由于合并前企業(yè)及合并后形成的企業(yè)均受同一方最終控制，從能夠?qū)嵤┳罱K控制的一方來看，其能夠控制的資產(chǎn)、負債，在合并前后沒有發(fā)生變化，合并方對于合并中取得的資產(chǎn)和負債原則上應(yīng)當(dāng)按照被合并方的原賬面價值確認和計量。②同一控制下的企業(yè)合并中，合并方對于合并日取得的被合并方資產(chǎn)、負債應(yīng)按照其在被合并方的原賬面價值確認，并且合并方所確認的資產(chǎn)、負債僅限于被合并方原已確認的資產(chǎn)和負債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負債。

③如果被合并方采用的會計政策與合并方不同的，應(yīng)當(dāng)按照合并方的會計政策對被合并方有關(guān)資產(chǎn)、負債的賬面價值進行調(diào)整后確認。

④合并方對于合并中取得的被合并方凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

同一控制下的企業(yè)合并中，合并方發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。2、舉例例：A公司與B公司是受C公司控制的兩家子公司。2007年6月30日，A公司與B公司達成合并協(xié)議，由A公司以2股面值為1元的普通股換取B公司1股面值為1元的普通股。換股后，B公司作為A公司的業(yè)務(wù)分部繼續(xù)進行經(jīng)營活動。合并日A公司資本公積350000元，

B公司資產(chǎn)負債表資產(chǎn)：

貨幣資金105000

應(yīng)收賬款95000

存貨100000

固定資產(chǎn)750000

累計折舊（120000）

無形資產(chǎn)90000

資產(chǎn)合計1020000負債

應(yīng)付賬款160000

長期借款380000所有者權(quán)益：股本305000

資本公積120000

盈余公積55000

負債和所有者

權(quán)益合計l020000

借：累計折舊120000

應(yīng)付賬款160000

長期負債380000

股本305000

資本公積120000

盈余公積55000

貸：現(xiàn)金、銀行存款等105000

應(yīng)收賬款95000

存貨100000

固定資產(chǎn)750000

無形資產(chǎn)90000A的會計分錄借：現(xiàn)金、銀行存款等105000

應(yīng)收賬款

95000

存貨

100000

固定資產(chǎn)

750000

無形資產(chǎn)90000

資本公積

130000

貸：累計折舊

120000

應(yīng)付賬款

160000

長期借款

380000

股本

610000

從此B公司的業(yè)務(wù)成為A公司業(yè)務(wù)中的一部分。不需要編制合并報表第四節(jié)非同一控制條件下的企業(yè)合并一、概述（一）總體原則：視同一個企業(yè)購買另外一個企業(yè)的交易，按照購買法進行核算，按照公允價值確認所取得的資產(chǎn)和負債。該合并為獨立的市場交易行為，以公允價值為計量基礎(chǔ)；采用購買法進行會計處理，購買方支付的合并對價與被購買方可辨認凈資產(chǎn)均按照公允價值進行計量。一、非同一控制條件下的企業(yè)合并概述

（二）購買法的主要步驟（一）1、確定購買方：取得對參與合并的另一方或多方控制權(quán)的一方為購買方，2、確定購買日：購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期為購買日。如何判斷控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移？如果分次實現(xiàn)合并呢？四、如何認定合并日或購買日（一）指合并方（或購買方）實際取得對被合并方（或被購買方）控制權(quán)的日期，即被合并方的凈資產(chǎn)和生產(chǎn)經(jīng)營決策控制權(quán)轉(zhuǎn)移給合并方的日期。

同時滿足以下5條件的，通常可認為實現(xiàn)了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移：企業(yè)的合并合同或協(xié)議已獲股東大會通過；企業(yè)合并事項需要經(jīng)過國家有關(guān)主管部門審批的，已獲得批準；四、如何認定合并日或購買日（二）參與合并各方已辦理了必要的財產(chǎn)交接手續(xù)；合并方已支付了合并價款的大部分（一般應(yīng)超過50％），而且有能力、有計劃支付剩余款項；合并方實際已控制被合并方的財務(wù)和經(jīng)營政策，并享有相應(yīng)的利益，承擔(dān)相應(yīng)的風(fēng)險。分步實現(xiàn)的企業(yè)合并中，購買日是指按照有關(guān)標準判斷購買方最終取得對被購買企業(yè)控制權(quán)的日期。例：A企業(yè)于20×5年10月20日取得B公司30％的股權(quán)（假定能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響），在與取得股權(quán)相關(guān)的風(fēng)險和報酬發(fā)生轉(zhuǎn)移的情況下，A企業(yè)應(yīng)確認對B公司的長期股權(quán)投資。A企業(yè)又于20×6年12月8日取得B公司30％的股權(quán)，在其持股比例達到60％的情況下，假定于當(dāng)日開始能夠?qū)公司實施控制，則20×6年12月8日為第二次購買股權(quán)的交易日，同時因在當(dāng)日能夠?qū)公司實施控制。形成企業(yè)合并的購買日。非同一控制下的企業(yè)合并中，購買方為企業(yè)合并發(fā)生的審計、法律服務(wù)、評估咨詢等中介費用以及其他相關(guān)管理費用，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益；購買方作為合并對價發(fā)行的權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的交易費用，應(yīng)當(dāng)計入權(quán)益性證券或債務(wù)性證券的初始確認金額。一、非同一控制條件下的企業(yè)合并概述

（二）購買法的主要步驟（二）3、合并成本購買方在購買日作為合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債的公允價值，或購買方在購買日作為合并對價發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。一、非同一控制條件下的企業(yè)合并概述

購買方在購買日作為合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負債的公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益；合并成本與購買方在購買日應(yīng)享有的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額為合并商譽，正商譽不進行攤銷，在年末進行減值測試，負商譽在復(fù)核無誤后計入合并方的當(dāng)期損益。甲公司2007年6月1日與乙公司原投資者A簽訂協(xié)議，甲公司以新型專利技術(shù)換取A公司持有的乙公司股權(quán)，2007年7月1日（購買日）乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為10000萬元，甲公司取得乙公司80%的表決權(quán)資本。甲公司投出無形資產(chǎn)賬面成本為8000萬元，累計攤銷為1000萬元，公允價值為10000萬元，營業(yè)稅稅率為5%。企業(yè)合并合同或協(xié)議中規(guī)定，購買方需支付額外的對價300萬元。假定甲公司、乙公司和A公司無關(guān)聯(lián)方關(guān)系。則甲公司合并成本為合并成本＝10000＋300＝10300（萬元）一、非同一控制條件下的企業(yè)合并概述

（三）被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值

1.公式可辨認資產(chǎn)公允價值減：可辨認負債公允價值可辨認或有負債公允價值＝可辨認凈資產(chǎn)公允價值

被收購股權(quán)的公允價值＝可辨認凈資產(chǎn)公允價值×股權(quán)比例非同一控制條件下的企業(yè)合并

2.被購買方可辨認資產(chǎn)－有形資產(chǎn)

對于在合并中取得的被購買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項資產(chǎn)，只有在符合下列條件的前提下方可確認為可辨認資產(chǎn)并按照公允價值計量：所帶來的經(jīng)濟利益很可能流向企業(yè)；公允價值能夠可靠計量。一、非同一控制條件下的企業(yè)合并概述

2.被購買方可辨認資產(chǎn)－無形資產(chǎn)對于合并中取得的被購買方無形資產(chǎn)，只有在滿足以下條件的前提下方可單獨確認為無形資產(chǎn)并按照公允價值計量：符合《企業(yè)會計準則－無形資產(chǎn)》的定義；其公允價值能夠可靠計量。對于被購買方在企業(yè)合并之前已經(jīng)確認的商譽和遞延所得稅項目，購買方在對企業(yè)合并成本進行分配、確認合并中取得可辨認資產(chǎn)和負債時不應(yīng)予以考慮。一、非同一控制條件下的企業(yè)合并概述

3.被購買方可辨認負債合并中取得的被購買方除或有負債以外的其他各項負債只有在符合下列條件的前提下，方可確認為可辨認負債：履行義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益很可能流出企業(yè)；其公允價值可以可靠計量。短期負債一般可采用賬面金額作為公允價值長期負債一般用折現(xiàn)后金額作為公允價值非同一控制條件下的企業(yè)合并

4.被購買方可辨認或有負債對于合并中取得的被購買方或有負債，只有在其公允價值能夠可靠計量的情況下，方可單獨確認為負債并按照公允價值進行計量；在購買日，可能相關(guān)的或有事項導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性還比較小，但其公允價值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負債確認。非同一控制條件下的企業(yè)合并

5.對合并成本或被購買方可辨認凈資產(chǎn)進行暫時估計在企業(yè)合并發(fā)生的期末，因合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值或企業(yè)合并成本只能暫時確定的，購買方應(yīng)當(dāng)以所確定的暫時價值為基礎(chǔ)對企業(yè)合并進行確認和計量。如購買方在購買日后12個月內(nèi)對上述暫時估計金額進行調(diào)整的，購買方應(yīng)視為在購買日進行確認和計量。在按照規(guī)定確定了合并中應(yīng)予確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值后，其計稅基礎(chǔ)與賬面價值不同形成暫時性差異的，應(yīng)當(dāng)按照所得稅會計準則的規(guī)定確認相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。一、非同一控制條件下的企業(yè)合并概述

（四）商譽商譽＝合并成本－被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值×股權(quán)比例正商譽不進行攤銷，但必須在年末進行減值測試負商譽在復(fù)核無誤后計入當(dāng)期損益第四節(jié)非同一控制條件下的企業(yè)合并

二、控股合并會計處理1、在控股合并情況下，購買方應(yīng)按確定的企業(yè)合并成本作為對購買方的長期股權(quán)投資成本。購買方的合并成本大于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值凈額的差額，確認為商譽（反映在合并資產(chǎn)負債表中）。在購買日，購買方的合并成本小于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值凈額的差額，為負商譽。在對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值進行復(fù)核后，計入當(dāng)期損益。（合并日不編制合并利潤表，故反映在合并資產(chǎn)負債表中）（二）舉例例1.A、B兩家公司屬于非同一控制下的獨立公司。A公司于2007年7月1日以本企業(yè)的固定資產(chǎn)對B公司投資，取得B公司60％的股份。該固定資產(chǎn)原值1500萬元，已計提折舊400萬元，已提取減值準備50萬元，7月1日該固定資產(chǎn)公允價值為1250萬元。B公司2007年7月1日所有者權(quán)益為2000萬元。

借：長期股權(quán)投資1250

固定資產(chǎn)減值準備50

累計折舊400

貸：固定資產(chǎn)1500

營業(yè)外收入2002、合并日合并資產(chǎn)負債表母公司個別報表（賬面價值）與子公司報表個別（公允價值）進行合并。將子公司的個別報表調(diào)整到購買日的公允價值。子公司報告與母公司報表會計期間、計量貨幣、會計政策等一致。（調(diào)整分錄）母子公司內(nèi)部交易事項的抵消分錄合并例2.甲公司于2007年3月1日以發(fā)行股票方式從乙公司的股東手中取得乙公司60％的股份。甲公司發(fā)行1500萬股普通股股票，該股票每股面值為1元，公允價值1.2元。乙公司在2007年3月1日所有者權(quán)益賬面價值為2000萬元。乙公司在2007年3月1日存貨中，一項存貨的賬面價值300萬元，公允價值400萬元，其他資產(chǎn)的賬面價值與公允價值一致。甲公司在2007年3月1日資本公積為180萬元，盈余公積為100萬元，未分配利潤為200萬元。甲合并日的分錄：

借：長期股權(quán)投資1800=1500*1.2

貸：股本1500

=1500*1資本公積300乙：2007年3月1日資產(chǎn)負債表資產(chǎn)：

貨幣資金100

存貨1000

固定資產(chǎn)1000

無形資產(chǎn)900

資產(chǎn)合計3000負債

流動負債1000

長期負債0所有者權(quán)益：股本1000

資本公積580

盈余公積100未分配利潤320

所有者權(quán)益合計2000

。調(diào)整：借：存貨100

貸：資本公積100合并前：甲2007年3月1日資產(chǎn)負債表資產(chǎn)：

貨幣資金200

存貨1380

固定資產(chǎn)1000

無形資產(chǎn)900

資產(chǎn)合計3480負債

流動負債1000

長期負債0所有者權(quán)益：股本2000

資本公積180

盈余公積100未分配利潤200

負債及所有者權(quán)益合計3480

。合并后：甲2007年3月1日資產(chǎn)負債表資產(chǎn)：

貨幣資金200

存貨1380

固定資產(chǎn)1000

無形資產(chǎn)900

長期股權(quán)投資1800*

資產(chǎn)合計5280負債

流動負債1000

長期負債0負債合計1000所有者權(quán)益：股本3500*

資本公積480*

盈余公積100未分配利潤200

所有者權(quán)益合計4280調(diào)整后的乙：2007年3月1日資產(chǎn)負債表資產(chǎn)：

貨幣資金100

存貨1100

固定資產(chǎn)1000

無形資產(chǎn)900

資產(chǎn)合計3100

負債

流動負債1000

長期負債0負債合計1000所有者權(quán)益：股本1000

資本公積680

盈余公積100未分配利潤320

所有者權(quán)益合計2100甲：2007年3月1日資產(chǎn)負債表資產(chǎn)：

貨幣資金200

存貨1380

固定資產(chǎn)1000

無形資產(chǎn)900

長期股權(quán)投資1800*

資產(chǎn)合計5280負債

流動負債1000

長期負債0負債合計1000所有者權(quán)益：股本3500*

資本公積480*

盈余公積100未分配利潤200

所有者權(quán)益合計4280抵消分錄：借：股本1000

資本公積680

盈余公積100未分配利潤320商譽540=1800-2100*60%

貸：長期股權(quán)投資1800少數(shù)股東權(quán)益840合并日資產(chǎn)負債表資產(chǎn)：

貨幣資金300

存貨2480

固定資產(chǎn)2000

無形資產(chǎn)1800商譽540資產(chǎn)合計7080負債

流動負債2000

長期負債0所有者權(quán)益：股本3500

資本公積480

盈余公積100未分配利潤200少數(shù)股東權(quán)益840

負債所有者權(quán)益合計7080第四節(jié)非同一控制條件下的企業(yè)合并

三、吸收合并會計處理（一）會計處理原則：吸收合并的情況下，合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債等按照公允價值計量，并直接體現(xiàn)為購買方賬簿及個別財務(wù)報表中的資產(chǎn)、負債項目。

（二）企業(yè)合并成本在可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配1．購買方在企業(yè)合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)和負債，要作為本企業(yè)的資產(chǎn)、負債（或合并財務(wù)報表中的資產(chǎn)、負債）進行確認，在購買日，應(yīng)當(dāng)滿足資產(chǎn)、負債的確認條件。（1）合并中取得的被購買方的各項資產(chǎn)（無形資產(chǎn)除外），其所帶來的未來經(jīng)濟利益預(yù)期能夠流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)單獨作為資產(chǎn)確認。（2）合并中取得的被購買方的各項負債（或有負債除外），履行有關(guān)的義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)單獨作為負債確認。

2．企業(yè)合并中取得的無形資產(chǎn)在其公允價值能夠可靠計量的情況下應(yīng)單獨予以確認。企業(yè)合并中取得的需要區(qū)別于商譽單獨確認的無形資產(chǎn)一般是按照合同或法律產(chǎn)生的權(quán)利，某些并非產(chǎn)生于合同或法律規(guī)定的無形資產(chǎn)，需要區(qū)別于商譽單獨確認的條件是能夠?qū)ζ溥M行區(qū)分，即能夠區(qū)別于被購買企業(yè)的其他資產(chǎn)并且能夠單獨出售、轉(zhuǎn)讓、出租等。公允價值能夠可靠計量的情況下，應(yīng)區(qū)別于商譽單獨確認的無形資產(chǎn)一般包括：商標、版權(quán)及與其相關(guān)的許可協(xié)議、特許權(quán)、分銷權(quán)等類似權(quán)利、專利技術(shù)、專有技術(shù)、商業(yè)秘密等。

3．對于購買方在企業(yè)合并時可能需要代被購買方承擔(dān)的或有負債，在其公允價值能夠可靠計量的情況下，應(yīng)作為合并中取得的負債單獨確認。在購買日，可能相關(guān)的或有事項導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)的可能性還比較小，但其公允價值能夠合理確定的情況下，即需要作為合并中取得的負債確認。（三）商譽購買方的合并成本大于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值凈額的差額，確認為商譽；（反映在購買方個別報表中）購買方的合并成本小于確認的各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值凈額的差額，為負商譽。在對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值進行復(fù)核后，計入當(dāng)期損益。（反映在購買方個別報表中）。A企業(yè)和B企業(yè)是不具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的兩個獨立的公司。2009年5月27日，這兩個公司達成合并協(xié)議，由A企業(yè)將B企業(yè)合并。2009年7月1日A企業(yè)以銀行存款1000萬元，公允價值為400萬元、賬面價值為200萬元的固定資產(chǎn)作為對價合并了B企業(yè)。（不考慮遞延所得稅影響）

2009年7月1日B企業(yè)資產(chǎn)負債的情況如下：

賬面價值公允價值

庫存商品600800

固定資產(chǎn)400600

長期借款300300

凈資產(chǎn)7001100

要求：按購買法對企業(yè)合并進行會計處理。

在運用購買法進行企業(yè)合并的會計處理應(yīng)遵循以下步驟：

1.確定購買方

A企業(yè)為購買方。

2.確定購買日。

2009年7月1日3.確定購買成本。

A企業(yè)的合并成本為：1000+400=1400（萬元）固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值之間的差額400-200=200（萬元）。

4.確定合并商譽。

商譽=合并成本1400-公允價值1100=300（萬元）。5.合并會計分錄：借：庫存商品800

固定資產(chǎn)（換入）600

商譽300

貸：長期借款300

銀行存款1000

固定資產(chǎn)（換出）200

營業(yè)外收入

－－處置固定資產(chǎn)凈收益200

例：D公司以公允價值為1500萬元、賬面價值為950萬元的庫存商品作為對價對E公司進行吸收合并，購買日E公司持有資產(chǎn)的情況如下：（不考慮遞延所得稅影響）

賬面價值

公允價值

固定資產(chǎn)600

850

長期股權(quán)投資550

650

長期借款350

350

凈資產(chǎn)800

1150

則：D公司的賬務(wù)處理如下：

借：固定資產(chǎn)850

長期股權(quán)投資650

商譽350（1500－1150）

貸：長期借款

350

主營業(yè)務(wù)收入1500借:主營業(yè)務(wù)成本950貸:庫存商品

950

甲公司和乙公司為非同一控制下的兩家公司。有關(guān)企業(yè)合并資料如下：（1）2008年2月16日，甲公司和乙公司達成合并協(xié)議，由甲公司采用吸收合并方式將乙公司進行合并，合并后乙公司成為甲公司的一個部門。（2）2008年6月30日，甲公司以現(xiàn)金600萬元及一項固定資產(chǎn)、一項無形資產(chǎn)作為對價交付乙公司原股東，實現(xiàn)對乙公司吸收合并。該固定資產(chǎn)原值為4000萬元，已提折舊400萬元，公允價值為3500萬元；無形資產(chǎn)原值為1000萬元，已攤銷320萬元，公允價值為800萬元。（3）發(fā)生的直接相關(guān)費用為80萬元。（4）購買日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為4500萬元。要求：（不考慮遞延所得稅影響）（1）計算確定合并成本。（2）計算固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的處置損益。（3）計算購買日確認的商譽金額。四、分步實現(xiàn)的企業(yè)合并

（一）個別財務(wù)報表1、同一控制下企業(yè)合并合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始成本。初始成本與達到合并前的長期股權(quán)投資賬面價值加合并日取得股份新支付對價賬面價值之和的差額，應(yīng)調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

2、非同一控制下企業(yè)合并初始投資成本=原股權(quán)賬面價值+新購入股權(quán)投資成本

(1)在個別財務(wù)報表中，應(yīng)當(dāng)以購買日之前所持被購買方的股權(quán)投資的賬面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本;

(2)購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，應(yīng)當(dāng)在處置該項投資時將與其相關(guān)的其他綜合收益(例如，可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入資本公積的部分，下同)轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資收益。非同一控制條件下的企業(yè)合并

分步實現(xiàn)的企業(yè)合并（二）（二）合并財務(wù)報表

1、同一控制下企業(yè)合并應(yīng)沖回合并方原權(quán)益法下確認的損益和其他綜合收益，并轉(zhuǎn)入資本公積。借：投資收益180

資本公積120貸：資本公積300借：子公司所有者權(quán)益9000

貸：長期股權(quán)投資5400

少數(shù)股東權(quán)益3600（9000×40%）2、非同一控制下企業(yè)合并(1)對于購買日之前持有的被購買方的股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照該股權(quán)在購買日的公允價值進行重新計量，公允價值與其賬面價值的差額計入當(dāng)期投資收益。(2)合并成本合并財務(wù)報表中的合并成本=購買日之前所持被購買方的股權(quán)于購買日的公允價值+購買日新購入股權(quán)所支付對價的公允價值。非同一控制條件下的企業(yè)合并

分步實現(xiàn)的企業(yè)合并（三）(3)合并商譽購買日的合并商譽=按上述計算的合并成本-被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值×母公司持股比例(4)購買日之前持有的被購買方的股權(quán)涉及其他綜合收益的，與其相關(guān)的其他綜合收益應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)為購買日所屬當(dāng)期投資收益。A公司于20×9年3月1日以4000萬元取得B公司30%的股權(quán)，因能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對所取得的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法核算并于20×9年確認對B公司的投資收益150萬元(該項投資的初始投資成本與投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額相等)。2×10年1月2日，A公司又斥資5000萬元取得B公司另外30%的股權(quán)。假定A公司在取得對公司的長期股權(quán)投資以后，B公司并未宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤；2×10年1月2日A公司原所持B公司30%的股權(quán)的公允價值4590萬元。2×10年1月2日B公司凈資產(chǎn)公允價值15300萬元。在購買日，A公司應(yīng)進行以下賬務(wù)處理(1)20×9年3月1日第一次投資時：借：長期股權(quán)投資40000000貸：銀行存款40000000(2)確認20×9年投資收益時：借：長期股權(quán)投資1500000貸：投資收益1500000(3)2×10年1月2日第二次投資時：借：長期股權(quán)投資50000000貸：銀行存款50000000

個別報表中長期股權(quán)投資的成本=40000000+1500000+50000000=91500000(元)合并報表合并成本=4590萬+5000萬=9590萬元計入損益投資收益=4590萬-（4000+150）萬元=440萬元合并商譽=9590-15300*60%=410萬元合并報表編制時相關(guān)調(diào)整、抵消分錄如何？（1）將B公司資產(chǎn)、負債調(diào)整到購買日的公允價值分錄（2）計母公司投資收益的分錄440萬元（3）抵消分錄五、反向購買反向購買定義：非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為購買方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被購買方，該類企業(yè)合并通常稱為“反向購買”。交易完成后，李剛先生、李保宇女士、李凱先生構(gòu)成一致行動人，將合計持有上市公司49.61%的股份，成為上市公司的控股股東和實際控制人。李剛等一致行動人可能通過行使投票權(quán)或其它方式對上市公司的經(jīng)營決策等方面進行控制。該反向購買具有以下幾個特點：（1）這是自然人將其控制的企業(yè)注入到上市公司且該上市公司的實際控制人變更為自然人。（2）中加礦業(yè)（法律上的子公司）為會計上的購買方，湖南金果實業(yè)股份有限公司（法律上的母公司）為會計上的被購買方。（3）被購買方*ST金果公司已經(jīng)不構(gòu)成業(yè)務(wù)。甲集團、乙集團、A公司和B企業(yè)有關(guān)資料如下：（1）某上市公司A公司從事機械制造業(yè)務(wù)，甲集團持有A公司40%股權(quán)，乙集團持有房地產(chǎn)公司B企業(yè)90%股權(quán)，甲集團將持有的A公司40%股權(quán)，按3000萬元的價格轉(zhuǎn)讓給乙集團，甲、乙集團之間無關(guān)聯(lián)關(guān)系。（2）A公司將除貨幣資金200萬元、持有的1000萬元上市公司S公司股權(quán)以外的所有資產(chǎn)和負債出售給甲集團。出售凈資產(chǎn)按資產(chǎn)評估值作價14800萬元。（3）A公司向乙集團發(fā)行股份，購買乙集團所擁有的B企業(yè)90%股權(quán)。發(fā)行股份總額為5000萬股，發(fā)行價格為8元/股。購買資產(chǎn)按資產(chǎn)評估值作價40000萬元。交易完成后，A公司主營業(yè)務(wù)由機械制造業(yè)務(wù)變更為房地產(chǎn)業(yè)務(wù)。A公司發(fā)行后總股本為15000萬股，乙集團持有