會計模式通論

第二章會計模式通論

或：發(fā)展與分類，會計環(huán)境和會計模式一、研究會計發(fā)展與分類的意義二、發(fā)展（影響各國會計發(fā)展的因素）三、會計發(fā)展模式四、分類（會計模式的分類）一、研究會計發(fā)展與分類意義

（一）研究會計發(fā)展的意義如果我們能夠辯明什么導致會計發(fā)展，我們也許就能夠影響或干預其方向和變化幅度。通過了解影響會計發(fā)展的因素，我們能夠更好地理解為什么一國的會計具有自身的特點。

（二）研究會計模式分類的意義1.會計模式

將一定社會（國家或地區(qū)）中會計主要特征進行抽象化和典型化的綜合表述，即形成了會計模式。

教材上：模式是指某種事物或過程的已定型的標準形式。會計模式可簡單地表述為會計實踐的示范形式，它是對已定型的會計實務的概括和描述。2.會計模式分類是指通過科學的分析和歸納，從各國錯綜復雜的會計實務中鑒定出那些占主導地位的重要特征，并以此為標準把具有相同或相似會計特征的國家歸集在一起，在國家集群之間加以研究。3.研究會計模式分類的意義一國可能會從同組的其他國家的經驗中得益；分類是會計國際協(xié)調的基礎；作為發(fā)展中國家制定會計準則的參照；有利于不同國家會計語言的溝通。二、發(fā)展（影響各國會計發(fā)展的因素）會計對其環(huán)境作出反映，不同的文化、經濟、法律和政治環(huán)境就會產生不同的會計制度，而類似的環(huán)境也會產生類似的制度。以下是9個影響會計發(fā)展的主要環(huán)境因素。1．法律制度

在大多數(shù)成文法的國家內，會計準則和制度是法律法規(guī)的組成部分。其特點是：趨向于高度的指示性和程序性。企業(yè)財務報告強調合法性和正確性。在不成文法的國家里，會計準則和制度是由專業(yè)組織和民間機構制定，其內容多是根據(jù)會計師在實踐中的慣例總結和歸納。優(yōu)點是：具有更強的適應性和創(chuàng)造性。企業(yè)財務報告強調真實與公允。世界范圍內的法律制度分為成文法和不成文法兩大類。法典2．企業(yè)資金來源（籌資來源）資金來源不同，對企業(yè)會計有不同的要求。企業(yè)資金主要來自于分布廣泛的股權投資者—公司的會計信息披露廣泛、透明度高。企業(yè)資金主要來自銀行和其他債權人—會計慣例通常傾向于穩(wěn)健，對外公開披露有限。企業(yè)可以從國際資本市場上獲得資金來源—會計慣例更具國際融合性。3．稅制

有的國家稅法就是會計規(guī)則，會計報告中列示的利潤與納稅申報的利潤必須一致，企業(yè)會計實務就按稅法的規(guī)定發(fā)展，會計實務和稅法的規(guī)定趨于一致，稅法有效決定著會計準則，對會計實務的影響大；有的國家財務會計和稅務會計是分離的，應稅利潤是根據(jù)稅法要求對財務會計利潤進行差異調整而得出的，甚至有的因按稅法要求計算的應稅利潤與按會計準則確定的會計利潤背離過大，納稅申報和財務報表往往分別編報，稅法對會計實務的影響較小。

4．政治和經濟聯(lián)系

國家之間的政治和經濟聯(lián)系推動了會計的發(fā)展。隨著這種聯(lián)系的不斷密切，各國經濟的互補作用越來越明顯，這有利于各國的會計實務互相借鑒和互相促進，也會使得各國會計實務越來越接近。會計體系和政治體制、思想意識一樣，可以在國與國之間輸入或輸出。這也是不同的國家有相似的會計體系的原因。5．通貨膨脹水平

幣值變動的幅度越大，根據(jù)歷史成本提供的會計信息質量就越差。一些國家由于受到高通貨膨脹率的困擾，而一度采用一般物價水平會計或要求報告物價變動的影響。德國和日本一直堅持歷史成本原則，與這兩個國家通貨膨脹幅度較低不無關系。6．經濟發(fā)展水平

經濟發(fā)展水平影響企業(yè)在特定經濟中的交易類型，同時也決定了哪些類型最為普遍，而交易的類型又決定著所要面臨的會計問題。因此，不同的經濟發(fā)展階段，對會計的需求有很大差別，包括對會計計量方法和手段及會計信息的披露內容和范圍，都會有不同要求，因而對會計的發(fā)展產生直接的影響。7．教育水平

一般教育水平決定著一個國家會計人員的素質，從而決定著該國的會計工作水平和會計發(fā)揮作用的大小。會計人員的素質一定程度上影響著會計準則的有效實施，高度嚴密和復雜的會計準則及實務如果被誤解或誤用，就會變得毫無用處，甚至帶來禍害。8．地理條件例如，在一國內，發(fā)達地區(qū)和不發(fā)達地區(qū)由于經濟發(fā)展水平上的過大差距，導致了會計觀念和會計要求上的差異；鄰國之間由于接近和交往促進了會計實務的協(xié)調等等。9．文化文化可以看作是一個社會共同的價值和觀念。一個國家的文化取向，主要是其中的價值取向（即社會價值觀），影響著該國會計實務的發(fā)展過程和方向。（1）社會價值觀（民族文化特征）1980年，霍斯蒂德（hofstede）用統(tǒng)計分析方式找出了四個足以區(qū)別各民族文化特性的社會價值觀層面，它們分別是：①個人主義（與集體主義相對應）：指一個社會成員之間團結合作的程度或對個人利益與集體利益兩者之間的取舍。②權力距離：指社會成員對社會上或組織中存在等級制度的容忍程度。③不確定性規(guī)避：指社會成員面對風險、陌生事務或未有明確指示的情況時可能采取的態(tài)度。④陽剛之氣（與陰柔之氣相對應）：指社會成員對個人成就及生活品質的看法。霍斯蒂德在其研究中，還進一步對各國或地區(qū)在每一個價值觀層面的分數(shù)按照次序加以排列，使得各民族文化可以用比較具體而又系統(tǒng)的方式來比較，見小資料2—1小資料2—1社會價值觀（50國統(tǒng)計值）新加坡中國香港中國臺灣英國美國日本德國個人主義平均＝51最大＝91最?。?220251789914667權力距離平均＝51最大＝94最?。?174685835405435不確定性規(guī)避平均＝64最大＝112最?。?8296935469265陽剛之氣平均＝51最大＝95最?。?48574566629566資料來源：hofstede（1980＆1984）hofstede對部分國家與地區(qū)社會價值觀比較的研究成果（1980）1988年hofstede與bond（邦德）在原來的四個層面上增加了“儒家力本論”或者稱為“長期定位”（lto），把長期觀（亞洲）的社會與那些相對短期觀(主要是歐洲與盎格魯－薩克遜國家)的社會相區(qū)分，見小資料2—2。小資料2—2國家（地區(qū)）個人主義長期定位陽剛之氣權力距離不確定性規(guī)避美國91△29624046澳大利亞9031613651聯(lián)合王國8925663535加拿大8023△523948新西蘭79305822△49德國6731663565南非65n/a634949日本468095△5492△墨西哥30n/a6981△82中國香港2596△576829新加坡204848748△泰國17△8745△5869中位數(shù)3833496068范圍6－920-1185-9511-1048-112注：數(shù)據(jù)摘自hofstede（1991）hofstede評分節(jié)選（1988）（2）民族文化與會計之間的內在聯(lián)系真正將文化與會計模式聯(lián)系起來做比較具體解釋的是20世紀80年代末期英國學者蓋瑞（gray）。蓋瑞指出社會價值觀可通過兩種途徑對一個國家的會計模式產生影響：第一種途徑是直接借助社會價值觀對各種社會制度（如政治、經濟、法律、教育等）的影響來實現(xiàn)，第二種途徑是社會價值觀可通過自身對會計文化或會計價值觀的影響而影響各國會計制度與實務。會計價值觀：是指企業(yè)信息提供者（包括企業(yè)管理層及會計、審計人員）對各種會計爭議或會計選擇所持的觀點。這些爭議或選擇包括會計準則應該由誰來制定，是政府、職業(yè)團體還是設立一個獨立機構？會計準則的執(zhí)行應該由誰來監(jiān)管，是行業(yè)自律還是政府控制？若二者皆參與監(jiān)管，則政府與行業(yè)組織的角色應如何分配？會計規(guī)范應該強調統(tǒng)一性還是給予充分的彈性？企業(yè)應該批露多少信息才算充分公允？當收益與費用的確認牽涉到不確定性因素時，企業(yè)應以穩(wěn)健保守的方法來處理還是以樂觀的方法來處理等。蓋瑞指出會計存在如下四種價值觀：①職業(yè)主義，相對于法律控制：指的是政府和會計職業(yè)界在會計準則制定和監(jiān)管執(zhí)行中的主導性選擇。②統(tǒng)一性，相對于靈活性：指的是會計處理的可比性，一致性與具體問題具體分析之間的程度把握與選擇。③穩(wěn)健主義，相對于激進主義：是指面對風險或未來事項的不確定性，財務信息提供者對資產計量和收入費用確認所用方法的選擇。④保密性，相對于透明度：是指財務信息提供者對企業(yè)到底應批露多少會計信息這一問題所持有的觀點。蓋瑞的會計價值觀與霍斯蒂德的民族文化特征之間的關系，見表2—1和小資料。文化維度個人主義權力距離不確定規(guī)避陽剛之氣會計價值觀職業(yè)主義統(tǒng)一性穩(wěn)健主義保密性+----+？+-+++？？--表2—1小資料會計制度與實務權威與監(jiān)管（準則制定機構）資產計量和收益確認信息批露反映社會價值觀個人主義權利距離不確定性規(guī)避陽剛之氣反映會計價值觀職業(yè)主義與法律控制統(tǒng)一性與靈活性穩(wěn)健主義與激進主義保密與透明社會價值觀和會計價值觀以及會計制度與實務三者之間的關系三、會計發(fā)展模式

繆勒教授于1967年根據(jù)企業(yè)經營環(huán)境和會計發(fā)展環(huán)境，將市場經濟體制下觀察到的四種發(fā)展模式引入到會計體系的比較分析中，提出了四種不同的會計發(fā)展模式，從而對會計模式研究作出了開創(chuàng)性的貢獻。

1.宏觀經濟模式：按宏觀經濟要求發(fā)展會計在這種發(fā)展模式中，會計與國民經濟政策密切相關，公司的目標要服從國民經濟政策。為了提高經濟和企業(yè)經營的穩(wěn)定性，一般都鼓勵企業(yè)將各年利潤平滑化，折舊率的調整要適應刺激經濟增長的需要，并且為了鼓勵投資而允許建立特種儲備，為了宏觀經濟的需要而重視增值表、社會責任會計和稅務會計。瑞典是這種模式的例子。2.微觀經濟模式：以微觀經濟學為基礎發(fā)展會計

會計被視為是企業(yè)經濟學的分支，強調經濟活動的中心是私人和企業(yè)。會計在其計量和計價過程中要反映經濟活動的現(xiàn)實，這意味著會計規(guī)則既要成熟又要有靈活性?；镜臅嫺拍钍且３止举Y本的真實價值，因此重置成本會計得到重視。

荷蘭會計屬于這種模式。3.獨立范疇趨向：作為獨立學科發(fā)展會計

將會計視為能夠自我發(fā)展、自成體系的獨立學科，因而會計形成了自我發(fā)展的模式。會計不從屬于政府的政策和任何經濟理論，而是通過成功企業(yè)的實務逐漸形成了自己的概念結構，并且在會計實務中經常使用“公認會計原則（gaap）”的表述。美國會計是這種模式的代表4.統(tǒng)一會計趨向：以統(tǒng)一的模式發(fā)展會計

政府將會計作為管理企業(yè)的一種手段，制定和實施統(tǒng)一的會計制度，使得會計實務有比較高的統(tǒng)一性。會計可以用于衡量業(yè)績、分配資金、控制價格、收取稅金等。法國會計是這種模式的典型。四、分類（會計模式的分類）國際會計分類的工作通過兩種方法完成：判斷性分類和實證性推斷分類。盡管這兩種分類方法有實質性的差別，但是他們得出的結果大致相符。（一）判斷性分類繆勒創(chuàng)始的分類：以公認會計原則為標志分為10組（每一組至少在一個重要方面不同于其他各組）（見下圖）包括共產主義國家美國/加拿大/荷蘭英聯(lián)邦國家（加拿大除外）德國/日本歐洲大陸（不包括德國、荷蘭和斯堪的納維亞國家）斯堪的納維亞國家以色列/墨西哥南美中東和遠東的發(fā)展中國家非洲國家（南非除外）共產主義國家圖：繆勒的分類結果10個組別（一）判斷性分類美國會計學會的分類從會計環(huán)境出發(fā)分為5個明顯的影響地區(qū)（見下圖）包括共產主義國家提出了一個會計體系比較研究方法論綱要（見表2—2）圖：美國會計學會的分類結果5個明顯的影響地區(qū)：（1）英聯(lián)邦（2）法國——西班牙——葡萄牙（3）荷蘭（4）美國（5）共產主義國家比較會計體系的框架形態(tài)表2-2形態(tài)參數(shù)12345p1—政治體制

傳統(tǒng)的寡頭政治極權主義的寡頭政治現(xiàn)代化的寡頭政治監(jiān)護的民主政治民主政治p2—經濟體制

傳統(tǒng)的經濟市場經濟有計劃的市場經濟計劃經濟p3—經濟發(fā)展階段

傳統(tǒng)的社會經濟起飛前經濟起飛趨向成熟大量消費p4—財務報告目標p5—準則的來源或認可

行政法令立法行動政府行政機構政府民間聯(lián)合民間p6—教育、培訓和發(fā)給p7—職業(yè)道德準則的執(zhí)行

行政部門政府行政機構司法部門民間p8—委托人

政府公眾微觀的宏觀的投資決策經營管理成績社會計量部門計劃和控制全國政策目標職業(yè)執(zhí)照非正規(guī)的正規(guī)的非正規(guī)的正規(guī)的政府民間企業(yè)公營私營（一）判斷性分類諾比斯（nobes）的具有獨到創(chuàng)見的分類以各國財務報告慣例為基礎5層次分類系統(tǒng)（借用生物學中的術語）（見圖2—1）沒包括共產主義國家6種會計模式能顯示不同會計模式之間差距的大小及其相互關系。1998年對上述分類進行了改進，主要關注的不再是不同國家，而是提供財務報告的公司。（見圖2—2）

圖2—1諾比斯根據(jù)財務報告慣例對會計實務體系的分類綱亞綱族種個體財務報告慣例以微觀為基礎以宏觀統(tǒng)一為基礎側重商業(yè)經濟學，注重理論側重商業(yè)慣例和實用主義，起源于英國歐洲大陸：根據(jù)稅法與法律根據(jù)經濟學理論英國影響美國影響根據(jù)稅制根據(jù)法律荷蘭新西蘭澳大利亞南非愛爾蘭英國加拿大美國日本菲律賓墨西哥西班牙法國比利時意大利德國瑞典圖2—2諾比斯對財務報告實務的改進后分層次分類會計體系（1998）強大的股票市場a類弱小的股票市場b類荷蘭準則荷蘭報表英國gaap1.英國報表2.愛爾蘭報表iasgaap1.新加坡上市公司2.bayer公司（瑞士）、nokia公司（芬蘭）美國gaap1.美國向證交會注冊的公司報表2.日本的一些合并報表比利時準則比利時報表法國準則法國個別報表和一些合并報表德國準則1.德國個別報表和合并報表，但一些大型上市公司合并報表除外2.奧地利個別報表意大利準則意大利個別報表和非上市公司合并報表日本準則日本個別報表和大多數(shù)合并報表類屬體系例（一）判斷性分類阿倫（aron）的流傳頗廣的分類以會計維護誰的利益作為分類標志5種模式（見下圖和表2—3）包含共產主義國家。圖：阿倫的分類結果5個主要模式：（1）英國會計模式——主要是為了保護投資人和債權人利益（2）美國會計模式——主要是為了保護證券市場投資人利益（3）法國—西班牙—意大利會計模式——主要是為了保護國家利益（4）北歐（以德國為代表）會計模式——主要是為了保護公司利益（5）蘇維埃（蘇聯(lián)）會計模式——主要是為了保護政府集權利益表2—3阿倫的會計模式分類法國—西班牙—意大利模式不列顛模式美國模式北歐模式蘇維埃模式法國西班牙意大利比利時葡萄牙希臘土耳其黎巴嫩埃及阿爾及利亞摩洛哥扎伊爾剛果巴西厄瓜多爾哥倫比亞秘魯阿根廷智利英國（包括愛爾蘭）加拿大澳大利亞以色列印度巴基斯坦中國香港新加坡馬來西亞尼日利亞加納肯尼亞南非津巴布韋百慕大巴哈馬美國墨西哥委內瑞拉日本菲律賓中國臺灣德國荷蘭瑞士挪威瑞典丹麥芬蘭蘇聯(lián)匈牙利波蘭保加利亞中國（一）判斷性分類蓋瑞的以文化框架為依據(jù)的分類依據(jù)會計制度的權威性和實施特點、會計計量和披露的特點，即會計價值觀分為10個文化區(qū)（10個組）（見圖2—3）劃分的類別①容納了不同程度的共同點和不同點；②計量相對穩(wěn)健的國家披露上傾向于保密，反之相反；③考慮了不同的會計維度圖2—3蓋瑞以文化框架為依據(jù)的會計模式分類權威性和實施特點法律控制計量與披露特點保密性職業(yè)主義透明度靈活性統(tǒng)一性激進主義穩(wěn)健主義盎格魯北歐德意志較發(fā)達的拉美國家亞洲殖民地不發(fā)達亞洲國家非洲不發(fā)達拉美國家近東日本北歐盎格魯亞洲殖民地德意志不發(fā)達亞洲國家非洲不發(fā)達拉美國家近東日本較發(fā)達拉美國家注：盎格魯指英、美及其影響的文化區(qū)；德意志指德國及其影響的歐洲大陸文化區(qū)（二）實證性推斷分類1.傅朗克（frank）和耐爾（nair）的實證性研究成果

根據(jù)普華會計師事務所1973年對38個國家會計實務所作問卷調查的結果，運用統(tǒng)計方法加以分析，就會計計量而言，可以分成4種模式，（見下表1）；但就會計披露而言，則可分成7類會計模式，（見下表2）。為了進一步驗證結果，對普華所搜集的1975年38國資料按同樣方法再一次作了分類，結果是按會計計量劃分的分組增加了智利作為一個單一的國家集群（見下表3）；但按會計披露劃分出的分組組別與1973年的極為類似，仍是7個國家集群。注意：1）上述結果參考的是王松年的《國際會計前沿》2）兩位學者曾試圖用一些解釋性因素來評價其所劃分出來的各類國家集群會計模式，但未能成功。表1按會計計量劃分的4類國家集群（1973年資料）英聯(lián)邦模式拉丁美洲模式大陸歐洲模式美國模式聯(lián)合王國澳大利亞巴哈馬愛爾蘭斐濟牙買加肯尼亞荷蘭新西蘭巴基斯坦羅得西亞南非特立尼達和多巴哥（14）阿根廷玻利維亞巴西智利哥倫比亞埃塞俄比亞印度巴拉圭秘魯烏拉圭（10）比利時法國聯(lián)邦德國意大利西班牙瑞士瑞典委內瑞拉（8）美國加拿大日本墨西哥巴拿馬菲律賓（6）表2按會計披露劃分的7類國家集群（1973年資料）1234567聯(lián)合王國※澳大利亞巴哈馬愛爾蘭斐濟牙買加肯尼亞新西蘭羅得西亞新加坡南非特立尼亞和多巴哥玻利維亞聯(lián)邦德國※日本印度巴基斯坦秘魯比利時巴西哥倫比亞法國※意大利巴拉圭西班牙委內瑞拉加拿大墨西哥荷蘭巴拿馬菲律賓美國※阿根廷智利※埃塞俄比亞烏拉圭瑞典※瑞士※注：※為該模式的代表性國家表3按會計計量劃分的5類國家集群（1975年資料）1.聯(lián)合王國模式2.拉美/南歐模式3.北歐/中歐模式4.美國模式5.澳大利亞巴哈馬斐濟伊朗牙買加馬來西亞荷蘭新西蘭尼加拉瓜羅得西亞新加坡南非特立尼達和多巴哥聯(lián)合王國（14）阿根廷玻利維亞巴西哥倫比亞埃塞俄比亞希臘印度巴基斯坦巴拿馬巴拉圭秘魯西班牙烏拉圭（13）比利時丹麥法國聯(lián)邦德國挪威瑞典瑞士扎伊爾（8）百慕大加拿大日本墨西哥菲律賓美國委內瑞拉（7）智利（1）（二）實證性推斷分類2.杜普尼克（doupni