內嵌于組織管理活動會計-邊界信息特征及研究未來

內嵌于組織管理活動的管理會計:邊界、信息特征及研究未來* (工商大學100048中國航空工業(yè)公司【】本文認為，現(xiàn)代管理會計是一種權變的組織管理現(xiàn)象，它伴隨著管理者責任，與生俱來并內嵌于組織管理活動之中。作為基于價值的管理控制系統(tǒng)，它緊緊圍繞組織的經營活動而展開(從而有別于以投融資活動為的財務管理)，既有傳統(tǒng)管理會計的提供信息、輔助決策功能，更是一種直接參與過程管理的控制體系，極目標在于 組織 、創(chuàng)造組織價值。(1)作為信息支持系統(tǒng)，它是一個通用、客觀、透明”的精細價值驅動因素分析與決策的;(2)作為管理控制系統(tǒng)，它是一個基于價值驅動因素分析后對組織行進行規(guī)劃、細化并實施控制的管理體系。在全球化經濟背景下，中國管理會計界在引導管理會計的未來研究、強化中國管理會計體系化建設等方面大有可為?！尽尽抗芾頃嫻芾頃嬤吔缧畔⑻卣鲿嬍且环N通用且?guī)捉昝赖纳虡I(yè)語言，因其能增強組織、社會的經濟可視性(by)而成為組織與社會管理活動的重要機制(od， )。從組織角度，兩權分離下管理者的強勢地位及因信息不對稱而產生股東管理者”間利益，催生了西方公司制度背景下的股東及其機構(董事會)的積極行動主義(activism)，了自上世紀80年代以來以投資者保護(investorsprotection)為的公司治理及制度建設等(典型如SOX法案)?？梢?，現(xiàn)代會計是“管理者控制下的所有者會計”(owner'saccountingundermanager'scontrol)，它著力于通過“信息以強化組織的可視性，“所有者管理者在對公司剩余收益“”上的，即“所有者利益”與管理者利益(薪酬)”上的其職能主要體現(xiàn)在:(1)通過財務信息努力消除所有者管理者”間的信息不對稱性，直接降低所有者信息成本、，間接為資本市場的合理定價、資源優(yōu)化配置提供市場基礎①;在這里，財務信息借助于財務報表報表附注等形式向外提供，且基于交易與事項的真實性反

映企業(yè)經濟活動及其結果的真實圖像②(葛家澍3);(2)通過管理信息(財務與非財務信息)支持管理者合理決策、增強管理者的組織控制力，從而履行管理者的價值增值責任。這兩大職能即體現(xiàn)出現(xiàn)代會計的兩大分野:前者為財務會計，后者即指管理會計。毋庸置疑，從實踐發(fā)展和研究歷程來看，現(xiàn)代會計已經形成了財務會計與管理會計兩大分支并行的格局。然而，與嚴密的”財務會計理論框架相比，管理會計理論的科學性”和體系性”時常遭人詬病，管理會計領域的研究成果也遠遠少于財務會計領域。尤其是隨著實證會計和現(xiàn)代財務學的發(fā)展，管理會計的邊界似乎越來越模糊，如何定位管理會計邊界、加強中國管理會計體系建設，已成為我國會計實務界和理論界共同關心的重要議題。本文在回顧管理會計發(fā)展歷程和現(xiàn)代企業(yè)組織演進過程的基礎上，嘗試對管理會計的職能定位和未來邊界進行分析和討論，繼而提出對中國管理會計體系建設問題的一些思考。 管理會計具有與生俱來的天然屬性，它是一種權變的組織管理現(xiàn)象:自從有了組織(尤其是現(xiàn)代組織)，*本文的研究得到了工商大學國有資產管理協(xié)同創(chuàng)新中心項目( (12YJA790132)的階段性成果①資本市場本質上是一個由信息驅動的市場，其基本路徑是“信息生成與提供信息接收與分析市場反應與定價資源再)配置 財務會計只反映歷史，其基本職能中并不包含提供可能的未來信息、非財務信息就有了管理者責任及管理職能，從而也就有了內嵌于組織之中的管理會計。管理會計(ntug)作為管理者自身③的會計，通過信息(財務與非財務信息)提供，一方面利于管理者自身做出理性決策(如產品定價等經營決策)，另一方面利于組織內部上下層級間的信息溝通、組織控制，增強組織的可視性”及組織控制功能與財務會管理會計始終與組織環(huán)境相伴生、與管理者責任(尤其是價值增值等業(yè)績目標)相伴生、與組織內部的控制要求相伴生。管理會計發(fā)端于19世紀的工業(yè)成本會計，工業(yè)推動生產規(guī)模和生產效率大大提高，同時也造成了設備折舊和用的大幅增加，為了更準確地核算產品成本，會計人員開始按照復式簿記法記錄所有成本賬戶0世紀年代以后，企業(yè)管理者逐漸認識到成本信息在決策與控制方面的意義，成本會計也從單純計算發(fā)展到計算與控制相結合，并最終與對外報告的財務會計分野，形成了內部管理導向的管理會計。從此后的發(fā)展歷程看，管理會計相繼經歷了成本確定與財務控制、管理規(guī)劃和管理控制、流程優(yōu)化和資源集約、資源利用和價值創(chuàng)造等四個主要階段(IFAC，1998)，每一階段都與外部組織環(huán)境的不確定性、所有者控制下的管理者責任等關一)1950年代以前的成本確定cost與財務控制financialcontrol)階滿足客戶對產品的大批量需求，是這一階段的基本市場特征。管理者的主要責任在于生產制造，即如何提高生產效率，此時的管理會計被視為為追求組織目標而進行的一種技術活動(ahly)，其主要功能為確定產品生產成本。對產品成本的關注，促使標準成本(ndt)、預算控制(tnl)和差異分析(neans)等和方法被引入對生產過程的制之中，協(xié)助企業(yè)解決在執(zhí)行過程”中生產效率、生產經濟效果提高等問題(4)。與此同時，由于市場對產品需、管理等領域并沒有產生大量創(chuàng)新，相應地，管理主要偏向于組織內部。盡管企但是成本信息沒有

l(二)1960年代為管理規(guī)劃(managementplanning)和控制(managementcontrol)提供信息的階段這一階段管理者的責任重心由效率轉向效益，管理會計演變?yōu)橐环N具有職能角色(afe) 的管理活動(nty)，其主要功能是通過決策分析與責任會計體系為一線商業(yè)活動管理(engt) 提供信息支持④。作為管理控制系統(tǒng)的一部分，管理會計傾向于式反應(e)，也就是說，只有當企業(yè)業(yè)績偏離經營計劃或目標時，人們才會利用管理會計信息來鑒別問題之所在，以及應該采取何種行動(hntl．5)。在會計學會(A)的大力促進下，一些管理會計的基本方法，如標準成本計算、預算管理、盈虧臨界點分析、差量分析法、變動預算、邊際分析等等管理會計方法體系日漸形成，管理會計體系呈現(xiàn)執(zhí)行會計”兩大(04)。(三)1980年代中期后以消除商業(yè)流程中的資源浪resourcewaste)為重客戶選擇的個性化、外部競爭加劇是這一階段市場狀態(tài)的基本特征。或者說，始于上世紀0年代的石油重創(chuàng)西方市場經濟體系，科技進步、經濟過剩進一步加劇了企業(yè)間的競爭。與此同時，機器人技術引入制造業(yè)大大提高了生產的速度與質量，并為降低成本開辟了空間;信息技術的迅速發(fā)展和普及，信息系統(tǒng)設計、和數(shù)據(jù)挖掘等技術被大量應用于企業(yè)流程管理之中。因此，如何通過流程管理消除資源浪費、控制成本，成了管理者關注的焦點。在這種情形下，管理會計開始關注規(guī)劃與控制，強調管理者信息對管理決策的支持作用，強調如何通過提高流程效率以消除企業(yè)內部各層級、各項活動的資源浪費。這一階段的基本標志是全面質量管理(M)的興起，以及因對傳統(tǒng)成本失去相關性”的不滿而資源、作業(yè)及作業(yè)成本理論，一系列有關流程分析、作業(yè)成本法及作業(yè)成本管理、成本管理等理論與方法體系(rndpn11;hkdindn94;等)相繼提出。管理會計理論和實踐在此期間獲得了極大的發(fā)展，尤其是管理會計研究的實務導向，極大地推動了管理會計在組織的有效應用⑤。 在英語語境中，management即指組織中的管理者④ 不難看出，這一階段的管理會計發(fā)展深受Athny(1965) 管理控制框架的影響，管理會計重點在于為組織的管理規(guī)劃、管理控制提供信息。在Anthony的管理控制框架中，管理控制(ngeentotl)這概念是狹義的，它有別于規(guī)劃(ttgiclning)、運營控制(optinlotl)，且管理控制系統(tǒng)主要限定于管理者的會計責任這一范圍。在這一思想下，管理者需要利用管理會計所提供行。⑤以bt．SKaplan、hs．HJohnson等為首的創(chuàng)新學派，從理論、方法、管理實踐等各方面進行了性的創(chuàng)新，管理會計理論與方法體系達到了一個新的高度(以《相關性: 管理會計的興衰》為代表)，迎來了有關管理會計信息相關性 以“作業(yè)”(Activity)為的管理會計新時代(如ＲobinCooper和bt．SKaplan等為代表的作業(yè)成本計算、作業(yè)管理等等)。在這一進程中，Port(1985) 的競爭理論與價值鏈(valuechain) 觀念被深深印入管理會計理念、理論之中，價值增值(Value 題詞(，2004)。(四)1990年代中期以后(并至今)通過有效利用資前所未有的發(fā)展、先進制造技術的大量引入以及外部市場的高度不確定性，進一步激化了全球市場和全球格局下的競爭態(tài)勢。管理會計 ，重點之是如何解決環(huán)境適應條件下的資源利用及價值創(chuàng)造等問題，圍繞價值創(chuàng)造、找出價值驅動因素(eds也稱價值動因，如顧客、流程效率等)等成為組織管理者的基本任務和管理導向。這一時期除延續(xù)0年代管理會計工具的組織應用外，還大大地延展了其應用范圍與層次例如，如何從全球化及、價值鏈角度，通過對價值驅動因素的確認、計量，以提升組織的價值創(chuàng)造能力?與之相伴的是一系列新的管理會計工具的誕生與應用，尤其是平衡計分卡(C，pndon96)、經濟增加值(A) 等等被大量引入到、價值管理等過程之中，大大豐富了管理會計的實踐內涵。從上述回顧不難看出，管理會計的發(fā)展在很大程度上受組織內外部環(huán)境的驅動和影響，管理會計作為權變的組織管理現(xiàn)象，根植于管理者的管理責任，內嵌于組織管理活動之中，成為應對市場變化而不可或缺的組織管理活動?；蛘吒暧^地看，管理會計在積極應對和適應組、社會中發(fā)揮了不可替代的積極作用 它已然成為組織、增加組織和社會等經濟可視性的重要機制。管理會計服務于組織目標，從而動態(tài)地與組織所處的內外環(huán)境相適應。時代是基于知識經濟的全球化經濟時代，與傳統(tǒng)經濟不同，全球化經濟是基于的全球經濟，是以信息服務、電子商務為主要交換的經濟，是以滿足顧客個性化需求、增加顧客體驗的經濟，是卓越制造技術應用的經濟，是追求環(huán)境友好的可持續(xù)經濟。以卓越制造技術應用為例，面對日益激烈的全球競爭，企業(yè)紛紛采

用新的生產技術以不斷改善產品質量、提高生產能力，而卓越制造技術的進步很大程度上得益于計算機技術的引進，以計算機為的集成制造(oprndncug，M)已被廣泛應用于制造領域，并且由此催益生產(ndn，P)和敏捷制造(encug，M)等生產模式。同時，制造平臺交互化、去中心化的虛擬社會格局打破了傳統(tǒng)制造業(yè)的縱向生產模式，使很多傳統(tǒng)生產企業(yè)從產品制造商向資源整合商(或被整合者轉變;同時，客戶與企業(yè)產品設計、生產和供銷體系等被集成到同一個平臺上進行有效互動，進而實現(xiàn)合作、共贏。在此背景下，伴隨組織環(huán)境不確定性增強、公司治理與投資者保護與管理層責任的強化，價值增值成為當下企業(yè)管理的價值基礎的管理會計(luebdMntug)”日漸成為流行的框架或主流(trdkr21)。但是，管理會計在促進組織目標實現(xiàn)過程中，其職能和作用范圍并非無所不能、無所不包、毫無邊界的。只有認清管理會計在企業(yè)價值創(chuàng)造中的功能，明確其定位，才能從學理上明晰其與財務管理等相近學科間的內在區(qū)分，在實務上確定其應有的管理邊界，從而更加聚焦性地發(fā)揮其應有作用。(一 現(xiàn)代企業(yè)的組織活動主要包括以下面，即:(1)融資活動;(2)投資活動;(3)經營活動⑥。如圖1所示融資活動為企業(yè)籌本以支撐其投資發(fā)展，股東和債權人分別以權益、債權方式向企業(yè)提供資本。投資活動則把所融資本投入到具體項目之中，形成企業(yè)資產及各類經濟資源。經營活動則通過組織資源的充分運用，向客戶提品、服務，并創(chuàng)造客戶價值和組織價值，回報股東和債權人，并為企業(yè)再投資活動積累資源?？梢?，融資與投資活動是企業(yè)活動的基礎，而經營活動則是企業(yè)運作的根本。上述三項活動共生并交替運作于組織之中，共同創(chuàng)造組織價值。1現(xiàn)代企業(yè)組織活動:“活動區(qū)域或邊界 財務會計報表體系中的三張表，即資產負債表、利潤表及現(xiàn)金流量表，其報表結構也大體基于組織活動的上述分類(corporatefinance)的內容(尤其體現(xiàn)在融資定價及資領域)，而圍繞經營活動所開展的信息提供、經營決策與規(guī)劃、管理控制等等則成為管理會計的根本。正如管理會計師(IMA)所定位的那樣:管理會計是一種深度參與管理決策、制訂計劃與績效管理、提供財務報告與控制方面的專業(yè)知識以及幫助管理者制定并實施組織的職業(yè)?？梢?，管理會計關織經營活動并通過管理會計信息以高度參與經營決策、規(guī)劃與組織控制。(二)對經營活動的管理:管理會計的職管理會計的終極目標在于通過改善組織經營、創(chuàng)造組織價值。組織的經營活動是一個龐大的系統(tǒng)，始于市場與研發(fā)等創(chuàng)新管理、終于等客戶管理(如圖2所示)，它構成了企業(yè)內部的價值鏈。從值創(chuàng)造角度，我們由此以將管理會計定位于以下方面: (1)作為信息支持系統(tǒng)，它是一個通用、客觀、透明的精細化價值驅動因素(valuedrivr)分析與決策的。在這一平臺上，管理者利用相關信息對經營活動(從“研發(fā)設計制造

服務”等內部價值鏈)及公司價值創(chuàng)造過程、公司等所涉及關鍵因素(驅動因素)進行精細化分析、判斷，以服務和優(yōu)化公司的經營、管理決策?？梢姡鳛樾畔⑾到y(tǒng)的管理會計，其直接功能在于通過該幫助，支持組織內各級管理者鑒別、確定價值驅動因素。(2)作為管理控制系統(tǒng)，它是一個基于價值驅動因素分析后對組織經營活動的行動規(guī)劃、細化與管理控制的控制體系(如，管理控制系統(tǒng))⑦。過去將管理會計職能單純定義為管理者提供信息的觀點，在現(xiàn)代商業(yè)環(huán)境中是不合時宜的，至少是遠遠不夠的。事實上，管理會計發(fā)展至今，其功能已大大拓展并衍變?yōu)榻M織內部一系列具體的管理行動:它基于公司及價值驅動因素分析等，高度參與企業(yè)經營計劃和具體行動方案的制訂、通過組織決策程序確定和下達預算目標、圍繞組織責任體系開展各責任中心的經營責任評價、通過業(yè)績評價與激勵機制等引導和校正管理者行為，責任目標并實現(xiàn)組織的價值增值。顯然，在這一過程中，管理會計師并不是管理控制系統(tǒng)運行的旁觀者，而是各項管理控制機制的設計者、管理控制活動的直接參與者，甚至在部分控制領域扮演著者等角色(如預算控制、業(yè)績評價等)。2經營活從上述分析不難發(fā)現(xiàn)，聚焦于經營活動是管理會計作用發(fā)揮的支點，從中也可歸納出管理會計作用的區(qū)域與內容:(1)產品成本、產品性的計量與管理;(2)資源、作業(yè)與作業(yè)成本管理;(3)、客戶成本與客性計量與管理;(4)基于價值鏈的流程優(yōu)化與成本控制(如目標成本法);(5)經營計劃與預算管理系統(tǒng);

(6)責任會計與組織績效評價;(7)管理激勵⑧四、組織環(huán)境、組織與管理會計信息特盡管管理會計作用并不囿于相關性決策信息的提供，但不可否認，管理會計信息在履行其控制職能中將扮演著重要角色。管理會計信息特征與組織的管理目標相適應，⑦ 應該看到，要充分發(fā)揮管理會計控制系統(tǒng)的應有作用，還必須考慮組織行為、組織文化等對被控制對象 “責任人”的行為用與影響，深化對人的心理認知、社會屬性、公平正義等多種因素的理解，使正式管理控制系統(tǒng)與非正式控制系統(tǒng)”的互補，從而增強組織控制系統(tǒng)的有機性。⑧AnthonyA．Atinn，ＲobetnKaplan，Ellaaeatumura，S．arkYong所著的《管理會計》直接將管理會計的副標題定位于:為決策和執(zhí)行提供信息(ngntAunng:ntnrDeinkingndtgyEun)(6，nielTＲ，201)，書中著重解釋與討論了管理者如何估計和管理其產品、客戶的成本和，如何應用財務與非財務信息來提升流程效率、設計和開發(fā)新產品、如何激勵員工提升其業(yè)績。全書共分11章，分別為:(1)管理會計信息如何支持決策;(2)平衡計分卡與地圖;(3)在決策中運用成本;(4)產品成本的累積和分配;(5)作業(yè)成本系統(tǒng);(6)測量和管理客戶關系;(7)測量和管理流程績效;(8)測量和管理生命周期成本;(8)管理會計與控制系統(tǒng)中的行為和組織問題;(0)利用預算進行規(guī)劃和協(xié)調;(1)財務控制。在時間序列上伴隨著組織環(huán)境變化而演化，在空間上因地域、行業(yè)、規(guī)模、制度的不同而呈現(xiàn)出鮮明的個性化烙印我們認為，管理會計信息應當具有通用性、客觀性和透明性等三大基本特征。一)全球化時代組織環(huán)境與管理與傳統(tǒng)的大批量生產時代相比，經濟全球化使企業(yè)組織的環(huán)境更為復雜、多變，從而深深影響著組織，并對管理會計作用提出更高要求。組織環(huán)境的權變因素概括起來主要表現(xiàn)在:外部環(huán)境:不確定外部環(huán)境不確定性(ny)可以用環(huán)境復雜性(nlopy)、環(huán)境動態(tài)性(nlym)等維度來定義。復雜性是指企業(yè)外部因素的多樣性(如經營所的環(huán)境因素遠遠多于國內經營)，外部因素越少意味著環(huán)境復雜性越低、不確定性越小;反之相反。動態(tài)性是指外部環(huán)境的穩(wěn)定性程度，或者說是外部環(huán)境變化的速度。如，如果影響企業(yè)原材料供應的影響因素及其變化是可預見(pdbe)的話，則說明材料供應環(huán)節(jié)的環(huán)境是穩(wěn)定的，反之則相反。管理學家們認為，產生不確定性的原因要么是企業(yè)占有信息不充分并進而影響決策者的決策能力(un，12)，要么是企業(yè)對重要資源(us)占有量不足進而產生對外部的依賴性(rdnk18)。不管出于何種原因，現(xiàn)代企業(yè)所外部市場的高度不確定性是一種事實，經濟全球化更是加劇了不確定性。經濟全球化大大拓展了市場需求和要素供給，為企業(yè)(尤其是公司)提供了廣闊的發(fā)展空間和巨大的機會，但也使其置身于更加激烈的競爭環(huán)境之中。經濟全球化了以下特點:(1)全球統(tǒng)一市場形成;(2)原材料、勞動力和資本等要素流動日益減少;(3)國際分工模式不再是傳統(tǒng)貿易模式下國與國之間的產品分工，而是產品在國際上的分工與協(xié)作;(4)技術進步導致產品縮短。在這一背景下，任何一家企業(yè)的生產經營都不再是封閉、區(qū)域性的，以滿足顧客為導向而進行的全球化市場競爭，使企業(yè)與企業(yè)之間因產品、的分工合作變得日趨頻繁，大大強化了企業(yè)之間相互依賴程度。那些立足于全球市場并取得競爭優(yōu)勢的大型企業(yè)，其產品生產、服務提供等經營活動離不開其他企業(yè)的投入”和參與，企業(yè)已不再是傳統(tǒng)意義上的某一產品的具體生產者，而是某一產品在全球市場鏈條上的資源整合者。經濟全球化加速了全球市場的資源整合，同時也激發(fā)了企業(yè)間基于競爭的合作、利益共享。所有這些，都需要管理會計系統(tǒng)能夠提供各類財務、非財務信息，幫助企業(yè)有效決策并建立起長期競爭優(yōu)勢?？梢姡诮洕蚧?、經營和競爭等大背景，企業(yè)管理者越來越需要從、經營決策、商業(yè)運營等各層面掌握、有效利用所需管理信息，以提高

其競爭力。(1)從 角度，通過 條上、下游組織之間達成諸如長期合同協(xié)議、參股、建立共同控制體、并購控股等形式，強化組織間橫向合作，實現(xiàn)價值鏈整合與合作、利益共享。在這一環(huán)境下，管理會計作用范圍將由傳統(tǒng)的組織內(na ns)管理拓展到組織間(nrns)協(xié)作這一嶄新層面，從而為企業(yè)競爭力的建立提供決策和管理支持，以控制外部市場不確定性對組織自身的不利影響;(2)從組織內部決策、商業(yè)運營層面，現(xiàn)代企業(yè)絕對不是微觀經濟學詞義中的黑箱，不是傳統(tǒng)財務導向上的結果控制與事后差異分析，而是過程(ns)”中關鍵成功因素的再甄別、關鍵指標目標偏離的糾偏控制、差異分析及關鍵原因查找、過程行動計劃和方案再修訂、資源要素的再配置等管理過程，所有這些都需要借助管理會計信息和基于信息的管理控制。市場定位:客戶個性市場定位的本質在于使自身產品或服務能被顧客所接受從而確定比競爭對手更強大、更持續(xù)的競爭優(yōu)勢。競爭日趨激烈的現(xiàn)代市場環(huán)境，企業(yè)成功之本在于把握市場定位、滿足客戶需求。在這里，量體裁衣式的顧客個性化需求是市場結構變化的主要特征，賣方市場向買方市場的轉變，突顯了顧客”在市場中的主導地位。在傳統(tǒng)賣方市場結構中，企業(yè)通過自動化生產線生產出高質量、低成本的產品便能占領市場，企業(yè)只需把主要精力放在如何提高生產效率等方面，即可取得高額收益;相反，在買方市場結構中，企業(yè)成功必須以為顧客創(chuàng)造價值為前提，企業(yè)必須研究顧客對性能、質量、服務、送貨時間和價格等因素和偏好，思考如何通過為顧客創(chuàng)造價值來贏得競爭優(yōu)勢由此，市場與研發(fā)、產品設計、目標成本管理、顧客成本及性分析、成本及產品周期成本管理等等應運而生，服務于經營活動的管理會計必須提供上述所涉及的各類信息，才能真正發(fā)揮其應有的作用。組織型態(tài):扁平化、虛擬市場結構與客戶導向等，進一步驅使了組織形態(tài)自身的。從企業(yè)內部運行機理及運行架構看，未來企業(yè)將越來越淡化傳統(tǒng)科層制(y)而強調其結構扁平化;從企業(yè)外部運行環(huán)境及關聯(lián)程度看，未來企業(yè)越來越強化企業(yè)間合作，從而使企業(yè)虛擬化、網絡化、無邊界化。其中，(1)扁平化是指組織不再完全囿于縱向(il)專業(yè)化分工所形成的金字塔結構，而是通過建立以顧客需求為導向的橫向(l)工作團隊(如各種跨職能團隊和任務小組)，把任務、權力等委托給各橫向工作團隊，從而消除傳統(tǒng)科層制下間壁壘、減少中間管理層。組織結構扁平化既有利于加強組織內部的橫向協(xié)調、資源調配并發(fā)揮基層員工的參與性，同時也有利于使企業(yè)從事流程化管理使企業(yè)更接近市場、滿足顧客需求?？梢?，扁平化增強了組織結構的靈活性，提高了組織對外部市場變化的適應能力。(2)虛擬化則是指企業(yè)間關系不再完全以關系為維系基礎，而是以信息網絡作支撐、以分工合作關系為紐帶，結合組織內的控制與市場等價交換原則等所結成的一個動態(tài)企業(yè)聯(lián)合體。企業(yè)簇群(ur)中，企業(yè)間邊界越來越模糊，基于條上的產業(yè)分工、 與利益共享的企業(yè)簇群，一方面強調企業(yè)間在價值鏈上無縫實現(xiàn)價值鏈環(huán)節(jié)間方式的低成本、快速反應，以擴大企業(yè)的規(guī)模經濟效應、范圍經濟效應、共生經濟效應;另一方面，擬化也使企業(yè)因協(xié)作關系弱化而帶來的各種不確定性正是這些不確定性催生了組織間的管理協(xié)調、管理控制。為此，企業(yè)需要通過管理會計信息及控制功能，強化企業(yè)間在研發(fā)、生產技術、材料供應、商業(yè)流程等各方面的管理合作、信息透明和數(shù)據(jù)共享，消除因信息不對稱而在合作上產生的機會主義，動態(tài)評價上各協(xié)作企業(yè)的能力與合作成效，通過業(yè)績評價與有效激勵來激發(fā)企業(yè)間合作熱情。價值驅動因素:產品(服務)品質、客戶滿意度企業(yè)要想取得競爭優(yōu)勢，應當高度關注對企業(yè)生存、發(fā)展產生重大影響的各種關鍵價值驅動因素。這些驅動因素至少包括:產品或服務品質、客戶滿意度、企業(yè)形象和社會責任。(1)產品或服務品質是從企業(yè)所提供的產品或服務的質量屬性來的，它要求企業(yè)遵從市場原則在客戶愿意”情況下滿足客戶需求，既不以降低產品質量為代價，也不以追求超出客戶期望需求”為目標。因此，如何權衡成本、客戶需求與產品性能質量三者間關系，需要利用價值分析、價值工程原理等來指導產品設計與生產。日本汽車業(yè)的目標成本管理(tg)及在多行業(yè)、多領域的推廣應用，在很大程度上豐富現(xiàn)代管理會計的內涵。(客戶滿意度作為非財務指標，對企業(yè)價值增值具有重要意義。客戶滿意度是的，包括:以具有競爭性價格滿足客戶對產品或服務的質量要求、及時交貨、及時反饋客戶對產品的各種利益訴求、持續(xù)改善產品或服務質量、強化產品或服務的售后保障等。所有這些都要求企業(yè)關注“質量成本”，從“產品生命周期成本”角度來思考企業(yè)內部流程及其管理問題，力圖在為客戶創(chuàng)造價值的同時，提高產品或服務的盈利性、降低生命周期總成本。(3)企業(yè)社會責任(eleniy，Ｒ)是指企業(yè)在其商業(yè)運作中對相關利益主體(如股東、債權人、上下游供銷伙伴、客戶、員工、、社區(qū)等)所應承擔的各種責任，作為一個全新概念，它要求企業(yè)、運營和管理都應根植于社會，關注各利益主體的利益訴求，履行企業(yè)在經濟、文化、教育、環(huán)境等各方面的社會責任，追求企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。管理會計應當高度關注上述價值驅動因素，

組織能力:知識積累與持續(xù)學追求企業(yè)可持續(xù)增長需要企業(yè)全方位培養(yǎng)其所需的關鍵能力(epsrs) 將企業(yè)各類資源轉化為競爭力(epne)的能力。企業(yè)資源及其所蘊含的競爭力，都具有價值性、稀缺性、難以模仿、不可替代等屬性，它是企業(yè)持續(xù)競爭優(yōu)勢的來源。企業(yè)競爭力是企業(yè)應對環(huán)境、外部競爭并取勝于競爭對手的能力，它體現(xiàn)為企業(yè)對所需關鍵資源的控制力和整合能力、企業(yè)自身的創(chuàng)新能力、知識積累與管理能力等，最終體現(xiàn)為對所處市場的力及超額獲利能力。在這里，知識積累與持續(xù)學習是培養(yǎng)關鍵能力的重要因素。從組織知識積累與持續(xù)學習角度，企業(yè)應通過內部的用中學”以及外部的從相互作用中學習”等學習途徑，不斷增強企業(yè)自身的知識積累，以改善企業(yè)經營效率。以管理會計中對標管理”(bnkg)為例，由于缺乏必要的知識積累和信息儲備，大量企業(yè)在進行對標管理時，找不對業(yè)企業(yè)的基礎數(shù)據(jù)，從而無從對標;同樣，由于對企業(yè)成本信息及其積累的不夠重視，很多企業(yè)的成本管理并沒有形成有效的、長期的、動態(tài)更新的數(shù)據(jù)庫，從而缺乏對成本性態(tài)、標準成本、作業(yè)分析及成本動因等的有效分析、歸納，也就不可能為成本決策、產品定價、目標成本管理等提供信息支持。 誠信、組織文化、商業(yè)等等也是影響企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的重要因素。越是強調組織間的誠信與商業(yè)，也就越能降低組織間的交易成本; 越是強調組織內基于信任(ut) 的管理責任，也越有可能消除組織控制中并非必需的管理流程，從而提高流程效率; 強化組織內的人際互信和道德規(guī)范，有利于提高管理者及員工的管理自覺，消除人際溝通中的不確定性從而提高管理控制系統(tǒng)的效率、效果。因此，構建企業(yè)間、企業(yè)內部成員間的誠信、聲譽和信任”等非正式管理控制機制，有利于減少企業(yè)間、企業(yè)內部等潛在利益和零和博弈，降低組織運行成本、內部管理成本。基于這一視角，余緒纓教授(4)曾提:管理會計的研究不能局限在其技術層面，必須同社會文化觀相結合。綜上，任何企業(yè)的管理會計系統(tǒng)都依各自的權變因素而改變，盡管不存在放之四海而皆準的統(tǒng)一管理會計信息模式(hr95)，但審視這些權變因素以滿足管理者對管理會計信息的需求、全新構建管理會計信息系統(tǒng)，卻十分有益。(二)新環(huán)境下管理會計的信息特與全球化經濟下的企業(yè)管理需求、管理相適應，管理會計信息除必需具備的相關性”特征外，還應當具備以下基本屬性:架。從經營活動視角，這一框架在內容上至少包括:(1)用于支持市場、企業(yè)產品、客戶開發(fā)等業(yè)務發(fā)展“前端”的信息，包括與市場細分、最佳產品組合決策、客戶及銷售預測、客戶性分析和判斷等信息;(2)用于支持產品生產、服務提供等中端”的信息，包括產品設計與目標成本、基于作業(yè)等基礎的產品定價與產品性分析、預算管理與差異分析、價值鏈背景下的成本控制與組織間合作、質量成本及生命周期成本、持續(xù)改善等等;(3)用于評價分析組織、組織績效等后端”的業(yè)績評價信息，這些信息有助于從公司整體層面上分析與審視 情況，并通過責任會計體系對組織間、組織內各責任中心(包括縱向與橫向)等進行業(yè)績評價和激勵。所謂客觀性是指管理會計信息應體現(xiàn)其公正、客觀性。盡管不存在會計準則那樣對財務會計信息編制的統(tǒng)一要求和規(guī)范，但這不等于說管理會計信息可以不客觀、不公正。管理會計信息的客觀性，一方面來自于管理者決策而對信息質量所最低要求(否則極易進 出”)，另一方面則體現(xiàn)在管理會計的“行為”上，客觀的管理會計信息將對管理控制過程產生不良的經濟，如，預算信息的不客觀將可能導致組織責任不明確、為部門利益而有損于公司整體利益(即職能或機能失調，dysfunctions業(yè)績評價信息的不客觀將有損于組織評價的公平、正義，有損于被評價對象的積極性;等等。提高管理會計信息客觀性，一方面要借助于管理會計信息生成系統(tǒng)的可靠性、集(如借助于P系統(tǒng));另一方面則要強調管理會計師自身的職業(yè)道德規(guī)范。它要求管理會計所提供的信息在組織內部要相對透明、公開。透明的管理會計信息至少有以下好處:(1)增強組織內部各責任單位、各級管理者的自組織(f nd)、自管理(f ngd)、自評價”能力，提高其、參與感，并借此增加對下屬的幅度。企業(yè)往往由于信息不透明，使得各級管理者的自組織、自管理能力較差，并產生業(yè)務部門對管理會計人員或部門的過度依賴，削弱其應有管理責任，形成管理會計人員或部門的管理超載”和術語威權感”(n)，阻礙織內溝通和相互學習。(2)增強管理會計信息在組織內部一定范圍內(工作權限范圍內)的共享性，大大降低的信息收集成本、提高信息使用效率。(3)在一定程上保證管理會計信息應用及其經濟的公正性。信息越透明，則過程中的管理和越少、管理結果越公正，最終使得管理體系越高效、管理過程越簡單、管理成本越低。不難看出，新的組織環(huán)境、管理革變等催生了管理會計信息系統(tǒng)的升級同樣，只有借助于這一升級后的

管理會計信息系統(tǒng)，才有可能為管理會計控制職能的實施提供全方位的支持。五、管理會計的未來研究建(一)中國管理會計實踐的簡要回中國企業(yè)并不缺乏管理創(chuàng)新，從建設初期鞍鋼”起，許多企業(yè)就在不同程度上自發(fā)式、創(chuàng)新性地應用著各種管理會計方法。從0世紀0年代末期引入西方管理會計以來，伴隨開放步伐和市場化進程，加速了管理會計企業(yè)的應用和普及。中國理論界實務界在引進、吸收和消化西方管理會計理論和方法體系過程中，不僅追求管理會計工具應用的原汁原味更加注重中國市場環(huán)境下的改良優(yōu)化;不僅追求工具運用形式，更加注重工具應用的實際效果;不僅追求單一管理會計工具的應用，更加注重各種管理會計工具的整合;不僅追求管理會計應用實踐的自發(fā)性，更加重視管理會計應用的引導和推動性。所有這些，都極大地推動了管理會計理論和應用實踐的本土化，從而涌現(xiàn)出如上世紀0年代商品流通企業(yè)的保本保利(期)分析與管理”的推廣應用、邯鋼模擬市場核算，實行成本否決中國五礦、寶鋼等大型央企的全面預算管理許繼電氣作業(yè)成本法”等經典事例。隨著中國經濟社會高速發(fā)展以及程度大幅提高，管理會計實踐又迎來了一次新的，如在平衡計分卡及目標成本管理方面的應用創(chuàng)新、中國電信作業(yè)成本法以及中國兵裝的管理會計工具整合應用與創(chuàng)新等等。但從總體看，題，如管理信息系統(tǒng)不完善、管理會計控制所應有的工具理性”屈從于管理者的個威及管理行為非理性、管理會計控制難以適應模式改變及經營活動復雜性等帶來的不利影響等。但不可否認，管理會計理論研究及體系構建上的不成熟、不深入、不完善等，使理論難以指導實踐。二)中國管理論研究價值不僅在于解釋現(xiàn)象，更在于預測和指導未來。從發(fā)展眼光，中國管理會計研究的未來著力點應體現(xiàn)在以下方面:(1)準確定位管理會計的目標，即為組織創(chuàng)造價值。以管理為根本、價值創(chuàng)造為導向，構建并充分應用利用管理會計信息系統(tǒng)，加強對組織經營活動的所有價值創(chuàng)造節(jié)點的識別、分析，運用管理會計中的管理控制功能，創(chuàng)造組織價值，應成為管理會計研究的基本出發(fā)點。(2)拓寬管理會計視野及組織經營活動”的范圍，使管理會計研究由組織內拓展到組織間(即由組織內部價值鏈體系延長到組織間供應鏈體系)、由組織內部的縱向科層責任體系拓展到橫向責任體系、由組織財務責任拓展到組織的社會責任等。(3)拓展管理會計理論研究的領域，即由制造業(yè)向非制造業(yè)、由組織向非組織等的延伸。傳統(tǒng)管理會計理論與應用所關注的重點是制造業(yè)，隨著我國經濟結構的調整，大量非制造企業(yè)在經濟體中扮演重要角色;與此同時，大量非組織的管理也提到議事日程。強化管理會計在上述領域的理論研究和實踐推廣，將成為我國管理會計研究工作的重點之一。(4信息化與管理整合問題。管理會計在具體應用實踐中，必須將其應用模型與資源配置、權限、業(yè)績評價與考核等高度融合。因此，管理會計研究應當以信息化為基礎、以管理整合(ntnn)為前提。這一整合過程，涉及到管理會計與其他管理體系間的整合(如業(yè)務控制系統(tǒng)、人力資源管理系統(tǒng)、財務會計報告系統(tǒng)等等)，也涉及管理會計自身的各種應用模型、工具間的整合(等，2004)。只有從整體觀(Holisticview)來看待管理會計理論研究，才能豐富管理會計自身，同時增強管理會計理論對實踐的指導性。三)以中國管理會計體系建設為契機，強化管理會中國的社會環(huán)境、經濟發(fā)展、體制機制、文化觀念等方面都與西方國家存在較大差異，管理會計的實踐和研究不可能忽視其本土化”問題?；仡欀袊芾頃嬕M和發(fā)展的歷程不難發(fā)現(xiàn)，外力推動、企業(yè)自發(fā)實踐企業(yè)管理會計應用的兩大助力。目前，有關中國管理會計體系建設的話題已逐漸成為業(yè)界關注的焦點。我們認為中國管理會計體系建設是一項長期的系統(tǒng)工程，一方面需要考慮中國企業(yè)的個性化特征和制度背景，大力提倡、尊重和保護企業(yè)管理會計應用的自發(fā)性、性;另一方面要高度重視、行業(yè)組織(如中國會計學會)等在管理會計體系建設中所發(fā)揮的倡導、引導作用，營造管理會計理論研究與應踐推廣的氛圍規(guī)范管理會計內容體系構建管理會計人才培養(yǎng)的梯隊。這一背景給中國管理會計研究提供了難得的契機，同也提出了新的要求。(1) 加強對管理會計規(guī)范體系的研究管理會計規(guī)范體系不僅要在概念、理論基礎、邏輯框架等各方面厘清它與財務管理、財務會計等的邊界劃分，而且要形成其邏輯自洽的與應用規(guī)范體系。(2開展整合性研究。管理會計服務于組織，但組織經營活動的管理并不僅僅限于管理會計的工具應用，面對同一組織下各種分門別類”式的各種管理活動，惟有在整體觀”的視野下進行系統(tǒng)整合，才能保證各項管理活動間的匹配性組織適應性，從而達到組織整體管理活動的經濟性、有效性這就表明，要提高管理會計研究的有用性，必須根植于組織管理實踐并開展跨學科的交叉整合研究，吸收經濟學、戰(zhàn)略管理學、組織社會學、社會心理學等其他學科的學理營養(yǎng)豐富管理會計研究的。(3)強化案例研究和實踐推廣。社會科學之所以稱之為科學，有著學理上的方法論及其所體現(xiàn)的工具理性、求證特質。與財務會計、資本市場與財務等領域所主張的主流的經驗研究不同，管理會計研究方法、研究范式有其自身特

點，它重視理論構建，但更關織實踐，因此案例研究方法應成為其主要研究方法。案例研究有其自身的科學性邏輯性，它同樣追求研究的規(guī)范、嚴謹。管理會計學術研究處于明顯弱勢的當下，需要研究者以組織管理會計實踐為素材，通過案例研究，完善中國管理會計，同時借此提升理論研究對組織管理實踐的總結能力推廣能力，真正科學研究的有用性。葛家澍．3．財務會計的本質、特點及其邊界．會計研究，3:3～71:19～羅伯特·安東尼(ＲobertN．Anthony)，維杰伊·達拉揚(Vijayindarajan)．2010．管理控制系統(tǒng)．第12版．劉霄侖，等譯．:人民郵電．2011．跨職能團隊的管理控制問題:論思考．會計研究，7:38～44，．4．論管理會計工具整合系會計研究，4:59～余緒纓．2003．論人文主義思潮與管理會的新趨勢．財會通訊，11:5～7余緒纓．2004．現(xiàn)代管理會計新發(fā)展的主Ashton，D．，T．Hopper，andＲ．W．IssuesinManagementAccounting．PrenticeHallAtkinson，A．A，S．Kaplan，E．Matsumura，andS．MYoung．2011．ManagementAccounting:InformationforDecision MakingandStrategyExecution．6thEdition．UpperSaddleＲiver:PrenticeHallPTＲChapman，C．S．，A．G．，andMDShields．2007．HandbookofManagementＲesearch．ElsevierHopwood，A．G1987．TheArchaeologyofSystem．Accounting，OrganizationsandSociety，12(3):207～234Ittner，C．D，andD．F．Larcker．Assessingempiricalresearchinmanagerialaccounting:value basedmanagement．JournalofAccountingandEconomics，32:349410Johnson，T．，andＲ．Kaplan．1987．ＲelevanceTheＲiseandFallofManagementAccounting．Cambridge:HarvardBusinessSchoolPressPfeffer，J．，andG．Ｒ．Salancik．1978．TheControlofOrganizations:AＲesourceDependence．NewYork:Harper＆ＲowsofMainAnInvestigationoftheＲevenue－ExpenseMatchingPrincipleinZhangLuetMatchingprinciplehasagreatimpactonrelevanceandreliabilityofaccountingnan．Basedonthedataofthelistedcompaniesduring1995thispaperempiricallyexaminesthematchingprincipleinna．Wefindthatthecontemporaneouscorrelationbetweenrevenueandexpensefirstdecreasesandthenincreasesduringthisd．Furtherstudyshowsthatreasonsforpoormatchingarechangesincoststructuresandreformonaccountingus．Theseconclusionsshouldbeofinteresttoresearchers，usersofaccountinginformationandstandardsettersfortheoreticalandpracticaleManagementAccountingasanEmbeddedActivitiesofOrganizationalManagement:ItsBoundaries，InformationCharacteristicsandFutureＲesearchesWangBin＆GuAsanEmbeddedActivitiesofOrganizationalManagement:managementaccounting(MA)isembeddedinorganizationalmanagementactivitiesthestrengtheningofthewavesofmanagementponibilitis．Basedonviewofvaluemanagement，MAfocusonthecontrolofbusinessesoperationalactivities，whicharedifferentfromonareaoffinancingandinvestmentactivitiesfunctionedbycorporatefinance(CF)．Asmanagementcontrolsystem(MCS)，itisnotonlyprovidinginformationfordecisionmaking，butgettingdirectlyanddeeplyinvolvedintheprocessofstrategyexecutionandvaluecreationsasl．Tobeaninformationsystem，MAprovidesaninformationplatformfordedicatedlyysisandsearchingofvaluedrivers，throughandbyitsattributesofgenerality，objectivitiesandtnpny．Asacontrolsystem，ittakesthepathofplanactionsviewbyusingtheyzeddrivs．Ontheglobalizationbackground，China’sMAwillincurgreatdemandsinleadingacademicresearchesandsystematicconstructionsofMAprac．Fiscal ernmentControlandCorporateTax—EvidencefromLiuJun＆LiuThispaperexaminestherelationship ernmentcontrolandthetaxburdenof