第1章稅收籌劃的基本原理

稅收籌劃課程

中山大學(xué)嶺南學(xué)院龍朝暉

稅收籌劃是一門介于稅收學(xué)、法學(xué)和管理學(xué)之間的交叉學(xué)科，也是一門綜合技能。本課程將稅收置于公司管理視野，在現(xiàn)行稅法框架下，在公司管理各環(huán)節(jié)進(jìn)行籌劃分析。

1第一章稅收籌劃基本原理

本章要點(diǎn)：稅收籌劃的基本理論與原理。

定義及其分類，理論與法律依據(jù)，目標(biāo)、意義以及稅收籌劃空間把握稅收籌劃與避稅、偷稅的區(qū)別，樹立正確的稅收籌劃理念與思維。

2第一節(jié)稅收籌劃的概念與分類

一、稅收籌劃的概念

納稅人站在企業(yè)戰(zhàn)略管理的高度，

在符合國家法律及稅法的前提下，

選擇涉稅整體經(jīng)濟(jì)

利益最大化納稅方案，

處理生產(chǎn)經(jīng)營和投資理財(cái)活動(dòng)

的一種企業(yè)涉稅管理活動(dòng)。

3二.稅收籌劃與偷稅、避稅的關(guān)系

偷稅罪的定義：“納稅人或扣繳義務(wù)人故意違反稅收法律、法規(guī)，

采取偽變?cè)臁㈦[匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，在帳簿上多列支出、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假申報(bào)手段，

不繳或少繳應(yīng)納稅款的行為。”4

避稅的定義：“指個(gè)人或企業(yè)通過精心安排，利用稅法漏洞、特例或其他不足之處來鉆空取巧，以達(dá)到避稅目的?！?/p>

法律中的規(guī)定條款，用以防范或遏制各類避稅行為者，稱為“反避稅條款”。5

三者關(guān)系：

偷稅是違法的，避稅和籌劃均不違法，但避稅可分為三層次：1.合法避稅屬稅收籌劃一種。

依據(jù)法律上“非不允許”及未規(guī)定的內(nèi)容進(jìn)行選擇和采取行動(dòng)，且應(yīng)受到法律保護(hù)，

不屬于反避稅。

62.脫法避稅，違反稅法意圖。

脫法避稅是指納稅人鉆稅法的漏洞，通過對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)、方式的巧妙安排，達(dá)到規(guī)避或減輕稅收負(fù)擔(dān)。

屬于反避稅工作的對(duì)象。73.實(shí)質(zhì)違法但形式合法征管漏洞和征收人員素質(zhì)不高所致，其實(shí)質(zhì)是一種偷稅行為，由于缺乏證據(jù)和舉證資料，

難以界定其偷稅本質(zhì)，是界于偷稅與避稅間的灰色地帶和稅管盲點(diǎn)。

是未來反避稅工作重點(diǎn)。8稅收籌劃是企業(yè)減輕稅負(fù)的最佳途徑途徑偷稅避稅納稅籌劃1.性質(zhì)違法，不合理非違法不合理合法，合理2.發(fā)生時(shí)間納稅義務(wù)發(fā)生之后納稅義務(wù)發(fā)生之（中）納稅義務(wù)發(fā)生之前3.效果

損失（金錢、聲譽(yù)）大只能獲得短期經(jīng)濟(jì)利益能獲取長期經(jīng)濟(jì)利益4.政府態(tài)度

堅(jiān)決打擊和懲罰反避稅保護(hù)、鼓勵(lì)和倡導(dǎo)9三.稅收籌劃的分類

（一）按需求主體可分為法人和自然人稅收籌劃。前者是對(duì)法人管理各環(huán)節(jié)活動(dòng)籌劃。我國現(xiàn)以流轉(zhuǎn)稅和所得稅為主，

企業(yè)稅收籌劃是主體，需求量最大。

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西方許多國家以個(gè)稅或財(cái)產(chǎn)稅為主體，自然人稅收籌劃的需求有相當(dāng)規(guī)模。我國自然人需求規(guī)模相對(duì)要小些，主要也在個(gè)稅及財(cái)產(chǎn)稅籌劃。11（二）按供給主體分為自行和委托籌劃

前者由于稅收法規(guī)和政策的復(fù)雜性，成本與風(fēng)險(xiǎn)是比較大，效果往往不理想。

后者雖支付費(fèi)用，但成本與風(fēng)險(xiǎn)相對(duì)低，風(fēng)險(xiǎn)能通過事前約定共同分擔(dān)。

12（三）按范圍分為整體和專項(xiàng)籌劃整體籌劃指對(duì)納稅人生產(chǎn)經(jīng)營、投資理財(cái)?shù)然顒?dòng)全面籌劃。但難度大、風(fēng)險(xiǎn)大，成本高、收益高。13專項(xiàng)籌劃針對(duì)幾項(xiàng)經(jīng)營投資(或幾個(gè)稅種)，目標(biāo)具體，

成本也相對(duì)較低，

效果比較明顯。14（四）按稅收籌劃稅種

可分為流轉(zhuǎn)稅、所得稅等。流轉(zhuǎn)稅主要是：

圍繞納稅人身份、銷售方式、銷售額、適用稅率、稅收優(yōu)惠等進(jìn)行籌劃。15所得稅主要是：

圍繞收入實(shí)現(xiàn)、成本核算、費(fèi)用列支、折舊方法、稅收政策等進(jìn)行籌劃。16（五）按稅收籌劃環(huán)節(jié)

可分為機(jī)構(gòu)設(shè)置、投資決策、

融資方式、經(jīng)營策略、

產(chǎn)銷決策、成本費(fèi)用核算、利潤分配的稅收籌劃等等。

不同環(huán)節(jié)決策目標(biāo)不盡相同，稅收政策規(guī)定多且差別大，是企業(yè)稅收籌劃的重點(diǎn)。

17（六）按稅收籌劃目標(biāo)

分為三種類型:

減輕稅負(fù)的稅收籌劃、

稅后利潤最大化的稅收籌劃、

企業(yè)價(jià)值最大化的稅收籌劃。18（七）按稅收籌劃國境

分為國內(nèi)和國際稅收籌劃兩類。

前者指生產(chǎn)經(jīng)營、投資理財(cái)?shù)姆强鐕ň常┘{稅人在國（境）內(nèi)進(jìn)行的稅收籌劃。

后者是跨國（境）納稅人利用國與國之間的稅收政策差異和國際稅收協(xié)定進(jìn)行籌劃。19第二節(jié)稅收籌劃的動(dòng)因和意義

一、稅收籌劃的動(dòng)因分析

政府根據(jù)“負(fù)擔(dān)能力原則”來征稅；企業(yè)以“受益原則”衡量是否應(yīng)繳稅。兩者既非對(duì)等也不易量化，企業(yè)必然想方設(shè)法減輕稅負(fù)。

20（一）內(nèi)在需求之一：

降低納稅風(fēng)險(xiǎn)

1．投資扭曲風(fēng)險(xiǎn)：稅收“超額負(fù)擔(dān)”，政府對(duì)企業(yè)的某種投資行為課稅，

就有可能使企業(yè)放棄“最佳”的項(xiàng)目，而改“次優(yōu)”項(xiàng)目。212．經(jīng)營損益風(fēng)險(xiǎn)：政府的課稅（如企業(yè)所得稅）通常體現(xiàn)對(duì)企業(yè)既得利益的分享，

而不承擔(dān)經(jīng)營損失風(fēng)險(xiǎn)。

盡管5年稅前補(bǔ)虧，但5年后不能扭虧為盈時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)損失完全歸企業(yè)承擔(dān)。223．納稅支付風(fēng)險(xiǎn)

稅法規(guī)定:納稅具有一定的預(yù)付性質(zhì)，

且必須全部付現(xiàn)，延期須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審批。企業(yè)一旦現(xiàn)金匱乏又不許可延期納稅，便產(chǎn)生“欠稅”的風(fēng)險(xiǎn)。234.稅收違法風(fēng)險(xiǎn)納稅人偷稅除了須補(bǔ)稅外，還會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)課處所偷稅款50％以上5倍以下的罰款，并按日加收0.5‰的滯納金。

還會(huì)有名譽(yù)、聲譽(yù)或者商譽(yù)的損失,喪失某些稅收優(yōu)惠的資格。24

(二)內(nèi)在需求之二：降低納稅成本

納稅成本包括：（1）所納稅款；

（2）納稅費(fèi)用；

（3）風(fēng)險(xiǎn)成本。

包括投資扭曲、經(jīng)營損失和有效現(xiàn)金不足風(fēng)險(xiǎn)的損失。

251.納稅成本最低是“最優(yōu)”選擇納稅決策只是財(cái)務(wù)決策的一部分，應(yīng)選擇總體收益最多而非納稅成本最低的方案。

企業(yè)減輕稅負(fù)是指上述三種成本之和最小，而不僅是所納稅款,

須充分考慮風(fēng)險(xiǎn)成本。262.降低納稅成本是一項(xiàng)基本權(quán)利

行使稅收籌劃權(quán)，能增強(qiáng)我國公民的法律意識(shí)，抑制偷逃騙抗稅等違法行為。我國稅收征管

強(qiáng)調(diào)稽查、打擊稅收違法。發(fā)達(dá)國家強(qiáng)調(diào)籌劃權(quán)-“權(quán)利義務(wù)對(duì)等”。27二、稅收籌劃的積極意義（一）促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的合理調(diào)整；（二）促使企業(yè)精打細(xì)算降低稅收費(fèi)用；（三）促使國家修訂和完善稅法和政策；（四）有助于企業(yè)提高會(huì)計(jì)管理水平。28第三節(jié)稅收籌劃的理論依據(jù)

一、稅收調(diào)控理論運(yùn)用自動(dòng)穩(wěn)定機(jī)制和相機(jī)抉擇稅收政策，

“熨平”經(jīng)濟(jì)波動(dòng)。

政府關(guān)注納稅主體回應(yīng)。稅收調(diào)控產(chǎn)生縱向和橫向利益差別。成為稅收籌劃最有效的途徑。

29二、稅收價(jià)格理論稅收本質(zhì)是公共產(chǎn)品的價(jià)格，

政府是提供者，是賣方；

納稅人是消費(fèi)者，是買方。

由于公共商品的非排他性，為了獲得最優(yōu)性價(jià)比，

納稅人總是盡可能減少支付稅收。

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三、組織行為學(xué)理論

稅收對(duì)“公共產(chǎn)品”付費(fèi)，“費(fèi)用”對(duì)“個(gè)人服務(wù)”付費(fèi)。組織的內(nèi)部行為不是隨機(jī)的，要提高組織運(yùn)作的有效性，須研討個(gè)體、群體與結(jié)構(gòu)對(duì)行為的影響。企業(yè)更愿支付與其享受特定服務(wù)有關(guān)的收費(fèi)。

31四、企業(yè)契約理論企業(yè)的實(shí)質(zhì)是“一系列契約的聯(lián)結(jié)”，從整體來看:企業(yè)是與股東、供應(yīng)商、顧客、信貸方、雇員和政府眾多契約

組合而成的一個(gè)大契約。稅收契約是企業(yè)與政府間的契約之一。

32股東:股東擁有剩余索取權(quán)，

股東支付給其他利益關(guān)系人后才取得收入，股東為了實(shí)現(xiàn)自身利益最大化，要求經(jīng)營者稅收籌劃來謀求自身利益。

33經(jīng)營者:

經(jīng)營者作為股東的代理人有義務(wù)和責(zé)任實(shí)現(xiàn)股東利益最大化。就會(huì)利用契約的不完備性和會(huì)計(jì)政策的可選擇性來籌劃稅收。34五、稅收法定原則現(xiàn)代法學(xué):稅收本質(zhì)上是一種法律行為。稅收法定主義:征稅方依法征稅，納稅方依法納稅，在稅收征納過程中應(yīng)避免道德判斷。35因此稅收籌劃是稅收法定原則的要求，是納稅人維護(hù)自身財(cái)產(chǎn)權(quán)的表現(xiàn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)的判斷和認(rèn)定，只能以現(xiàn)行稅收法規(guī)為依據(jù)。

36第四節(jié)稅收籌劃的目標(biāo)一、實(shí)現(xiàn)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)

是指納稅人帳目清楚，納稅申報(bào)正確，交納稅款及時(shí)、足額，無稅收處罰。

通過籌劃使企業(yè)帳目清楚，使納稅人處于涉稅零風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)。37實(shí)現(xiàn)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)可以

（一）可以避免發(fā)生不必要的經(jīng)濟(jì)損失。（二）可以避免發(fā)生不必要的名譽(yù)損失。(三)可使企業(yè)賬目更清楚，管理更加規(guī)范。

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二、減輕稅收負(fù)擔(dān)三、獲取資金的時(shí)間價(jià)值將當(dāng)期稅款延緩到以后期間交納。四、提高自身經(jīng)濟(jì)效益

進(jìn)行成本收益分析，如稅收轉(zhuǎn)嫁籌劃。

五、維護(hù)主體合法權(quán)益抵制征收過頭稅。39第五節(jié)稅收籌劃的空間與范圍

一、稅種的稅負(fù)彈性。

包括計(jì)稅基數(shù)、扣除、稅率等內(nèi)在各要素彈性的大小決定了各稅種的稅負(fù)彈性。二、納稅人定義上的可變通性。如分支機(jī)構(gòu)或子公司的設(shè)立，納稅人應(yīng)納稅種的選擇等。40【案例1-1】：某公司從采石廠購進(jìn)石料，然后通過船運(yùn)銷售給施工建設(shè)單位。2005年取得含稅銷售收入1755萬元，其中運(yùn)費(fèi)約占30％。采石廠按6％開具增值稅專用發(fā)票。公司本年度購進(jìn)石料支付價(jià)款

合計(jì)金額為1378萬元，均取得專用發(fā)票。41本年應(yīng)納增值稅額＝1755÷（1+17％）×17％-1378÷（1+6％）×6％＝255-78＝177萬元。

42企業(yè)設(shè)立獨(dú)立核算的運(yùn)輸公司。則企業(yè)應(yīng)納增值稅＝1755×（1-30％）÷（1+17％）×17％－1378÷（1+6％）×6％＝178.5-78＝100.5；應(yīng)納營業(yè)稅＝1755×30％×3％＝15.8萬元

43方案實(shí)施后可以降低稅負(fù)60.7萬元177-100.5-15.8=60.7萬元還降低了城建稅和教育費(fèi)附加。44三、課稅對(duì)象金額上的可調(diào)整性。

【案例1-2】：甲、乙兩家公司，甲公司有可補(bǔ)的虧損2000萬元，而乙公司年應(yīng)納稅所得額為5000萬元?？紤]稅收虧損企業(yè)將成為并購首選目標(biāo)。合并前：乙公司每年交納企業(yè)所得稅：5000×25％＝125萬元甲公司交納企業(yè)所得稅為0萬元。

45合并后：乙公司每年交納企業(yè)所得稅：（5000-2000）×25％＝75萬元節(jié)約企業(yè)所得稅50萬元。但要考慮并購后業(yè)績下降及資金流不暢。對(duì)個(gè)體納稅人來說：財(cái)產(chǎn)收益與經(jīng)營利潤可互相轉(zhuǎn)換的?？砂阉迷诙惙ㄔ试S范圍內(nèi)進(jìn)行最佳分割，使承擔(dān)的公司所得稅與個(gè)人所得稅之和最小。

46四、稅率上的差異性

【案例1-3】：某物資批發(fā)企業(yè)年應(yīng)稅銷售額300萬元，適用17%的增值稅稅率。該企業(yè)準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，只占銷項(xiàng)稅額的10%。企業(yè)應(yīng)納增值稅額=（300萬元×17%－（300萬元×17%）×10%）=45.9萬元47如分設(shè)為獨(dú)立核算兩個(gè)批發(fā)企業(yè)，兩企業(yè)年應(yīng)稅銷售額為160萬元和140萬元，都符合小規(guī)模納稅人的條件，可適用4%的征收率，則只要分別繳納增值稅6.4萬元和5.6萬元。通過籌劃，小規(guī)模納稅人減輕稅負(fù)33.9萬元。

48五、稅收優(yōu)惠的有效利用。（一）利用地區(qū)性的稅收優(yōu)惠【案例1-4】：甲國A公司向乙國出售一批貨物，

收入1000萬美元，成本400萬美元。甲國所得稅稅率為30％。假設(shè)乙行使地域管轄權(quán)，而甲行使居民管轄權(quán)，則A應(yīng)繳納甲國公司所得稅：（1000－400）×30％＝180萬美元。49如A在開曼群島設(shè)子公司，則可以獲得節(jié)稅的好處。開曼群島沒有所得稅、財(cái)富稅、資本利得稅、遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅等。A通過開曼群島子公司交易。

A可不對(duì)甲國政府繳納所得稅。子公司，根據(jù)開曼群島的稅法，

不須繳納任何稅收。50（二）利用行業(yè)性稅收傾斜政策進(jìn)行投資行業(yè)的選擇時(shí)，須對(duì)行業(yè)間的稅收待遇進(jìn)行比較，按行業(yè)性質(zhì)可分為三個(gè)方面：①生產(chǎn)性行業(yè)間的稅收比較；②非生產(chǎn)性行業(yè)間的稅收比較；③生產(chǎn)性行業(yè)與非生產(chǎn)性行業(yè)的稅收比較。51（三）利用減免稅優(yōu)惠

形式包括稅額減免、稅基扣除、稅率降低、規(guī)定起征點(diǎn)、規(guī)定免征額、加速折舊等。

52【案例1-5】：如某省確定的個(gè)人增值稅起征點(diǎn)為月銷售額2500元，則低于2500元的，不需繳稅；

超過2500元，就全額繳稅。簡單籌劃：

按4%稅率計(jì)算，設(shè)x為月銷售額，令x（1-4%）=2500，得x=2604，

納稅人月銷售額在2500至2604元時(shí)，其獲得的收入還不如在2500元時(shí)多。53六、公司管理方式影響稅收負(fù)擔(dān)

（一）不同利潤（股利）分配方案（1）保留低稅地區(qū)被投資公司的利潤不予分配，減輕投資者的稅負(fù)。

（2）股份公司可以采取不直接分配股息，追加投資，而使股票增值。（3）對(duì)從外商投資公司分回的利潤，應(yīng)盡量選擇在中國境內(nèi)再投資，享受再投資退稅優(yōu)惠。

54（二）營銷方式的不同如客戶信譽(yù)好，銷售貨款回收風(fēng)險(xiǎn)較小，那么公司可考慮修改銷售合同，將銷售折扣方式轉(zhuǎn)換為折扣銷售方式。

在代銷業(yè)務(wù)中，主要存在“收取手續(xù)費(fèi)”和“視同買斷”兩種方式。從稅收負(fù)擔(dān)角度分析，“視同買斷”優(yōu)于“收取手續(xù)費(fèi)”。

55（三）籌資方式不同改變稅負(fù)【案例1-6】：某企業(yè)用10年時(shí)間自我積累資金1000萬元，擬用以購進(jìn)設(shè)備，投資收益期為10年，年均贏利300萬元，則該企業(yè)贏利后每年應(yīng)納所得稅額為：300×25%＝75（萬元）10年應(yīng)納所得稅總額為：75×10＝750（萬元）56若該企業(yè)采取向銀行貸款的方式融資，取得1000萬元的貸款，年息支付10萬元；企業(yè)年均贏利仍為300萬元。則企業(yè)每年應(yīng)納所得稅額為：（300-10）×25%＝72.5（萬元）10年應(yīng)納所得稅總額為：72.5×10＝725（萬元）不考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，則企業(yè)10年可以減少稅收25萬元。57（四）薪酬制度設(shè)計(jì)可采用激勵(lì)導(dǎo)向式整體薪酬設(shè)計(jì)方案、彈性自助式薪酬福利制度來激勵(lì)員工。同時(shí)公司應(yīng)進(jìn)行充分的稅收籌劃，既可以減少工資的成本支出，也有利于激勵(lì)員工。具體可以采取股票期權(quán)制度等。

58七、延期納稅獲得資金的時(shí)間價(jià)值相當(dāng)于得到了政府的一筆無息貸款?！景咐?-7】：甲單位采用預(yù)收款方式轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)給乙單位，合計(jì)轉(zhuǎn)讓收入100