第2章 金融資產(chǎn)

主講人：白曉163.com

會計(1)本章考情分析第二章金融資產(chǎn)

學(xué)習(xí)目標：通過本章學(xué)習(xí)，你應(yīng)該：1.掌握金融資產(chǎn)的分類2.掌握以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的會計處理3.掌握持有至到期投資的會計處理，尤其是期末攤余成本和每期投資收益的計算4.掌握可供出售金融資產(chǎn)的會計處理5.掌握金融資產(chǎn)減值的會計處理

第一節(jié)金融資產(chǎn)的定義和分類一、金融資產(chǎn)的概念金融資產(chǎn)主要包括庫存現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款項、股權(quán)投資、債權(quán)投資和衍生金融工具形成的資產(chǎn)等。

【提示】雖然長期股權(quán)投資的確認和計量沒有在《金融工具確認與計量》準則規(guī)范，但長期股權(quán)投資屬于金融資產(chǎn)。二、金融資產(chǎn)的分類金融資產(chǎn)的分類與金融資產(chǎn)的計量密切相關(guān)。因此，企業(yè)應(yīng)當在初始確認金融資產(chǎn)時，將其劃分為下列四類：（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)；（2）持有至到期投資；（3）貸款和應(yīng)收款項；（4）可供出售金融資產(chǎn)。金融資產(chǎn)的分類一旦確定，不得隨意變更。金融資產(chǎn)的重分類如下圖所示：

【多選題】關(guān)于金融資產(chǎn)的重分類，下列說法中正確的有（）。

A.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)不能重分類為可供出售金融資產(chǎn)

B.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)可以重分類為持有至到期投資

C.持有至到期投資不能重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)

D.貸款和應(yīng)收款項可以重分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)

E.可供出售金融資產(chǎn)可以重分類為交易性金融資產(chǎn)答案：AC第二節(jié)以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)一、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)概述以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，可以進一步分為交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。（一）交易性金融資產(chǎn)金融資產(chǎn)滿足以下條件之一的，應(yīng)當劃分為交易性金融資產(chǎn)：

1.取得該金融資產(chǎn)的目的，主要是為了近期內(nèi)出售。

2.屬于進行集中管理的可辨認金融工具組合的一部分，且有客觀證據(jù)表明企業(yè)近期采用短期獲利方式對該組合進行管理。

3.屬于衍生工具。一般就是股票、債券等金融工具。（二）指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)

1.該指定可以消除或明顯減少由于該金融資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失在確認和計量方面不一致的情況。

2.企業(yè)的風(fēng)險管理或投資策略的正式書面文件已載明，該金融資產(chǎn)組合、或該金融資產(chǎn)和金融負債組合，以公允價值為基礎(chǔ)進行管理、評價并向關(guān)鍵管理人員報告。二、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)的會計處理（一）企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)借：交易性金融資產(chǎn)——成本（公允價值）投資收益（發(fā)生的交易費用）應(yīng)收股利（實際支付的款項中含有已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）應(yīng)收利息（實際支付的款項中含有已到付息期尚未領(lǐng)取的利息）貸：銀行存款等（二）持有期間的股利或利息借：應(yīng)收股利（被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利×投資持股比例）應(yīng)收利息（資產(chǎn)負債表日計算的應(yīng)收利息）貸：投資收益（三）資產(chǎn)負債表日公允價值變動

1.公允價值上升借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動貸：公允價值變動損益

2.公允價值下降借：公允價值變動損益貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動（四）出售交易性金融資產(chǎn)借：銀行存款（價款扣除手續(xù)費）貸：交易性金融資產(chǎn)投資收益（差額，也可能在借方）同時借：公允價值變動損益（原計入該金融資產(chǎn)的公允價值變動）貸：投資收益或借：投資收益貸：公允價值變動損益

【提示】（1）為了保證“投資收益”的數(shù)字正確，出售交易性金融資產(chǎn)時，要將交易性金融資產(chǎn)持有期間形成的“公允價值變動損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”。（2）出售時投資收益=出售凈價-取得時成本（3）出售時處置損益（影響利潤總額的金額）=出售凈價-出售時賬面價值（4）交易性金融資產(chǎn)從取得到出售會影響到投資收益的時點：①取得時支付的交易費用；②持有期間確認的股利或利息收入；③出售時確認的投資收益。【教材例2-1】20×7年5月13日,甲公司支付價款1060000元從二級市場購入乙公司發(fā)行的股票100000股,每股價格10.60元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.60元）,另支付交易費用1000元。甲公司將持有的乙公司股權(quán)劃分為交易性金融資產(chǎn)，且持有乙公司股權(quán)后對其無重大影響。甲公司其他相關(guān)資料如下（1）5月23日收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利；（2）6月30日乙公司股票價格漲到每股13元；（3）8月15日，將持有的乙公司股票全部售出，每股售價15元?！揪毩?xí)】20×7年1月1日，ABC企業(yè)從二級市場支付價款1020000元（含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息20000元）購入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費用20000元。該債券面值1000

000元，剩余期限為2年，票面年利率為4%，每半年付息一次，ABC企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。（1）20×7年1月5日，收到該債券20×6年下半年利息20000元；（2）20×7年6月30日，該債券的公允價值為1150000元（不含利息）；（3）20×7年7月5日，收到該債券半年利息；（4）20×7年12月31日，該債券的公允價值為1100000元（不含利息）；（5）20×8年1月5日，收到該債券20×7年下半年利息；（6）20×8年3月31日，ABC企業(yè)將該債券出售，取得價款1l80000元（含1季度利息l0000元）。假定不考慮其他因素，則ABC企業(yè)的賬務(wù)處理如下：（1）20×7年1月1日，購入債券：借：交易性金融資產(chǎn)——成本1000000應(yīng)收利息20000投資收益20000貸：銀行存款1040000（2）20×7年1月5日，收到該債券20×6年下半年利息：借：銀行存款20000貸：應(yīng)收利息20000（3）20×7年6月30日，確認債券公允價值變動和投資收益：借：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動150000貸：公允價值變動損益150000借：應(yīng)收利息20000貸：投資收益20000（4）20×7年7月5日，收到該債券半年利息：借：銀行存款20000貸：應(yīng)收利息20000（5）20×7年12月31日，確認債券公允價值變動和投資收益：借：公允價值變動損益50000貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價值變動50000借：應(yīng)收利息20000貸：投資收益20000（6）20×8年1月5日，收到該債券20×7年下半年利息：借：銀行存款20000貸：應(yīng)收利息20000（7）20×8年3月31日，將該債券予以出售：借：應(yīng)收利息10000貸：投資收益10000借：銀行存款10000貸：應(yīng)收利息10000借：銀行存款1170000公允價值變動損益100000貸：交易性金融資產(chǎn)——成本1000000

——公允價值變動100000投資收益170000【單選題】甲公司20×7年l0月10日自證券市場購入乙公司發(fā)行的股票l00萬股，共支付價款860萬元，其中包括交易費用4萬元。購入時，乙公司已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利為每股0.16元。甲公司將購入的乙公司股票作為交易性金融資產(chǎn)核算。20×7年12月2日，甲公司出售該交易性金融資產(chǎn)，收到價款960萬元。甲公司20×7年利潤表中因該交易性金融資產(chǎn)應(yīng)確認的投資收益為（）。（2007年）

A.100萬元B.116萬元

C.120萬元D.132萬元【答案】B【單選題】甲公司20×1年7月10日購入某上市公司股票100萬股，每股價格24元，實際支付購買價款2400萬元，其中包括已宣告但尚未支付的現(xiàn)金股利120萬元；另支付手續(xù)費等50萬元。甲公司將其作為交易性金融資產(chǎn)核算。20×1年12月31日該股票每股價格26元。甲公司20×1年對該交易性金融資產(chǎn)應(yīng)確認的公允價值變動收益為（）。

A.150萬元B.200萬元

C.270萬元D.320萬元【答案】D第三節(jié)持有至到期投資一、持有至到期投資概述持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。通常情況下，企業(yè)持有的、在活躍市場上有公開報價的國債、企業(yè)債券、金融債券等，可以劃分為持有至到期投資。（一）到期日固定、回收金額固定或可確定（二）有明確意圖持有至到期（三）有能力持有至到期“有能力持有至到期”是指企業(yè)有足夠的財務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。（四）到期前處置或重分類對所持有剩余非衍生金融資產(chǎn)的影響企業(yè)將持有至到期投資在到期前處置或重分類，通常表明其違背了將投資持有至到期的最初意圖。如果處置或重分類為其他類金融資產(chǎn)的金額相對于該類投資（即企業(yè)全部持有至到期投資）在出售或重分類前的總額較大時，則企業(yè)在處置或重分類后應(yīng)立即將其剩余的持有至到期投資（即全部持有至到期投資扣除已處置或重分類的部分）重分類為可供出售金融資產(chǎn)，且在本年度及以后兩個完整的會計年度內(nèi)不得再將金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。

例如，某企業(yè)在2013年將某項持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)或出售了一部分，且重分類或出售部分的金額相對于該企業(yè)沒有重分類或出售之前全部持有至到期投資總額比例較大，那么該企業(yè)應(yīng)當將剩余的其他持有至到期投資劃分為可供出售金融資產(chǎn)，而且在2014年和2015年兩個完整的會計年度內(nèi)不能將任何金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資。

但是，需要說明的是，遇到以下情況時可以例外：

1.出售日或重分類日距離該項投資到期日或贖回日較近（如到期前三個月內(nèi)），且市場利率變化對該項投資的公允價值沒有顯著影響；

2.根據(jù)合同約定的償付方式，企業(yè)已收回幾乎所有初始本金；

3.出售或重分類是由于企業(yè)無法控制、預(yù)期不會重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計的獨立事件所引起。

見例2-2

【多選題】下列各項中，某一項金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資必須具有的特征有（）。

A.該金融資產(chǎn)到期日固定

B.該金融資產(chǎn)回收金額固定或可確定

C.企業(yè)有能力將該金融資產(chǎn)持有至到期

D.企業(yè)有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期【答案】ABCD（補充）持有至到期投資的核算

科目設(shè)置：總賬科目二級科目持有至到期投資成本利息調(diào)整應(yīng)計利息注：“持有至到期投資——成本”只反映面值；“持有至到期投資——利息調(diào)整”中不僅反映折溢價，還包括傭金、手續(xù)費等；“持有至到期投資——應(yīng)計利息”反應(yīng)持有的債券是到期一次還本付息。票面利率>市場利率,發(fā)行價格>面值；溢價票面利率=市場利率,發(fā)行價格=面值；平價票面利率<市場利率,發(fā)行價格<面值；折價持有至到期投資利息調(diào)整的原因二、持有至到期投資的會計處理持有至到期投資的會計處理初始計量按公允價值和交易費用之和計量（其中，交易費用在“持有至到期投資——利息調(diào)整”科目核算）實際支付款項中包含已到付息期尚未領(lǐng)取的利息，應(yīng)單獨確認為應(yīng)收項目后續(xù)計量采用實際利率法，按攤余成本計量轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)按重分類日公允價值計量，公允價值與原持有至到期投資賬面價值的差額計入其他綜合收益處置處置時，售價與賬面價值的差額計入投資收益（一）持有至到期投資的初始計量（分期付息，到期還本）借：持有至到期投資——成本（面值）

——利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）應(yīng)收利息（實際支付的款項中包含的利息）貸：銀行存款等【提示】到期一次還本付息債券的票面利息在“持有至到期投資——應(yīng)計利息”中核算。（二）持有至到期投資的后續(xù)計量借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）貸：投資收益（持有至到期投資攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）持有至到期投資——利息調(diào)整（差額，也可能在借方）金融資產(chǎn)的攤余成本，是指該金融資產(chǎn)初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結(jié)果：（1）扣除已償還的本金；（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；（3）扣除已發(fā)生的減值損失（僅適用于金融資產(chǎn)）。一般情況下，沒有計提減值準備，攤余成本就是持有至到期投資T形賬戶的余額；計提減值準備的情況下，攤余成本就是持有至到期投資T形賬戶的余額減去減值準備。（即賬面價值）如何理解“加上（折價發(fā)行）或減去（溢價發(fā)行）采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額”，見下圖：本期計提的利息=期初攤余成本×實際利率本期期初攤余成本即為上期期末攤余成本期末攤余成本=期初攤余成本+本期計提的利息-本期收回的利息和本金-本期計提的減值準備（賬面價值）【提示】（1）就持有至到期投資來說，攤余成本即為其賬面價值；（2）實際利率，是指將金融資產(chǎn)或金融負債在預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)的未來現(xiàn)金流量，折現(xiàn)為該金融資產(chǎn)或金融負債當前賬面價值所使用的利率；（3）企業(yè)在初始確認劃分為攤余成本計量的金融資產(chǎn)或金融負債時，就應(yīng)當計算確定實際利率，并在相關(guān)金融資產(chǎn)或金融負債預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變?！締芜x題】2011年1月1日，甲公司購入乙公司當日發(fā)行的4年期分期付息（于次年初支付上年度利息）、到期還本債券，面值為1000萬元，票面年利率為5%，實際支付價款為1050萬元，另發(fā)生交易費用2萬元。甲公司將該債券劃分為持有至到期投資，每年年末確認投資收益，2011年12月31日確認投資收益35萬元。2011年12月31日，甲公司該債券的攤余成本為（）。A.1035萬元B.1037萬元C.1065萬元D.1067萬元【答案】B【例2-3】20×0年1月1日，XYZ公司支付價款1000元（含交易費用），從活躍市場上購入某公司5年期債券，面值1250元，票面年利率4.72%，按年支付利息（即每年支付59元），本金最后一次支付。合同約定，該債券的發(fā)行方在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。XYZ公司在購買該債券時，預(yù)計發(fā)行方不會提前贖回。XYZ公司將購入的該公司債券劃分為持有至到期投資，且不考慮所得稅、減值損失等因素。為此，XYZ公司在初始確認時先計算確定該債券的實際利率：【單選題】20×7年1月1日，甲公司自證券市場購入面值總額為2000萬元的債券。購入時實際支付價款2078.98萬元，另外支付交易費用10萬元。該債券發(fā)行日為20×7年1月1日，系分期付息、到期還本債券，期限為5年，票面年利率為5%，年實際利率為4%，每年l2月31日支付當年利息。甲公司將該債券作為持有至到期投資核算。假定不考慮其他因素，該持有至到期投資20×7年12月31日的賬面價值為（）萬元。（2007年考題）A.2062.14B.2068.98C.2072.54D.2083.43【答案】C（練習(xí)1）2011年1月1日企業(yè)購買債券，實際支付的價款為1186680元（其中包括已到支付期但尚未領(lǐng)取的利息8萬元，該利息由債券購買企業(yè)所有），債券面值為100萬元，票面利率為8%，剩余期限為4年。款項全部以存款支付。其本息的支付為每年分期支付利息、到期一次還本。假設(shè)實際利率=4.992%。持有至到期債權(quán)投資利息調(diào)整表計息日應(yīng)收利息投資收益調(diào)整金額攤余成本11.1.1

1

106

68011.12.3180

00055

24524

7551

081

92512.12.3180

00054

01025

9901

055

93513.12.3180

00052

71227

2881

028

64714.12.3180

00051

35328

6471

000

000合計320

000213

320106

680（1）2011年1月1日購買債券（2）2011年12月31日確認利息收入（3）按期收回利息時借：持有至到期投資——成本1000000

——利息調(diào)整106680

應(yīng)收利息80000

貸：銀行存款1186680借：應(yīng)收利息80000

貸：投資收益55245

持有至到期投資——利息調(diào)整24755借：銀行存款80000

貸：應(yīng)收利息80000（4）2012年12月31日確認利息收入（5）按期收回利息時借：應(yīng)收利息80000

貸：投資收益54010

持有至到期投資——利息調(diào)整25990借：銀行存款80000

貸：應(yīng)收利息80000（6）2013年12月31日確認利息收入（7）按期收回利息時借：應(yīng)收利息80000

貸：投資收益52712

持有至到期投資——利息調(diào)整27288借：銀行存款80000

貸：應(yīng)收利息80000（8）2014年12月31日確認利息收入（9）按期收回本息時借：應(yīng)收利息80000

貸：投資收益51353

持有至到期投資——利息調(diào)整28647借：銀行存款1080000

貸：應(yīng)收利息80000

持有至到期投資——成本1000000（練習(xí)2）2011年1月1日企業(yè)購買到期一次還本付息的債券，以銀行存款實際支付的價款為110.668萬元，債券面值為100萬元，票面利率為8%，剩余期限為4年。假設(shè)實際利率為4.49%。計息日應(yīng)計利息投資收益調(diào)整金額攤余成本

11.1.1

1

106

68011.12.3180

0004969030310115637012.12.3180

0005192128079120829113.12.3180

0005425225748126254314.12.3180

00057457225431320000合計320

000213

320106

680持有至到期債權(quán)投資利息調(diào)整表（1）2011年1月1日購買債券（2）2011年12月31日確認利息收入借：持有至到期投資——成本1000000

——利息調(diào)整106680

貸：銀行存款1106680借：持有至到期投資——應(yīng)計利息80000

貸：投資收益49690

持有至到期投資——利息調(diào)整30310（3）2012年12月31日確認利息收入（4）2013年12月31日確認利息收入借：持有至到期投資——應(yīng)計利息80000

貸：投資收益51921

持有至到期投資——利息調(diào)整28079借：持有至到期投資——應(yīng)計利息80000

貸：投資收益54252

持有至到期投資——利息調(diào)整25748（5）2014年12月31日確認利息收入（6）到期收回本息借：持有至到期投資——應(yīng)計利息80000

貸：投資收益57457

持有至到期投資——利息調(diào)整22543借：銀行存款1320000

貸：持有至到期投資——成本1000000

——應(yīng)計利息320000（三）持有至到期投資轉(zhuǎn)換借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日公允價值）持有至到期投資減值準備貸：持有至到期投資

其他綜合收益（差額，也可能在借方）

注意：計入其他綜合收益的數(shù)額在處置時轉(zhuǎn)入到投資收益。（四）出售持有至到期投資借：銀行存款等持有至到期投資減值準備貸：持有至到期投資投資收益（差額，也可能在借方）【提示】持有至到期投資賬面價值=持有至到期投資余額-持有至到期投資減值準備余額。見例2-4。第四節(jié)可供出售金融資產(chǎn)一、可供出售金融資產(chǎn)概述可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及沒有劃分為持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項、以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。通常情況下，劃分為此類的金融資產(chǎn)應(yīng)當在活躍的市場上有報價，因此，企業(yè)從二級市場上購入的、有報價的債券投資、股票投資、基金投資等，可以劃分為可供出售金融資產(chǎn)?！咎崾尽磕稠椊鹑谫Y產(chǎn)具體劃分為哪一類，主要取決于企業(yè)管理層的風(fēng)險管理、投資決策等因素。(補充)科目設(shè)置總賬科目二級科目可供出售金融資產(chǎn)成本利息調(diào)整應(yīng)計利息公允價值變動可供出售金融資產(chǎn)的會計處理初始計量債券投資

按公允價值和交易費用之和計量（其中，交易費用在“可供出售金融資產(chǎn)—利息調(diào)整”科目核算）

實際支付的款項中包含的利息，應(yīng)單獨確認為應(yīng)收利息股票投資按公允價值和交易費用之和計量，實際支付的款項中包含的已宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利應(yīng)作為應(yīng)收股利后續(xù)計量資產(chǎn)負債表日按公允價值計量，公允價值變動計入其他綜合收益（不考慮減值因素）

重分類為可供出售金融資產(chǎn)可供出售金融資產(chǎn)按公允價值計量，公允價值與賬面價值的差額計入其他綜合收益處

置處置時，售價與賬面價值的差額計入投資收益將持有可供出售金融資產(chǎn)期間產(chǎn)生的“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入“投資收益”二、可供出售金融資產(chǎn)的會計處理（一）企業(yè)取得可供出售金融資產(chǎn)1.股票投資借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（公允價值與交易費用之和）應(yīng)收股利（已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利）貸：銀行存款等2.債券投資借：可供出售金融資產(chǎn)——成本（面值）應(yīng)收利息（實際支付的款項中包含的利息）可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，也可能在貸方）貸：銀行存款等【單選題】A公司于2014年4月5日從證券市場上購入B公司發(fā)行在外的股票200萬股作為可供出售金融資產(chǎn)，每股支付價款4元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.5元），另支付相關(guān)費用12萬元，A公司可供出售金融資產(chǎn)取得時的入賬價值為（）萬元。A.700B.800C.712D.812【答案】C（二）資產(chǎn)負債表日公允價值變動（股權(quán)）1.公允價值上升借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動貸：其他綜合收益2.公允價值下降借：其他綜合收益貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動3.持有期間被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利借：應(yīng)收股利貸：投資收益【例】A公司于2014年1月5日從證券市場上購入B公司發(fā)行在外的股票20萬股作為可供出售金融資產(chǎn)，每股支付價款5元；2014年12月31日，該股票公允價值為110萬元；2015年4月10日，A公司將上述股票對外出售，收到款項115萬元存入銀行。借：可供出售金融資產(chǎn)——成本100貸：銀行存款100借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動10貸：其他綜合收益10借：銀行存款115貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本100

——公允價值變動10投資收益5借：其他綜合收益10貸：投資收益10

（三）資產(chǎn)負債表日計算利息(債券)借：應(yīng)收利息（分期付息債券按票面利率計算的利息）可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計利息（到期時一次還本付息債券按票面利率計算的利息）貸：投資收益（可供出售債券的攤余成本和實際利率計算確定的利息收入）可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整（差額，也可能在借方）同時，公允價值上升(公允價值與賬面價值比較)借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動貸：其他綜合收益若公允價值下降借：其他綜合收益貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動見例2-6（四）將持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)借：可供出售金融資產(chǎn)（重分類日公允價值）貸：持有至到期投資其他綜合收益（差額，也可能在借方）（五）出售可供出售金融資產(chǎn)借：銀行存款等貸：可供出售金融資產(chǎn)投資收益（差額，也可能在借方）同時：借：其他綜合收益（從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出的公允價值累計變動額，也可能在貸方）貸：投資收益

【提示】為了保證“投資收益”的數(shù)字正確，出售可供出售金融資產(chǎn)時，要將可供出售金融資產(chǎn)持有期間形成的“其他綜合收益”轉(zhuǎn)入“投資收益”?！締芜x】2013年6月2日，甲公司自二級市場購入乙公司股票1000萬股，支付價款8000萬元，另支付傭金等費用16萬元。甲公司將購入上述乙公司股票劃分為可供出售金融資產(chǎn)。2013年12月31日，乙公司股票的市場價格為每股10元。2014年8月20日，甲公司以每股11元的價格將所持乙公司股票全部出售。在扣除支付傭金等費用33萬元后實際取得價款10967萬元。不考慮其他因素，甲公司出售乙公司股票應(yīng)確認的投資收益是（）。A.967萬元B.2951萬元C.3000萬元D.2984萬元【答案】B金融資產(chǎn)的初始計量及后續(xù)計量圖示如下：類別初始計量后續(xù)計量以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)公允價值,交易費用計入當期損益公允價值模式,公允價值變動計入當期損益持有至到期投資公允價值，交易費用計入初始入賬金額，構(gòu)成成本組成部分實際利率法公允價值模式,公允價值變動計入其他綜合收益（公允價值下降幅度較大或非暫時性時計入資產(chǎn)減值損失）可供出售金融資產(chǎn)【多選題】關(guān)于金融資產(chǎn)的計量，下列說法中正確的有（）。A.交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當按照取得時的公允價值和相關(guān)的交易費用之和作為初始確認金額B.可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當按取得該金融資產(chǎn)的公允價值和相關(guān)交易費用之和作為初始確認金額C.可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當按照取得時的公允價值作為初始確認金額，相關(guān)的交易費用在發(fā)生時計入當期損益D.持有至到期投資在持有期間應(yīng)當按照攤余成本和實際利率計算確認利息收入，計入投資收益E.交易性金融資產(chǎn)應(yīng)當按照取得時的公允價值作為初始確認金額，相關(guān)的交易費用計入當期損益【答案】BDE【拓展1】2012年5月20日，甲公司從深圳證券交易所購入乙公司股票100萬股，支付價款合計508萬元，其中證券交易稅費等交易費用0.8萬元，已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利為7.2萬元。2012年6月20日甲公司收到乙公司發(fā)放的現(xiàn)金股利7.2萬元。2012年6月30日，乙公司股票收盤價為每股5.2元。2012年12月31日，甲公司仍然持有乙公司股票，當日，乙公司股票收盤價為每股4.9元。2013年4月20日，乙公司宣告發(fā)放2012年的現(xiàn)金股利為200萬元。2013年5月10日，甲公司收到乙公司發(fā)放2012年現(xiàn)金股利。2013年5月17日，甲公司以每股4.5元的價格將該股票全部轉(zhuǎn)讓，同時支付證券交易稅費等交易費用0.72萬元。要求：1、若甲公司將該股票作為交易性金融資產(chǎn)，做出從購買到處置相關(guān)的會計分錄。2、若甲公司將該股票作為可供出售金融資產(chǎn)，做出從購買到處置相關(guān)的會計分錄。

【拓展2】2011年1月1日，甲公司支付價款1000萬元（含交易費用）從上海證券交易所購入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券，面值1250萬元，票面利率4.72%，于年末支付本年利息，本金最后一次償還。不考慮減值損失等因素。實際利率10%。2011年12月31日公允價值為1200萬元。2012年12月31日公允價值為1300萬元。2013年12月31日公允價值為1250萬元。2014年12月31日公允價值為1200萬元。2015年1月20日，通過上海證券交易所出售全部債券，取得價款1260萬元。要求：1、若甲公司將該債券劃分為可供出售金融資產(chǎn)，做出從購買到處置的賬務(wù)處理。2、若甲公司將該債券劃分為持有至到期投資，做出從購買到處置的賬務(wù)處理。處置持有至到期投資：借：銀行存款1260持有至到期投資——利息調(diào)整59.72貸：持有至到期投資——成本（面值）1250投資收益69.72第五節(jié)金融資產(chǎn)減值一、金融資產(chǎn)減值損失的確認企業(yè)應(yīng)當在資產(chǎn)負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價值進行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當計提減值準備。（即除了交易性金融資產(chǎn)之外的金融資產(chǎn)）【提示】（1）以公允價值計量且其公允價值變動計入當期損益的資產(chǎn)不能計提減值準備，如：以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，以公允價值模式進行后續(xù)計量的投資性房地產(chǎn)等。（2）可供出售金融資產(chǎn)雖然期末按公允價值計量，但其正常的公允價值變動沒有影響利潤總額，所以當其發(fā)生減值時（非正常公允價值變動），應(yīng)計提減值準備，反映在利潤表的利潤總額中。（3）金融資產(chǎn)發(fā)生減值的主要客觀證據(jù)：①債權(quán)性投資：債務(wù)人發(fā)生嚴重財務(wù)困難等；②權(quán)益性投資：權(quán)益工具投資的公允價值發(fā)生嚴重的或非暫時性的下跌。二、金融資產(chǎn)減值損失的計量項目計提減值準備減值準備轉(zhuǎn)回金融資產(chǎn)減值損失的計量持有至到期投資發(fā)生減值時，應(yīng)當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計入當期損益如有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)價值已恢復(fù)，原確認的減值損失應(yīng)當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，應(yīng)當將該金融資產(chǎn)的賬面價值減記至公允價值，原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失，也應(yīng)當予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益可供出售債務(wù)工具投資發(fā)生的減值損失，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認的減值損失應(yīng)當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益可供出售權(quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回，公允價值上升計入其他綜合收益（一）持有至到期投資減值損失的計量

1.發(fā)生減值借：資產(chǎn)減值損失貸：持有至到期投資減值準備2.減值轉(zhuǎn)回借：持有至到期投資減值準備貸：資產(chǎn)減值損失【提示】轉(zhuǎn)回后的賬面價值不應(yīng)當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產(chǎn)在轉(zhuǎn)回日的攤余成本?！纠?011年1月1日，甲公司支付價款1000萬元（含交易費用）從上海證券交易所購入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券，面值1250萬元，票面利率4.72%，于年末支付本年利息，本金最后一次償還。甲公司劃分為持有至到期投資。實際利率為10%。（1）借：持有至到期投資—成本1250貸：銀行存款1000持有至到期投資—利息調(diào)整250（二）可供出售金融資產(chǎn)減值損失的計量1.可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時，即使該金融資產(chǎn)沒有終止確認，原直接計入所有者權(quán)益的因公允價值下降形成的累計損失，也應(yīng)當予以轉(zhuǎn)出，計入當期損益（資產(chǎn)減值損失）。會計處理如下：借：資產(chǎn)減值損失貸：其他綜合收益（從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計入所有者權(quán)益的累計損失金額）可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動【例】2013年12月1日，A公司從證券市場上購入B公司的股票作為可供出售金融資產(chǎn)。實際支付款項100萬元（含相關(guān)稅費5萬元）。2013年12月31日，該可供出售金融資產(chǎn)的公允價值為95萬元。2014年3月31日，其公允價值為60萬元，而且還會下跌。要求：編制上述有關(guān)業(yè)務(wù)的會計分錄。（1）2013年12月1日借：可供出售金融資產(chǎn)——成本100貸：銀行存款

100（2）2013年12月31日借：其他綜合收益

5貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

5（3）2014年3月31日借：資產(chǎn)減值損失

40貸：其他綜合收益

5可供出售金融資產(chǎn)——公允價值變動

352.對于已確認減值損失的可供出售債務(wù)工具（如債券投資），在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發(fā)生的事項有關(guān)的，原確認的減值損失應(yīng)當予以轉(zhuǎn)回，計入當期損益（資產(chǎn)減值損失）。會計處理如下：借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動貸：資產(chǎn)減值損失【教材例2-10】3.可供出售權(quán)益工具（股票投資）投資發(fā)生的減值損失，不得通過損益轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回時計入其他綜合收益。借：可供出售金融資產(chǎn)—公允價值變動貸：其他綜合收益【單選題】20×6年12月31日，甲公司持有的某項可供出售權(quán)益工具投資的公允價值為2200萬元，賬面價值為3500萬元。該可供出售權(quán)益工具投資前期已因公允價值下降減少賬面價值1500萬元?？紤]到股票市場持續(xù)低迷已超過9個月，甲公司判斷該資產(chǎn)價值發(fā)生嚴重且非暫時性下跌。甲公司對該金融資產(chǎn)應(yīng)確認的減值損失金額為（）。（2012年）A.700萬元B.1300萬元C.1500萬元D.2800萬元【答案】D【作業(yè)】甲公司為上市金融企業(yè)，2012年至2014年期間有關(guān)投資如下：（1）2012年1月1日，按面值購入100萬份乙公司公開發(fā)行的分次付息、一次還本債券、款項已用銀行存款支付，該債券每份面值100元，票面年利率5%，每年年末支付利息，期限5年，甲公司將該債券投資分類為可供出售金融資產(chǎn)。2012年6月1日，自公開市場購入1000萬股丙公司股票，每股20元，實際支付價款20000萬元。甲公司將該股票投資分類為可供