第三章合并報(bào)表

第三章合并報(bào)表

CAS33合并財(cái)務(wù)報(bào)表及指南、解釋合并范圍的確定、合并報(bào)表的編制和列報(bào)（1）合并財(cái)務(wù)報(bào)表的定義和編制原則（2）合并范圍的確定（3）編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)及程序（4）需調(diào)整抵消項(xiàng)目的處理（5）本期增加子公司和減少子公司的合并處理第一節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述概念：合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)為一報(bào)告主體，以母公司和子公司單獨(dú)編制的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，由母公司編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的組成合并資產(chǎn)負(fù)債表企業(yè)集團(tuán)，一定時(shí)點(diǎn)、財(cái)務(wù)狀況合并利潤(rùn)表企業(yè)集團(tuán)，一定時(shí)期，經(jīng)營(yíng)成果合并股東權(quán)益表母公司，一定時(shí)期，股東權(quán)益變動(dòng)合并現(xiàn)金流量表企業(yè)集團(tuán)，一定時(shí)期，現(xiàn)金流動(dòng)附注二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制原則符合財(cái)務(wù)報(bào)表編制的一般原則和基本要求,包括真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。反映母公司和子公司組成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)情況，是若干個(gè)法人共同形成的會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)情況原則：以個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)編制，客觀性原則將母公司和所有子公司視為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，抵消問題按重要性原則，決定報(bào)表某項(xiàng)目和內(nèi)部某交易和事項(xiàng)是否合并及合并的方法和程序第二節(jié)合并范圍的確定合并范圍以控制為基礎(chǔ)確定控制，是指投資方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有回報(bào)，并有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)利影響其回報(bào)金額?？刂迫?，當(dāng)且僅當(dāng)。一個(gè)或多個(gè)發(fā)生變化，則要重新判斷。一、投資方對(duì)被投資方是否擁有權(quán)力在判斷控制時(shí)，投資方應(yīng)首先考慮被投資方設(shè)立的目的及其設(shè)計(jì)，以識(shí)別：（1）相關(guān)活動(dòng)；（2）如何對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策；（3）何方有現(xiàn)實(shí)能力主導(dǎo)這些活動(dòng)；（4）何方從這些活動(dòng)中獲得回報(bào)（一）識(shí)別被投資方相關(guān)活動(dòng)及其決策機(jī)制1.相關(guān)活動(dòng)相關(guān)活動(dòng)是對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。不同企業(yè)可能不同，據(jù)行業(yè)特征、業(yè)務(wù)特點(diǎn)、發(fā)展階段、市場(chǎng)環(huán)境等具體情況判斷包括但不限于：（1）商品或勞務(wù)的銷售和購(gòu)買（2）金融資產(chǎn)的管理（3）資產(chǎn)的購(gòu)買和處置（4）研究與開發(fā)活動(dòng)（5）確定資本結(jié)構(gòu)和獲取融資2.決策機(jī)制就相關(guān)活動(dòng)作出決策的例子包括但不限于：（1）就被投資方的經(jīng)營(yíng)、融資等活動(dòng)做出決策，包括編制預(yù)算（2）任命被投資方的關(guān)鍵管理人員或服務(wù)提供商，并決定其報(bào)酬；以及終止其作為服務(wù)提供商的業(yè)務(wù)關(guān)系或者將其予以辭退。

重點(diǎn)關(guān)注被投資方設(shè)立的目的及其設(shè)計(jì)，如何作出有關(guān)下列活動(dòng)：變更戰(zhàn)略方向，包括收購(gòu)和處置子公司主要資本性資產(chǎn)的購(gòu)買和處置委任董事及其他關(guān)鍵人員，確定其酬勞批準(zhǔn)年度計(jì)劃、預(yù)算及股利政策相關(guān)活動(dòng)的決策視被投資方的治理結(jié)構(gòu)不同而不同，一般由企業(yè)章程及協(xié)議中約定的權(quán)力機(jī)構(gòu)，如股東大會(huì)、董事會(huì)，也可能按合同和協(xié)議約定的專門管理委員會(huì)，合伙人大會(huì)，普通合伙人或投資管理公司等機(jī)構(gòu)或人員案例：A投資管理公司設(shè)立投資公司B,A占B30%股權(quán)，與A無(wú)關(guān)聯(lián)關(guān)系的公眾投資者分散占70%股權(quán)，B向公眾發(fā)行債務(wù)工具，所籌資金進(jìn)行金融資產(chǎn)組合投資，該投資組合均投資債務(wù)工具，面臨本、利不能收回的風(fēng)險(xiǎn)。如組合投資別人違約，則B的權(quán)益工具持有人首先承擔(dān)，再由債務(wù)工具持有人承擔(dān)。損失超過權(quán)益工具金額之前，A公司管理B公司投資組合，之后，由債務(wù)工具持有人指定的其他方管理。相關(guān)活動(dòng)是什么？3.在判斷哪個(gè)投資方對(duì)被投資方擁有權(quán)利時(shí)，投資方考慮的因素可能包括：當(dāng)兩個(gè)或以上投資方能分別主導(dǎo)被投資方不同相關(guān)活動(dòng)時(shí)，能主導(dǎo)對(duì)被投資方回報(bào)產(chǎn)生最重大影響的活動(dòng)的一方擁有對(duì)被投資方的權(quán)力。判斷時(shí)應(yīng)考慮（1）被投資方的設(shè)立目的（2）影響被投資方利潤(rùn)率、收入和企業(yè)價(jià)值的決定因素（3）各投資方擁有的與這些決定因素相關(guān)的決策職權(quán)范圍，對(duì)被投資方回報(bào)的影響程度；（4）投資方對(duì)于可變回報(bào)風(fēng)險(xiǎn)敞口的大小案例：A、B共同投資C,C的主營(yíng)業(yè)務(wù)活動(dòng)是藥品研發(fā)與銷售，根據(jù)C的章程和合作協(xié)議，在所研發(fā)的藥品獲得監(jiān)管部門批準(zhǔn)前，A可單方面主導(dǎo)C藥品研發(fā)，獲批后，則由B單方主導(dǎo)生產(chǎn)和營(yíng)銷。相關(guān)活動(dòng)是研發(fā)、生產(chǎn)、營(yíng)銷，除考慮上述因素外還要考慮獲批的不確定性和難易程度A成功開發(fā)并獲批的記錄、產(chǎn)品定位、目前藥品所處開發(fā)階段、所需開發(fā)時(shí)間、同類藥品開發(fā)難易程度、取得同類藥品營(yíng)銷渠道的難易程度、誰(shuí)可控制經(jīng)營(yíng)等（二）賦予投資方對(duì)被投資方權(quán)力（

authority，power）的權(quán)利（right，interest）1.主導(dǎo)相關(guān)活動(dòng)的現(xiàn)時(shí)權(quán)利權(quán)力來源于權(quán)利2.賦予投資方對(duì)被投資方權(quán)力的權(quán)利方式如表決權(quán)或潛在表決權(quán)利、委派或罷免的權(quán)利、決定或否定某項(xiàng)交易的權(quán)利、管理合同授予的決策權(quán)利。這些權(quán)利單獨(dú)或組合賦予對(duì)被投資方的權(quán)力3.實(shí)質(zhì)性權(quán)利和保護(hù)性權(quán)利判斷時(shí)應(yīng)予以區(qū)分(1)實(shí)質(zhì)性權(quán)利：在判斷投資方是否擁有對(duì)被投資方的權(quán)利時(shí)，應(yīng)僅考慮投資方及其他方享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利。實(shí)質(zhì)性權(quán)利是持有人有實(shí)際能力行使的、在對(duì)相關(guān)活動(dòng)進(jìn)行決策時(shí)可執(zhí)行的權(quán)利。通常是當(dāng)前可執(zhí)行的權(quán)利，某些情況下目前不可行使的權(quán)利也可能是。如遠(yuǎn)期。（2）保護(hù)性權(quán)利：是僅為了保護(hù)持有人權(quán)益卻沒有賦予持有人對(duì)相關(guān)活動(dòng)決策權(quán)的一項(xiàng)權(quán)利，通常只能在被投資方發(fā)生更本性改變或某些例外情況發(fā)生時(shí)才能夠行使，既沒有賦予持有人對(duì)被投資方擁有權(quán)力，也不能阻止其他方對(duì)被投資人擁有權(quán)力。（三）權(quán)力源自于表決權(quán)1.持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)2.持有被投資方半數(shù)以上表決權(quán)但無(wú)權(quán)力持有投資方雖然持有被投資方半數(shù)以上投票權(quán)，但當(dāng)這些投票權(quán)不是實(shí)質(zhì)性權(quán)利時(shí)，并不擁有對(duì)被投資方的權(quán)利。3.持有被投資方半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)持有被投資方半數(shù)或半數(shù)以下表決權(quán)的投資方，或者雖持有半數(shù)以上表決權(quán)，但表決權(quán)的比例仍不足以主導(dǎo)被投資方相關(guān)活動(dòng)的投資方，應(yīng)綜合考慮具體事實(shí)和情況，判斷其持有的表決權(quán)與相關(guān)事實(shí)和情況相結(jié)合是否可以賦予投資方擁有對(duì)于被投資方的權(quán)力4.潛在表決權(quán)在進(jìn)行控制分析時(shí)，投資方需要考慮其持有的潛在表決權(quán)以及其他方持有的潛在表決權(quán)的影響，以確定其對(duì)被投資方是否擁有權(quán)力。潛在表決權(quán)為獲得被投資方的權(quán)利，例如可轉(zhuǎn)換工具、認(rèn)股權(quán)證、遠(yuǎn)期股權(quán)購(gòu)買合同或期權(quán)所產(chǎn)生的權(quán)利。（四）權(quán)力源自于表決權(quán)之外的其他權(quán)利在某些情況下，某些主體的投資方對(duì)其的權(quán)力并非源自于表決權(quán)，如證券化產(chǎn)品、資產(chǎn)支持融資工具、部分投資基金等結(jié)構(gòu)化主體。結(jié)構(gòu)化主體是指其設(shè)計(jì)導(dǎo)致在確定其控制方時(shí)不能將表決權(quán)或類似權(quán)利作為決定因素的主體，主導(dǎo)該主體相關(guān)活動(dòng)的依據(jù)通常是合同安排或其他安排形式。

二、可變回報(bào)投資方自被投資方取得的回報(bào)可能會(huì)隨著被投資方的業(yè)績(jī)而變動(dòng)的，視為享有可變回報(bào)。投資方應(yīng)基于合同安排的實(shí)質(zhì)而非回報(bào)的法律形式對(duì)回報(bào)的可變性進(jìn)行評(píng)價(jià)。三、權(quán)力與回報(bào)之間的聯(lián)系只有當(dāng)投資方不僅擁有對(duì)被投資方的權(quán)力、通過參與被投資方的相關(guān)活動(dòng)而享有可變回報(bào)，并且有能力運(yùn)用對(duì)被投資方的權(quán)力來影響其回報(bào)金額時(shí)，投資方才控制被投資方。因此，擁有決策權(quán)的投資方在判斷其是否控制被投資方時(shí)，需要考慮其決策行為是以主要責(zé)任人的身份進(jìn)行還是以代理人的身份進(jìn)行。此外在其他方擁有決策權(quán)時(shí)，投資方還需要考慮其他方是否是以代理人的身份代表該投資方行使決策權(quán)。代理人代表其他方（主要責(zé)任人）行動(dòng)并服務(wù)于該其他方的利益。主要責(zé)任人可能將其對(duì)被投資方的某些或全部決策權(quán)授予代理人，但在代理人代表主要責(zé)任人行使此類權(quán)力時(shí)，代理人并不對(duì)投資方擁有控制。在評(píng)估控制時(shí)，代理人的決策權(quán)應(yīng)被視為由主要責(zé)任人直接持有，權(quán)力屬于主要責(zé)任人而非代理人。在決定決策者是否為代理人時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考慮該決策者與被投資方以及其他投資方之間的關(guān)系。（1）存在單獨(dú)一方擁有實(shí)質(zhì)性權(quán)利可以無(wú)條件罷免決策者的，該決策者為代理人。（2）除（1）以外的情況下，應(yīng)當(dāng)綜合考慮決策者對(duì)被投資方的決策權(quán)范圍、其他方享有的實(shí)質(zhì)性權(quán)利、決策者的薪酬水平、決策者因持有被投資方的其他權(quán)益所承擔(dān)可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)等相關(guān)因素進(jìn)行判斷。四、實(shí)質(zhì)代理人當(dāng)投資方，或有能力主導(dǎo)投資方活動(dòng)的一方有能力主導(dǎo)其他方，代表投資方行動(dòng)時(shí)，則該方為投資方的實(shí)質(zhì)代理人。投資方在評(píng)估對(duì)被投資方是否存在控制時(shí)，應(yīng)將其自身，和其實(shí)質(zhì)代理人的決策權(quán)及其通過實(shí)質(zhì)代理人而間接承擔(dān)或這享有的可變回報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)或權(quán)利與其自身的權(quán)利一并考慮。五、對(duì)被投資方可分割部分（單獨(dú)主體）的控制通常判斷是否控制被投資方整體。如有確鑿證據(jù)表明同時(shí)滿足下列條件，且符合相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，應(yīng)將被投資方的一部分視為被投資方可分割的部分（單獨(dú)主體），進(jìn)而判斷是否控制該單獨(dú)主體：（1）該部分的資產(chǎn)是償付該部分負(fù)債或該部分其他利益方的唯一來源，不能用于償還該部分以外的被投資方的其他負(fù)債；（2）除與該部分相關(guān)的各方外，其他方不享有與該部分資產(chǎn)相關(guān)的權(quán)利，也不享有與部分資產(chǎn)剩余現(xiàn)金流相關(guān)的權(quán)利。

六、控制的持續(xù)評(píng)估控制的評(píng)估是持續(xù)的，當(dāng)環(huán)境或情況發(fā)生變化時(shí)，投資方需要評(píng)估控制的三個(gè)基本要素中的一個(gè)或多個(gè)是否發(fā)生了變化。如果有任何事實(shí)和情況表明發(fā)生了變化，投資方應(yīng)重新評(píng)估對(duì)被投資方是否具有控制。七、投資性主體（一）母公司屬于投資性主體的條件（1）以向投資者提供投資管理服務(wù)為目的，從一個(gè)或多個(gè)投資者處獲取資金；（2）唯一經(jīng)營(yíng)目的是通過資本增值、投資收益或兩者兼有而讓投資者獲得回報(bào)。（3）按照公允價(jià)值對(duì)幾乎所有投資的業(yè)績(jī)進(jìn)行考量和評(píng)價(jià)。（二）合并處理1.母公司是投資性主體則母公司應(yīng)僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司（如有）納入合并范圍并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表；其他子公司不應(yīng)當(dāng)予以合并，而應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。2.投資性主體的母公司本身不是投資性主體則應(yīng)將其控制的全部主體，包括那些通過投資性主體所簡(jiǎn)接控制的主體，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍。3.母公司由非投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性主體時(shí)，除僅將為其投資活動(dòng)提供相關(guān)服務(wù)的子公司納入合并范圍外，自轉(zhuǎn)變?nèi)掌饘?duì)其他子公司不再予以合并，按照視同在轉(zhuǎn)變?nèi)仗幹米庸镜Ａ羰Ｓ喙蓹?quán)的原則會(huì)計(jì)處理。4.母公司由投資性主體轉(zhuǎn)變?yōu)榉峭顿Y性主體，應(yīng)將原未納入合并范圍的子公司于轉(zhuǎn)變?nèi)占{入合并范圍，原未納入合并范圍的子公司在轉(zhuǎn)變?nèi)盏墓蕛r(jià)值視同為購(gòu)買的交易對(duì)價(jià)。案例A為上市公司，與B合資設(shè)立C，注冊(cè)資本5億，其中A出資3億，B出資2億，分別占注冊(cè)資本60%和40%。2014年3月，A/B與D信托投資公司簽署增資協(xié)議，由D發(fā)起設(shè)立“某股權(quán)投資集合信托計(jì)劃”，向C增資5億。增資完成后，C的注冊(cè)資本增至10億，A、B和某信托計(jì)劃分別持有30%、20%、50%股權(quán)。根據(jù)協(xié)議，A仍然控制C，C定期向某信托計(jì)劃支付固定收益的利息，3年后，信托計(jì)劃收回所投入全部資金。問題：A合并報(bào)表中對(duì)C的合并比例是60%還是30%？案例解析：信托計(jì)劃有期限，到期收回所有投資，C需對(duì)其支付固定利息，因此法律上信托計(jì)劃是股權(quán)投資方，但交易實(shí)質(zhì)是A通過D從外部引入新的債權(quán)人，C應(yīng)將信托計(jì)劃分類為負(fù)債，A仍享有C60%的權(quán)益，C作為合并比例60%的子公司合并。第三節(jié)合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)及其程序一、合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的前期準(zhǔn)備事項(xiàng)統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)政策:會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)程序和會(huì)計(jì)處理方法，子公司與母公司保持一致，為此，可能要重編報(bào)表，或調(diào)整。統(tǒng)一母子公司資產(chǎn)負(fù)債表日及會(huì)計(jì)期間：母公司須調(diào)整子公司的報(bào)表，或要求子公司按照母公司的資產(chǎn)負(fù)債表日及會(huì)計(jì)期間另行編制、報(bào)送。

對(duì)子公司以外幣表示的報(bào)表進(jìn)行折算：折算為母公司所采用的記賬本位幣表示的財(cái)務(wù)報(bào)表?，F(xiàn)行匯率法。收集編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)資料：合并報(bào)表由母公司編制，應(yīng)要求子公司提供（1）子公司相應(yīng)期間財(cái)務(wù)報(bào)表（2）內(nèi)部購(gòu)銷、債權(quán)債務(wù)、投融資及其現(xiàn)金流和未實(shí)現(xiàn)損益的期初期末余額及變動(dòng)（3）子公司所有者權(quán)益變動(dòng)和利潤(rùn)分配（4）其他二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制程序1.設(shè)置合并工作底稿；參見25-1.2.將母公司、納入合并范圍的子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、所有者權(quán)益變動(dòng)表各項(xiàng)目的數(shù)據(jù)過入合并工作底稿，加總，計(jì)算各項(xiàng)目的合計(jì)數(shù)；3.編制調(diào)整分錄和抵消分錄；關(guān)鍵和主要內(nèi)容4.計(jì)算合并數(shù)；資產(chǎn)類，負(fù)債類和所有者權(quán)益類，收益類，費(fèi)用成本類，得到合并數(shù)5.填列合并報(bào)表。據(jù)合并數(shù)填列。三、編制合并報(bào)表需要抵消的項(xiàng)目參見后續(xù)內(nèi)容第四節(jié)同一控制下長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理一、同一控制下取得子公司合并日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制合并前，合并方應(yīng)在自身的個(gè)別報(bào)表中做：借：長(zhǎng)期股權(quán)投資（相對(duì)于最終控制方的被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值份額+最終控制方收購(gòu)被合并方形成的商譽(yù)）應(yīng)收股利應(yīng)享有被投資方已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)貸：有關(guān)資產(chǎn)合并對(duì)價(jià)賬面價(jià)值

有關(guān)負(fù)債（注師教材此處有問題）

貸：資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)貸方差額

或若為借方差額，依次

借：資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)盈余公積

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)(注意：不是其他資本公積金）合并過程中發(fā)生的審計(jì)、評(píng)估和法律服務(wù)等相關(guān)費(fèi)用計(jì)入管理費(fèi)用，不涉及抵消處理問題。借：管理費(fèi)用（審計(jì)、法律服務(wù)、評(píng)估咨詢等費(fèi)用）貸：銀行存款合并底稿中抵消分錄為：借：股本（實(shí)收資本）（被合并方所有者權(quán)益各項(xiàng)目數(shù)據(jù)）

資本公積

盈余公積

未分配利潤(rùn)貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資

少數(shù)股東權(quán)益注意：1.抵消分錄不涉及商譽(yù)2.同一控制下企業(yè)合并按一體化存續(xù)原則，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對(duì)于被合并方在企業(yè)合并前實(shí)現(xiàn)的留存收益中股屬于合并方的部分，應(yīng)自合并方資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)轉(zhuǎn)入留存收益。合并底稿中應(yīng)做分錄：借：資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)貸：盈余公積（合并方占被合并方份額數(shù)）

未分配利潤(rùn)（合并方占被合并方份額數(shù)）例3-1甲20*2年1月1日以28600萬(wàn)元取得A80%的股權(quán)。A凈資產(chǎn)公允價(jià)值35000萬(wàn)元。甲支付審計(jì)等相關(guān)費(fèi)用120萬(wàn)元，以銀行存款支付。甲與A為同一控制下的企業(yè)，會(huì)計(jì)政策一致。甲先應(yīng)在個(gè)別賬簿和報(bào)表中做借：長(zhǎng)期股權(quán)投資25600=32000*80%

資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)3000

貸：有關(guān)資產(chǎn)28600借：管理費(fèi)用1200000貸：銀行存款1200000甲在對(duì)A投資進(jìn)行如上賬務(wù)處理后編制的資產(chǎn)負(fù)債表，以及A合并日當(dāng)日的資產(chǎn)負(fù)債表如表25-1（注師教材P433題目中最后一行見表25-2應(yīng)更正為見表25-1）然后，應(yīng)做調(diào)整分錄:借：股本20000

資本公積8000

盈余公積1200

未分配利潤(rùn)2800貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資25600

少數(shù)股東權(quán)益6400①借：資本公積——股本溢價(jià)3200貸：盈余公積960=1200*80%

未分配利潤(rùn)2240=2800*80%②表25-1合并工作底稿項(xiàng)目甲A合計(jì)數(shù)抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)借方貸方流動(dòng)資產(chǎn)：

貨幣資金900042001320013200

公允價(jià)值

金融資產(chǎn)4000180058005800

應(yīng)收票據(jù)4700300077007700

應(yīng)收賬款5800392097209720

預(yù)付賬款200088028802880

應(yīng)收股利4200042004200

其他應(yīng)收款0000

存貨31000200005100051000

其他流動(dòng)資產(chǎn)

1300120025002500項(xiàng)目甲A合計(jì)數(shù)抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)借方貸方流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)62000350009700097000非流動(dòng)資產(chǎn)：可供出售金資1140001140011400持有至到期投資1000001000010000長(zhǎng)期股權(quán)投資2560002560025600①0固定資產(chǎn)21000180003900039000在建工程2000034002340023400無(wú)形資產(chǎn)4000160056005600商譽(yù)2000020002000其他非流動(dòng)資產(chǎn)0000非流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)94000230001170002560091400資產(chǎn)總計(jì)1560005800021400025600188400流動(dòng)負(fù)債：短期借款1200050001700017000項(xiàng)目甲A合計(jì)數(shù)抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)借方貸方公允價(jià)值負(fù)債3800038003800應(yīng)付票據(jù)1000030001300013000應(yīng)付賬款1800042002220022200預(yù)收賬款3000130043004300應(yīng)付職工薪酬6000160076007600應(yīng)交稅費(fèi)2000120032003200應(yīng)付股利4000400080008000其他應(yīng)付款0000其他流動(dòng)負(fù)債120070019001900流動(dòng)負(fù)債合計(jì)60000210008100081000非流動(dòng)負(fù)債：長(zhǎng)期借款4000300070007000應(yīng)付債券2000020002200022000項(xiàng)目甲A合計(jì)數(shù)抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)借方貸方長(zhǎng)期應(yīng)付款2000020002000其他非流動(dòng)負(fù)債0000非流動(dòng)負(fù)債合計(jì)2600050003100031000負(fù)債合計(jì)8600026000112000112000股東權(quán)益：股本40000200006000020000①40000資本公積100008000180008000①②6800盈余公積110001200122001200①②

11960未分配利潤(rùn)90002800118002800①②

11240股東權(quán)益合計(jì)70000320001020003200070000少數(shù)股東權(quán)益6400①6400負(fù)債股東權(quán)益總計(jì)15600058000214000320006400188400二、直接投資、同一控制下取得子公司，合并日后合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制（一）將長(zhǎng)期股權(quán)投資成本法核算結(jié)果調(diào)整成為權(quán)益法核算的結(jié)果1.投資當(dāng)年在合并工作底稿中應(yīng)編制的調(diào)整分錄為：對(duì)于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)份額，借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：投資收益應(yīng)承擔(dān)的虧損與之相反對(duì)于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)借：投資收益貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資調(diào)整子公司除凈損益外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)借或貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸或借：資本公積——本年2.連續(xù)編制合并報(bào)表本期合并財(cái)務(wù)報(bào)表中年初“所有者權(quán)益”各項(xiàng)目的金額應(yīng)與上期合并報(bào)表中的期末“所有者權(quán)益”對(duì)應(yīng)項(xiàng)目的金額一致，因此，上期編制合并報(bào)表時(shí)涉及股本或?qū)嵤召Y本、資本公積、盈余公積項(xiàng)目的，在本期編制合并報(bào)表調(diào)整和抵消分錄時(shí)均應(yīng)用“股本——年初”、“資本公積——年初”、“盈余公積——年初”項(xiàng)目代替；對(duì)于上期編制調(diào)整和抵消分錄時(shí)涉及利潤(rùn)表中的項(xiàng)目及所有者權(quán)益變動(dòng)表“未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目，在本期編制合并報(bào)表調(diào)整分錄和抵消分錄時(shí)均應(yīng)用“未分配利潤(rùn)——年初”項(xiàng)目代替。（1）調(diào)整以前年度子公司盈虧借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：未分配利潤(rùn)——年初若為虧損則做相反分錄（2）調(diào)整子公司本年盈利借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：投資收益（3）調(diào)整子公司本年虧損借：投資收益貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（4）調(diào)整子公司以前年度分派現(xiàn)金股利借：未分配利潤(rùn)——年初貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（5）調(diào)整子公司當(dāng)年分派現(xiàn)金股利借：投資收益貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（6）調(diào)整子公司以前年度除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)（假定所有者權(quán)益增加）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：資本公積——年初（7）調(diào)整子公司本年除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)（假定所有者權(quán)益增加）借：長(zhǎng)期股權(quán)投資貸：資本公積——本年（二）合并抵消處理1.母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消借：股本——年初——本年

資本公積——年初——本年

盈余公積——年初——本年

未分配利潤(rùn)——年末（子公司）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（母公司）

少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益*少數(shù)股東投資持股比例）在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額的（即發(fā)生超額虧損），其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益，即少數(shù)股東權(quán)益可以出現(xiàn)負(fù)數(shù)。2.母公司對(duì)子公司持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益的抵消，使合并報(bào)表反映母公司股東權(quán)益情況。個(gè)別企業(yè)利潤(rùn)分配來源=上年末未分配利潤(rùn)+當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)個(gè)別企業(yè)利潤(rùn)分配去向=提取盈余公積+向股東分配股利+年末未分配利潤(rùn)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)分成兩部分：母公司投資收益和少數(shù)股東本期收益為了使合并報(bào)表反映母公司股東權(quán)益情況，應(yīng)將母公司投資收益、少數(shù)股東收益、子公司期初未分配利潤(rùn)，與子公司當(dāng)年利潤(rùn)分配、年末未分配利潤(rùn)抵消借：投資收益少數(shù)股東權(quán)益未分配利潤(rùn)——年初貸：提取盈余公積對(duì)所有者（或股東）的分配未分配利潤(rùn)——年末合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則也允許企業(yè)直接在對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的基礎(chǔ)上編制合并報(bào)表，但所生成的合并報(bào)表應(yīng)符合合并報(bào)表準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。表25-2資產(chǎn)負(fù)債表會(huì)企01表

編制單位20*2年12月31日單位：萬(wàn)元資產(chǎn)甲A負(fù)債和股東權(quán)益甲A流動(dòng)資產(chǎn)：流動(dòng)負(fù)債：貨幣資金57006500短期借款100004800公允價(jià)值金融資產(chǎn)30005000公允價(jià)值負(fù)債40002400應(yīng)收票據(jù)72003600

應(yīng)付票據(jù)130003600應(yīng)收賬款85005100應(yīng)付賬款180005200預(yù)付賬款15002500預(yù)收賬款40003900應(yīng)收股利48000應(yīng)付職工薪酬50001600其他應(yīng)收款5001300應(yīng)交稅費(fèi)27001400存貨3700018000應(yīng)付股利50004500其他流動(dòng)資產(chǎn)18001000其他應(yīng)付款300700流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)7000043000其他流動(dòng)負(fù)債2000900資產(chǎn)甲A負(fù)債和股東權(quán)益甲A流動(dòng)負(fù)債合計(jì)6400029000非流動(dòng)負(fù)債非流動(dòng)資產(chǎn)：長(zhǎng)期借款40005000可供出售金融資產(chǎn)80000應(yīng)付債券200007000持有至到期投資130004000長(zhǎng)期應(yīng)付款60000長(zhǎng)期股權(quán)投資400000其他非流動(dòng)負(fù)債00固定資產(chǎn)2800026000非流動(dòng)負(fù)債合計(jì)3000012000在建工程130004200負(fù)債合計(jì)9400041000無(wú)形資產(chǎn)60001800商譽(yù)20000股東權(quán)益：其他非流動(dòng)資產(chǎn)00股本4000030000非流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)11000036000資本公積100008000盈余公積180003200未分配利潤(rùn)180006800股東權(quán)益合計(jì)8600038000資產(chǎn)總債股東權(quán)益總制單位：表25-3利潤(rùn)表會(huì)企02表

20*2年度單位：萬(wàn)元項(xiàng)目甲A一、營(yíng)業(yè)收/p>

減：營(yíng)業(yè)成本9600073000

營(yíng)業(yè)稅金及附加18001000

銷售費(fèi)用

52003400

管理費(fèi)用60003900

財(cái)務(wù)費(fèi)用1200800

資產(chǎn)減值損失600300

加：公允價(jià)值損益（損失以“—”號(hào)填列）00

投資收益（損失以“—”號(hào)填列）9800200項(xiàng)目甲A二、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（損失以“—”號(hào)填列）4900012600

加：營(yíng)業(yè)外收入16002400

減：營(yíng)業(yè)外支出26001000

其中：非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失三、利潤(rùn)總額（虧損總額以“—”號(hào)填列）4800014000

減：所得稅費(fèi)用120003500四、凈利潤(rùn)（虧損總額以“—”號(hào)填列）3600010500五、每股收益：（一）基本每股收益（二）稀釋每股收益編制單位：表25-4股東權(quán)益變動(dòng)表會(huì)企04表

20*2年度單位：萬(wàn)元項(xiàng)目甲乙股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)股東合計(jì)股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)股東合計(jì)一、上年年末余額4000010000110009000700002000080001200280032000加：會(huì)計(jì)政策變更

前期差錯(cuò)更正二、本年年初余額4000010000110009000700002000080001200280032000三、本年增減變動(dòng)金額（減少以“—”號(hào)填列）項(xiàng)目甲A股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)股東權(quán)益合計(jì)股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)股東權(quán)益合計(jì)（一）凈利潤(rùn)（二）直接計(jì)入股東權(quán)益的利得和損失1.可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)凈額2.權(quán)益法下被投資單位其他所有者權(quán)益變動(dòng)的影響額3.與計(jì)入股東權(quán)益項(xiàng)目相關(guān)的所得稅影響4.其他上述（一）和（二）小計(jì)（三）股東投入和減少資本1.所有者投入資本2.股份支付計(jì)入股東權(quán)益的金額項(xiàng)目甲A股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)股東權(quán)益合計(jì)股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)股東權(quán)益合計(jì)3.其他（四）利潤(rùn)分配1.提取盈余公積70007000200020002.對(duì)股東的分配2000020000450045003.其他（五）股東權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)1.資本公積轉(zhuǎn)贈(zèng)股本2.盈余公積轉(zhuǎn)增股本3.盈余公積彌補(bǔ)虧損4.其他四、本年年末余額40000100001800018000860002000080003200680038000例題25-2.接例題25-1甲于2002年1月1日，以28600萬(wàn)元取得A80%的股權(quán)，使其成為子公司。甲和A2002年個(gè)別報(bào)表如25-2、25-3、25-4。甲對(duì)A長(zhǎng)期股權(quán)投資取得時(shí)賬面價(jià)值25600萬(wàn)元，2002年12月31日仍為25600萬(wàn)元，甲當(dāng)年確認(rèn)投資收益3600萬(wàn)元。解答：對(duì)于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)份額，借：長(zhǎng)期股權(quán)投資8400=10500*80%貸：投資收益8400①對(duì)于當(dāng)期收到子公司分派的現(xiàn)金股利或利潤(rùn)借：投資收益3600=4500*80%貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3600②經(jīng)過上述調(diào)整分錄后，甲對(duì)A長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為30400=25600+8400-3600，與甲在A股東權(quán)益中所有的份額相等=38000*80%合并底稿中抵消分錄為：借：股本20000

資本公積8000

盈余公積3200

未分配利潤(rùn)6800貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資30400

少數(shù)股東權(quán)益7600③母公司對(duì)子公司持有長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益與子公司當(dāng)年的利潤(rùn)分配的抵消，使合并報(bào)表反映母公司股東權(quán)益情況。借：投資收益8400少數(shù)股東權(quán)益2100未分配利潤(rùn)——年初2800貸：提取盈余公積2000對(duì)所有者（或股東）的分配4500未分配利潤(rùn)——年末6800④另外，A宣告分派現(xiàn)金股利4500萬(wàn)，股利尚未支付，計(jì)列應(yīng)付股利；甲計(jì)列應(yīng)收股利3600萬(wàn)元，屬于母子公司之間的債權(quán)債務(wù)，編制合并報(bào)表應(yīng)予抵消借：應(yīng)付股利3600貸：應(yīng)收股利3600⑤合并工作底稿如下表所示。25-5合并工作底稿

20*2年度項(xiàng)目母公司子公司合計(jì)數(shù)調(diào)整分錄抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合計(jì)數(shù)借方貸方借方貸方流動(dòng)資產(chǎn)：貨幣資金570065001220012200公允價(jià)值資產(chǎn)3000500080008000應(yīng)收票據(jù)720036001080010800應(yīng)收賬款850051001360013600預(yù)付賬款1500250040004000應(yīng)收股利480004800360051200其他應(yīng)收款500130018001800存貨37000180005500055000其他流動(dòng)資產(chǎn)1800100028002800項(xiàng)目母公司子公司合計(jì)數(shù)調(diào)整分錄抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)非流動(dòng)資產(chǎn)：70000430001130003600109400可供出售金融資產(chǎn)8000080008000持有至到期投資1300040001700017000長(zhǎng)期股權(quán)投資40000040000840013600230400314400固定資產(chǎn)原價(jià)28000260005400054000在建工程1300042001720017200無(wú)形資產(chǎn)6000180078007800商譽(yù)2000020002000其他非流動(dòng)資產(chǎn)0000非流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)110000360001460008400360030400120400資產(chǎn)總計(jì)180000790002590008400360034000229800流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目母公司子公司合計(jì)數(shù)調(diào)整分錄抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)借方貸方借方貸方短期借款1000048001480014800公允價(jià)值負(fù)債4000240064006400應(yīng)付票據(jù)1300036001660016600應(yīng)付賬款1800052002320023200預(yù)收賬款4000390079007900應(yīng)付職工薪酬5000160066006600應(yīng)交稅費(fèi)2700140041004100應(yīng)付股利500045009500360055900其他應(yīng)付款30070010001000其他流動(dòng)負(fù)債200090029002900流動(dòng)負(fù)債合計(jì)640002900093000360089400非流動(dòng)負(fù)債：項(xiàng)目母公司子公司合計(jì)數(shù)調(diào)整分錄抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)借方貸方借方貸方長(zhǎng)期借款4000500090009000應(yīng)付債券2000070002700027000長(zhǎng)期應(yīng)付款6000060006000其他非流動(dòng)負(fù)債0000非流動(dòng)負(fù)債合計(jì)30000120004200042000負(fù)債合計(jì)94000410001350003600131400股東權(quán)益：股本40000200006000020000340000資本公積100008000180008000310000盈余公積180003200212003200318000未分配利潤(rùn)見后股東權(quán)益合計(jì)86000380001240004160090800項(xiàng)目母公司子公司合計(jì)數(shù)調(diào)賬分錄抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)借方貸方貸方借方少數(shù)股東權(quán)益負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì)18000079000259000229800利潤(rùn)表一、營(yíng)業(yè)收入15000094800244800244800減：營(yíng)業(yè)成本9600073000169000169000營(yíng)業(yè)稅金及附加1800100028002800銷售費(fèi)用5200340086008600管理費(fèi)用6000390099009900財(cái)務(wù)費(fèi)用120080020002000資產(chǎn)減值損失600300900900加：公允變動(dòng)收益0000投資收益9800200100003600284001840046400項(xiàng)目母公司子公司合計(jì)數(shù)調(diào)整借方分錄貸方抵消借方分錄貸方少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)二、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)49000126006160036008400840058000加：營(yíng)業(yè)外收入1600240040004000減：營(yíng)業(yè)外支出2600100036003600三、利潤(rùn)總額48000140006200036008400840058400減：所得稅費(fèi)用1200035001550015500四、凈利潤(rùn)36000105004650036008400840042900少數(shù)股東權(quán)益210042100股屬于母公司股東權(quán)益40800一、年初未分配利潤(rùn)9000280011800280049000二、本年增減變動(dòng)金額三、利潤(rùn)分配1.提取盈余公積7000200090002.對(duì)股東的分配20000450024500四、年末未分配利潤(rùn)180006800248003600840068003180006800413300210022800*注：*22800=24800+（8400-3600）+（13300-18000）-2100三、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的格式合并財(cái)務(wù)報(bào)表的格式與個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表的格式基本相似。合并資產(chǎn)負(fù)債表增加了“少數(shù)股東權(quán)益”合并利潤(rùn)表增加了“股屬于母公司股東的凈利潤(rùn)”和“少數(shù)股東權(quán)益”合并股東權(quán)益變動(dòng)表增加了反映少數(shù)股東權(quán)益的相關(guān)項(xiàng)目。表格略第五節(jié)長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益的合并處理（非同一控制下）一、非同一控制下取得子公司購(gòu)買日合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制母公司編制購(gòu)買日合并資產(chǎn)負(fù)債表，其中，因企業(yè)合并取得的子公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債應(yīng)以公允價(jià)值列示；母公司合并成本大于取得的子公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，作為合并商譽(yù)列示。復(fù)習(xí)非同一控制合并成本：注師教材P395東奧P429購(gòu)買方為進(jìn)行企業(yè)合并支付的現(xiàn)金或非現(xiàn)金資產(chǎn)、發(fā)行或承擔(dān)的債務(wù)、發(fā)行的權(quán)益性證券等在購(gòu)買日的公允價(jià)值。其本身的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。P64一次交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，購(gòu)買方應(yīng)按合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本；多次交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，購(gòu)買日合并成本=購(gòu)買日之前所持被購(gòu)買方的股權(quán)投資的賬面價(jià)值+購(gòu)買日新增投資成本（一）按公允價(jià)值對(duì)非同一控制下取得的子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整母公司為進(jìn)行企業(yè)合并要（請(qǐng)中介）對(duì)子公司的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行評(píng)估。但子公司作為持續(xù)經(jīng)營(yíng)的主體，一般不將評(píng)估產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值的變動(dòng)登記入帳，其對(duì)外提供的財(cái)務(wù)報(bào)表是以各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)編制。為此，母公司編制購(gòu)買日的合并財(cái)務(wù)報(bào)表必須按購(gòu)買日子公司資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值調(diào)整。調(diào)整通過在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄進(jìn)行。相當(dāng)于將各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值變動(dòng)模擬入賬，再重新編制購(gòu)買日子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表。以固定資產(chǎn)為例，如果固定資產(chǎn)公允價(jià)值大于賬面價(jià)值，調(diào)整分錄為：

借：固定資產(chǎn)—原價(jià)（調(diào)增數(shù)）

貸：資本公積例25-3甲20*1年1月1日定向增發(fā)公司普通股10000萬(wàn)股購(gòu)買取得A70%股權(quán)，股票市場(chǎng)價(jià)格2.95元。購(gòu)買日甲、A的資產(chǎn)負(fù)債表及A資產(chǎn)、負(fù)債評(píng)估值如表25-9所示，屬于非同一控制下的企業(yè)合并，不考慮審計(jì)、評(píng)估、發(fā)行等費(fèi)用。甲公司個(gè)別報(bào)表購(gòu)買取得A70%股權(quán)作為長(zhǎng)期股權(quán)投資借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A29500①貸：股本10000

資本公積19500購(gòu)買日合并報(bào)表，A資產(chǎn)、負(fù)債調(diào)整評(píng)估增加或減少價(jià)值借：存貨1100固定資產(chǎn)3000貸：應(yīng)收賬款100資本公積4000②（二）母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消處理接例25-3A調(diào)整后資本公積=8000+4000=12000萬(wàn)元A調(diào)整后股東權(quán)益=32000+4000=36000萬(wàn)元表25-9資產(chǎn)負(fù)債表

20*1年1月1日資產(chǎn)甲公司A賬面價(jià)值公司公允價(jià)值負(fù)債和所有者權(quán)益甲公司A賬面價(jià)值公司公允價(jià)值流動(dòng)資產(chǎn)：流動(dòng)負(fù)債：貨幣資金900042004200短期借款1200050005000公允金融資產(chǎn)400018001800公允金融負(fù)債380000應(yīng)收票據(jù)470030003000應(yīng)付票據(jù)1000030003000應(yīng)收賬款580039203820應(yīng)付賬款1800042004200預(yù)付賬款2000880880預(yù)收賬款300013001300應(yīng)收股利420000應(yīng)付職工薪酬600016001600其他應(yīng)收款000應(yīng)交稅費(fèi)200012001200存貨310002000021100應(yīng)付股利400040004000其他流動(dòng)資產(chǎn)130012001200其他應(yīng)付款000流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)620003500036000其他流動(dòng)負(fù)債1200700700流動(dòng)負(fù)債合計(jì)600002100021000非流動(dòng)負(fù)債：資產(chǎn)甲公司A公司負(fù)債和股東權(quán)益甲公司A公司賬面價(jià)值公允價(jià)值賬面價(jià)值公允價(jià)值非流動(dòng)資產(chǎn)：長(zhǎng)期借款400030003000可供出售600000應(yīng)付債券2000020002000持有至到期1100000長(zhǎng)期應(yīng)付款200000長(zhǎng)期股權(quán)投資3200000其他非流動(dòng)負(fù)債000固定資產(chǎn)210001800021000非流動(dòng)負(fù)債合計(jì)2600050005000在建工程2000034003400負(fù)債合計(jì)860002600026000無(wú)形資產(chǎn)400016001600商譽(yù)00股東權(quán)益：其他非流動(dòng)資產(chǎn)000股本4000020000非流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)940002300026000資本公積100008000盈余公積110001200未分配利潤(rùn)90002800股東權(quán)益合計(jì)700003200036000資產(chǎn)總計(jì)1560005800062000負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì)1560005800062000合并商譽(yù)=29500-36000*70%=4300萬(wàn)元少數(shù)股東權(quán)益=36000*30%=10800萬(wàn)。因此注意，母公司在子公司所有者權(quán)益份額和少數(shù)股東權(quán)益都是按資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整后的金額確定的。借：股本20000資本公積12000盈余公積1200未分配利潤(rùn)2800商譽(yù)4300貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A29500少數(shù)股東權(quán)益10800③若為貸方差額，（所謂負(fù)商譽(yù)）則貸記盈余公積、未分配利潤(rùn)，因合并日不編合并利潤(rùn)表，不能用利潤(rùn)表項(xiàng)目營(yíng)業(yè)外收入。也不存在同一控制下的

借：資本公積——資本溢價(jià)或股本溢價(jià)貸：盈余公積（合并方占被合并方份額數(shù)）

未分配利潤(rùn)（合并方占被合并方份額數(shù)）（三）編制合并工作底稿并編制合并報(bào)表如表25-10所示合并日工作底稿表25-10合并工作底稿項(xiàng)目母公司子公司合計(jì)數(shù)調(diào)整分錄抵消分錄少數(shù)權(quán)益合并數(shù)借方貸方借方貸方流動(dòng)資產(chǎn)：貨幣資金900042001320013200公允價(jià)值資產(chǎn)4000180058005800應(yīng)收票據(jù)4700300077007700應(yīng)收賬款58003920972010029620預(yù)付賬款200088028802880應(yīng)收股利4200042004200其他應(yīng)收款00存貨3100020000510001100252100其他流動(dòng)資產(chǎn)1300120025002500流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)620003500097000110010098000非流動(dòng)資產(chǎn)：可供出售6000060006000表25-10合并工作底稿項(xiàng)目母公司子公司合計(jì)數(shù)調(diào)整分錄抵消分錄少數(shù)權(quán)益合并數(shù)借方貸方借方貸方持有至到期投資1100001100011000長(zhǎng)期股權(quán)投資3200003200029500129500332000固定資產(chǎn)原價(jià)3000020000500003000253000減：累計(jì)折舊900020001100011000固定資產(chǎn)凈值210001800039000300042000在建工程2000034002340023400無(wú)形資產(chǎn)4000160056005600商譽(yù)00430034300其他非流動(dòng)資產(chǎn)000非流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)9400023000117000300029500430029500124300資產(chǎn)總計(jì)1560005800021400033600100430029500222300流動(dòng)負(fù)債：短期借款1200050001700017000表25-10合并工作底稿項(xiàng)目母公司子公司合計(jì)數(shù)調(diào)整分錄抵消分錄少數(shù)權(quán)益合并數(shù)借方貸方借方貸方公允價(jià)值負(fù)債3800038003800應(yīng)付票據(jù)1000030001300013000應(yīng)付賬款1800042002220022200預(yù)收賬款3000130043004300應(yīng)付職工薪酬6000160076007600應(yīng)交稅費(fèi)2000120032003200應(yīng)付股利4000400080008000其他應(yīng)付款0000其他流動(dòng)負(fù)債120070019001900流動(dòng)負(fù)債合計(jì)60000210008100081000非流動(dòng)負(fù)債：長(zhǎng)期借款：4000300070007000應(yīng)付債券2000020002200022000表25-10合并工作底稿項(xiàng)目母公司子公司合計(jì)數(shù)調(diào)整分錄抵消分錄少數(shù)權(quán)益合并數(shù)借貸方借方貸長(zhǎng)期應(yīng)付款200020002000其他非流動(dòng)負(fù)債非流動(dòng)負(fù)債合計(jì)2600050003100031000負(fù)債合計(jì)8600026000112000112000股東權(quán)益：股本40000200006000010000120000350000資本公積100008000180001950014000212000329500盈余公積110001200122001200311000未分配利潤(rùn)9000280011800280039000股東權(quán)益合計(jì)7000032000102000335003600099500少數(shù)股東權(quán)益10800310800負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì)15600058000214000335003600010800222300*注：*222300=214000+33500-36000+10800二、非同一控制下取得子公司購(gòu)買日后合并報(bào)表的編制母公司在非同一控制下取得子公司后，如未來持有該公司，則每一會(huì)計(jì)期末都應(yīng)將其納入合并范圍，編制合并報(bào)表。（一）對(duì)子公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整根據(jù)母公司在購(gòu)買日設(shè)置的備查簿中登記的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值，對(duì)子公司的報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，使子公司的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表反映在購(gòu)買日公允價(jià)值基礎(chǔ)上確定的可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等在本期資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)有的金額。以固定資產(chǎn)為例的調(diào)整分錄如下，假定其公允價(jià)值大于賬面價(jià)值。1.投資當(dāng)年借：固定資產(chǎn)—原價(jià)（調(diào)整固定資產(chǎn)價(jià)值）

貸：資本公積借：管理費(fèi)用（當(dāng)年按公允價(jià)值應(yīng)補(bǔ)提折舊）貸：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊2.連續(xù)編制合并報(bào)表借：固定資產(chǎn)—原價(jià)（調(diào)整固定資產(chǎn)價(jià)值）

貸：資本公積—年初借：未分配利潤(rùn)—年初（年初累計(jì)補(bǔ)提折舊）貸：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊借：管理費(fèi)用（當(dāng)年補(bǔ)提折舊）貸：固定資產(chǎn)—累計(jì)折舊（二）將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用成本法核算的結(jié)果，調(diào)整為權(quán)益法的結(jié)果，對(duì)母公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。方法與同一控制下的相同。（三）抵消分錄1.母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵消借：股本—年初—年末資本公積—年初—年末盈余公積—年初—年末未分配利潤(rùn)—年末（子公司）商譽(yù)（借方差額）貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資（母公司）少數(shù)股東權(quán)益（子公司所有者權(quán)益*少數(shù)股東持股比例）

營(yíng)業(yè)外收入（當(dāng)年年末若為貸方差額，母公司）盈余公積（非投資當(dāng)年貸方差額，母公司）

未分配利潤(rùn)—年初（非投資當(dāng)年貸方差額，母公司）2.母公司對(duì)子公司、子公司相互之間持有對(duì)方長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資收益的抵消借：投資收益少數(shù)股東權(quán)益未分配利潤(rùn)—年初貸：提取盈余公積對(duì)所有者（或股東）的分配未分配利潤(rùn)—年末（這筆分錄因（二）產(chǎn)生）（四）編制合并工作底稿，計(jì)算合并報(bào)表各項(xiàng)目的合并數(shù)，編制合并報(bào)表。例25-4接例25-3甲和A20*1年12月31日的個(gè)別報(bào)表如表25-11、表25-12、表25-13所示。截止20*1年12月31日，應(yīng)收賬款按購(gòu)買日評(píng)估確認(rèn)的金額收回，評(píng)估確認(rèn)的壞賬已核銷；購(gòu)買日發(fā)生評(píng)估增值的存貨，當(dāng)年已全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，購(gòu)買日固定資產(chǎn)原價(jià)評(píng)估增值系辦公樓，年限平均法計(jì)提折舊，剩余折舊年限20年，其評(píng)估增值在未來20年平均攤銷。表25—11資產(chǎn)負(fù)債表

20*1年12月31資產(chǎn)甲公司A公司負(fù)債及股東權(quán)益甲公司A公司資產(chǎn)：流動(dòng)負(fù)債：貨幣資金57006500短期借款100004800公允價(jià)值資產(chǎn)30005000公允價(jià)值負(fù)債40002400應(yīng)收票據(jù)72003600應(yīng)付票據(jù)130003600應(yīng)收賬款85005100應(yīng)付賬款18005200預(yù)付賬款15002500預(yù)收賬款40003900應(yīng)收股利48000應(yīng)付職工薪酬50001600其他應(yīng)收款5001300應(yīng)交稅費(fèi)27001400存貨37001800應(yīng)付股利50004500其他流動(dòng)資產(chǎn)18001000其他應(yīng)付款300700流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)7000043000其他流動(dòng)負(fù)債2000900流動(dòng)負(fù)債合計(jì)6400029000非流動(dòng)負(fù)債資產(chǎn)甲公司A公司負(fù)債及股東權(quán)益甲公司A公司非流動(dòng)資產(chǎn)：長(zhǎng)期借款40005000可供出售的金融資產(chǎn)90000應(yīng)付債券200007000持有至到期投資140004000長(zhǎng)期應(yīng)付款60000長(zhǎng)期股權(quán)投資695000其他非流動(dòng)負(fù)債00固定資產(chǎn)2800026000非流動(dòng)負(fù)債合計(jì)3000012000在建工程130004200負(fù)債合計(jì)9400041000無(wú)形資產(chǎn)60001800商譽(yù)股東權(quán)益：其他非流動(dòng)資產(chǎn)股本5000020000非流動(dòng)資產(chǎn)合本公積295008000盈余公積180003200未分配利潤(rùn)180006800股東權(quán)益合計(jì)11550038000資產(chǎn)總計(jì)20950079000負(fù)債和股東權(quán)益總計(jì)20950079000表25-12利潤(rùn)表20*1年度項(xiàng)目甲公司A公司一、營(yíng)業(yè)收：營(yíng)業(yè)成本9600073000營(yíng)業(yè)稅金及附加18001000銷售費(fèi)用52003400管理費(fèi)用60003900財(cái)務(wù)費(fèi)用1200800資產(chǎn)減值損失600300加：公允價(jià)值變動(dòng)損益（損失以“-”填列）00投資收益（損失以“-”填列）9800200二、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)（虧損以“-”填列）4900012600加：營(yíng)業(yè)外收入16002400減：營(yíng)業(yè)外支出26001000其中：非流動(dòng)資產(chǎn)處置損失三、利潤(rùn)總額（虧損總額以“-”填列）4800014000減：所得稅費(fèi)用120003500四、凈利潤(rùn)（凈虧損以“-”填列）3600010500五、每股收益：（一）基本每股收益（二）稀釋每股收益表25-13股東權(quán)益變動(dòng)表

20*1年度項(xiàng)目甲公司A公司股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)股東權(quán)益合計(jì)股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)股東權(quán)益合計(jì)一、上年末余額4000010000110009000700002000080001200280032000加：會(huì)計(jì)政策變更前期差錯(cuò)更正二、本年年初余額400001000011000900070000200008000120028003200三、本年增減變動(dòng)（一）凈利潤(rùn)36000360001050010500（二）直接計(jì)入股東權(quán)益的利得和損失1.可供出售公允變動(dòng)凈額2.權(quán)益法下被投其他所有者權(quán)益變動(dòng)的影響3.與計(jì)入股東權(quán)益相關(guān)的所得稅影響4.其他上述（一）（二）小計(jì)（三）股東投入和減少資本項(xiàng)目甲公司A公司股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)股東權(quán)益合計(jì)股本資本公積盈余公積未分配利潤(rùn)股東權(quán)益合計(jì)1.所有者投入資本1000019500295002.股份支付計(jì)入股東權(quán)益金額3.其他（四）利潤(rùn)分配1.提取盈余公積70007000200020002.對(duì)股東的分配2000020000450045003.其他（五）股東權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)1.資本公積轉(zhuǎn)增股本2，盈余公積轉(zhuǎn)增股本3.盈余公積彌補(bǔ)虧損4.其他四、本年年末余額5000029500180001800011550020000800032006800380001.甲20*1年末編制合并報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目計(jì)算如下：A調(diào)整后本年凈利潤(rùn)=10500+100（購(gòu)買日應(yīng)收賬款公允價(jià)值減值的實(shí)現(xiàn)而調(diào)減資產(chǎn)減值損失）-1100（購(gòu)買日存貨公允價(jià)值增值的實(shí)現(xiàn)而調(diào)增營(yíng)業(yè)成本）-150（購(gòu)買日固定資產(chǎn)公允價(jià)值增值計(jì)算的折舊而調(diào)增管理費(fèi)用）=9350萬(wàn)A調(diào)整后本年年末未分配利潤(rùn)=2800（年初）+9350-2000（提取盈余公積）-4500（分派股利）=5650權(quán)益法下甲對(duì)A投資的投資收益=9350*70%=6545萬(wàn)元權(quán)益法下甲對(duì)A長(zhǎng)期股權(quán)投資本年年末余額=29500+6545-4500（分派股利）*70%=32895萬(wàn)元少數(shù)股東損益=9350*30%=2805萬(wàn)元少數(shù)股東權(quán)益的年末余額=10800+2805-4500*30%=12255萬(wàn)元2.甲20*1年編制合并報(bào)表時(shí)，調(diào)整和抵消分錄（1）按公允價(jià)值調(diào)整A財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目。按購(gòu)買日A資產(chǎn)、負(fù)債的公允和賬面價(jià)值差額借：存貨1100

固定資產(chǎn)3000

貸：應(yīng)收賬款100

資本公積4000①因購(gòu)買日A資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額對(duì)A本年凈利潤(rùn)的影響，調(diào)整A相關(guān)項(xiàng)目。借：營(yíng)業(yè)成本1100

管理費(fèi)用150

應(yīng)收賬款100貸：存貨1100

固定資產(chǎn)150

資產(chǎn)減值損失100②（2）按權(quán)益法對(duì)甲財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整借：長(zhǎng)期股權(quán)投資6545貸：投資收益6545

借：投資收益3150=4500*70%（現(xiàn)金股利）

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資3150③（3）長(zhǎng)期股權(quán)投資與所有者權(quán)益抵消借：股本20000

資本公積12000=8000+4000

盈余公積3200

未分配利潤(rùn)5650

商譽(yù)4300④

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資32895

少數(shù)股東權(quán)益12255（4）將甲對(duì)A投資收益與A利潤(rùn)分配抵消借：投資收益6545

少數(shù)股東損益2805

年初未分配利潤(rùn)2800貸：提取盈余公積2000

向股東分配利潤(rùn)4500

年末未分配利潤(rùn)5650⑤（5）應(yīng)收股利與應(yīng)付股利的抵消借：應(yīng)付股利3150貸：應(yīng)收股利3150⑥3.編制合并工作底稿表25-14，合并財(cái)務(wù)報(bào)表表25-14合并工作底稿（20*1年度）項(xiàng)目母公司子公司合計(jì)數(shù)調(diào)整分錄抵消分錄少數(shù)權(quán)益合并數(shù)借方貸方借貸方流動(dòng)資產(chǎn)：貨幣資金570065001220012200公允價(jià)值資產(chǎn)3000500080008000應(yīng)收票據(jù)720036001080010800應(yīng)收賬款85005100136001002100113600預(yù)付賬款1500250040004000應(yīng)收股利480004800315061650其他應(yīng)收款500130018001800存貨370001800055000110011100255000其他流動(dòng)資產(chǎn)1800100028002800流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)7000043000113000120012003150109850非流動(dòng)資產(chǎn)：可供出售9000090009000項(xiàng)目母公司子公司合計(jì)數(shù)調(diào)整分錄抵消分錄少數(shù)股東權(quán)益合并數(shù)借方貸方借方貸方持有至到期投資1400040001800018000長(zhǎng)期股權(quán)投資其中：A公司6950029500069500654533150332895440000固定資產(chǎn)28000260005400030001150256850在建工程1300042001720017200無(wú)形資產(chǎn)商譽(yù)6000180078004300478004300其他非流動(dòng)資產(chǎn)非流動(dòng)資產(chǎn)合計(jì)1395003600017550095453300430032895153150資產(chǎn)總計(jì)20950079000288500107454500430036045263000流動(dòng)負(fù)債：短期借款1000048001480014800公允價(jià)值負(fù)債4000240064006400應(yīng)付票據(jù)1300036001660016600